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NewsLetter
Asesoría Financiera, S.A.
NEWSLETTER Nº 6/2016 (21 de marzo 2016). ACTUALIDAD FISCAL
Ramón Silvestre Ruiz. Socio. Responsable Área de Fiscalidad
Las nuevas reservas de capitalización y
de nivelación del Impuesto sobre
Sociedades
La nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) ha
eliminado dos incentivos fiscales asociados a la inversión y renovación
de los activos empresariales afectos a la actividad económica como son
la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la
recientemente creada deducción por inversión de beneficios. En el
ejercicio 2015 desaparecen y han sido sustituidas por la denominada
Reserva de Capitalización.
Otra de las novedades introducidas por la nueva Ley 27/2014 del
Impuesto sobre Sociedades (LIS) es la Reserva de Nivelación de
bases imponibles. Realmente, más que un incentivo propiamente
dicho, se trata de un diferimiento de la cuota del impuesto y solamente
resulta aplicable para entidades a las que sea de aplicación el régimen
de reducida dimensión y que apliquen el tipo de general de gravamen.
Se comentan a continuación las principales características de dichas
reservas.
LA NUEVA RESERVA DE CAPITALIZACION EN EL IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES
La nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) ha eliminado dos incentivos
fiscales asociados a la inversión y renovación de los activos empresariales afectos a la
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actividad económica como son la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios. En el
ejercicio 2015 desaparecen y han sido sustituidas por la denominada Reserva de
Capitalización.
Así, con efectos desde el 01-01-2015, la nueva LIS contempla esta nueva figura para
incentivar la reinversión (con la intención de sustituir a la actual deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por
inversión de beneficios, que se eliminan con la reforma fiscal) y que se traduce en la no
tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una
reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta
reserva en algún tipo concreto de activo. De esta forma, los contribuyentes sujetos al
tipo general de gravamen o al del 30% puedan reducir su base imponible en un 10%
del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que este incremento
se mantenga durante un plazo de 5 años y se dote una reserva por el importe de la
reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años.
No obstante, como veremos más adelante, su impacto en ahorro de la factura fiscal es
muy inferior al que proporcionan las anteriores deducciones por reinversión y por
inversión (12% deducción cuota artículo 42 TRLIS, o 10% deducción cuota artículo 37
TRLIS frente al 2,5% de deducción en cuota de la Reserva de Capitalización).
El espíritu de esta nueva figura es básicamente fomentar la autofinanciación de la
empresa en base a los beneficios que ella misma ha generado, evitando así el
endeudamiento producido por una financiación ajena. Recordemos que las empresas
que sí lo usan tendrán como gasto los intereses generados por dicha financiación ajena
dentro del balance, por lo que con esta nueva normativa, junto con el art. 16 de la Ley
27/2014 sobre la limitación de gastos financieros, se intenta de alguna forma
contrarrestar o paliar esta situación, favoreciendo la búsqueda de financiación dentro
de la misma entidad e intentando que sean las propias empresas las que se capitalicen
y saneen.
Por tanto, con la entrada en vigor de la reserva de capitalización con efectos desde el
2015, las empresas deberán considerar asimismo la política de distribución del
resultado positivo que obtengan, ya que ello condicionará la carga fiscal final que
soporten por el Impuesto sobre Sociedades.
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¿Quién puede dotar la reserva?
Podrán dotar la reserva los contribuyentes a los que sea de aplicación:
El tipo general del 25% (aplicable también a entidades de reducida dimensión)
El tipo del 30% aplicable a entidades de crédito y entidades dedicadas a la
exploración, investigación y explotación de hidrocarburos.
El tipo del 15% aplicable a entidades de nueva creación de las contenidas en el
artículo 29.1 LIS.
Requisitos y funcionamiento de la reserva
Los contribuyentes podrán reducir su base imponible en un 10% del importe del
incremento de fondos propios de la entidad, siempre que se cumplan los siguientes
requisitos:
Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se
mantenga durante los 5 años siguientes desde el ejercicio al que corresponde
la reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
Que se dote una reserva indisponible por el importe de la reducción, que
deberá figurar en el balance debidamente separada e identificada durante el
plazo de los 5 años.
Límites de la reducción
El límite de la reducción será del 10% de la base imponible previa a la aplicación de la
propia reducción, los ajustes por DTAs (Activos Fiscales Diferidos) y la compensación
de BINs (Bases Imponibles Negativas).
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En el supuesto de insuficiencia de base imponible para aplicar la reducción, el exceso
podrá reducirse de la base en los dos años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con
la reducción del propio ejercicio y con el mismo límite.
En el supuesto de incumplimiento de los requisitos establecidos, las cantidades
reducidas deberán ser regularizadas con los correspondientes intereses de demora.
Cálculo del incremento de los fondos propios
El incremento de fondos propios será la diferencia positiva entre los fondos propios
existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo y los fondos
propios al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
A efectos del cómputo de los fondos propios no se tendrán en cuenta los siguientes
importes:
Aportaciones de los socios.
Ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
Ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de
reestructuración.
Reservas de carácter legal o estatutario o Reserva para inversiones en Canarias.
Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos
financieros compuestos.
Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por
impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de
gravamen de este impuesto
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¿En qué momento debe dotarse la reserva?
La norma no hace referencia expresa a cuál es el momento temporal en que debe
dotarse la reserva de capitalización, estableciendo exclusivamente el plazo de
indisponibilidad de la misma, el cuál será de 5 años desde el cierre del periodo
impositivo al que corresponde la reducción.
Dada la indefinición de la de Ley en este sentido y la controversia generada, la
Dirección General de Tributos en su consulta V4127-15 de 22 de diciembre de 2015,
viene a aclarar el momento en que han de contabilizarse tano la reserva de
capitalización como la de nivelación del ejercicio 2015 para una sociedad cuyo ejercicio
económico transcurra del 1 de enero al 31 de diciembre de 2015.
De conformidad con la Consulta, la reducción podrá aplicarse en la base imponible del
ejercicio 2015, permitiendo que la dotación de la reserva se realice dentro del plazo
previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio
2015.
Por tanto, para aquellas entidades en las que el ejercicio económico coincida con el
año natural, en la medida en que a 31 de diciembre de 2015 se haya producido un
incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1 de enero de 2015, y se
haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté
formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción en la
base imponible del período impositivo 2015, por importe del 10 por ciento del
incremento de los fondos propios existente en el periodo impositivo, disponiéndose
del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las Cuentas Anuales del
ejercicio 2015 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de
capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta
separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el
balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016, y no en el de 2015.
Por lo tanto, de acuerdo a lo establecido en esta consulta, la reserva de capitalización
deberá dotarse en el momento en que se procede la distribución del resultado de
2015, ya sea con cargo a los beneficios generados en este o bien con cargo a reservas
voluntarias.
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Ejemplo de cálculo y contabilización
Supongamos que nos hallamos ante una empresa que no es de reducida dimensión y
que por lo tanto en 2015 tributará al tipo impositivo del 28%. Otros datos de que
disponemos a 31 de diciembre de 2015 son los siguientes:
-
Detalle de fondos propios:
31-12-2014
31-12-2015
Capital social
500.000
500.000
Reserva legal
60.000
68.000
200.000
272.000
80.000
100.000
840.000
940.000
Reserva voluntaria
Beneficio
Total fondos propios
- Sólo existe un ajuste negativo en el resultado contable para determinar la base
imponible de 2015. El ajuste corresponde a una diferencia temporaria imponible
de 35.000 euros.
- La aplicación de resultado de 2014, ya recogida en los datos del cuadro anterior
referentes a 2015, se ha realizado en base a un 10% del mismo a reserva legal y el
resto a reserva voluntaria.
- No ha existido ninguna otra variación del patrimonio neto distinta de las expuestas.
- Para facilidad de cálculo entendemos que no existen deducciones de la cuota
(tampoco queda mucho legalmente que deducir) y que no han existido retenciones
ni pagos a cuenta.
En base a los datos anteriores vemos que, de entrada, el aumento de los fondos
propios es de 100.000 euros (940.000 – 840.000) pero necesitamos considerar
otros aspectos para dar solución al supuesto planteado:
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- La empresa tiene la lógica intención de reducir sus bases imponible de 2015 en el
importe máximo que sea posible, aprovechando también, en su caso, los dos
ejercicios de margen para la deducción que da la norma.
- Por otra parte hemos de considerar el límite cuantitativo que, según la norma, es
del 10% de la base imponible positiva previa a la propia reducción y a la
compensación de bases imponibles negativas.
- Finalmente hemos de recordar que para el cálculo del patrimonio neto no se
computan las reservas legales ni, en su caso, las estatutarias.
Por tanto, para calcular el aumento del patrimonio neto deberemos proceder del
siguiente modo:
ΔFP2015 = (940.000– 68.000 – 100.000) – (840.000– 60.000 – 80.000) = 72.000 €
El importe máximo a reducir sería pues, inicialmente, de 7.200 euros (0,10 x 72.000).
En base a ello, pasemos ahora a calcular la liquidación del Impuesto sobre Sociedades
de 2015:
Resultado contable antes de impuestos
100.000
Ajuste negativo por diferencia temporaria
imp.
Base imponible previa
(35.000)
65.000
Límite reducción reserva capitalización: 10%
= 6.500 < 7.200 € (importe máximo a
deducir)
Base imponible
58.500
Cuota líquida al tipo del 28%
16.380
(6.500)
Con estos datos, su registro contable sería:
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Código
Descripción
Cargos
6300
Impuesto corriente
16.380
6301
Impuesto diferido
8.750
479
Pasivos diferencias temporarias
imponibles
H. P. acreedora por I. S.
4752
Abonos
8.750
16.380
Hemos calculado el efecto impositivo al tipo del 25% debido a que, como sabemos, el
28% es transitorio para 2015 y, por tanto, la reversión de la diferencia temporaria
imponible será al 25% vigente a partir de 2016.
Ahora resulta preceptivo dotar la correspondiente reserva indisponible y, como la
empresa tiene la intención de aplicar la reducción máxima de 7.200 euros, deberemos
dotarla por dicho importe:
Código
Descripción
Cargos
113
Reservas voluntarias
7.200
1145
Reserva de capitalización
Abonos
7.200
Finalmente, si no existen dudas razonables sobre su futura recuperación o
compensación, podríamos reconocer el crédito fiscal correspondiente a la cantidad
pendiente de reducción de las bases imponibles de los dos ejercicios siguientes y
consecutivos que sería:
7.200 – 6.500 = 700
Igualmente, reconoceríamos el crédito impositivo al tipo de 25% vigente a partir de
2016. El asiento sería:
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Código
Descripción
4741
Crédito por reducciones de BI
pendientes
Impuesto diferido
6301
Cargos
Abonos
175
175
Este crédito revertiría dentro de los dos ejercicios siguientes y consecutivos (2016 y
2017) a medida que se aplicase la reducción pendiente de la base imponible y que,
debido a su escaso importe, es de esperar que se produjera íntegramente en el año
2016.
LA NUEVA RESERVA DE NIVELACION EN EL IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES
La Reserva de Nivelación de bases imponibles constituye otra de las novedades
introducidas por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades,
siendo de aplicación exclusiva para entidades de reducida dimensión.
Este incentivo, vinculado a las bases imponibles negativas, permite minorar la
tributación de un determinado periodo impositivo, con el objeto de establecer la
posibilidad de desplazar la compensación de bases negativas hacia periodos
impositivos anteriores al que se genera (tax losses carryback).
Lo novedoso de este incentivo, regulado en el artículo 105 LIS, es que a diferencia de
otros países, hasta la fecha, la normativa española sólo había permitido la
compensación de bases imponibles negativas de un periodo con los beneficios
generados en periodos posteriores (tax losses carry forward).
La regulación de la reserva de nivelación pretende favorecer la competitividad y la
estabilidad de la empresa española (en términos de la propia norma), permitiendo en
la práctica reducir su tipo de gravamen hasta el 22,5 por ciento, aunque siendo
estrictos solo cabe hablar de diferimiento en el pago del impuesto.
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¿Quién puede dotar la reserva?
A diferencia de la reserva de capitalización, esta reserva únicamente resulta de
aplicación a entidades a las que sea de aplicación el régimen de reducida dimensión y
que apliquen el tipo de general de gravamen.
Por tanto, podrán aplicarlos aquellas entidades con cifra de negocios inferior a 10
millones de euros en el periodo impositivo inmediato anterior o bien aquellas
entidades que habiendo superado el importe de los 10 millones en el ejercicio anterior
se encuentren en alguno de los tres ejercicios inmediatos.
Requisitos, características y funcionamiento de la reserva de nivelación
Permite reducir la base imponible positiva hasta en un 10% de su importe con
el límite de 1.000.000 de euros.
Se deberá dotar una reserva por el importe de la minoración, con cargo a los
beneficios del ejercicio en que se minore la base imponible o, en caso de no
poderse dotar, con cargo a los primeros beneficios de los ejercicios siguientes.
En caso de que el contribuyente genere una base imponible negativa en los 5
ejercicios siguientes, estas se reducirán en el importe de la reducción
practicada, en caso contrario, la adicionará a la base imponible positiva del
quinto ejercicio.
Esta reserva será indisponible hasta el periodo impositivo en que se produzca la
adición a la base imponible. No obstante, no se entenderá que se ha dispuesto
de la referida reserva en los siguientes casos:
-
-
Separación de socios.
Cuando la reserva se elimine total o parcialmente debido a una
operación de reestructuración.
Cuando se aplique la reserva en virtud de una obligación de carácter
legal.
Las cantidades destinadas a dotar la presente reserva no podrán aplicarse,
simultáneamente al cumplimiento de la reserva de capitalización ni de la
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reserva para inversiones en Canarias.
El incumplimiento de los requisitos anteriores supondrá integrar a la cuota
íntegra del periodo impositivo del incumplimiento la cuota íntegra
correspondiente al importe de la minoración más los intereses de demora.
La aplicación de esta reserva es compatible con la reserva de capitalización
¿En qué momento debe dotarse?
Al igual que en el caso de la reserva de capitalización la norma no establece el
momento temporal en el cual debe dotarse. La norma establece que la reserva deberá
dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la
minoración en la base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la
minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros
resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar
esa dotación
Dada la indefinición de la Ley en cuanto al momento temporal de la dotación de la
reserva, la Dirección General de Tributos en su consulta V4127-15 de 22 de diciembre
de 2015, viene a aclarar el momento en que han de contabilizarse tanto la reserva de
capitalización como la de nivelación del ejercicio 2015 para una sociedad cuyo ejercicio
económico transcurra del 1 de enero al 31 de diciembre de 2015.
De conformidad con la Consulta, deberá dotarse en el momento determinado por la
norma mercantil para la aplicación del resultado del ejercicio, es decir, cuando el
ejercicio económico coincida con el año natural, a los efectos de minorar la base
imponible del ejercicio 2015, el registro contable de la reserva indisponible deberá
realizarse durante 2016, dentro del plazo previsto en la norma mercantil para la
aprobación de las cuentas (6 primeros meses).
Ejemplo de cálculo: La sociedad a la que es de aplicación el régimen de entidad de
reducida dimensión, estima, en base a su plan de negocio, los siguientes resultados
para el periodo 2016-2021:
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2016
2017
2018
2019
2020
2021
5.000.000
3.000.000
-100.000
-200.000
0
500.000
Le pide a su asesor fiscal que haga una estimación de la carga fiscal durante los
ejercicios de referencia aplicando las ventajas que ofrece la nueva reserva de nivelación
de bases imponibles.
La sociedad podrá aplicar en el año 2016 una reducción en su base imponible
correspondiente al 10% de la misma. Dispondrá de un plazo de 5 años, es decir hasta
2021 para compensar esta minoración con bases imponibles generadas durante los 5
ejercicios siguientes. El cálculo del impuesto será el siguiente:
2016
2017
2018
2019
2020
2021
Base imponible
5.000.000
3.000.000
-100.000
-200.000
0
500.000
Reducción reserva
nivelación
-500.000
0
0
0
0
0
100.000
200.000
0
300.000
Reversión reserva
nivelación
Base tributable
4.500.000
3.000.000
0
0
0
500.000
Cuota íntegra
1.125.000
750.000
0
0
0
125.000
22,50%
25,00%
0,00%
0,00%
0,00%
25,00%
Tipo efectivo gravamen
La sociedad deberá dotar una reserva indisponible por importe de la reducción
practicada 500.000 €, con resultados a cargo del ejercicio 2016 o los posteriores.
En caso de no poderse dotar la reserva en el plazo establecido, o bien no haber
generado bases imponibles negativas que permitan la incorporación en el resultado de
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la reducción practicada, esta se incorporará en el último periodo incrementadas en un
5% más los correspondientes intereses de demora.
Supongamos que la sociedad del ejemplo anterior no ha generado bases imponibles
negativas en los ejercicios 2018 y 2019, el cálculo del impuesto sería el siguiente:
2016
Base imponible
Reducción reserva
nivelación
2017
2018
2019
5.000.000 3.000.000 1.000.000
-500.000
0
0
2020
2021
25.000
0
0
0
0
0
Reversión reserva
nivelación
0
Incremento 5%
Base tributable
Cuota íntegra
500.000
25.000
4.500.000 3.000.000 1.000.000
1.125.000
750.000
250.000
25.000
0
525.000
6.250
0
131.250
Intereses demora
Tipo efectivo gravamen
SI
22,50%
25,00%
25,00%
25,00%
0,00%
26,25%
Asimismo la reserva de nivelación de bases imponibles negativas puede aplicarse de
forma conjunta a la reserva de capitalización del artículo 25 LIS, que permite la
reducción de la base imponible en un 10% del incremento de FF.PP. de la sociedad, a
condición de la dotación de la correspondiente reserva indisponible y siempre que el
incremento de los FF.PP se mantenga durante un plazo de 5 años. Podemos ver su
efecto en el siguiente ejemplo:
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2016
Base imponible
Reducción
nivelación
Reversión
nivelación
Reducción
capitalización
5.000.000
reserva
-500.000
reserva
Base tributable
Cuota íntegra
Tipo efectivo gravamen
rva.
-500.000
4.000.000
1.000.000
20,00%
La aplicación conjunta de ambas reservas permite reducir el tipo efectivo de gravamen
hasta el 20%.
Pueden ponerse en contacto con este despacho profesional para cualquier duda o
aclaración que puedan tener al respecto.
Un cordial saludo,
Ramón Silvestre Ruiz. Socio. Responsable Área de Fiscalidad
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