Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso, Sección: 1 [1996]

Roj: STS 45/1996
Id Cendoj: 28079130011996100950
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Nº de Recurso: 3363/1991
Nº de Resolución:
Procedimiento: APELACION
Ponente: ALFONSO GOTA LOSADA
Tipo de Resolución: Sentencia
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a once de Enero de mil novecientos noventa y seis.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de apelación
nº 3363/91, interpuesto por D. Juan Miguel , contra la sentencia dictada con fecha 12 de Mayo de 1990, por
la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Sevilla,del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía,
recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1454/1988, por el concepto del Impuesto General sobre
las Sucesiones. La Sentencia tiene su origen en los siguientes
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La Sentencia apelada desestimó el recurso contencioso- administrativo nº 1454/1988,
interpuesto por D. Juan Miguel , confirmando íntegramente la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Provincial de Córdoba, de 24 de Julio de 1985, dictada en la reclamación nº 524/1984,
de acuerdo con el siguiente fundamento de derecho que se transcribe a continuación, literalmente:" Nos
encontramos, pues, ante una disposición testamentaria de la que se desprende inequívocamente una
sustitución fideicomisaria, confirmada por el contenido de los artículos 787 y 781 del Código Civil, donde la
misma idea de sustitución implica la idea de plazo o término, incluso del término incierto en el cumplimiento,
próximo a la condición, en el que cabe encuadrar tanto el momento de contraer matrimonio el actor como
su fallecimiento. La liquidación practicada y que aquí se impugna no tuvo en cuenta esta circunstancia de
tal manera que si se estima el recurso sería preceptivo ordenar una nueva liquidación que de practicarse
conforme al artículo 35, número 1 de la Ley del Impuesto de Sucesiones sería mas gravosa para el actor que
la liquidación impugnada, lo que implica establecer una "reformatio in pejus", proscrita tanto por la naturaleza
del recurso que ejercitó como por esta vía contencioso".
SEGUNDO.- D. Juan Miguel interpuso recurso de apelación contra dicha sentencia; emplazadas las
partes interesadas ante esta Sala Tercera, se personó D. Juan Miguel , representado por la Procuradora Dª
Lourdes Fernández Luna, como parte apelante, y la Administración General del Estado, como parte apelada;
acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas, y habiéndose
recibido los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales de instancia, se pusieron de manifiesto a
D. Juan Miguel , el cual presentó las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala
dicte "sentencia de conformidad con la petición de nuestro escrito de demanda que se da aquí íntegramente por
reproducido"; el Abogado del Estado se opuso al recurso formulando las alegaciones que estimó pertinentes,
suplicando la desestimación del recurso de apelación interpuesto de contrario, con expresa imposición de las
costas causadas en esta segunda instancia a la parte apelante"; ultimada la tramitación del recurso se señaló
para deliberación y fallo el día 10 de Enero de 1996, fecha en la que tuvo lugar el acto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Dª Aurora , madre de D. Juan Miguel , falleció el día 25 de Enero de 1978, habiendo
otorgado testamento abierto el día 11 de Febrero de 1959, ante el Notario de Córdoba D. Emilio Gosalvez
Roldán, nº 145 de su protocolo, ordenando su última voluntad, en varias disposiciones, de la que es menester
destacar las dos siguientes cláusulas: " Segunda. Dice ser viuda de su único matrimonio con D. Juan Miguel
, del que tiene tres hijos, llamados Adolfo , Juan Miguel y Alicia . Tercera. Instituye y nombra por sus
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únicos y universales herederos a sus tres citados hijos y en defecto y sustitución de alguno que premuriera
a la testadora a las estirpes respectivas de sus hijos y descendientes legítimos, y haciendo uso la señora
testadora del derecho que le concede el artículo 1.056 del Código Civil, y teniendo en cuenta la forma en que
se ha hecho la partición al fallecimiento de su esposo, distribuye su herencia entre sus hijos, adjudicándoles
lo siguiente: I.- A su hijo Juan Miguel la mitad que a la testadora corresponde en los muebles, ropa de casa
y enseres de la misma existentes en su domicilio Avenida DIRECCION000 , nº NUM000 , por el tiempo
que se conserve soltero y también el usufructo de la Hacienda llamada DIRECCION001 o DIRECCION002
de San Antonio en la Sierra de esta Capital igualmente por el tiempo que se encuentre soltero y de contraer
matrimonio pasará dicha finca en usufructo vitalicio a su hija Alicia quedando reservada la propiedad a los
hijos que deje dicha hija a su muerte por partes iguales. Igualmente adquirirá el usufructo dicha hija si sobrevive
a su mencionado hermano".
D. Juan Miguel presentó declaración conteniendo manifestación privada de la herencia recibida de
su madre, en la que incluyó solamente la mitad indivisa del usufructo de la Finca de DIRECCION001 ó
DIRECCION002 de San Antonio, por un valor en pleno dominio de la mitad de dicha finca de 3.500.000
pesetas, y una base imponible de la mitad indivisa del usufructo de 1.225.000 pesetas, habida cuenta de la
edad de 55 años que tenía en el momento de la muerte de su madre.
Aparte, D. Juan Miguel y D. Adolfo presentaron otra declaración por consolidación del dominio de
la otra mitad indivisa del usufructo vitalicio a favor de su madre, que se extinguió a su fallecimiento. La nuda
propiedad de esta mitad la había adquirido D. Juan Miguel y D. Adolfo a la muerte de su padre, según
escritura pública de partición de fecha 26 de Enero de 1959. No se dan mas datos de esta segunda declaración,
toda vez que no ha sido objeto de impugnación en el presente recurso de apelación.
Los Servicios del Catastro de Rústica de la Delegación de Hacienda procedieron de conformidad con
lo dispuesto en el artículo 117-1, nº 12, del Texto refundido de la Ley reguladora de los Impuestos Generales
sobre Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de Abril de 1967, a
valorar la finca DIRECCION001 o la DIRECCION002 de San Antonio en 20.066.535 pts. (valor según pleno
dominio de la totalidad de la finca). Esta valoración no fué discutida en ningún momento por D. Juan Miguel
, deviniendo firme y consentida.
La Abogacía del Estado practicó con fecha 13 de Febrero de 1984, la liquidación S. 503, nº de referencia
Q 1721, a D. Juan Miguel , sobre una base imponible de 10.033.267 de pesetas, que es el valor en pleno
dominio de la mitad de la finca mencionada, aplicando la tarifa Número 1. Sucesión en favor de descendientes
legítimos, con una cuota del Tesoro de 1.245.390 pts (tipo medio el 12'41%) mas 3% de honorarios, 37.362
pts., prórroga 5%, 62.270 pts, demora 4% 49.816 pts y examen y nota 5 pts, en total, 1.394.843 pts. Esta
liquidación fué practicada inicialmente, por error, a nombre de D. Adolfo que había sido el presentador del
documento, aunque parece que fué rectificado posteriormente, puesto que el ingreso se hizo a nombre de
D. Juan Miguel .
Esta liquidación fué impugnada por D. Juan Miguel en vía económico-administrativo, siendo
desestimada, y luego en vía contencioso-administrativo, donde el recurso corrió igual suerte.
SEGUNDO.- La disposición testamentaria referida ha sido objeto de las siguientes calificaciones
jurídico-tributarias: A.- Sentencia apelada:Se trata de una sustitución fideicomisaria, prevista en el artículo 787
y por remisión en el artículo 781 del Código Civil, que debiera tributar conforme a lo dispuesto en el artículo
35.1 del Texto refundido del Impuesto General sobre las Sucesiones de 6 de Abril de 1967, por la tarifa entre
extraños, liquidación que implicaría una clara "reformatio in pejus", razón por la cual se desestima el recurso.
B. Posición mantenida por D. Juan Miguel , en el presente recurso de apelación: "El supuesto litigioso entra de
lleno dentro del caso previsto por el artículo 787 del C.C. según el cual, la disposición en que el testador deje a
una persona el todo o parte de la herencia, y a otra el usufructo será válida y cuando llamase a dicho usufructo
a varias personas de forma sucesiva se estará a lo dispuesto en el art. 781 del mismo texto legal. Precepto que
a nivel fiscal encuentra su regulación en el artículo 35.4 del indicado R.I.S. que nos indica que si el fiduciario
o persona encargada por el testador de transmitir la herencia pudiera disfrutarla en todo o en parte, temporal
o vitaliciamente hasta su entrega al heredero fideicomisario, pagará el impuesto en concepto de usufructuario
y con arreglo al grado de parentesco que le una con el causante". C.- Posición mantenida por el Abogado
del Estado: D. Juan Miguel como heredero fiduciario, por virtud de la sustitución fideicomisario, tiene plena
facultad dispositiva sobre los bienes y, precisamente para tal supuesto, el art. 34.3 del Texto refundido del
Impuesto de Sucesiones de 6 de Abril de 1967 establece expresamente que, si el fiduciario pudiera disponer
de los bienes se liquidará por el pleno dominio, haciéndose aplicación de lo dispuesto en el art. 9 de dicha
Ley, por consiguiente la liquidación que ha confirmado la Sentencia apelada se ajusta plenamente a derecho.
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TERCERO.- Debe rechazarse la pretensión de D. Juan Miguel de que la nuda propiedad de la mitad de
la finca referida ha sido transmitida a sus sobrinos ( hijos de su hermana Dª Alicia ), porque en el testamento
aparece claramente que su madre instituye herederos únicos y universales a D. Adolfo , D. Juan Miguel y Dª
Alicia . Los sobrinos no son instituidos herederos, sino llamados a heredar la nuda propiedad de esta mitad
de la finca DIRECCION001 o DIRECCION002 de San Antonio, sucesivamente, en calidad de sustitutos
o fideicomisarios, porque respecto de la nuda propiedad referida la disposición testamentaria contiene una
sustitución fideicomisaria, pues como dispone el artículo 781 del Código Civil se ha encargado al heredero (D.
Juan Miguel ) que conserve y transmita a un tercero el todo o parte de la herencia, cumpliéndose el límite de
que no pasen de un segundo llamamiento sucesivo, (en este caso, solo hay respecto de la nuda propiedad
un solo y posterior llamamiento).
La sustitución fideicomisaria debe ser dispuesta de modo expreso y como se deduce de los artículos
783 y 785, del Código Civil, el testador puede hacerlo explícita y técnicamente, dándole este nombre y
señalando los pormenores exigidos por la Ley, pero también admite como forma expresa el imponer al
heredero fiduciario la obligación terminante de entregar los bienes a un segundo heredero, que es el caso de
autos, pues la testadora utiliza la expresión "quedando reservada la propiedad a los hijos que deje...", que
incuestionablemente no implica la existencia de una reserva ordinaria o común, regulada en los artículos 968
a 980, ni de una reserva lineal, prevista en el artículo 811 del Código Civil, pues no se dan las circunstancias
exigidas por tales preceptos, pero sí se desprende de los vocablos "reservada la propiedad" la obligación
impuesta a D. Juan Miguel de conservar la finca mencionada y de transmitirla a sus sobrinos, en calidad de
herederos sustitutos, que es la idea esencial de la sustitución fideicomisaria. Destacamos, por tanto, que no se
trata del supuesto previsto en el artículo 787 del Código Civil, como pretende la parte recurrente, porque este
artículo contempla la transmisión hereditaria directa a unos herederos de la nuda propiedad de los bienes que
se trate y la transmisión a otros herederos, del usufructo de dichos bienes, pero estableciendo una sustitución
fideicomisaria respecto de dicho usufructo. No es este el caso, porque no se deduce del testamento que la
testadora haya instituido herederos a sus sobrinos, luego nos hallamos respecto de ellos ante una sustitución
fideicomisaria de la nuda propiedad de la mitad indivisa de la finca DIRECCION001 o DIRECCION002 de
San Antonio, siendo el heredero fiduciario D. Juan Miguel y los herederos sustitutos o fideicomisarios los
hijos superstites de su hermana Dª Alicia .
La calificación de las disposiciones testamentarias referidas se hace según dispone el artículo 7º del
Texto refundido del Impuesto General sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados de 6 de Abril de 1967 a los solos efectos de exigir el Impuesto General sobre las
Sucesiones, y, por tanto, sentado que respecto de la nuda propiedad de la mitad indivisa de la finca citada, la
testadora ha dispuesto una sustitución fideicomisaria, es menester acudir al artículo 34, apartado 3, de dicho
Texto refundido, que dispone:" En las sustituciones fideicomisiarias se exigirá el impuesto en la institución y
en cada sustitución con arreglo al parentesco entre el causante y el instituido o el sustituto, reputándose al
fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último, como meros usufructuarios, salvo que pudieran
disponer de los bienes por actos "inter vivos" o "mortis causa", en cuyo supuesto se liquidará por el pleno
dominio, haciéndose aplicación de lo dispuesto en el artículo 9º de la presente Ley".
Se hace necesario, por tanto, precisar si D. Juan Miguel heredero fiduciario, tenía o no facultades
dispositivas sobre la mitad indivisa de la finca recibida por la herencia de su madre.
El concepto paradigmático de la sustitución fideicomisaria implica la obligación impuesta por el testador
al heredero fiduciario de conservar los bienes de que se trate y de transmitirlos al heredero fideicomisario
o sustituto. La doble o múltiple vocación sucesoria propia de la sustitución fideicomisaria debe recaer sobre
los bienes que el testador ha dejado en herencia al heredero fiduciario. Como dispone el artículo 781 del
Código Civil "las sustituciones fideicomisarias en cuya virtud se encarga al heredero que conserve y transmita
a un tercero el todo o parte de la herencia serán válidas y surtirán efectos siempre que no pasen del
segundo grado o que se hagan en favor de personas que vivan al tiempo del fallecimiento del testador",
de ahí que si no se faculta expresamente para disponer de dichos bienes, el heredero fiduciario deberá
conservarlos y mantenerlos en su patrimonio y transmitirlos a su muerte precisamente a los herederos
sustitutos o fideicomisarios.
Es mas, cuando no se exige al heredero fiduciario la obligación de transmitir todos los bienes de la
herencia, sino solamente la obligación de restituir al heredero fideicomisario el sobrante que quede, es decir se
confiere al fiduciario facultades dispositivas "inter vivos", nos hallamos ante el llamado fideicomiso de residuo,
cuya naturaleza de auténtica sustitución fideicomisaria se ha discutido por la doctrina científica y también
por la Jurisprudencia que ha mantenido (S. de 13 de Noviembre de 1948) que el fideicomiso de residuo, no
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se identifica plenamente con la auténtica sustitución fideicomisaria; lo mismo acontece con la figura de la
sustitución fideicomisaria sobre cosas fungibles.
Los anteriores razonamientos llevan a la Sala a la conclusión de que a efectos de lo previsto en el artículo
34, apartado 3, del Texto refundido de 6 de Abril de 1967, se requiere que las facultades de disposición "inter
vivos" y "mortis causa" de los bienes afectos a la sustitución fideicomisaria, se hallen expresa y claramente
conferidas por el testador, por tanto debe rechazarse la tesis del Abogado del Estado que sin mas y sin ningún
fundamento concreto da por supuesto que D. Juan Miguel tenía plenas facultades dispositivas sobre la mitad
indivisa, mencionada de la finca DIRECCION001 o DIRECCION002 de San Antonio.
En consecuencia, no procede gravar a D. Juan Miguel por Impuesto General sobre Sucesiones, sobre
la base imponible correspondiente al pleno dominio, sino solo sobre la base imponible fijada al usufructo de la
mitad indivisa de la finca, cuestión ésta que suscita problemas interpretativos que también han de ser resueltos
por la Sala.
CUARTO.- La disposición testamentaria que la Sala está calificando a efectos puramente tributarios,
tiene la particularidad de que el heredero fiduciario no adquiere el bien de que se trata, con el derecho a
usufructuarlo mientras viva, y con la obligación de transmitir dicho bien en pleno dominio a los herederos
fideicomisarios, cuando muera, que es el supuesto normal, sino que la testadora le ha instituido heredero
respecto del derecho de usufructo, bajo la condición resolutoria de que permanezca soltero, institución
condicional no regulada expresamente por el Código Civil, pero que puede admitirse, dada la dicción amplia
del artículo 791 que dispone:" Las condiciones impuestas a los herederos y legatarios, en lo que no esté
prevenido en esta sección, se regirán por las reglas establecidas para las obligaciones condicionales", pero
a su vez, tal institución respecto del usufructo comprende una sustitución fideicomisaria del mismo, de modo
que si D. Juan Miguel permaneciera soltero, a su muerte el usufructo de la mitad indivisa de la finca referida
pasaría a sus sobrinos, cumpliéndose así la sustitución fideicomisaria con total plenitud, pero en cambio, si
contrajera matrimonio, se cumpliría la condición resolutoria, y se iniciaría otro distinto llamamiento sucesorio
respecto de dicho usufructo, que lo heredaría con carácter vitalicio su hermana, a cuyo fallecimiento pasaría a
sus hijos o sea a los sobrinos de D. Juan Miguel . Desde el punto de vista tributario esto significa que procede
liquidar a D. Juan Miguel por la adquisición del usufructo vitalicio de la mitad indivisa de la finca, sin perjuicio
de que "conditio existit", procedería de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 7º del Texto
refundido de 6 de Abril de 1967, "hacer la oportuna devolución, según las reglas del artículo 17".
QUINTO.- La sentencia apelada, al igual que hizo la resolución del Tribunal Económico Administrativo
Provincial de Córdoba, admiten la existencia de una sustitución fideicomisaria, pero, sin embargo, consideran
aplicable el artículo 35, número 1, del Texto refundido de 6 de Abril de 1967, que contempla una institución civil
distinta, cual es el fideicomiso. Este precepto dispone: "1. En los fideicomisos, cuando dentro de los plazos en
que deba practicarse la liquidación no sea conocido el heredero fideicomisario, pagará el fiduciario con arreglo
a los tipos establecidos para las herencias entre extraños cualquiera que sea su parentesco".
La Sala rechaza la aplicación al caso de autos del artículo 35, apartado 1, reproducido, porque el Texto
refundido diferencia claramente, de una parte, las sustituciones fideicomisarias (vulgar, pupilar, ejemplar y
todas las demás), a las que dedica el artículo 34, y, de otra, los fideicomisos , a los que dedica separadamente
el artículo 35.
Las diferencias mas notorias entre ambas instituciones, son:
a) En el fideicomiso puro hay una sola liberalidad, pues el testador contempla y dispone a favor de una
sola persona o de varias a la vez, en cambio en la sustitución fideicomisaria, existen al menos dos actos de
liberalidad, uno a favor del heredero fiduciario y otro a favor de los herederos fideicomisarios, existe, pues,
una sucesión en la herencia, es decir, dos o mas liberalidades, cosa que no ocurre en el fideicomiso.
b) En el fideicomiso el fiduciario no es heredero, sino "ejecutor testamentario", en la medida en que
el testador le encarga sobre la base de la confianza la entrega de la herencia al heredero, en cambio en la
sustitución fideicomisaria el fiduciario es heredero.
c) En el fideicomiso existe un encargo o ruego del testador al fiduciario acerca de que cumpla su
voluntad, en cambio en la sustitución fideicomisaria existe para el fiduciario una obligación jurídica de conservar
y transmitir los bienes de la herencia a los herederos fideicomisarios.
d) En el derecho civil común se regula la sustitución fideicomisaria, pero no el fideicomiso. Sí se regula
éste en las Compilaciones forales (Cataluña, Aragón etc.)
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La distinta naturaleza del fideicomiso y de la sustitución fideicomisaria es la causa de que en el primero
la normativa reguladora del Impuesto General sobre las Sucesiones tenga como propósito fundamentalel
que, dentro del plazo reglamentario (contando desde la muerte del "de cuius") se produzca el gravamen del
heredero fiduciario, por ello como norma coercitiva, el artículo 35, apartado 1, del Texto refundido de 6 de
Abril de 1967, ordena aplicar sobre el valor correspondiente al pleno dominio, la tarifa entre extraños, cuando
dentro de dicho plazo, no se conozcan los herederos fiduciarios. Dicho de otro modo, en el fideicomiso, no hay
llamamientos sucesivos, sino uno solo, que la ley fiscal desea conocerlo en plazo, para gravarlo sin tardanza.
Por el contrario, en la sustitución fideicomisaria existen llamamientos sucesivos, pero en los intermedios,
los herederos adquieren con la limitación de conservar y transmitir los bienes a los siguientes, de manera que
el último heredero fideicomisario es el que adquiere en plenitud, sin limitaciones, por lo que la ley fiscal grava
a los intermedios como usufructuarios y al último por el pleno dominio, salvo que aquéllos tuviesen facultades
de disposición.
Sentado, pues, que las disposiciones testamentarias de que trata el presente recurso de apelación,
han constituido una sustitución fideicomisaria, compleja, pero sustitución, y no un fideicomiso, las normas
aplicables son las contenidas en el artículo 34.3 del Texto refundido de 6 de Abril de 1967, y no la del artículo
35.1, como equivocadamente acordaron la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de
Córdoba y la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Andalucía, objeto del presente recurso de apelación.
SEXTO.- No apreciándose temeridad ni mala fé, no procede, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, acordar la expresa imposición de las costas de este recurso de apelación.
Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos
confiere el Pueblo español, la Sala pronuncia el siguiente
FALLAMOS
PRIMERO.- Estimar el recurso de apelación nº 3363/91, interpuesto por D. Juan Miguel , contra la
sentencia dictada con fecha 12 de Mayo de 1990, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en
Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº
1454/1988, declarando:
1º.- Que existe una sustitución fideicomisaria, respecto de la nuda propiedad de la mitad indivisa de
la finca DIRECCION001 o DIRECCION002 de San Antonio, de la cual D. Juan Miguel es heredero
fiduciario y los sobrinos de su hermana Dª Alicia , los herederos fideicomisarios o sustitutos, a su vez la
testadora ha instituido heredero, bajo condición resolutoria (que contraiga matrimonio), a D. Juan Miguel en
el usufructo vitalicio de dicha mitad indivisa de la finca citada, y además ha establecido "conditio existit"una
distinta sucesión fideicomisaria , respecto de dicho usufructo, debiendo liquidarse, tal disposición testamentaria
sobre la base imponible de dicho usufructo.
2º.- Que en el momento en que se produzca la sucesión a favor de los herederos fideicomisarios
procederá el gravámen de dicha transmisión según sea la naturaleza del derecho que adquieran.
SEGUNDO.- Se revoca la sentencia apelada y se anula la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo recaída en la reclamación nº 324/1984 y la liquidación S-503, Q 1721, de fecha 13 de Febrero
de 1984, impugnada.
TERCERO.- Sin expresa imposición de las costas.
Así por esta nuestra sentencia, firme, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y
firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente
de la misma D.ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la
Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-
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