2.- Tributos a satisfacer por los adquirentes en la transmisión de

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2.-
Tributos a satisfacer por los adquirentes
en la transmisión de terrenos.
Las transmisiones de terrenos, al igual que la del resto de inmuebles, pueden realizarse de forma onerosa o de forma lucrativa, esto es gratuita,
devengándose en uno u otro caso distintos tributos para el adquirente de
los bienes transmitidos.
Veamos cuáles son esos tributos, distinguiendo los supuestos de transmisiones onerosas y de transmisiones gratuitas.
2.1.- Supuestos de transmisiones onerosas.
El comprador de un terreno deberá de satisfacer, en función de las circunstancias subjetivas del vendedor y de las objetivas del terreno, o bien
el concepto TPO del ITPAJD, o en caso contrario, el IVA y, además, el concepto AJD del ITPAJD.
Por tanto, la primera pregunta que deberemos hacernos para determinar
si la transmisión se sujeta al IVA o al concepto TPO del ITPAJD, es quién
realiza la transmisión.
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En caso de que el vendedor sea un particular, dicha operación se sujeta al
concepto TPO del ITPAJD.
En caso de que el vendedor sea un empresario o profesional, que actúa en
el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, la operación quedará sujeta al IVA. En este último supuesto, además, deberemos de estudiar
cuáles son las circunstancias objetivas del terreno, pues en función de
éstas, a pesar de quedar sujeta dicha operación al IVA, puede quedar exenta del referido impuesto, reconduciéndose su tributación, en ese caso, por
las reglas de compatibilidad entre ambos impuestos, al ITPAJD.
Por tanto, veamos cuándo se aplica en la transmisión de terrenos el IVA o
el concepto TPO del ITPAJD, y cuánto deberemos de pagar por uno u otro
tributo.
2.1.1.- Vendedor persona física no empresario ni profesional.
En este caso la operación se encontraría no sujeta al IVA, por faltar el
imprescindible elemento subjetivo del hecho imponible de este impuesto:
que el que lo realice sea un empresario o profesional, sometiéndose la tributación de la misma al concepto TPO del ITPAJD.
Contribuyente: El adquirente.
Importe: El tipo aplicable a aquellas CCAA que no hubieran aprobado el tipo
de gravamen, o bien no hubieran asumido competencias normativas en materia de ITPAJD es del 6 por cien, aplicado al valor real de bien transmitido.
Hay que tener en cuenta que cuando en un mismo acto o contrato se comprendan bienes muebles e inmuebles sin especificación de la parte de
valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen
de los inmuebles, que, por regla general, será sensiblemente superior al
de los bienes muebles, pues para éstos el TRLITPAJD tiene reservado un
tipo de gravamen del 4 por cien.
La consideración de particular, a los efectos aludidos en relación al
ITPAJD, es residual respecto al IVA, de tal forma que vamos a considerar
como particular, a todos aquellos que como seguidamente veremos, la Ley
del IVA no tacha de empresarios o profesionales, aunque sea de forma atípica u ocasional. Por ejemplo: un arrendador de bienes, normalmente, en
sede del IRPF no es considerado empresario y, sin embargo, a efectos del
IVA, siempre tiene la consideración de sujeto pasivo al convertirlo este
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impuesto en empresario. Por tanto a los efectos comentados a los arrendadores de bienes no podremos considerarlos como particulares.
2.1.2.- Vendedor persona física o jurídica, empresario o
profesional. Especial referencia al urbanizador.
Si el vendedor es un empresario, dicha operación de transmisión del terreno quedará sujeta al IVA (lo cual no quiere decir que se someta a gravamen en dicho impuesto, pues puede quedar exenta del mismo), por lo que
en caso de que quede gravada por dicho impuesto, deberá de satisfacerse
de igual forma el concepto AJD del ITPAJD, por el régimen de compatibilidad existente entre ambos tributos.
Ahora bien, como se ha dicho, puede ser que en función de las condiciones objetivas del terreno, estando sujeta dicha transmisión al IVA, la
misma quede exenta del referido impuesto, debiendo de tributar, entonces, por el concepto TPO del ITPAJD.
Veamos detenidamente dichas cuestiones, comenzando por definir qué se
entiende a efectos del IVA, por empresario o profesional.
2.1.2.1.- Concepto de empresario o profesional.
El art. 5.Dos LIVA, dispone que se considerará actividad empresarial o profesional toda aquella actividad que suponga la ordenación por cuenta propia
de los medios de producción materiales o humanos, o uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; es
decir, que las características fundamentales para la catalogación de las
distintas actividades ejercidas como empresariales o profesionales, serán
la ordenación por cuenta propia de la actividad y que se asuma el riesgo
de la explotación.
La condición de empresario o profesional se puede demostrar por cualquier medio admitido en derecho, sentando el artículo 5.3 LIVA dos presunciones del ejercicio de la actividad:
1. Supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio: anuncio
del comienzo de la actividad mediante rótulos, carteles, periódicos, etc.
2. Cuando para la realización de tales operaciones se haya de contribuir
en el Impuesto de Actividades Económicas.
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¿Quiénes son los empresarios o profesionales? De conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 Uno LIVA, tienen la consideración de empresarios
o profesionales:
a) Aquéllos que realizan actividades empresariales o profesionales.
No obstante, no tienen esta consideración los que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito,
salvo en el caso de que se trate de sociedades.
b) Las sociedades mercantiles en todo caso.
c) Sujetos pasivos atípicos u ocasionales. En la ley se concretan, a los
efectos de este estudio, como sujetos atípicos:
Primero.- Sujetos pasivos que explotan un bien corporal o incorporal con
objeto de obtener ingresos continuados en el tiempo. Esta es una clara alusión a los ARRENDADORES DE BIENES. Lógicamente lo que se requiere es que se realice de forma continuada la prestación del servicio, aun
cuando el ingreso se realice en un solo pago. Por ejemplo, un arrendamiento pactado por cinco años, cuya renta se satisface de una vez y en un
solo pago. Dicho arrendamiento quedaría sujeto al IVA, toda vez que existe una explotación continuada en el tiempo.
Segundo.- Personas o entidades que realicen actividades de urbanización
de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones, para su venta, adjudicación o cesión, por cualquier título, aunque se haga ocasionalmente.
Ejemplo.- El señor Valdés, trabajador por cuenta ajena, promueve la construcción de un edificio para su uso particular. Sin
embargo, por circunstancias personales, decide vender el edificio una vez terminado. ¿Tendrá en este caso el Sr. Valdés la
consideración de empresario o profesional?
Solución.
El hecho de que el Sr. Valdés venda el edificio no determina
automáticamente que sea considerado como sujeto pasivo del
IVA (promotor de viviendas) Por tanto, lo relevante es la intención del promotor:
-
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Si la intención del promotor es destinar la edificación al uso
propio, pero la venta del mismo se produce por circunstan-
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cias sobrevenidas, no será empresario a efectos del IVA y la
venta de la edificación no estará sujeta a dicho tributo.
-
En cambio, si la intención del promotor hubiera sido desde
un principio proceder a la enajenación del edificio, sería considerado como empresario y la venta estaría sujeta al IVA.
Respecto a esta cuestión, el TSJ de Cataluña en su sentencia de fecha
11 de julio del año 2002 ha manifestado que:
“En consecuencia sí ha quedado acreditado que el señor C... tuviera la cualidad de promotor ya que realizó sobre fincas de su propiedad, adquiridas por
herencia, las obras de urbanización, las cuales fue vendiendo de forma individualizada durante varios años, tal como acreditan las relaciones de las escrituras presentadas a liquidación ante la misma Oficina liquidadora, así como
el examen de los testigos, sin que la circunstancia de que cuando efectuara la
venta a la entidad F..., S.L. declarara que estaba jubilado le hubiera hecho
perder dicho carácter de promotor, ya que la Ley del IVA entiende por empresario a quien efectúe la urbanización de terrenos o la promoción, construcción
o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta,
adjudicación o cesión por cualquier título "aunque sea ocasionalmente". En
consecuencia, han quedado plenamente acreditados los requisitos exigidos en
la Ley del IVA, de modo que la transmisión efectuada a la entidad F..., S.L.,
objeto de este proceso, constituye una entrega de bienes hecho imponible del
IVA y consiguientemente está sujeta a dicho Impuesto y no al de TPO, por
aplicación de los artículos 4.º 4 de la Ley del IVA y 7.º 5 de la Ley del ITP,…”.
Ahora bien en el caso de que la urbanización se realice exclusivamente con
la intención de preparar el terreno para efectuar una autopromoción, faltará la intencionalidad que exige la norma, y por tanto, en este caso el urbanizador no tendrá la consideración de sujeto pasivo del impuesto. En este
sentido vide la consulta de la DGT de fecha 19 de junio del año 1986.
2.1.2.2.- Operaciones exentas del IVA.
Como antes se ha visto al comentar el régimen de compatibilidad entre el
IVA y el concepto TPO del ITPAJD, el efecto directo de las exenciones del
IVA sobre la tributación de la transmisión del inmueble sobre el que las
mismas recaen, es que dicha transmisión se somete a gravamen por el
concepto TPO del ITPAJD (recuérdese también que por el régimen de
compatibilidad entre los distintos conceptos del impuesto, la sujeción a
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dicho concepto del ITPAJD conllevará que no se deba de satisfacer la
cuota variable del concepto AJD).
En relación a los terrenos se ha de tener en cuenta que de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 20.Uno 20º y 21º LIVA, estarán exentas del
IVA las entregas de los siguientes terrenos:
1º.- Entregas de terrenos destinados a exclusivamente a jardines públicos,
parques o a superficies viales de uso público.
2º.- Entregas de terrenos, como consecuencia de la aportación inicial a las
Juntas de Compensación, cuando las realicen los propietarios de terrenos que se hallen enclavados en el polígono de actuación urbanística.
3º.- Adjudicación de terrenos que efectúe la Junta de Compensación a los
propietarios en proporción a sus aportaciones iniciales.
4º.- Entregas de terrenos a que dé lugar la reparcelación, cuando cumpla
los requisitos urbanísticos.
5º.- Entregas de terrenos rústicos y demás terrenos que no tengan la condición de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, cuando sean indispensables para su explotación agraria. A estos efectos, se consideran edificables:
Primero.- Los solares. Según la normativa urbanística (Texto Refundido
de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y Ley 6/1998,
sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones) y en concreto, de conformidad
con lo dispuesto en el apartado 4º, del artículo 148 de la Ley 7/2002, de
Ordenación Urbanística de Andalucía, tienen tal consideración:
“A los efectos de esta Ley, tendrán la condición de solar las parcelas de
suelo urbano dotadas de los servicios y características que determine la
ordenación urbanística, y como mínimo los siguientes:
a.- Acceso rodado por vía urbana pavimentada.
b.- Suministro de agua potable y energía eléctrica con caudal y potencia
suficiente para la edificación, construcción e instalación prevista.
c.- Evacuación de aguas residuales a la red pública.
d.- Que tengan señaladas alineaciones y rasantes, si existiera planeamiento.”
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No puede, ni debe confundirse el concepto de solar con el de suelo urbano, ya que por solar debe entenderse la finca urbana en la que se ha
completado la urbanización, y, por tanto, está en condiciones de poder
albergar una edificación. Como puede verse, a efectos de la exención,
normalmente todo solar será suelo urbano, pero no todo suelo urbano
será solar.
Segundo.- Los aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por licencia administrativa.
Ahora bien, hay que tener en cuenta que la exención no comprende, y por
tanto quedan sometidas a gravamen, las siguientes entregas de terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
I.- Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización cuando
las realice el promotor de la urbanización, con la excepción, como se
ha dicho, de aquellos destinados exclusivamente a parques, jardines públicos o a superficies viales de uso público que están sujetas y exentas del
manido impuesto indirecto.
Estamos en este caso ante entrega de terrenos que, no habiendo alcanzado la categoría de solar, sin embargo reúnen un doble requisito:
1º.- Que el terreno está urbanizado o en curso de urbanización.
2º.- Que la entrega del terreno la realiza el promotor de la urbanización.
Veamos ambos requisitos:
1º.- En cuanto al primero de ellos, que requiere que el terreno esté urbanizado o en curso de urbanización, hay que tener en cuenta que la
Administración entiende, tal y como se ha pronunciado la DGT en su
resolución de fecha 09/07/93, que la realización de estudios y trámites
administrativos previos no determina que los terrenos sobre los cuales se
realicen dichas actuaciones están en curso de urbanización a efectos de
IVA. Para la Administración, cuando la LIVA habla de terrenos en curso de
urbanización se está refiriendo a las operaciones materiales de transformación de la topografía del terreno, o, en otro término, al proceso de producción de suelo edificable. En el mismo sentido se pronuncia la DGT en
fecha de 31/10/2001.
De igual forma se pronuncia el TEAC, en su resoluciones de fechas
22/06/1995 y 30/01/1997, o la de fecha 10/07/98, cuando dice que la
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transmisión de terrenos no edificables está sujeta a IVA pero exenta, sin
que pueda entenderse que están en curso de urbanización cuando, pese a
la aprobación de los instrumentos del planeamiento urbanístico, no se han
iniciado materialmente las obras.
No obstante esto, hay que decir que los Tribunales de Justicia han
discrepado del criterio administrativo. Así, encontramos pronunciamientos, entre otros, de la Audiencia Nacional de fecha
02/04/1998 y de 16/05/2002, que dictados en base a la Sentencia
del Tribunal Supremo de fecha 15 de febrero del año 1994, han establecido que los terrenos se considera que se encuentran en curso de
urbanización desde el momento en que se han aprobado definitivamente los instrumentos del planeamiento urbanístico que suponen
la adquisición del derecho a urbanizar: aprobación del correspondiente plan parcial.
Así la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 18/07/2001, ha
resuelto que:
“Segundo.- ...La exención se refiere, como regla general, a los terrenos que
no tengan la condición de edificables y entiende la Sala que sí la tienen,
y por tanto no están amparados por la exención los calificados como
solares, es decir, las superficies de suelo urbano aptas para la edificación
que reúnan los requisitos establecidos por el artículo 82 de la Ley del
Suelo de 1976 pero, además, incluye los terrenos urbanizados o en curso
de serlo, como hemos visto; ahora bien, en el sentido de la legislación
urbanística entonces vigente el suelo urbanizable programado está constituido por terrenos a los que el correspondiente plan declare, en principio, aptos para ser urbanizados (art. 79.1 Ley del Suelo de 1976), por lo
que la aprobación del plan parcial supone reconocer, al menos, el contenido expresado en los artículos 45 y 46 del Reglamento de Planeamiento
Urbanístico aprobado por Real Decreto 2159/1978, de 23 de junio, lo que
supone la adquisición del derecho a urbanizar que consiste "en la facultad de dotar a un terreno de los servicios e infraestructuras fijados en el
planeamiento o, en su defecto, en la legislación urbanística, para que
adquiera la condición de solar" (art. 11.1 Ley de Reforma de 1990, citada), todo lo cual permite concluir que el apartado a) del número
20 del artículo 8.º 1 de la Ley del IVA no exige que se haya producido una transformación material del terreno, sino que la
expresión "en curso de urbanización" comprende también los
supuestos en que se han aprobado definitivamente los instrumentos del planeamiento urbanístico que suponen la adquisición del
derecho a urbanizar...”
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Esta doctrina ha sido refrendada, de manera categórica, por la más reciente de fecha 15 marzo 2002, donde se afirma que:
“…el apartado a) del núm. 20 art. 8.1 de la Ley del IVA -es decir, el actual
art. 20.Uno.20º de la LIVA/1992- no exige que se haya producido una
transformación material del terreno, sino que la expresión "en curso de
urbanización" comprende también los supuestos en que se han aprobado
definitivamente los instrumentos del planeamiento urbanístico que suponen
la adquisición del derecho a urbanizar”.
A este respecto, especialmente interesante me parece la resolución del
TEAC de fecha 23 de enero del año 2003 que, en su fundamento de
derecho tercero, dispone, de forma extractada, lo que sigue:
“Tercero: El hecho de que ni las Directivas Comunitarias ni la Ley del
Impuesto establezcan lo que debe entenderse por "terrenos en curso de urbanización", ha motivado que se hayan dado diversas interpretaciones al precepto citado: la que entiende que la norma exige para otorgar tal calificación que se estén realizando actos de ejecución material, y la que parte de
la base de que el proceso urbanístico comienza desde que el terreno se
encuentra incluido en un Plan Parcial de Ordenación Urbana y éste haya
sido aprobado. Ahora bien, la característica o nota común a ambas
posturas es la exigencia de que haya comenzado el proceso de producción de suelo edificable: la divergencia se produce cuando se entiende que basta para ello que se haya aprobado un instrumento de planeamiento urbanístico frente a la postura de quienes exigen que hayan dado
comienzo la obras de urbanización.
Para dirimir la cuestión expuesta es preciso profundizar en el estudio de los
principios informadores del planeamiento urbanístico porque la normativa
fiscal utiliza términos que han precisado el Derecho administrativo y la
jurisprudencia urbanística. Entre esos principios:
-
que, de conformidad con el artículo 83 del Texto Refundido de la Ley del
Suelo y Ordenación Urbana, de 26 de junio de 1992, los Planes Parciales
generalmente desarrollan los Planes Generales de Ordenación tan solo en
cuanto al suelo urbanizable, porque respecto del suelo urbano lo normal
es que el Plan General contenga por sí mismo la ordenación detallada de
aquel. En cambio, en el suelo urbanizable programado el Plan General
define las líneas básicas o la estructura general de la ordenación urbanística, siendo necesario un instrumento que la concrete y desarrolle. Por eso,
el Plan Parcial supone la culminación del planeamiento urbanístico y, una
vez aprobado, hace posible la fase de ejecución de la urbanización. (…)
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que, según el precepto anteriormente invocado, un Plan Parcial delimita un área de planeamiento dentro del Plan General: asigna los usos
pormenorizados de las distintas zonas que comprende; hace el señalamiento de las reservas de terrenos para parque y jardines, zonas deportivas y de recreo, centros culturales y docentes, templos, centros asistenciales y sanitarios y demás servicios de interés público; realiza el trazado de la red de comunicaciones del sector y su enlace con la prevista
en el Plan General; realiza el trazado de las galerías y redes de abastecimiento de agua, alcantarillado, energía eléctrica y demás servicios
previstos en el Plan; evalúa económicamente el coste de los servicios y
de la ejecución de las obras de urbanización; establece el plan o las etapas de ejecución de la urbanización: y, finalmente, establece el sistema
de actuación de las citadas obras de urbanización.
-
que, según tiene declarada la jurisprudencia del Tribunal Supremo, un
Plan Parcial de Ordenación "no puede contradecir las previsiones del
Plan General so pena de incurrir en nulidad, precisamente porque los
Planes Parciales tienen su eficacia supeditada a la del Plan General que
trata de desarrollar y del que dependen, al que se encuentran vinculados, no siendo sino una consecuencia del mismo, al que se tiene que
subordinar en su desarrollo práctico y legal, sin posibilidad de contradecirlo o modificarlo."
-
que, en definitiva, el planeamiento determina el modelo territorial
y establece las previsiones adecuadas para alcanzar dicho
modelo, pero necesita de instrumentos que hagan posible la
transformación deseada del territorio, que ejecuten el planeamiento; esta es, cabalmente, la función del Proyecto de urbanización, al que se refiere el artículo 92 del Texto Refundido de la
Ley del Suelo, que, como ha reiterado el Tribunal Supremo no
participa de la naturaleza de instrumento de ordenación, es
decir, ya no es planeamiento sino "ejecución de lo que por vía
general e indiscriminada se establece en los Planes" y "escalón
ejecutivo del programa ordenador que los Planes propiamente
dichos contienen"; es un "puro proyecto técnico de obras" y su
formulación solo es posible partiendo de la existencia del correspondiente Plan Parcial. (…).
-
que, como se desprende del artículo 149 del Texto Refundido de la Ley
del Suelo, una de las determinaciones que han de contener los Planes
Parciales correspondientes a urbanizaciones privadas es la del sistema
de actuación para la ejecución de las obras de urbanización, siendo uno
de ellos el de Compensación. Dentro de dicho sistema la Junta de
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Compensación se configura como una entidad urbanística de carácter
administrativo, cuya aprobación por el Ayuntamiento determina, entre
otras consecuencias, la afección directa de los terrenos pertenecientes al
polígono o unidad de actuación al cumplimiento de las obligaciones
inherentes al sistema de actuación y la atribución a la misma de facultades dispositivas sobre las fincas pertenecientes a los propietarios,
miembros de la Junta.
Del estudio de la documentación que contiene el expediente brota una duda
que no despeja el Informe ampliatorio de la Inspección. Por una parte se
afirma que la aprobación municipal del Plan Parcial del Polígono al que
pertenecen los terrenos es de 1980, que la notificación y aprobación
"defi_nitiva" del mismo se realizó el 31 de enero de 1981 (así se expresa en
la resolución desestimatoria del recurso de reposición), y que se realizó mas
tarde una Modificación del citado Plan que fue aprobada por el órgano competente de la Comuni_dad Autónoma en marzo de 1989.
(…) En todo caso, de la apreciación conjunta de la prueba, se deduce la existencia en el ejercicio en que se realizó la adquisición de los terrenos por
parte de la entidad recurrente de un planeamiento urbanístico y de un
plan de urbanización, y que este último supuso, por sí mismo, y, a
mayor abundamiento, por las obras en que se iba materializando,
la ejecución del planeamiento urbanístico. En otras palabras, que se
está ante unos terrenos "en curso de urbanización" porque lo contrario
supondría en este caso, vaciar de contenido la excepción a la exención que
se contiene en el artículo 20.Uno.20° de la Ley 37/92.”
No obstante esto, hay que indicar que el Tribunal Supremo, tomando partido
por la postura de la DGT, ha dispuesto en la Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo, de fecha 19 de abril del 2003, lo siguiente:
“La Administración ha argüido que el hecho de que existiera Junta de
Compensación, tiene importancia en el ámbito urbanístico, pero no en el
fiscal, pues la Ley del IVA hace depender el concepto de urbanización de la
existencia de operaciones materiales de transformación de la topografía del
terreno o, en otros términos, de la producción de suelo edificable, y no del
cumplimiento de meras etapas jurídicas u organizativas.
Es muy reveladora, a los efectos del presente estudio, lo que se dice en este
aspecto en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, del IVA, epígrafe V,
Exenciones, en el que se afirma que "siguiendo los criterios establecidos en
el artículo 13, B), h), de la Sexta Directiva, la Ley exonera las entregas de
terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin
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de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias
del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se
extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados".
Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida
responde al criterio de "someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones", por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia
con lo establecido en el artículo 13, B), g), de la Sexta Directiva.
Por tanto, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase
de ejecución, en el sentido urbanístico del término, para lo cual es
relevante, por supuesto, que exista Junta de Compensación, no es
bastante para declarar la exención, pues ésta lo que prima es la
preparación material del suelo para la construcción de viviendas.”
De igual forma se pronuncia el alto Tribunal en Sentencias de fechas 11
octubre y 8 noviembre del año 2004.
Por todo ello cabe afirmar que el Tribunal Supremo entiende que un
terreno no está en curso de urbanización hasta que no hayan comenzado
las obras de transformación material del mismo, y por tanto no se consideran en curso de urbanización aquellos terrenos afectados por la aprobación de los instrumentos de planeamiento urbanístico.
Para finalizar con este tema, añadir que las entregas de terrenos por un
particular que ha procedido a su urbanización total o parcial, no se
encuentran exentas de IVA (DGT 23/09/98), y sí por el contrario sujetas y
gravadas por este impuesto indirecto, toda vez que dicho sujeto, por mor
de la aplicación del artículo 5 LIVA, es considerado empresario atípico u
ocasional, y por tanto sujeto pasivo del impuesto.
2º.- En cuanto al segundo de los requisitos, que requiere que la entrega
sea realizada por el promotor de la urbanización, decir que La LIVA
no define qué ha de entenderse por actividades de urbanización, por lo
que en base a la resolución del TEAC de 26 de septiembre de 1996,
habremos de buscar el contenido de dicho concepto en la correspondiente legislación sectorial, que indica que “la urbanización tiene por objeto
reconvertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edificación, acondicionándolo para ello con servicios de abastecimiento de aguas,
suministro de energía eléctrica, evacuación de aguas, acceso rodado, etc.”.
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A este respecto hay que tener en cuenta que en el momento en el que se
incorporen dichos terrenos a una actuación urbanística cuya ejecución se
va a realizar a través de una junta de compensación, los propietarios se
van a convertir en promotores/urbanizadores, y de conformidad con lo
que dispone el art. 5 LIVA, en empresarios, por lo que la transmisión de
sus derechos o bienes afectos, estarán sujetos y no exentos del impuesto.
En relación a quién se entiende que es el urbanizador, la DGT en diferentes consultas -04/04/03 ó 06/06/02, entre otras-, ha dispuesto:
“…Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas
se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al
sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas
(Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de
enero de 1987).
Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario
de los servicios de urbanización, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación
de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la
persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos.
En el supuesto planteado el matrimonio consultante, propietario del terreno, será el destinatario de los servicios de urbanización como promotor de
dicha urbanización y ello con independencia de que las derramas correspondientes se satisfagan por un tercero (la Sociedad).
En consecuencia, dado que, según se deduce del escrito de consulta, los propietarios de las parcelas han iniciado la urbanización de las mismas con
arreglo a lo indicado anteriormente, y por lo tanto tienen la condición de
empresarios, tal y como se definen éstos en el artículo 5 de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido, la aportación de la parcela a la Sociedad
estará sujeta a dicho Impuesto.
Hay que tener en cuenta que si el urbanizador transmite el terreno a un
tercero, que no urbaniza, y éste tercero vuelve a transmitir el bien, dicha
transmisión, si dicho tercero es sujeto pasivo del IVA, sí que estará exenta
de este impuesto indirecto, toda vez que el transmitente no ha sido el promotor de la urbanización. En estos casos, como podrá apreciarse, se podría
romper la cadena de deducción del impuesto, por lo que para evitar esa
perniciosa fractura, apuntamos las siguientes soluciones:
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1º. Que aquél a quien denominamos tercero avance en la urbanización,
con lo cual estaría reuniendo los requisitos para que la operación se
gravase por el IVA.
2º. Si el tercero es empresario o profesional, que se renuncie a la exención
del IVA en los términos previstos en el artículo 20.2 LIVA y 8 RIVA.
Para terminar con el estudio del concepto de urbanizador, no tenemos por
más que referirnos de nuevo a la Sentencia del Tribunal Supremo de
fecha 8 de noviembre del año 2004, que parece que pone fin a un problema que se ha venido suscitando en los últimos tiempos, consistente en
determinar si a los sujetos que transmiten los terrenos, para ser considerados como urbanizadores deben de haber soportado, previamente a la
transmisión, cuando menos una parte de los costes materiales de urbanización, o por el contrario bastaba con que hayan soportado parte de los
costes derivados de la solicitud de licencias urbanísticas, estudios, proyectos, o la constitución de una junta de compensación, etc.5
La posición tradicional de la Administración tributaria es que los propietarios adquieren la condición de urbanizadores y, por tanto, de sujetos pasivos del impuesto, desde el momento en que se hayan incorporado a los
terrenos parte, al menos, de los costes de urbanización (consulta de la
DGT de fecha 3 diciembre 2003). Por tanto, siguiendo el criterio administrativo, si un particular transmite un terreno en curso de urbanización,
pero sin soportar los costes de su urbanización, que, por ejemplo, recaen
sobre el adquirente, la operación no se encontrará sujeta al impuesto, pues
el transmitente no sería considerado urbanizador por mucho que las obras
hubiesen comenzado cuando los terrenos todavía eran de su propiedad.
A nuestro entender, compartiendo el criterio del profesor Rodríguez
Marquez, “debe de considerarse que los costes derivados de la urbanización no
son sólo los derivados directamente de la ejecución de las obras, sino también,
por ejemplo, todos los necesarios para la constitución de una junta de compensación o los administrativos derivados de las solicitudes de permisos y licencias
administrativas“
En contra de esta opinión, para la DGT, como se manifiesta en la consulta
de 16 de marzo de 2004, en una junta fiduciaria, sus miembros sólo adquieren la condición de urbanizadores desde que soportan la primera derrama.
5.
42
Cómo indica el profesor Jesús Rodríguez Márquez, Profesor Titular de Derecho Financiero
y Tributario de la Universidad de Vigo, en su artículo “Una nueva polémica entorno al IVA
en las operaciones urbanísticas: La Condición de Urbanizador.” Editorial Aranzadi.
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En contra de ello, la citada Sentencia de nuestro Alto Tribunal de fecha 8
noviembre 2004, en consonancia con nuestro criterio, afirma que:
“…resulta incongruente con la finalidad de la norma calificar como promotor a aquél que ejecuta o encarga trabajos físicos de urbanización, pero no
a quien sobre los mismos terrenos, ya en curso de urbanización, se limita
a realizar gastos exigidos por el planeamiento urbanístico, tanto más si en
ambos casos se actúa en la calidad de empresario”.
Como puede verse, el Supremo estima que para ser urbanizador basta con
adquirir el terreno ya en curso de urbanización, realizar determinadas gestiones o gastos administrativos y proceder luego a su venta.
Por la relevancia de su fundamentación, pasamos a extractar parte de
dicha Sentencia:
“A mayor abundamiento, como el vocablo en cuestión tiene un significado
técnico jurídico elaborado por la legislación tributaria del Impuesto sobre
Actividades Económicas, en principio hay que presumir que la LIVA le atribuye la misma significación. El epígrafe 833.1 de la Tarifa de dicho impuesto se titula "Promoción de Terrenos" y comprende "la compra o venta en
nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación etc.. de
terrenos, todo ello con el fin de venderlos", de modo que, cuando menos en
el IAE, se consideran promotores tanto los empresarios que se limitan a
comprar y vender sin transformar, como los que transforman materialmente los terrenos, lo cual aporta un criterio interpretativo adicional favorable a la calificación de "Investdorm" como promotor de la urbanización
en curso adquirida a los efectos aquí considerados.
Asimismo, en las normas contables dictadas como desarrollo reglamentario
de los artículos 22 y SS. del Código de Comercio, se considera que la urbanización de terrenos forma parte de la promoción inmobiliaria, incluyendo
en la misma, la compraventa de terrenos con o sin transformación material.
Por último, en el significado usual la jurisprudencia entiende habitualmente el
término equiparándolo al del Diccionario de la Real Academia de la Lengua
que define el promotor como "aquel que promueve una cosa, haciendo diligencias conducentes a su logro", significado en el que tampoco cabe la distinción
entre obras físicas de urbanización y gestiones técnicas, administrativas o de
otro orden encaminadas a la producción y venta de suelo urbano.”
II.- Tampoco gozan de exención, y por tanto se encuentran plenamente
sujetas y gravadas por el IVA, las entregas de terrenos en los que se
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hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas, cuando se transmitan junto con las mismas y las entregas de
dichas edificaciones estén sujetas y no exentas del IVA. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen
enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su
explotación, así como las entregas de terrenos de la misma naturaleza en
los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o destruidas.
Cuando se transmite un terreno en el que se enclava una edificación, para
determinar correctamente la tributación de la operación, deberemos de
determinar si en dicha transmisión el objeto principal es el terreno o la
edificación. Así:
1º.- Si lo principal es la edificación.
En este caso, el terreno seguirá el régimen de tributación de la transmisión de la edificación. De tal forma que, como se verá posteriormente de
forma más profusa, si se trata de una primera entrega de la edificación
después de su construcción o rehabilitación, estaremos ante una operación no exenta, por lo que edificación y terreno quedaran gravados por
IVA. En caso contrario, la operación estará exenta, alcanzando dicha exención, tanto a terreno como a vivienda.
2º.- Si lo principal es el terreno.
Si la construcción es accesoria al terreno sobre el que la misma se asienta, la naturaleza del terreno será la que determine la tributación tanto del
terreno como de la construcción.
Este es el caso, por ejemplo, de transmisión de terrenos en los que se
enclavan edificaciones que van a ser derruidas con carácter previo a una
nueva promoción; entrega de edificaciones que van a ser objeto de inmediata rehabilitación, entrega de terrenos no edificables en los que se
enclavan edificaciones paralizadas, ruinosas o derruidas; o entrega de
terrenos no edificables en los que se encuentran construcciones de carácter agrario, indispensables para su explotación.
Para una mejor compresión del alcance de estas exenciones y sus excepciones, vamos a ver algunas resoluciones administrativas que puedan darnos
una idea de la interpretación que con respecto a las mismas realiza el fisco.
1.- La DGT en consulta de fecha de 3 de octubre de 1997, en el caso
de un ayuntamiento que expropia a la consultante una cantera de arcilla
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que se asienta en un terreno calificado como urbanizable y un complejo
fabril compuesto por diversas edificaciones, entregando como justiprecio
suelo edificable en el que antes de la entrega se realizan diversas obras de
urbanización, dice: La entrega al ayuntamiento del terreno en el que se
asienta la cantera estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor
Añadido, igualmente estará sujeta pero exenta la entrega del complejo
fabril para su demolición por el adquirente que lo va a transmitir sin haber
aún iniciado en él la nueva promoción. La entrega de las parcelas en concepto de justiprecio estará sujeta y no exenta al Impuesto.
2.- DGT 3 de diciembre de 1998.- La entrega de un terreno realizada por
un Ayuntamiento no está exenta de IVA cuando esté condicionada a la
construcción sobre el mismo de un edificio para el futuro desarrollo de las
actividades empresariales de los socios, por tener dicho terreno la condición de edificable.
3.- DGT 6 de noviembre de 1998.- Está sujeta y no exenta del IVA la entrega de terrenos que tengan la consideración de edificables, efectuada por una
entidad como consecuencia de un expediente de expropiación forzosa.
4.- DGT 8 de agosto de 1997.- La transmisión de un terreno y los correspondientes derechos de edificabilidad incorporados al mismo, realizada
por la consultante a cambio de la correspondiente "indemnización compensatoria" es una operación sujeta al IVA pero exenta del mismo, por
cuanto la consultante percibe tal indemnización como contraprestación al
terreno aportado, sin haber recibido a cambio aprovechamiento alguno,
por no alcanzar su terreno el importe mínimo que diera derecho a tales
aprovechamientos. Tratándose de un terreno no urbanizado, la citada operación estará exenta del tributo.
5.- DGT 11 de enero 1999.- La entrega de un terreno calificado como
suelo urbano por el Plan General de Ordenación Urbana pero que no es
edificable "porque la propia calificación urbanística así lo imposibilita"
sólo estará sujeta al IVA si el transmitente puede ser considerado empresario o profesional. Por otra parte, tratándose de un terreno urbanizado
que no se destina exclusivamente a parques y jardines públicos ni a superficies viales de uso público y que no tiene edificaciones o construcciones
enclavadas en el mismo, dicha entrega estará exenta del impuesto citado
(y sujeta al ITPAJD), salvo en los siguientes casos:
-
El empresario que efectúa la entrega es el promotor de la urbanización.
-
El transmitente renuncia a la exención del IVA.”
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2.1.2.3.- Base Imponible y Tipo Impositivo a aplicar en el IVA.
El 16 por cien de la contraprestación pactada.
2.1.2.4.- El concepto AJD del ITPAJD6.
Este concepto del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados se devengará si la transmisión se realiza a través
de escritura pública, toda vez que el acto que la misma contiene es evaluable económicamente, inscribible en un registro público (con independencia de que no se inscriba) y no está sujeto a otro concepto del referido
impuesto, cumpliéndose con ello los requisitos legal y reglamentariamente exigidos por el TRLITPAJD.
Importe: El tipo aplicable a aquellas CCAA que no hubieran aprobado el
tipo de gravamen, o bien no hubieran asumido competencias normativas
en materia de ITPAJD es del 0,5 por cien, en cuota variable. La cuota fija
es de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario.
Por ejemplo, en Andalucía, la cuota variable asciende al 1 por cien del
valor real del bien transmitido; Y en caso de que la sujeción al IVA se haya
producido como consecuencia de la renuncia a la exención, dicho tipo será
del 2 por cien.
En ningún caso se podrá aplicar el tipo impositivo reducido para promover una política social de vivienda del 0,3 por cien, previsto en el Art.14
de la Ley 10/2002, de 21 de diciembre, por la que se aprueban normas en
materia de tributos cedidos y otras medidas tributarias, administrativas y
financieras. (BOJA de 24 de diciembre), ya que dicho beneficio fiscal se
reserva para la adquisición de vivienda, con ciertas condiciones, y no para
la construcción de vivienda.
2.1.2.5.- Los procesos de actuación urbanística y
sus especialidades.
El fin de los distintos procesos de actuación urbanística es acabar con un
acuerdo aprobatorio del proyecto de actuación (compensación y coopera6.
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El concepto AJD y los presupuestos para su aplicación, se explican de una forma más profusa en el apartado 3.3.1.2.2.- “La entrega de edificaciones y su gravamen por el concepto
AJD del ITPAJD”.
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ción, básicamente), por el que se transmitan los terrenos de cesión obligatoria, y se produzca la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas parcelas en las parcelas de resultado (nuevas parcelas) que quedarán
afectas al pago de las cargas y gastos del sistema.
Ahora bien, en el seno de esos procesos urbanísticos se pueden producir
diferentes situaciones que a nuestro entender precisan de un análisis individualizado. Veamos cuáles son esas operaciones que ocasionan especialidades en cuanto a su tributación.
2.1.2.5.1.- Los derechos de aprovechamiento urbanístico.
Los derechos de aprovechamiento urbanístico se podrían considerar
como bienes inmateriales, distintos del propio suelo sobre el que
recaen, susceptibles de tráfico, que incluso tienen acceso al Registro de
la Propiedad. Con esta figura se encajan y cuadran los diferentes derechos y porcentajes de los propietarios de los terrenos que son incluidos
en una actuación urbanística, compensándose económicamente y distribuyéndose las cargas y gravámenes entre ellos, a fin de poder finalizar el proceso con la pertinente adjudicación de las nuevas parcelas o
solares creados.
El tratamiento fiscal que debe tener la transmisión de dichos derechos de
aprovechamiento urbanístico (DAU), lo ha resuelto la DGT en su consulta de fecha 8 de abril del año 2003, en la que expresamente dispone:
“…la transmisión de derechos de aprovechamiento constituye una
entrega de bienes (terrenos) a efectos de dicho tributo (se refiere al
IVA) por cuanto dicha operación implica la transmisión del poder
de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario, la operación realizada por el Ayuntamiento consistente en la transmisión de derechos de aprovechamiento habrá tenido la consideración de
entrega de bienes sujeta al Impuesto cuando los terrenos a que se refieran
se correspondieran con los enumerados en alguna de las categorías citadas
en el punto 3 anterior. En este caso, la entrega material de los mismos que
se va a efectuar en favor del consultante, titular actual de dichos derechos,
no constituye más que la concreción de aquella entrega, por lo que no tendrá incidencia a efectos del Impuesto”
De igual forma se pronuncia la DGT en las consultas de fechas 16 de
abril de 1988 ó 9 de abril de 1999.
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La DGT mantiene que la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico, bien sea para adquirir mayor suelo en la futura adjudicación a otros propietarios, o bien para tener derecho a la adjudicación de
una determinada parcela, que incorpore una edificabilidad determinada
de antemano, y que por tanto precisa de ese derecho, es una entrega de
bienes sujeta y no exenta del IVA.
Para que se produzca dicha sujeción es importante que quien transmita el
derecho sea, a efectos del impuesto, considerado como sujeto pasivo, es
decir como empresario.
Por ello, si el vendedor es una persona física o jurídica, distinta de la
Administración, se va a requerir para que la operación quede sujeta y no
exenta al IVA que el vendedor sea considerado empresario, recordando
que se considera como tal, aun cuando sea a título ocasional, a aquél que
transmite los derechos una vez que se haya iniciado el proceso urbanizador en el área de actuación (con la interpretación que anteriormente le
hemos dado al concepto “en curso de urbanización”), habiendo soportado
algunas de las cargas propias de la urbanización.
Ahora bien en el caso de que el que transmite el derecho sea un tercero,
que no se considera urbanizador, como consecuencia de que no asume
ningún gasto de urbanización, en estos casos la venta que este tercero
haga de los derechos de aprovechamiento quedará exenta del impuesto, si
el vendedor es sujeto pasivo del IVA, con posibilidad de renuncia a la exención de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.2 LIVA y 8 RIVA, o
no sujeta al IVA, en el caso de que el vendedor sea un particular, pues no
puede ser considerado sujeto pasivo atípico, al no tener la condición de
urbanizador toda vez que no ha asumido los costes de la urbanización.
En el caso de que el que transmite los derechos de aprovechamiento sea
la Administración, la DGT, en la resolución anteriormente transcrita de
fecha 8 de abril del año 2003, ha dispuesto que las entregas de parcelas o
terrenos en general, o derechos de aprovechamiento sobre los mismos por
entidades públicas, un Ayuntamiento en el supuesto de la consulta, se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, y por tanto
se sujetan al IVA, en los siguientes casos:
“a) Cuando las parcelas o terrenos transmitidos estuviesen afectos a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas o terrenos transmitidos fuesen terrenos que hubieran
sido urbanizados por dicha entidad.
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c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas o terrenos
efectuadas por el ente público determinasen por si mismas el desarrollo de
una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de
medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo
de la actividad.”
Asimismo, la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de la DGT, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud
de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen
del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los
mismos, señala:
"Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la
citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un
patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos
habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente
en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido sin excepción".
Y continúa diciendo el apartado Cuarto de la citada Resolución:
"Las transmisiones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan por
objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condición de solares, bien
por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación,
quedan fuera de la exención que se regula en el artículo 20.Uno.20º de la Ley
37/1992, siendo, por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo."
En cuanto a la posible sujeción de la transmisión de los derechos al
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana, la DGT, en su consulta de fecha 20 de marzo del año 2003, ha
dispuesto:
“De conformidad con el artículo 105 de la Ley 39/1988 no estará sujeta al
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
la cesión o transmisión del aprovechamiento urbanístico sobre los referidos
terrenos, ya que, conforme al artículo 23.3 de la Ley General Tributaria, no
se admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el
ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.
Lo que sí estará sujeto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana será la transmisión de la propiedad de los
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terrenos de naturaleza urbana, en los que puedan haberse materializado
los derechos de aprovechamiento urbanístico, por cualquier título, o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
2.1.2.5.2.- Efectos en los terrenos transmitidos
de la no integración en la Junta de Compensación
de los propietarios de los mismos.
La no integración de un propietario en una junta de compensación, normalmente va a conllevar, o bien la expropiación de su terreno, si lo interesa el propietario, o en caso de pasividad de éste, una reparcelación forzosa por parte de la junta.
En este caso, la transmisión que haga de su terreno va a tributar de forma
distinta, en función de si el titular es un particular o un sujeto pasivo del IVA.
Si el propietario es un particular, al no haberse integrado en la Junta de
Compensación, al renunciar a sus derechos, transferir los mismos o ser
expropiado, estará realizando una operación no sujeta al IVA, por cuanto
no puede ser considerado urbanizador, y no habrá alcanzado la condición
de empresario, y por lo tanto, sujeta al ITPAJD. En caso de expropiación
la expropiante será la Administración, y la beneficiaria y sujeto pasivo del
impuesto, será la Junta de Compensación, ya que el artículo 45.I.B)7 del
TRITPAJD, no recoge expresamente esta exención.
Si el propietario fuera un sujeto pasivo del IVA, el terreno enajenado o
expropiado, aunque pudiera ser considerado en curso de urbanización por
haberse aprobado el plan parcial, plan especial o estudio de detalle (aunque para el Supremo, como hemos dicho con anterioridad, dicho terreno
no estaría en curso de urbanización, por cuanto no se han iniciado los trabajos de urbanización), no se estaría transmitiendo por el urbanizador, pues el propietario no forma parte de la junta de compensación,
estando, por tanto, su transmisión exenta del IVA (artículo 20.uno 20).
En relación a dicha transmisión, la DGT, en su consulta de fecha 8 de
agosto del año 1997, dispuso:
“La transmisión del terreno y los correspondientes derechos de edificabilidad incorporados al mismo, realizada por la consultante a cambio de la
correspondiente "indemnización compensatoria" es una operación sujeta al
Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo, por cuanto la con-
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sultante percibe tal indemnización como contraprestación al terreno aportado, sin haber recibido a cambio aprovechamiento alguno, por no alcanzar su terreno el importe mínimo que diera derecho a tales aprovechamientos. Tratándose de un terreno no urbanizado, la citada operación estará exenta del tributo.”
Este criterio ha sido modificado por la DGT en su consulta de fecha 8 de
febrero del año 2001, en la que entiende que las indemnizaciones por pérdidas de bienes o derechos en los procesos de urbanización no pueden configurarse como contraprestación de ningún tipo de operación sujeta al IVA.
En caso de reparcelación forzosa, el propietario, a nuestro parecer, adquiere la condición de urbanizador, y por tanto la transmisión que efectúe del
terreno que se le haya adjudicado después de dicha reparcelación, estará
sujeta y gravada por el IVA.
2.1.2.5.3.- El impago de derramas, la renuncia de derechos y
la cesión de los terrenos durante el proceso de urbanización.
Iniciadas las obras de urbanización, el propietario de los terrenos puede
renunciar a sus derechos por diferentes circunstancias:
a) El impago de las cuotas de urbanización.
b) La renuncia del propietario al proceso reparcelatorio.
c) La cesión o venta de una parte de sus terrenos.
Veamos seguidamente el tratamiento tributario de estas operaciones.
a) El impago de las cuotas de urbanización. En el supuesto de impago
de las cuotas de urbanización, la Junta puede proceder a solicitar al
Ayuntamiento que expropie el terreno del deudor. En ese caso, la expropiación que se realizaría de su terreno estaría sujeta al IVA, toda vez que el
juntero expropiado tiene la catalogación de urbanizador (aunque sea como
sujeto atípico u ocasional) y el terreno transmitido se encuentra en curso
de urbanización. (Más problemático sería el considerarlo urbanizador si
deja de pagar desde la primera cuota, aun cuando nuestra postura es afirmativa en este sentido, en contra de lo que piensan algunos autores).
b) La renuncia del propietario al proceso reparcelatorio. En este
caso, bajo nuestro parecer, estaríamos en el mismo caso que el supuesto
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anterior. La transmisión del terreno (voluntaria o forzosa) quedaría sujeta
al IVA por las razones antes aducidas: el transmitente es urbanizador y el
terreno se encuentra en curso de urbanización.
c) La cesión o venta de una parte de sus terrenos a cargo de sus costes de urbanización. En este supuesto, no cabe duda del carácter de
urbanizador del transmitente, por lo que debe de entenderse que la operación está sujeta y no exenta del IVA.
2.1.2.5.4.- Excesos y defectos de adjudicación de derechos
de aprovechamiento urbanísticos.
En el proceso de urbanización es normal que se produzcan diferencias
entre las parcelas de resultado que se adjudican los junteros tras la urbanización y las que le corresponderían en función de los derechos de aprovechamiento reconocidos en función de los terrenos de los que eran titulares cuando se inició el proceso urbanístico. De hecho, la realidad nos
dice que es difícil que coincidan ambos derechos: el de los propietarios y
los necesarios para adjudicarse las parcelas. Dicha coincidencia se alcanza con esta figura de los excesos y defectos de aprovechamiento.
Los excesos y defectos de aprovechamiento urbanístico que se dan como
consecuencia de la ejecución de un sistema de compensación o cooperación a favor o en defecto de los propietarios de los terrenos, la
Administración está entendiendo que son operaciones que deben estar
sujetas y no exentas del impuesto, si bien hay autores que entiende que
como las mismas se delimitan con anterioridad al inicio del proceso urbanizador de la obras, las mismas no están sujetas, o lo están exentas.
Así cabe resaltar la Consulta de fecha 23 de julio del año 2001, en la
que, a la pregunta de cómo tributan en el IVA el pago de estos defectos de
adjudicación, se dispone:
“En lo que respecta a la compensación en metálico que se satisface entre
propietarios, en la medida en que como ya se ha dicho, éstos se convierten
en empresarios o profesionales a efectos del Impuesto como consecuencia de
su integración a la Junta, y teniendo en cuenta que se trata de cantidades
que se obtienen por operaciones realizadas en desarrollo de la actividad
empresarial de urbanización, se deduce que se tratará de contraprestaciones correspondientes a operaciones sujetas al Impuesto por realizarse por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad,
sin que exista ningún supuesto de exención que resulte aplicable.”
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2.1.2.5.5.- Retribución a la empresa urbanizadora
con la adjudicación de terrenos urbanizados.
Como posibilidad que existe en este proceso, la empresa que realice la ejecución de la urbanización de los terrenos puede ser retribuida por los propietarios con la adjudicación posterior de solares, o bien, incluso podría
llegar directamente a formar parte de la Junta de Compensación, de conformidad con lo establecido en el artículo 163.2 R.G.U.
La transmisión realizada por los junteros en pago de los gastos de urbanización, estará plenamente sujeta al IVA.
Así lo ha entendido la DGT su consutla de fecha 8 de junio del año 1999,
al disponer:
“En cuanto al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones realizadas, por lo que se refiere a los servicios de urbanización, el impuesto se devengará cuando se presten los servicios (artículo 75,uno,2º de la Ley 37/1992) o cuando se efectúen pagos anticipados, si
los hay (artículo 75,dos de la Ley citada). Finalmente, en cuanto a la cesión
de terrenos edificables efectuada por los propietarios, el devengo del impuesto, en su caso, se producirá cuando dichos terrenos se pongan a disposición
del urbanizador, salvo en el caso de que existan pagos anticipados. A estos
efectos, habrá que entender que en la presente operación, en la que se prestan servicios de urbanización a cambio de terrenos, la prestación de tales
servicios constituye el pago anticipado de la cesión de los terrenos.”
2.1.2.5.6.- Las cesiones gratuitas a los Ayuntamientos.
En cuanto a estas cesiones vamos a distinguir dos supuestos:
1º.- Si se ceden a los Ayuntamientos terrenos;
2º.- Si se produce la sustitución de la cesión por una compensación.
2.1.2.5.6.1.- Cesión gratuita de terrenos a los Ayuntamientos.
Aun cuando la Administración mantenía que la cesión obligatoria de los
terrenos en los procesos de urbanización a favor de los Ayuntamientos era
una entrega de bienes plenamente sujeta y no exenta del IVA, toda vez que
lo entregado eran terrenos urbanizados o en curso de la urbanización, este
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criterio ha sido modificado de forma sustancial, a través de la Resolución
2/2000 de 22 de diciembre de la DGT, en la que se dispone, expresamente, que:
“Las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos que se efectúen
en virtud de lo dispuesto por la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y
Valoraciones, no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios
a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existiendo por tanto
ninguna operación sujeta al citado tributo por dicha cesión
El fundamento lo encontramos en el hecho de que en estas cesiones no estamos ante una entrega o una transmisión, sino que lo que realmente se está
produciendo es un reparto de los aprovechamientos del suelo entre los titulares de los terrenos sobre los que se desarrolla el proceso urbanizador y la propia Administración, determinándose con dicha cesión el aprovechamiento
patrimonializable que corresponde a los propietarios (o aprovechamiento
lucrativo) que se identifica con el que resulta después de efectuar dicha cesión.
Así se ha manifestado por el TEAC en su resolución de fecha 21 marzo
del año 2001, que “expressis verbis” dispone:
“Importa, a efectos de la presente reclamación, tener en cuenta lo que se dispone en el artículo 47 de la Constitución, a cuyo tenor, "la Comunidad participará en la plusvalía que genere la acción urbanística de los Entes públicos"
porque, partiendo de esa premisa, que supone un verdadero mandato para el
legislador, la Ley 8/1980, de 25 de julio, de Reforma del Régimen Urbanístico
y Valoraciones del Suelo, el Texto Refundido de la Ley del Suelo, aprobado por
Real Decreto Legislativo 1/1992, de 26 de julio, y actualmente la Ley 6/1998,
de 13 de abril, articulan esa participación, detrayendo del aprovechamiento
urbanístico de los propietarios del suelo urbanizable un porcentaje que atribuye a los Ayuntamientos como Entes que gestionan los intereses comunitarios. Es algo, por consiguiente, que se establece por ley y que opera desde el
inicio del procedimiento de planeamiento urbanístico, con el que deben contar los propietarios del suelo para calcular su aprovechamiento real.
(…)
De las ideas expuestas se desprende que no se está ante una auténtica
cesión, porque no depende ésta de la voluntad del propietario sino que
se produce "ope legis" y de forma automática, como ha expresado el
Tribunal Supremo (Vid. entre otras, la Sentencia de 22 de julio de 1.987), y porque supone un condicionante de su propio derecho, que lo reduce cualitativa y
cuantitativamente. Por eso, el propietario no recibió en el momento de la apro-
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bación del Plan todo el aprovechamiento medio fijado en principio por él, sino
el que resultó de deducir de aquél el que correspondía a la Comunidad, es decir,
a la Administración. Lo que ocurre es que ese porcentaje o, en términos más
adecuados, o más tradicionales, en derecho, esa cuota parte en los aprovechamientos del suelo, ha de materializarse en algún momento en un suelo concreto, y a esa materialización es a la que se denomina impropiamente cesión. “
De igual forma, la citada resolución predica en relación al derecho de
deducción del IVA soportado que asiste al cedente de los terrenos que:
"Los propietarios de terrenos que efectúen las referidas cesiones tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la urbanización de los
terrenos incluidos en las unidades de ejecución correspondientes, siempre
que concurran las condiciones y requisitos generales que regula el derecho
a la deducción, sin que el hecho de que efectúen las cesiones gratuitas de
terrenos a las que se refiere el número anterior perjudique en modo alguno
su derecho a la deducción."
No obstante ello, sí que se debe tener en cuenta que al adquirir el
Ayuntamiento tales terrenos, los debe afectar a su patrimonio empresarial, por lo que una futura transmisión estará sujeta y no exenta del
impuesto. Así dispone la referida resolución:
“Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la
citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un
patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos
habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente
en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido sin excepción. “
2.1.2.5.6.2.- Sustitución de la cesión del terreno
por una compensación en metálico.
En el caso de que se produzca la sustitución de la cesión del terreno por una
compensación en metálico de los derechos de aprovechamiento urbanísticos,
la DGT ha manifestado que tal compensación no supone la contraprestación
de operación alguna, y por lo tanto, dicha operación, no está sujeta al IVA. En
este sentido la consulta de fecha 27 de julio del año 2001, dispone:
“En tal caso, esta compensación económica dineraria no constituye la contraprestación de operación alguna (entrega de bienes o prestación de servicios) sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 4 de
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la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(Boletín Oficial del Estado del 29), realizada por la entidad gestora del
Ayuntamiento en favor de los propietarios de terrenos incluidos en la unidad de ejecución. Evidentemente, no existiendo operación alguna efectuada
por la Sociedad Municipal sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que
tenga por objeto terrenos, no cabe plantearse la exención de la misma, ni la
aplicación a ésta, por tal concepto, de la regla de prorrata.”
2.1.2.5.6.3.- Reparcelación.
Condicionada al cumplimiento de los requisitos impuestos por la Ley
Urbanística, el artículo 20.Uno.21 LIVA dispone que están exentas de este
impuesto las entregas de terrenos que se realice como consecuencia de la
aportación inicial a las Juntas de Compensación por los propietarios de
terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística, así como
las posteriores adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los mentados
propietarios por las propias Juntas de Compensación en proporción sus
aportaciones. Dicho precepto, en su segundo párrafo, añade que cumpliéndose dichas condiciones, la exención se extiende a las entregas de
terrenos a que dé lugar la reparcelación.
Tratando esta concreta operación urbanística en sede del Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, aunque, como
seguidamente se verá, al realizar la afirmación de que la reparcelación por sí
sola no produce transmisión de ningún tipo, su razonamiento, sin duda, despliega sus efectos en todos aquellos tributos que gravan los desplazamientos
patrimoniales, tales como IRPF, IVA o ITPAJD, el Tribunal Supremo, Sala
3ª, en su Sentencia de fecha 17 de julio de 1997, ha manifestado:
“…es de destacar que el acto reparcelatorio no tiene la consideración de
transmisión de dominio a los efectos de la exacción del Impuesto que estamos examinando, pues, según una reiterada doctrina de esta Sala, la reparcelación no constituye, por sí sola, un cambio de titularidad y, por tanto,
una transmisión dominical, sino la sustitución (o subrogación) de las fincas
aportadas por las definitivamente adjudicadas como consecuencia de la
propia reparcelación.
Y en consecuencia, tal actuación urbanística resulta irrelevante a los efectos de generar un cierre o finiquito de un periodo impositivo.
En idéntico sentido se pronuncia la DGT en su consulta de fecha 14 de
enero del año 2004.
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2.2.- Supuestos de transmisiones lucrativas (gratuitas).
Nos referimos en este punto, exclusivamente, a aquellas transmisiones
que se realizan “ínter vivos”, con ánimo de liberalidad, es decir a las
donaciones.
Para determinar de forma correcta la tributación que corresponde al favorecido por la donación (donatario), distinguiremos, dentro de los epígrafes
que siguen, si el mismo es una persona física o jurídica.
2.2.1.- Transmitente persona física,
no empresario ni profesional.
2.2.1.1.- Supuestos en los que el donatario
es una persona jurídica.
Los incrementos de patrimonio obtenidos a título gratuito por las personas
jurídicas no están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
debiendo de tributar las personas jurídicas por los mismo en el Impuesto
Sobre Sociedades, normalmente al tipo del 35 por cien, salvo que se trate
de una empresa a la que le sea aplicable el régimen especial de empresas
de reducida dimensión, por ser su facturación inferior a 8 millones de
euros, en cuyo caso, por la parte de base imponible comprendida entre 0
y 120.202,41 euros, le correspondería un tipo del 30 por cien, y por la restante base, un tipo del 35 por cien.
De igual forma el régimen tributario de esta ganancia puede variar en función de si la persona jurídica donataria es una asociación, fundación, cooperativa, etc., lo cual simplemente apuntamos, por trascender dicha materia del objeto del presente estudio.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo Art.15.3 LIS, la empresa
receptora del bien debe valorar el mismo por su valor normal de mercado e integrar dicho valor de mercado en la base imponible correspondiente al período impositivo en el que se realiza la operación.
Por el contrario, a efectos contables, dicho bien se habrá de contabilizar
por su valor venal, utilizando como contrapartida una cuenta de ingresos
a distribuir en varios ejercicios. La imputación a resultados de la cuenta de
ingresos a distribuir en varios ejercicios se efectúa de acuerdo con los criterios siguientes:
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-
Si se trata de bienes amortizables, en proporción a la depreciación
experimentada en el período por los mismos.
-
Si se trata de bienes no depreciables, en el ejercicio en el que se produce la enajenación o baja en inventario de los mismos.
Como puede verse, la normativa contable y fiscal coinciden en la valoración del bien, ya que en la práctica el valor venal es el precio de mercado. Ahora bien, discrepan en la imputación temporal, ya que según
la normativa fiscal el valor de mercado del bien recibido debe integrarse en la base imponible del período en el que se realiza la operación mientras que, contablemente, la integración en la cuenta de resultados se difiere, efectuándose, si los bienes son amortizables, en proporción a su depreciación y, en caso contrario, cuando tiene lugar su
enajenación o baja en inventario. Ello dará lugar a que dicha empresa
deba corregir la referida diferencia a través de los ajustes extracontables correspondientes.
2.2.1.2.- Supuestos en los que el donatario es una persona
física: El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En este caso el impuesto que se habrá de satisfacer por parte del adquirente del inmueble transmitido será exclusivamente el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
Su regulación básica la encontramos en la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, LISD, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el RD
1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, amén de la normativa aplicable
de cada CCAA, toda vez que dicho impuesto se encuentra cedido.
Este impuesto, de carácter directo y subjetivo, grava únicamente los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, ya
sea "ínter vivos" (donación) o "mortis causa" (sucesión).
Veamos de forma sucinta los distintos elementos que configuran este
impuesto.
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2.2.1.2.1.- Base imponible.
Centrándonos en las transmisiones gratuitas ínter vivos (donaciones), decir
que el art. 35 del Reglamento del ISD, establece como principio general que:
“En las donaciones y demás transmisiones ínter vivos equiparables, constituirá la base imponible el valor neto de los bienes y derechos adquiridos,
entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por
las cargas y deudas que fueren deducibles por reunir las condiciones establecidas en los dos artículos siguientes.”
La Ley del impuesto establece que en las donaciones la base imponible se
determina por el valor real del bien o derecho objeto de transmisión, el
cual se puede ver afectado por la existencia de cargas que serán deducibles en los términos que seguidamente examinaremos.
Para llegar al valor neto de los bienes y derechos adquiridos es necesario
deducir las cargas y gravámenes que afecten a su valor real.
El concepto de carga se entiende como carga real, esto es, que recae sobre
la cosa de que se trate, e implica que la transmisión de un bien afectado
por una carga conlleva la transmisión de la misma.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 LISD, las cargas, para
ser tales a efectos del impuesto, deben de reunir una serie de requisitos.
A saber:
-
Deben de estar establecidas directamente sobre el bien de que se trate.
-
Han de ser perpetuas (ciertas servidumbres), temporales (pensiones) o
redimibles (censos).
-
Han de disminuir realmente el valor del bien, como los censos, las pensiones y ciertas servidumbres, cosa que no pasa con los derechos de
garantía, como las hipotecas o prendas, que no reducen el valor del
bien sobre el que recaen, sin perjuicio de que la deuda que garantizan
si que se pueda deducir, si concurren los requisitos marcados en la
norma. Tampoco se consideran cargas las que constituyan obligación
personal del adquirente, o las que no supongan disminución del valor
de lo transmitido.
En el art. 31 del Reglamento del Impuesto se establecen reglas para valorar las cargas en el caso de los censos, que se valorarán por el capital que
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deba de entregar para su redención según el Código Civil, o la legislación
foral aplicable, y las pensiones, que se valoran capitalizándolas al interés
básico del Banco de España (interés legal del dinero), y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar
los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o la duración de la pensión si es temporal.
En los casos en que recaiga sobre el bien donado un derecho real de
garantía: hipoteca o prenda, la cuestión es más problemática, puesto que
el donatario lo que recibe es el bien no debiendo de convertirlo por ello en
deudor.
Respecto a esta cuestión hay que tener en cuenta que, en relación a
los inmuebles, las donaciones son contratos traslativos del dominio de
uno o varios bienes, que no incluyen una transferencia implícita de
las deudas del donante. Es por ello que, de acuerdo con el art. 642
Código Civil, se exige, para que la deuda sea deducible de la base
imponible, que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada quedando, con dicha asunción,
liberado el donante.
Cuando el donatario no asuma el pago de la deuda, el importe de la
misma no será deducible, sin perjuicio del derecho a la devolución de la
parte de cuota tributaria correspondiente a dicho importe, si acreditase
fehacientemente que en un momento posterior procedió al pago de la
deuda por su cuenta dentro del plazo de prescripción del impuesto. El procedimiento para la devolución de la porción del impuesto que corresponda a las deudas de donante satisfechas por el donatario se regula en el art.
95 del Reglamento del ISD; donde se indica que la devolución ha de ser
solicitada por escrito dentro del plazo de cuatro años acompañado de los
documentos acreditativos del pago de la deuda.
2.2.1.2.2.- Base liquidable.
Como es sabido, la base liquidable se obtiene minorando la base imponible en el importe de las reducciones previstas por la ley estatal (o en su
caso las mejoradas por la normativa autonómica) y, posteriormente, las
que hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Partiendo de este
hecho, hay que indicar que en las adquisiciones por donación, la base
liquidable coincide, en principio, con la base imponible. No obstante,
como excepción, se establecen tres supuestos en los que ha de aplicarse a
la base imponible determinadas reducciones:
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Primera.- Donaciones de Empresas individuales o negocios profesionales y participaciones en entidades exentas del Impuesto sobre
el Patrimonio.
En estos casos la LISD permite la aplicación de una reducción del 95 por
cien del valor de la transmisión, siempre que se cumplan los siguientes
requisitos:
-
La transmisión debe ser a favor del cónyuge, descendientes o adoptados.
-
El donante debe tener al menos sesenta y cinco más años o encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o
gran invalidez.
-
El donante que viniese ejerciendo funciones de dirección, debe dejar
de ejercerlas y de percibir remuneraciones por ellas, desde el momento de la transmisión, teniendo en cuenta que no se entiende como función de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de
la sociedad.
-
El donatario deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la
exención en el IP durante los diez años siguientes a la fecha de la
escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este
plazo.
-
El donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
En el caso de no cumplirse estos requisitos, deberá pagarse la parte del
impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la
reducción practicada y los intereses de demora.
Segunda.- Reducción por adquisición de bienes del patrimonio
histórico.
Cuando se transmitan bienes del patrimonio histórico español o histórico
y cultural de las CCAA, podrá practicarse una reducción del 95% de su
valor, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
-
La transmisión debe ser a favor del cónyuge, descendientes o adoptados.
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-
El donante debe tener al menos sesenta y cinco años o encontrarse en
situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran
invalidez.
-
El donatario deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el IP durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura
pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
El incumplimiento de los requisitos exigidos llevará consigo el pago del
impuesto dejado de ingresar y los correspondientes intereses de demora.
Tercera.- Explotaciones agrarias, que se favorecen de las reducciones previstas en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de
las Explotaciones Agrarias.
En el ISD resultan de aplicación las reducciones previstas en la citada Ley
de Modernización de las Explotaciones Agrarias, si bien hay que tener en
cuenta que las mismas son incompatibles con las previstas en normativa
del ISD por el tipo de bien transmitido.
Las reducciones referidas son las siguientes:
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-
90 por cien en la transmisión íntegra de la explotación, realizada a
favor o por el titular de otra Explotación Agraria Prioritaria (del 100%
si el adquirente es Agricultor Joven o Asalariado Agrario).
-
75 por cien en la transmisión parcial de explotaciones y fincas rústicas
a favor de un titular de Explotación Agraria Prioritaria (del 85% si el
adquirente es Agricultor Joven o Asalariado Agrario).
-
50 por cien en la transmisión de terrenos para completar bajo una sola
linde la superficie de una Explotación Agraria Prioritaria, cuando se
complete bajo una sola linde el 50% o más de la superficie de una
explotación.
-
Reducciones del 50 al 90 por cien en la transmisión de superficies rústicas de explotación forestal.
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2.2.1.2.3.- Deuda tributaria: Tipo de gravamen, cuota íntegra y
cuota tributaria.
La cuota íntegra se obtiene aplicando a la base liquidable, la escala de gravamen que haya aprobado la CCAA o en su defecto, la siguiente:
Base liquidable
hasta euros
0,00
7.993,46
15.980,91
23.968,36
31.955,81
39.943,26
47.930,72
55.918,17
63.905,62
71.893,07
79.880,52
119.757,67
159.634,83
239.389,13
398.777,54
797.555,08
Cuota íntegra
(euros)
611,50
1.290,43
2.037,26
2.851,98
3.734,59
4.685,10
5.703,50
6.789,79
7.943,98
9.166,06
15.606,22
23.063,25
40.011,04
80.655,08
199.291,40
Resto hasta
(euros)
7.987,46
7.987,45
7.987,45
7.987,45
7.987,45
7.987,46
7.987,45
7.987,45
7.987,45
7.987,45
39.877,15
39.877,16
79.754,30
159.388,41
398.777,54
en adelante
Tipo aplicable
(porcentaje)
7,65
8,50
9,35
10,20
11,05
11,90
12,75
13,60
14,45
15,30
16,15
18,70
21,25
25,50
29,75
34,00
Para la aplicación de la escala del ISD se procede como sigue:
-
Se toma el tramo de base liquidable más próximo por defecto.
-
Para dicho tramo la escala establece directamente una cuota íntegra
(cuota 1).
-
Se halla el exceso de la base liquidable sobre el importe del tramo considerado.
-
Se calculará la cuota íntegra correspondiente a dicho exceso, por aplicación del tipo marginal de gravamen señalado en la última columna
de la tarifa sobre el citado exceso (cuota 2).
-
La cuota íntegra total será la suma de ambas cuotas íntegras obtenidas
(cuota 1 + cuota 2).
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Ejemplo: Partamos de una base liquidable de 272.258,48
euros. ¿Cuál es la cuota íntegra por aplicación de la escala?
Hasta 239.389,13 €
40.011,04 €
Resto: 32.869,35 € al 25,50
Cálculo: (272.258,48 € - 239.389,13 €)
8.381,68 €
48.392,72 €
Total
La cuota tributaria se obtiene multiplicando la cuota íntegra por el coeficiente multiplicador que, en función de la cuantía del patrimonio preexistente y del grado de parentesco del contribuyente con el transmitente, haya
sido aprobado por la Comunidad Autónoma, o en su defecto la siguiente:
Parentesco
Patrimonio
preexistente
en euros
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Grupos 1 y 2
- Descendientes
- Adoptados
- Cónyuges
- Ascendientes
- Adoptantes
Grupo 3
- Colaterales 2º
y 3º grado
- Ascendientes y
descendientes
por afinidad
Grupo 4
- Colaterales 4º
grado y más
grados
- Extraños
De 0 a 402.678,11
1,0000
1,5882
2,0000
De más
de 402.678,11
a 2.007.380,43
1,0500
1,6676
2,1000
De más
de 2.007.380,43
a 4.020.770,98
1,1000
1,7471
2,2000
Más de 4.020.770,98
1,2000
1,9059
2,4000
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Ejemplo.- La tía de Don José ha donado a éste un inmueble cuyo
valor es de 300.506,05 euros. Determinar la cuota tributaria teniendo
en cuenta que su patrimonio preexistente es de 392.911,66 euros.
Solución
Base imponible: 300.506,05
Base liquidable.:300.506,05
Cuota íntegra:
Hasta 239.389,13 €
40.011,04 €
Resto: 61.116,92 € al 25,50%
Calculo: (300.506,05 € – 239.389,13 €)
15.585,81 €
TOTAL
55.595,85 €
- Cuota tributaria: 55.595,85 € x 1,5882 = 88.297,33 €
55.595,85 € (Cuota Integra) x 1,5882 (Coeficiente multiplicador correspondiente a pariente colateral tercer grado
con patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 €)
2.2.1.2.4.- Acumulación de donaciones.
En el caso de que un mismo sujeto sea el beneficiario de varias transmisiones
lucrativas, procedentes todas ellas de una misma persona, plantea el problema de la acumulación para hallar la cuantía del enriquecimiento obtenido
que la ley quiere gravar, y ello en virtud de la progresividad del impuesto.
En cuanto a las donaciones, las normas sobre acumulaciones son las
siguientes:
B) Las donaciones otorgadas por un mismo donante a favor de un
mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la
fecha de cada una, se consideran como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. La liquidación en la segunda o ulteriores liquidaciones, dentro del período de los tres años, se practicarán
sobre el valor de cada una de ellas, pero aplicando el tipo medio que
correspondería a la cantidad resultante de la acumulación.
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C) Acumulación de sucesiones y donaciones, que el causahabiente
hubiera recibido del causante en los cuatro años anteriores a la
sucesión. Es decir, en el caso de fallecimiento del donante se acumula
a la base de la herencia el de las donaciones realizadas por el fallecido
en los cuatro años anteriores a favor del heredero de que se trate. La
regla de liquidación será la misma que la vista para la acumulación de
donaciones entre sí.
2.2.1.2.5.- Gestión del impuesto.
Las CCAA tienen atribuidas competencias para regular en su territorio la
gestión del ISD (salvo en lo que respecta el establecimiento obligatorio del
régimen de autoliquidación). Cuando la CA no la hubiese regulado se aplicarán las normas del RISD y de la propia LISD.
La titularidad de la gestión y liquidación del ISD corres-ponde a las
Delegaciones y Administraciones de Hacienda (AEAT), u oficinas análogas
de las CCAA.
En cuanto a la competencia territorial, el artículo 70 del RISD, establece
diversos criterios en función del tipo de transmisión y la naturaleza de los
bienes transmitidos. En cuanto a las donaciones, la competencia se distingue en función de objeto de la misma, de la siguiente forma:
-
Bienes inmuebles. Resulta competente la oficina donde los mismos
estén estos radicados.
-
Otros bienes. Será competente la oficina correspondiente al lugar de
residencia habitual del adquirente, salvo que no resida en España en
cuyo caso sería la de Madrid.
-
Bienes inmuebles y otros conjuntamente. Según el criterio que corresponda a los bienes de mayor valor.
Presentación de documentos: Se debe presentar ante la oficina competente el documento otorgado por las partes, del que resulte la existencia del
hecho imponible (escritura de donación), si existe, o, en su caso, la declaración sustitutiva con los siguientes datos:
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-
Identificación de transmitentes y adquirentes
-
Domicilio para notificaciones.
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-
Relación de bienes y derechos, con expresión del valor real que se les
asigna.
-
Relación de cargas, deudas y gastos, cuya deducción se solicita.
Si el documento no contiene todos los datos indicados, debe acompañarse
una relación complementaria, en la que figuren los omitidos en aquél.
Acompañando al documento o declaración sustitutiva se ha de presentar
una relación del patrimonio preexistente del adquirente en el momento
del devengo del impuesto, valorado conforme a las reglas del Impuesto
sobre el Patrimonio. Se puede sustituir por la declaración del IP correspondiente al 31 de diciembre anterior al devengo.
En cualquier caso, también se debe efectuar una justificación documental
de las cargas y deudas cuya deducción se solicite.
El plazo de presentación, regulado en los artículos 67 a 69 RISD, es de
treinta días hábiles a contar desde el siguiente a aquél en que se cause el
acto o contrato.
Los plazos de presentación se suspenden por cuestiones litigiosas surgidas en
relación con el acto o contrato de que se trate. La suspensión dura hasta que
sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.
El modelo a utilizar es el 651.
Por último indicar que el pago del ISD se ha de realizar dentro de los plazos establecidos en el Reglamento General de Recaudación, aplicando asimismo sus normas sobre aplazamiento y fraccionamiento de pago.
2.2.2.- Transmitente persona física o jurídica, empresario o
profesional: Los autoconsumos externos en el IVA.
En el caso de que en la operación lucrativa el transmitente fuese sujeto pasivo del IVA, habrá de tenerse en cuenta que, amén de que el adquirente deba
de pagar los impuestos que se han comentado en el epígrafe que antecede,
ISD, si el donatario es persona física, o IS, si el donatario es persona jurídica,
dicha operación realizada a título gratuito va a originar el devengo del IVA.
Efectivamente dicha transmisión gratuita queda gravada por el IVA, como
consecuencia de que con ella se está realizando la operación que la letra b)
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del punto 1º del artículo 9 LIVA denomina autoconsumo externo, toda
vez que se produce la transmisión a título gratuito a un tercero de bienes
que integran el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Con dicho gravamen se intenta evitar que el consumidor final deje de soportar el impuesto indirecto, quedándose con ello una operación de consumo
sin gravamen alguno por el IVA, toda vez que el empresario donante se
dedujo previamente el IVA que soportó en la adquisición del bien objeto de
la transmisión gratuita. Por esta razón, en caso de que dicho empresario no
se hubiera podido deducir previamente el referido IVA, la transmisión quedaría no sujeta al citado impuesto indirecto, toda vez que en este caso el erario sí habría cobrado el impuesto correspondiente a dicho consumo.
En los casos de autoconsumo los empresarios y profesionales están sujetos al deber de expedir y entregar factura, según dispone el artículo 2 del
RD 1496/2003, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan
las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
La base imponible de la operación, de conformidad con lo que dispone el
art. 79.Tres y Cuatro LIVA, será la siguiente:
a) Cuando el bien se autoconsume en el mismo estado en que se adquirió, es decir, tal y como se compró sin someterlo a transformación, la
base imponible será el coste de adquisición.
b) Cuando se autoconsume después de haberlo sometido a transformación, la base imponible será el coste de adquisición más los gastos originados por la transformación incluidos los gastos de personal.
c) Cuando se autoconsume deteriorado, envilecido o revalorizado, la base
imponible, será el valor real de los bienes en el momento del autoconsumo.
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