¿Cómo contabilizamos la nueva reserva de capitalización en el Impuesto sobre Sociedades? Como ya les informamos en su día, La nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) ha eliminado dos incentivos fiscales asociados a la inversión y renovación de los activos empresariales afectos a la actividad económica como son la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios. En el ejercicio 2015 desaparecen y han sido sustituidas por la denominada Reserva de Capitalización. Así, con efectos desde el 01-01-2015, la nueva LIS contempla esta nueva figura para incentivar la reinversión (con la intención de sustituir a la actual deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, que se eliminan con la reforma fiscal) y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. De esta forma, los contribuyentes sujetos al tipo general de gravamen o al del 30% puedan reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que este incremento se mantenga durante un plazo de 5 años y se dote una reserva por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años. El espíritu de esta nueva figura es básicamente fomentar la autofinanciación de la empresa en base a los beneficios que ella misma ha generado, evitando así el endeudamiento producido por una financiación ajena. Recordemos que las empresas que sí lo usan tendrán como gasto los intereses generados por dicha financiación ajena dentro del balance, por lo que con esta nueva normativa, junto con el art. 16 de la Ley 27/2014 sobre la limitación de gastos financieros, se intenta de alguna forma contrarrestar o paliar esta situación, favoreciendo la búsqueda de financiación dentro de la misma entidad e intentando que sean las propias empresas las que se capitalicen y saneen. Por tanto, con la entrada en vigor de la reserva de capitalización con efectos desde el 2015, las empresas deberán considerar asimismo la política de distribución del resultado positivo que obtengan, ya que ello condicionará la carga fiscal final que soporten por el Impuesto sobre Sociedades. No olvide, que los dividendos distribuidos durante el año disminuyen la reducción aplicable por reserva de capitalización. Tenga en cuenta este efecto antes de acordar una distribución de dividendos. Ventajas fiscales Como hemos comentando la LIS ha introducido la posibilidad, voluntaria por tanto, de que todas las sociedades puedan deducir de sus respectivas bases imponibles el 10 por ciento del importe que decidan destinar a incrementar sus fondos propios por la vía de la dotación de reservas, concretamente, de la denominada Reserva de Capitalización de carácter indisponible. Naturalmente, esta deducción no se halla, como suele ser general en la mayoría de ventajas fiscales previstas por la normativa tributaria, exenta de determinadas condiciones, tanto negativas como positivas, que son: - Que, paralelamente a la deducción, se realice un aumento de los fondos propios mediante la dotación de la referida Reserva de Capitalización por el mismo importe de la reducción aplicada. Esta reserva deberá figurar separadamente y con título apropiado en el balance y será indisponible durante el plazo de cinco años. - Paralelamente, el importe del aumento de los fondos propios deberá mantenerse durante un plazo de cinco años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción en la base imponible aplicada, salvo que existan pérdidas contables en la entidad. - La reducción no podrá superar en ningún caso el límite del 10 por ciento de la base imponible positiva del ejercicio, previa a la propia reducción y a la compensación de bases imponibles negativas. - En el supuesto de insuficiencia de base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los dos años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, con el mismo límite. Es decir, en el caso de que una entidad no pueda deducirse la totalidad de la dotación que decida realizar en un ejercicio a reservas de capitalización debido a que la reducción supera el 10 por ciento de la base imponible previa, lo podrá realizar durante los dos ejercicios consecutivos siguientes con la misma limitación del 10 por ciento. - Como condición que podríamos definir de positiva, diremos que esta reducción es absolutamente compatible con la reserva de nivelación prevista por la propia LIS, desde 2015, para las empresas de reducida dimensión, por lo que este tipo de empresas podrán aplicar ambas. Cómo calcular la reserva de capitalización El incremento de los fondos propios se calculará mediante la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio en cuestión, sin incluir los resultados de éste, y los correspondientes al inicio del mismo, igualmente sin incluir los resultados pero en este caso del ejercicio anterior y que aún no habrán sido objeto de aplicación. Este cálculo lo podemos sintetizar mediante la fórmula siguiente y deberá realizarse durante los cinco años de mantenimiento obligatorio del aumento de los fondos propios: ΔFPn = (FPcn– RLEn – Rn) – (FPin– RLEn-1 – Rn-1) En la que: ΔFPn = Incremento de los fondos propios del ejercicio “n” en el que se aplica la reducción en la base imponible FPcn= Fondos propios al cierre del ejercicio “n” RLEn = Reservas legales y estatutarias al cierre del ejercicio “n” Rn = Resultado del ejercicio “n” FPin = Fondos propios al inicio del ejercicio “n” RLEn-1 = Reservas legales y estatutarias al cierre del ejercicio anterior “n – 1” Rn-1 = Resultado del ejercicio anterior “n – 1” No obstante, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo y, por tanto, tampoco se considerarán para determinar el mantenimiento del incremento de los mismos en cada período impositivo en que resulte exigible dicho mantenimiento, las partidas que detallamos a continuación: - Aportaciones de los socios. Ampliaciones de capital por compensación de créditos. Ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o por operaciones de reestructuración societaria. Reservas de carácter legal o estatutario. Reservas para inversiones en Canarias. Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos. Fondos propios por variación en activos por impuesto diferido derivados del aumento o disminución del tipo de gravamen. Por otra parte, debido a la heterogénea composición de los fondos propios, a estos efectos la norma entiende que no se produce una reducción de los mismos, en los siguientes casos: - - Cuando un socio o accionista ejerza su derecho de separación de la entidad. Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la UE. Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. El incumplimiento de los requisitos previstos dará lugar a la preceptiva regularización de las cantidades que hayan resultado indebidamente deducidas como consecuencia de la reducción aplicada en la base imponible, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en la propia LIS. Ejemplo de cálculo y contabilización Supongamos pues que nos hallamos ante una empresa que no es de reducida dimensión y que por lo tanto en 2015 tributará al tipo impositivo del 28%. Otros datos de que disponemos a 31 de diciembre de 2015 son los siguientes: - Detalle de fondos propios: Capital social Reserva legal Reserva voluntaria Beneficio Total fondos propios 31-12-2014 500.000 60.000 200.000 80.000 840.000 31-12-2015 500.000 68.000 272.000 100.000 940.000 - Sólo existe un ajuste negativo en el resultado contable para determinar la base imponible de 2015. El ajuste corresponde a una diferencia temporaria imponible de 35.000 euros. - La aplicación de resultado de 2014, ya recogida en los datos del cuadro anterior referentes a 2015, se ha realizado en base a un 10% del mismo a reserva legal y el resto a reserva voluntaria. - No ha existido ninguna otra variación del patrimonio neto distinta de las expuestas. - Para facilidad de cálculo entendemos que no existen deducciones de la cuota (tampoco queda mucho legalmente que deducir) y que no han existido retenciones ni pagos a cuenta. En base a los datos anteriores vemos que, de entrada, el aumento de los fondos propios es de 100.000 euros (940.000 – 840.000) pero necesitamos considerar otros aspectos para dar solución al supuesto planteado: - La empresa tiene la lógica intención de reducir sus bases imponible de 2015 en el importe máximo que sea posible, aprovechando también, en su caso, los dos ejercicios de margen para la deducción que da la norma. - Por otra parte hemos de considerar el límite cuantitativo que, según la norma, es del 10% de la base imponible positiva previa a la propia reducción y a la compensación de bases imponibles negativas. - Finalmente hemos de recordar que para el cálculo del patrimonio neto no se computan las reservas legales ni, en su caso, las estatutarias. Por tanto, para calcular el aumento del patrimonio neto deberemos proceder del siguiente modo: ΔFP2015 = (940.000– 68.000 – 100.000) – (840.000– 60.000 – 80.000) = 72.000 € El importe máximo a reducir sería pues, inicialmente, de 7.200 euros (0,10 x 72.000). En base a ello, pasemos ahora a calcular la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2015: Resultado contable antes de impuestos Ajuste negativo por diferencia temporaria imp. Base imponible previa Límite reducción reserva capitalización: 10% = 6.500 < 7.200 € (importe máximo a deducir) Base imponible Cuota líquida al tipo del 28% 100.000 (35.000) 65.000 (6.500) 58.500 16.380 Con estos datos, su registro contable sería: Código 6300 6301 479 4752 Descripción Impuesto corriente Impuesto diferido Pasivos diferencias temporarias imponibles H. P. acreedora por I. S. Cargos 16.380 8.750 Abonos 8.750 16.380 Hemos calculado el efecto impositivo al tipo del 25% debido a que, como sabemos, el 28% es transitorio para 2015 y, por tanto, la reversión de la diferencia temporaria imponible será al 25% vigente a partir de 2016. Ahora resulta preceptivo dotar la correspondiente reserva indisponible y, como la empresa tiene la intención de aplicar la reducción máxima de 7.200 euros, deberemos dotarla por dicho importe: Código 113 1145 Descripción Reservas voluntarias Reserva de capitalización Cargos 7.200 Abonos 7.200 Finalmente, si no existen dudas razonables sobre su futura recuperación o compensación, podríamos reconocer el crédito fiscal correspondiente a la cantidad pendiente de reducción de las bases imponibles de los dos ejercicios siguientes y consecutivos que sería: 7.200 – 6.500 = 700 Igualmente, reconoceríamos el crédito impositivo al tipo de 25% vigente a partir de 2016. El asiento sería: Código 4741 6301 Descripción Crédito por reducciones pendientes Impuesto diferido de BI Cargos 175 Abonos 175 Este crédito revertiría dentro de los dos ejercicios siguientes y consecutivos (2016 y 2017) a medida que se aplicase la reducción pendiente de la base imponible y que, debido a su escaso importe, es de esperar que se produjera íntegramente en el año 2016.