28F LÍNEAS BÁSICAS PARA DESARROLLAR UNA ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA LAS SOCIEDADES PÚBLICAS AUTONÓMICAS. ESPECIAL REFERENCIA A GALICIA Francisco Javier López Corrales Profesor Titular de la Universidad de Vigo Mª Aurea Pedrosa Rodríguez Licenciada en Derecho Pontevedra Mercedes Mareque Alvarez- Santullano Profesora Asociada de la Universidad Vigo Área temática: F) Sector Público Palabras clave: Sociedades Públicas, Inventario de Entes Públicos, Plan General de Contabilidad, Adaptación, Normas de Valoración 1 LINEAS BÁSICAS PARA DESARROLLAR UNA ADAPTACION AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA LAS SOCIEDADES PÚBLICAS AUTONÓMICAS. ESPECIAL REFERENCIA A GALICIA Resumen Existen una serie de sociedades mercantiles y entidades de derecho público dependientes de la Xunta de Galicia a las que les es aplicable el Plan General Contable Privado, tal como lo recoge el artículo 111, letra c del Texto Refundido de la Ley de Régimen Financiero y Presupuestario de Galicia (TRLRFPG), aprobado por Decreto Legislativo 1/1999, de 7 de octubre. El citado artículo faculta a la Intervención General de la Comunidad Autónoma de Galicia al desarrollo normativo de una adaptación para este tipo de entidades al Plan General de Contabilidad (PGC) aplicable a las empresas privadas, que aborde la problemática específica de tales entidades. Hasta la fecha no se ha realizado en Galicia, ni en otras Comunidades Autónomas (CCAA), excepto la Junta de Andalucía, ninguna adaptación que contemple las peculiaridades contables de un buen número de sociedades mercantiles y entidades de derecho público, cada vez más presentes en nuestra sociedad. En base a todo ello y, por considerarlo necesario, la presente comunicación tiene como objetivo principal marcar las pautas a seguir para desarrollar una adaptación al Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, para este tipo de entidades. 2 INTRODUCCIÓN. En las Comunidades Autónomas es la Intervención General de cada una de ellas la que actúa como centro directivo de la contabilidad pública y entre sus funciones está la de elaborar planes de cuentas al que han de adaptarse sus organismos, corporaciones y demás entidades de derecho público de ellas dependientes pero, manteniendo siempre la debida coordinación con el Plan General de Contabilidad Pública. El citado plan constituye un modelo al que han de adaptarse los distintos planes autonómicos, lo que supone aceptar sus principios básicos sin perjuicio de las necesarias modificaciones para adaptarlo a la situación real de cada administración autonómica, pero siempre teniendo en cuenta que la uniformidad contable es indispensable para la integración y consolidación de los estados financieros de las administraciones públicas en la Contabilidad Nacional así como en el Sistema Europeo de Cuentas. En la actualidad, se puede decir que la práctica totalidad de las Comunidades Autónomas tiene su propio plan de cuentas basado en el Plan General de Contabilidad Pública aprobado por orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994 que, a su vez, tiene como marco de referencia el Plan General de Contabilidad aplicable a las empresas privadas aprobado por R.D. 1643/1990. Para completar la normativa contable aplicable al sector público, destacar que existen distintos planes de cuentas adaptados a la Administración Local que para su elaboración se ha tenido en cuenta el Plan General de Contabilidad Pública del año 1994. En el marco de referencia para la elaboración de los distintos planes de cuentas públicos vigentes hasta la fecha es el Plan General de Contabilidad privado del año 1990, plan de cuentas que como resultado del proceso de adaptación de la normativa mercantil y contable española a la europea ha quedado derogado y ha sido sustituido por otro aprobado en noviembre del año 2007, R.D. 1514/2007 de 16 de noviembre, que entró en vigor para las empresas privadas en enero de 2008 (figura 1). Figura 1 MARCO DE REFERENCIA PARA LA ELABORACIÓN DE LOS DISTINTOS PLANES DE CUENTAS PÚBLICOS Plan General de Contabilidad Privado Plan General de Contabilidad Pública Sociedades públicas autonómicas Plan General de Administración Local Planes Generales Públicos de las CCAA Fuente: Elaboración propia Con la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad, tendrán que adaptarse al citado plan, el Plan General de Contabilidad Pública del año 1994 y, en consecuencia, los distintos planes de cuentas aplicables al sector público autonómico y local. Pero además de las competencias en contabilidad pública que tienen asumidas las Comunidades Autónomas, existen también una serie de leyes autonómicas que autorizan a sus Intervenciones Generales a la elaboración de planes parciales que abordan la problemática específica de determinadas sociedades públicas autonómicas. Así, en Galicia, Comunidad Autónoma donde nos vamos a centrar para desarrollar el presente trabajo, el artículo 111, apartado c, del Texto Refundido de la Ley de Régimen Financiero y Presupuestario de Galicia (TRLRFPG), dice 3 textualmente al describir las funciones de la Intervención General como centro directivo de la contabilidad pública en Galicia: Aprobar planes parciales o especiales de contabilidad pública que se elaboren conforme al Plan General de Contabilidad Pública de Galicia, o al Plan General de Contabilidad del sector privado, respecto a las sociedades públicas. El Texto Refundido, en su artículo 12, dice cuales son las sociedades públicas de la Comunidad Autónoma de Galicia a las que nos volveremos a referir en la primera parte de este trabajo. a) Las sociedades mercantiles en cuyo capital exista participación mayoritaria, directa o indirecta, de la Comunidad Autónoma, de sus organismos autónomos y las demás entidades de derecho público de la Comunidad Autónoma. b) Las entidades de derecho público con personalidad jurídica propia que por ley tengan que adecuar su actividad al ordenamiento jurídico privado. No disponemos en Galicia de una adaptación contable que contemple la problemática de este tipo de entidades públicas, que basan su contabilidad en el plan aplicable al sector privado que, desde nuestro punto de vista, creemos necesario para que exista homogeneidad en el tratamiento de datos contables y en la presentación de los estados financieros entre los diferentes tipos de entes integrados en dicho sistema. El trabajo que presentamos, tiene pues como objetivo principal fijar las líneas básicas que debe tener una adaptación al nuevo Plan General de Contabilidad que contemple la problemática especifica de este tipo de sociedades públicas, y demás entes de derecho público a los que hace referencia el artículo 111 del TRLRFPG antes citado. Para desarrollar el presente trabajo hemos dispuesto de las cuentas anuales de este tipo de sociedades públicas que fueron depositadas en los Registros Mercantiles de las cuatro provincias gallegas, además, de información suministrada por los responsables del área económico-financiera de estas entidades. El trabajo lo hemos dividido en dos partes diferenciadas; en la primera, abordamos las características legales de estas sociedades públicas, cada vez más presentes en la sociedad actual, así como el contenido del inventario de entes dependientes de las Comunidades Autónomas, identificando los integrantes de la Xunta de Galicia que están sometidos al régimen de contabilidad privado; la segunda parte del trabajo está dedicada a marcar las líneas básicas que debe contener la adaptación del nuevo Plan General de Contabilidad aplicable a este tipo de entes públicos. 1. DELIMITACIÓN DE SECTOR PÚBLICO Y EMPRESA PÚBLICA. Dado que el sector público está estructurado en tres ámbitos territoriales: estatal, autonómico y local, para poder delimitarlo, tendremos que acudir a la normativa correspondiente a cada uno de ellos: así para el sector estatal, la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE), para el sector autonómico, las leyes reguladoras del régimen económico financiero de cada Comunidad Autónoma y a nivel local, el Real Decreto 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Si nos centramos primero en el sector público estatal, su estructura la establece la propia LOFAGE, distinguiendo: 1. La Administración General del Estado (Ministerios y sus órganos centrales, territoriales o periféricos). 2. Los organismos públicos, que a su vez, se clasifican según el artículo 43.1 de la LOFAGE en: a. Organismos autónomos. b. Entidades públicas empresariales. 4 c. Agencias estatales, que se regirán por su normativa específica y supletoriamente, por esta ley. De la exposición de motivos de la LOFAGE extraemos la definición de organismos autónomos y de entidades públicas empresariales: Organismos autónomos: realizan actividades fundamentalmente administrativas y se someten plenamente al derecho público. Entidades públicas empresariales: realizan actividades de prestación de servicios públicos o producción de bienes susceptibles de contraprestación económica. En general, se rigen por el derecho privado, pero en diferentes aspectos de su funcionamiento y en el ejercicio de potestades administrativas están sometidas al derecho público. De estas dos definiciones, el artículo 45 de la LOFAGE proporciona una definición más amplia de organismo autónomo: Los organismos autónomos se rigen por el derecho administrativo y se les encomienda en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos de la actividad de un ministerio, la realización de actividades de fomento y prestacionales o de gestión de servicios públicos. De acuerdo con esta última definición, podemos deducir como diferencia fundamental entre organismo autónomo y entidad pública empresarial la existencia de contraprestación o más propiamente dicho, la producción de bienes de interés público susceptibles de contraprestación. Por tanto, los organismos autónomos son administraciones públicas y están sujetos a la contabilidad pública, mientras que las entidades públicas empresariales se consideran empresas, aunque con determinados matices, y se encuentran sometidas a la contabilidad empresarial, [Mallado et al, 2004]. Además, de la Administración General y de los organismos públicos, la estructura del sector público estatal estaría formada también por los siguientes entes, según Ley 4/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria: Entidades con estatuto jurídico especial (Instituto Cervantes, Ente público RTVE, Consejo de seguridad nuclear, etc.), la mayor parte de ellas presentan la naturaleza de administraciones públicas. La seguridad social, sus entidades gestoras, servicios comunes y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales. Las sociedades mercantiles, participadas mayoritariamente por la Administración General del Estado, sus organismos autónomos y demás entes públicos. Son empresas con contabilidad empresarial y se regirán íntegramente por el derecho privado. Las fundaciones públicas, en cuya dotación participe mayoritariamente la Administración General del Estado, sus organismos autónomos y las demás entidades del sector estatal. Su contabilidad ha de seguir la adaptación efectuada de la contabilidad empresarial pera este tipo de entidades. Son también, organizaciones de derecho privado constituidas sin fin de lucro y que destinan su patrimonio a la realización de fines de interés general. Los consorcios creados por estas entidades y financiados mayoritariamente a través de las mismas. Si nos centramos ahora en el ámbito autonómico, su estructura quedaría de la siguiente manera: Administración general: Consejerías de cada Comunidad Autónoma. Organismos Autónomos. Entidades con estatuto jurídico especial. 5 Entes de derecho público sometidos al régimen de derecho privado. Sociedades mercantiles. Fundaciones públicas. Consorcios. De todo esto, deducimos que el sector público está constituido por un conjunto de entes públicos que tienen como fin la prestación de servicios sin ánimo de lucro y cuyos recursos financieros provienen en su práctica totalidad de fondos públicos constituidos a través de impuestos pagados por los ciudadanos, recibidos directamente por el propio ente, o bien de manera indirecta a través de transferencias de fondos. Sin embargo, al mismo tiempo deducimos que dentro del sector público, existen también organizaciones que ejercen una actividad de tipo empresarial y cuyo fin es la producción de bienes y servicios para su venta y que por tanto, sus ingresos o recursos financieros proceden de la venta de esos productos o de la prestación de servicios. A todas estas entidades las podemos llamar organizaciones empresariales, [Mallado et al, 2004]. En este punto, consideramos necesario dejar bien claro que se entiende por empresa pública. En efecto, cada día resulta más frecuente que la Administración del Estado (Central o Autonómica) y otros entes públicos (las denominadas Corporaciones Locales) realicen actividades mercantiles o industriales por medio de empresas públicas [Broseta y Martínez, 2002]. Para ello suelen crearse entes de derecho público, normalmente un organismo autónomo, aunque cada vez con más frecuencia, se recurre a formas jurídico-privadas, generalmente sociedades anónimas. Las primeras, las entidades de derecho público, quedan sustraídas al derecho mercantil y se rigen por el derecho administrativo. Las segundas, pueden por el contrario, ser consideradas, aunque con ciertas reservas, empresarios mercantiles, sometidas a las normas que rigen el tipo social por el que se haya optado (LSA). Otros autores aclaran, que para que el empresario público adquiera esta calificación como tal, ha de realizar el ejercicio de la actividad pública con una cierta autonomía con relación a la Administración Pública. En ocasiones, es el propio Estado, generalmente Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales, quien lleva a efecto esa actividad económica directamente mediante algún órgano suyo, pero, en estos casos no estamos ante verdaderos empresarios, aunque en su actuación operen sin el imperio de que a esos entes les caracteriza, porque no se ha creado un ente separado al que se asigne exclusivamente el desarrollo de esa actividad económica. El empresario surge cuando se crea por el Estado o Corporaciones públicas un ente diverso, cuyo fin exclusivo o principal es el ejercicio de una empresa económica. El ente creado puede asumir una forma de derecho público, que normalmente se encuadra en la categoría de organismo autónomo, o bien puede asumir la categoría de derecho privado, generalmente adopta la forma de sociedad mercantil [Sánchez Calero y Guilarte, 2005]. De acuerdo con estos autores, la razón de que los empresarios públicos busquen estar sometidos a las normas de derecho privado la atribuyen principalmente al deseo de alejarse de los sistemas tradicionales de la actividad administrativa pública, caracterizados por su falta de agilidad, su lentitud, la burocratización y politización de los funcionarios, etc., todos ellos inconvenientes que impiden el desarrollo de la actividad económica propia del empresario. Aún así, su naturaleza sigue siendo pública, puesto que es la propia Administración General del Estado, de las Comunidades Autónomas o de las Corporaciones Locales las que controlan directamente su funcionamiento, el cual ha de estar dominado por el interés público de alcanzar determinadas finalidades. Todo esto lo reconocemos, por supuesto, al amparo de que la Constitución en su artículo 128.2º: “reconoce la iniciativa pública en la actividad económica”. También, encontramos otra definición de empresa pública, en el Manual de Pronunciamientos Internacionales de Contabilidad del Sector Público, elaborado por la 6 Federación Internacional de Contadores (IFAC, International Federations of Accountants), en cuyas normas: NICSP 1 “Presentación de Estados Financieros”, NICSP 2 “Estado de Flujos de Efectivo”, NICSP 5 “ Costos por Préstamos” y NICSP 21 “ Deterioro del Valor de Activos no Generadores de Efectivo”, definen el término empresa pública como la entidad que reúne todas las características siguientes: a) Es una entidad que tiene la facultad de contratar en su propio nombre, b) Es le ha asignado capacidad financiera y operativa para llevar a cabo una actividad, c) En el normal curso de su actividad vende bienes y presta servicios a otras entidades , obteniendo un beneficio o recuperando el costo total de los mismos; d) No depende de una financiación continua por parte del gobierno para permanecer como un negocio en marcha (distinta de compra de productos en condiciones de independencia) y, e) Es controlada por una entidad del sector público. Además, “El término empresa pública incluye empresas comerciales que prestan servicios públicos y empresas financieras, como las instituciones financieras. Las empresas públicas no son en sustancia diferentes de aquellas que realizan actividades similares en el sector privado. Generalmente, las empresas públicas operan para obtener un beneficio aunque algunas pueden tener obligaciones limitadas de servicio a la comunidad de forma gratuita o a precios significativamente reducidos. La NICSP 6 Estados Financieros Consolidados y Separados- proporciona guías para determinar si existe control a efectos de presentación de información financiera y debe recurrirse a tal NICSP para determinar si una empresa pública es controlada o no por otra entidad del sector público”. 2. INVENTARIO DE ENTES DEPENDIENTES DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS. EL CASO DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE GALICIA. La Orden HAC/2283/2003 de 31 de julio (BOE de 9 de agosto de 2003), publica el Acuerdo del Consejo de Política Fiscal y Financiera del 10 de abril de 2003, que prevé el suministro de información de las Comunidades Autónomas al Ministerio de Economía y Hacienda y al propio Consejo, para que puedan ejercer las funciones que a ambos órganos les otorga la normativa en materia de estabilidad presupuestaria y, encomienda a la actual Dirección General de Coordinación Financiera con las Comunidades Autónomas y Entidades Locales, formar y mantener de manera actualizada, un inventario de entes integrantes de las distintas Comunidades Autónomas, con la finalidad de determinar el ámbito de aplicación del actual Texto Refundido de la Ley General de Estabilidad Presupuestaria, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2007. La última publicación efectuada de este inventario, toma como referencia la situación existente a 1 de enero de 2009. La actualización de este inventario, se hace semestralmente a 1 de enero y a 1 de julio de cada año. El objeto de realizar este inventario, es ofrecer una visión global de las distintas formas de organización institucional y de prestación de servicios públicos desarrollados por las CCAA. Además, el inventario contiene información sobre la naturaleza jurídica, las actividades, el capital social y el régimen jurídico y contable aplicable a cada una de las entidades recogidas en el mismo. No obstante, puede ocurrir que la regulación propia de la Comunidad Autónoma no prevea la existencia de alguna de las diferentes categorías de entidades, o incluso, podemos encontrar distintas formas de denominación en cada Comunidad Autónoma a las distintas organizaciones institucionales, o bien, que con la misma denominación se refieran a distintas formas jurídicas, debido a que la normativa reguladora de cada Comunidad Autónoma, a pesar de seguir unos criterios comunes presenta diferencias para cada una de ellas. Este es el caso de la Comunidad Autónoma de Galicia, en la cual el Texto Refundido de la Ley de Régimen Financiero y Presupuestario de Galicia (TRLRFPG) en sus 7 artículos 11 y 12, respectivamente, hace una clasificación de los organismos autónomos y sociedades públicas autonómicas de Galicia, poniendo de manifiesto lo dicho anteriormente, respecto a las denominaciones de las diferentes categorías de entidades. Artículo 11: Organismos autónomos. Organismos autónomos comerciales, industriales, financieros o análogos... Organismos autónomos administrativos... Artículo12: Sociedades públicas autonómicas: 1. Son Sociedades públicas de la Comunidad Autónoma de Galicia a los efectos de esta Ley: a) Las sociedades mercantiles en cuyo capital exista participación mayoritaria, directa o indirecta, de la Comunidad o de sus organismos autónomos y las demás entidades de derecho público de la Comunidad Autónoma. b) Las entidades de derecho público con personalidad jurídica propia que por Ley tengan que adecuar su actividad al ordenamiento jurídico privado. Además, la Disposición Adicional Primera del mismo TRLRFPG expone a que se refiere el concepto de empresa pública: A los efectos de esta Ley, la empresa pública se entenderá referida en lo sucesivo, a las sociedades públicas establecidas en ésta. En consecuencia, son empresas públicas, las sociedades públicas de la Comunidad Autónoma de Galicia, comprendiendo las sociedades mercantiles y las entidades de derecho público sometidas al régimen jurídico privado. Sobre las nuevas entidades denominadas como Agencias públicas autonómicas, definidas en la Disposición Adicional Quinta del TRLRFPG, la única agencia pública dada de alta en el inventario, a fecha 1 de enero de 2009, era la Agencia Gallega de Industrias Culturales, creada mediante Ley 4/2008 de 23 de mayo. La creación de estas agencias, en su mayoría, está inspirada en la Ley 28/2006 de 18 de julio de Agencias Estatales para la mejora de los servicios públicos (figura 2). Figura 2 CLASIFICACIÓN DE LAS ENTIDADES DE LA CCAA DE GALICIA Categoría ORGANISMOS AUTÓNOMOS Tipo Comerciales, industriales, financieros o análogos Adminstrativos AGENCIAS PÚBLICAS AUTONÓMICAS (Disposición adicional quinta TRLRFPG) SOCIEDADES PÚBLICAS AUTONÓMICAS FUNDACIONES Características/Naturaleza jurídica Régimen jurídico de referencia Régimen contable Público Público Privado Privado Personalidad jurídica y patrimonio propios dependientes de la Xunta de Galicia Naturaleza pública con personalidad jurídica propia y autonomía de gestión Entidades de derecho público cuya actividad está sometida al ordenamiento jurídico privado Naturaleza pública con personalidad jurídica propia Sociedades mercantiles Naturaleza jurídica privada Según la propia ley de fundaciones de la Comunidad Autónoma de Galicia Fuente: Elaboración propia Hay que precisar que, aunque se asocia siempre la naturaleza jurídica del ente con su régimen jurídico, no es del todo exacto, ya que, existen entes con personalidad jurídica privada en los que algunas de sus actividades están reguladas por normas de Derecho público, y al revés, entes de carácter público que pueden estar sujetos en todas o 8 parte de sus actividades al régimen jurídico privado. Esto último, pasa en algunas de las entidades públicas recogidas en el inventario, que aunque generalmente tienen la denominación de entidad de derecho público, aparecen en cambio clasificadas como entes públicos. Actualmente, en Galicia, existen en el inventario un total de 47 sociedades públicas, distinguiéndose 27 sociedades mercantiles (sujetas todas al régimen contable privado) y 20 entes públicos, de los cuales, 12 son entidades de derecho público con régimen contable privado y 8, están sujetas a régimen contable público. Estas sociedades públicas de la Comunidad Autónoma de Galicia están pendientes de una adaptación al nuevo PGC del año 2007, de ahí, nuestra propuesta de desarrollarla. Tal y como se puede observar en la tabla 1, de las 47 sociedades públicas inventariadas 39, por tanto, algo más de un 82% del total se rigen por el régimen contable privado, y además, 12 de las 20 entidades de derecho público, es decir, el 60%, lo hacen por este régimen contable privado. Tabla 1 RÉGIMEN CONTABLE Privado Nº Entidades de derecho público 12 Sociedades Mercantiles Total % Público Nº % 31% 8 27 69% 39 100% Total Nº % 100% 20 43% 0 0% 27 57% 8 100% 47 100% Fuente: Elaboración propia 3. CONTENIDO DE LA ADAPTACIÓN AL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PRIVADO. 3.1. Ámbito de aplicación. Las competencias para poder realizar una adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades públicas autonómicas gallegas, corresponden a la Intervención General, tal como hemos hecho referencia en la introducción. En el artículo 111, apartado c, del TRLRFPG, expone: Aprobar planes parciales o especiales de contabilidad pública que se elaboren conforme al Plan General de Contabilidad Pública de Galicia, o al Plan General de Contabilidad del sector privado, respecto a las sociedades públicas. Las líneas básicas que proponemos para desarrollar una adaptación al nuevo Plan General de Contabilidad van destinadas a las empresas de la Xunta de Galicia, definidas en el artículo 12 del TRLRFPG antes citado, y que resumimos a continuación: Sociedades mercantiles en cuyo capital exista participación mayoritaria de la Comunidad Autónoma. Las demás entidades de derecho público con personalidad jurídica propia que, por ley, tengan que adecuar su actividad al ordenamiento jurídico privado. A su vez, la adaptación del Plan General de Contabilidad privado a las sociedades públicas de la Comunidad Autónoma de Galicia y el sistema integrado vienen impuestos por los requerimientos establecidos por el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales (SEC), debido a la necesidad de disponer de una información homogénea para su tratamiento informático con el fin de realizar una descripción sistemática y detallada de la economía en su conjunto (región, país, etc.). 3.2. Descripción de la adaptación. 9 El punto de partida para realizar la adaptación de la contabilidad que deban llevar las sociedades mercantiles autonómicas gallegas será, el nuevo Plan General de Contabilidad, por lo que su estructura debe contener las siguientes partes: o o o o o Primera parte: Marco conceptual. Segunda parte: Normas de registro y valoración. Tercera parte: Cuentas anuales. Cuarta parte: Cuadro de cuentas. Quinta parte: Definiciones y relaciones contables. En la primera parte, marco conceptual, la novedad más relevante a considerar es la definición de “activo” y “pasivo” para este tipo de entes públicos que estamos analizando. Según las NICSP (Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público) el activo y el pasivo se definen, respectivamente, como: Recursos controlados por una entidad como consecuencia de hechos pasados y de los cuales se esperan que influirán a la entidad beneficios económicos futuros o un potencial de servicio. Son las obligaciones presentes de la entidad que surgen de hechos pasados, y cuya liquidación se espera que represente para la entidad un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio. De las definiciones anteriores, hay que resaltar la expresión “potencial de servicio”. En la segunda parte, normas de registro y valoración, se desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en el marco conceptual. Incluyen criterios y reglas aplicables a distintas transacciones o hechos económicos, así como, también, a diversos elementos patrimoniales. Además, de las normas contenidas en el nuevo Plan General de Contabilidad, ha sido necesario incluir algunas novedades en pro de homogeneizar la información contable que debe presentar este tipo de entidades. Entre las novedades más relevantes, que comentaremos en otro apartado, destacaríamos dos: - Normas particulares sobre el activo no corriente que, afectan al tratamiento de los bienes adscritos o cedidos. - En la norma 18º Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios, se realiza una mayor aportación de novedades con el ánimo de resolver aquellas situaciones propias de este tipo de entidades. La tercera parte del nuevo PGC, se refiere a las cuentas anuales, que constituyen un instrumento transmisor de la información contable a distintos usuarios. Las cuentas anuales comprenden: Balance. Cuenta de resultados. Memoria. Estado de cambios del patrimonio neto. Estado de flujos de efectivo. Estos documentos formaran una unidad y deben ser redactados de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y en el nuevo Plan General de Contabilidad. En las normas a tener en cuenta para la elaboración de las cuentas anuales creemos que, únicamente, debe figurar el modelo normal, debido a que los modelos abreviados no proporcionan toda la información requerida por el sistema de información permanente establecido por la Xunta de Galicia para este tipo de sociedades públicas 10 autonómicas. Lo anterior, está en consonancia con lo establecido en el Plan General de Contabilidad Público (R.D. Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 6 de mayo de 1994) y por el Plan Xeral de Contabilidade Pública de Galicia (Orden de 28 de noviembre de 2001), en donde, únicamente, se contempla el citado modelo para presentar las cuentas anuales. El modelo normal de cuentas anuales permanece siendo básicamente el mismo que en el texto base, si bien, se le deben incorporar cuentas de nueva creación que comentaremos al referirnos al cuadro de cuentas. La cuarta parte, cuadro de cuentas, contiene básicamente las mismas cuentas que el texto base. Asimismo, se van incorporando nuevas cuentas destinadas a recoger situaciones propias de estas sociedades públicas autonómicas. Algunas de las cuentas a incluir serán las siguientes: Subgrupo 13: Ingresos derivados de derechos sobre bienes cedidos o adscritos a distribuir en varios ejercicios. Subvenciones, donaciones y legados y otros ajustes en patrimonio neto. 133. Transferencias de capital. Subgrupo 20: Derechos sobre bienes adscritos o cedidos. Subgrupo 74: Cesiones o adscripciones traspasadas a resultados del ejercicio. Subvenciones, donaciones y legados. 748. Transferencias de capital transferidas a resultados del ejercicio. Subgrupo 84: Transferencias de derechos sobre bienes cedidos o adscritos. Traspaso de subvenciones, donaciones y legados. 843: Traspaso de transferencias de capital. Subgrupo 94: Ingresos derivados de derechos sobre bienes cedidos o adscritos a distribuir en varios ejercicios. Ingresos por subvenciones, donaciones y legados. 943: Ingresos de transferencias de capital. En la última parte, definiciones y relaciones contables, debido a la incorporación de las nuevas cuentas añadidas, es necesario efectuar ciertos cambios en la definición y movimiento de algunas cuentas, que trataremos en los dos siguientes apartados. 4. ESTUDIO DE ALGUNAS CUENTAS RELEVANTES QUE DEBEN FIGURAR EN LA ADAPTACIÓN. 4.1. Derechos de uso sobre bienes de dominio público. Se contabilizará en este concepto, el valor atribuible al derecho de uso sobre bienes de dominio público que se adscriban o cedan a las empresas de la Xunta de Galicia de forma duradera por su gestión, mantenimiento, puesta de valor o explotación. En el caso de no existir contraprestación alguna por la cesión o adscripción, la entidad beneficiaria, por la cesión o adscripción, deberá contabilizar el derecho de uno que recibe como un activo intangible por su valor razonable 1 , registrando como contrapartida un ingreso imputado directamente al patrimonio neto. La citada consulta nº 6 del ICAC, nos aclara, que si en función de la especial naturaleza del sujeto cesionario el plazo acordado pro la cesión o adscripción, se 1 Consulta 6 del ICAC, sobre el tratamiento contable de la cesión de dominio público que suponga exclusivamente el derecho de uso sobre tales bienes, sin exigencia de contrapartida. 11 extiende a la práctica totalidad de la vida económica de los bienes cedidos, deberá tenerse en consideración esta circunstancia para calificar el derecho de uno, de acuerdo con la naturaleza del bien que se recibe, un inmovilizado material. Figura 3 TRATAMIENTO CONTABLE DE LA CESIÓN O ADSCRIPCIÓN DE BIENES DE DOMINIO PÚBLICO Tipo de operación Cesión o adscripción de Tratamiento contable Valoración Contrapartida Inmovilizado intangible, cuando el plazo acordado no se extiende a la Valor razonable Ingresos imputados al patrimonio neto práctica totalidad de la vida económica del activo bienes de derecho público sin exigencia de contraprestación Inmovilizado material, cuando el plazo acordado se extiende Ingresos imputados Valor razonable al patrimonio neto a la totalidad de la vida económica Fuente: Elaboración propia Por lo que respecta a las posibles mejoras que puedan producirse para este tipo de cesiones o adscripciones, se deberá tener en cuenta lo previsto en la norma de registro y valoración 3ª, letra h, del nuevo PGC. Es decir, las inversiones realizadas por la entidad concesionaria que sean separables del activo cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizado material. La amortización de estos activos se realizará en función de su vida útil, que será la duración del acuerdo de cesión siempre que esta sea inferior a la vida económica del activo. En consecuencia, y en base a lo explicado con anterioridad proponemos incluir en la adaptación las siguientes cuentas (figura 4): Figura 4 ADAPTACIÓN DE CUENTAS Grupo 1 Grupo 2 Grupo 7 Grupo 8 Grupo 9 Ingresos derivados de derechos sobre bienes cedidos o adscritos a distribuir en varios ejercicios (Subgrupo 13) Derechos sobre bienes adscritos o cedidos (Subgrupo 20) Cesiones o adscripciones traspasadas a resultados del ejercicio (Subgrupo 74) Transferencia de derechos sobre bienes cedidos o adscritos (Subgrupo 84) Ingresos derivados de derechos sobre bienes cedidos o adscritos a distribuir en varios ejercicios (Subgrupo 94) Fuente: Elaboración propia El registro contable de este tipo de operaciones en el libro diario será el siguiente: - En el momento de la cesión o adquisición: Derechos sobre bienes adscritos o cedidos (Subgrupo 20) a Ingresos derivados de derechos sobre 12 bienes cedidos o adscritos (Subgrupo 94) - Traspaso de la cesión o adscripción a la cuenta del subgrupo 13, como recoge el PGC: Ingresos derivados de derechos sobre bienes cedidos o adscritos (Subgrupo 94) - Por la imputación al resultado del ejercicio en función de la amortización realizada: Transferencia de derechos sobre bienes cedidos o adscritos (Subgrupo 84) - a Ingresos derivados de derechos sobre bienes cedidos o adscritos distribuir en varios ejercicios (Subgrupo 13) a Cesiones o adscripciones traspasadas el resultado del ejercicio (Subgrupo 74) Para reflejar el saldo que debe figurar en el balance: Ingresos derivados de derechos sobre bienes cedidos o adscritos distribuir en varios ejercicios (Subgrupo 13) a Transferencia de derechos sobre bienes cedidos o adscritos (Subgrupo 84) Queremos hacer constar, que en los asientos contables reflejados no hemos tenido en cuenta el efecto impositivo derivado de este tipo de operaciones. 4.2. Subvenciones y Transferencias. Las novedades más relevantes que incorpora el nuevo PGC, que figuran recogidas en la norma de valoración y registro 18ª, son las siguientes (figura 5): Las subvenciones otorgadas a terceros con carácter de no reintegrables se contabilizarán, inicialmente, como ingreso directamente imputado al patrimonio neto (apartado 1, de la norma 18ª). Las subvenciones entregadas por los socios o propietarios de las empresas que no tienen la calificación de ingresos, se contabilizarán como fondos propios (apartado 2 de la norma 18ª). 13 Figura 5 RESUMEN DE LA NORMA18ª DEL PGC, SOBRE SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS - Subvenciones otorgadas por socios o propietarios Valoración inicial Fondos propios Imputación a PyG No son ingresos Ingresos imputados al P.Neto Atendiendo a su finalidad Reintegrables Subvenciones - Subvenciones otorgadas por terceros Monetarias No Reintegrables No Monetarias - Para adquisición de activos - Para cancelar pasivos - Para asegurar una renta mínima o déficit de explotación - Para financiar gastos específicos - Su finalidad asignada Fuente: Elaboración propia La norma de registro y valoración 18ª, apartado 2, Subvenciones y legados otorgados por socios o propietarios, contempla una excepción para las empresas pertenecientes al sector público, se contabilizarán como ingresos directamente imputados al patrimonio neto, en lugar de fondos propios, siempre que sean para financiar Subvenciones Valoración inicial Valoración posterior Empresas pertenecientes al sector público Ingresos imputados al patrimonio neto, valorándose por su valor razonable (grupo 9) Imputación a resultados atendiendo a su finalidad (Norma 18ª, apdo. 1,2) actividades de “interés público o general” (figura 6). Figura 6 EXCEPCIÓN NORMA 18ª, APDO.2, PARA EMPRESAS DEL SECTOR PÚBLICO Fuente: Elaboración propia Recientemente, en el BOICAC nº 6, se ha publicado una consulta (nº 8) sobre el criterio aplicable para calificar una actividad de “interés público o general”, que nos aclara, lo que se entiende por dicho concepto, indicando que no está referido de forma genérica a las actividades de las empresas públicas, sino a actividades específicas a cuya financiación la Administración concedente decide afectar unos determinados fondos. A sensu contrario, no deberían recibir tratamiento contable de subvenciones las aportaciones que efectúa el socio, y que no están afectas a la realización de una actividad concreta, por cuanto, se debe considerar en estos casos que, la Administración Pública está actuando únicamente en su condición de socio y no aporta esta financiación de la misma forma que la empresa privada. 14 La citada consulta, nos aclara que el término subvención de la norma de registro y valoración 18ª del PGC del año 2007, debe ser entendido en sentido amplio incluyendo también, las transferencias que puedan recibir las entidades y empresas públicas en las que la Administración es propietaria o socio mayoritario. Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, la consulta nº 8 marca los criterios para delimitar el tratamiento contable de las subvenciones o trasferencias recibidas por las empresas públicas, analizando su casuística (figura 7). Figura 7 CRITERIOS PARA DELIMITAR EL TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS SUBVENCIONES O TRASFERENCIAS RECIBIDAS POR LAS EMPRESAS PÚBLICAS Tipo de subvención o transferencia 1. Subvenciones concedidas a las empresas privadas por las Administraciones Públicas que son sus socios que cumpla los registros previstos en la Ley General de Subvenciones 2. Transferencias sin contraprestación de las Administraciones Públicas que son sus socios a las empresas públicas 2.1. Con una finalidad indeterminada (déficit gastos generales no asociados a ninguna actividad concreta) 2.2. Transferencias a las empresas públicas para financiar actividades específicas 3. Transferencias para financiar proyectos específicos de I+D 4. Aportaciones recibidas por las empresas públicas para realizar inversiones de inmovilizado o amortizar deudas por adquisición del mismo 5. Transferencias para financiar gastos específicos o inmovilizados no afectado específicamente a una actividad Tratamiento contable Imputación a resultados Ingresos Norma de registro y valoración 18ª, apdo. 1.3 Aportaciones de los socios Norma de registro y valoración 18ª, apdo. 1.3 Aportaciones de los socios Norma de registro y valoración 18ª, apdo. 1.3 Ingresos si son declarados de interés general mediante una norma Ingresos si son declarados de interés general Norma de registro y valoración 18ª, apdo. 1.3 Norma de registro y valoración 18ª, apdo. 1.3 Imputables directamente al Norma de registro y patrimonio neto valoración 18ª, apdo. 1.3 Aportaciones de los socios Norma de registro y valoración 18ª, apdo. 1.3 Fuente: Elaboración propia De acuerdo con lo expuesto, llevamos a cabo una propuesta para el cuadro de cuentas (figura 8): Figura 8 PROPUESTA DE CUENTAS Subgrupo 74: Subvenciones, donaciones y legados. 741. Transferencias corrientes. 748. Transferencias de capital transferidas al resultado del ejercicio. Subgrupo 13: Subvenciones, donaciones y legados y otros ajustes en patrimonio neto. 133. Transferencias de capital. Subgrupo 94: Ingresos por subvenciones, donaciones y legados. 943. Ingresos de transferencias de capital. Subgrupo 84: Traspaso de subvenciones, donaciones y legados. 843. Traspaso de transferencias de capital. Fuente: Elaboración propia La cuenta (741) Transferencias corrientes, recoge los fondos o bienes concedidos por la entidad para la financiación de operaciones corrientes no concretas ni específicas. 15 La cuenta (943) Ingresos de transferencias de capital, están destinadas a recoger los fondos o bienes de capital concedidos por la entidad para el establecimiento de la estructura básico, en su conjunto, del ente beneficiario. En la cuenta (133) Transferencias de capital, recoge el importe de las transferencias en capital que debe figurar en el balance. En la cuenta (843) Traspaso de transferencias de capital, tal como su título indica, recoge la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de la transferencia recibida con el abono a la cuenta (748) Transferencias de capital trasferibles al resultado del ejercicio. Al cierre se abonará con cargo a la cuenta (133) Transferencias de capital. 4.3. Propuesta de otras cuentas de nueva creación. Tal como figura recogido en la adaptación del PGC privado, aplicable a las sociedades mercantiles y entidades de derecho público de la Comunidad Autónoma de Andalucía, en aquellos casos en los que las entidades actúen en virtud de convenios, encargos, etc., como intermediarios entre la Administración Pública y beneficiarios directos de subvenciones, asumiendo la responsabilidad de la justificación de la aplicación a la finalidad para la cual la subvención fue concedida por parte del beneficiario, deberá contabilizar en cuentas deudoras y acreedoras, clasificadas en función del plazo de vencimiento de las mismas, las diferentes fases en las que se encuentra la subvención. Figura 9 PROPUESTA DE CUENTAS DE NUEVA CREACIÓN Subgrupo 41: Acreedores varios. 412. Acreedores por subvenciones pendientes de aplicar o justificar. Subgrupo 44: Deudores varios. 448. Deudores por convenios de subvenciones pendientes de recibir. Subgrupo 47: Administraciones Públicas. 470. Hacienda Pública, deudores por diversos conceptos. 4707. Xunta de Galicia, deudora por diversos conceptos. 475. Hacienda Pública, acreedora por diversos conceptos. 4753. Xunta de Galicia, acreedora por diversos conceptos. Subgrupo 55: Otras cuentas no bancarias. 559. Transferencias por convenios de subvenciones pendientes de recibir o aplicar. Fuente: Elaboración propia El movimiento de las cuentas citadas es el siguiente (figura 9): La cuenta 559. Transferencias por convenios de subvenciones pendientes de recibir o aplicar, se abonará a la firma del convenio con cargo a la cuenta 448. Deudores por convenios de subvenciones pendientes de recibir, y se cargará por la asignación al beneficiario de la ayuda con abono a la cuenta 412. Acreedores por subvenciones pendientes de aplicar o justificar. La cuenta 448. Deudores por convenios de subvenciones pendientes de recibir, se abonará por el cobro de la transferencia recibida para su gestión con abono a la cuenta del subgrupo 57. Por último, la cuenta 412. Acreedores por subvenciones pendientes de aplicar o justificar, se cargará por el pago de la ayuda al beneficiario tras la justificación de la aplicación a su finalidad. CONCLUSIONES. Analizadas las líneas básicas que debe contener una adaptación al Plan General de Contabilidad para las sociedades públicas autonómicas, las conclusiones más relevantes que hemos obtenido en el desarrollo de nuestro trabajo han sido las siguientes: 1.- Dentro del sector público existen organizaciones que ejercen una actividad de tipo empresarial y cuyo fin es la producción de bienes y servicios para su venta, y que por 16 tanto, sus recursos financieros proceden de la venta de esos productos o de la prestación de servicios. Aún así, su naturaleza sigue siendo pública, puesto que es la propia Administración General del Estado, de las Comunidades Autónomas o de las Corporaciones Locales las que controlan directamente su funcionamiento. A estas organizaciones se las considera “empresas públicas”. 2.- En la Comunidad Autónoma de Galicia estas empresas públicas, son las sociedades públicas autonómicas, comprendiendo por un lado, las sociedades mercantiles y por otro, las entidades de derecho público sometidas al régimen jurídico privado. El número total de sociedades públicas en Galicia es de 47, distinguiéndose, 27 sociedades mercantiles, sujetas todas al régimen contable privado, y 20 entes públicos, 12 sujetos a régimen contable privado y 8, al régimen contable público. 3.- Incluir en el marco conceptual, las definiciones de activo y pasivo que figuran recogidas en las Normas Internacionales de Contabilidad aplicables al sector público, en donde se hace especial hincapié que, para este tipo de entidades, un rasgo esencial a añadir debe ser la capacidad para contribuir a la consecución de un “potencial de servicio”. 4.- En las normas de registro y valoración, deben figurar en la “adaptación”, entre otras, normas particulares sobre el inmovilizado intangible/material que afectan al tratamiento sobre los bienes adscritos o cedidos. También, en la norma de registro y valoración número 18º sobre subvenciones, donaciones y legados, se deben contemplar las particularidades que presentan este tipo de operaciones para las sociedades públicas. 5.- En las cuentas anuales, y con el ánimo de proporcionar una información requerida por el sistema de información permanente de la Xunta de Galicia, establecido para este tipo de entidades, hemos considerado conveniente que sólo sea utilizado el modelo normal. 6.- En la cuarta parte de la adaptación, se incluirán entre otras las siguientes cuentas: Subgrupo 13: Ingresos derivados de derechos sobre bienes cedidos o adscritos a distribuir en varios ejercicios. Subvenciones, donaciones y legados y otros ajustes en patrimonio neto. 133. Transferencias de capital. Subgrupo 20: Derechos sobre bienes adscritos o cedidos. Subgrupo 74: Cesiones o adscripciones traspasadas a resultados del ejercicio. Subvenciones, donaciones y legados. 748. Transferencias de capital transferidas a resultados del ejercicio. Subgrupo 84: Transferencias de derechos sobre bienes cedidos o adscritos. Traspaso de subvenciones, donaciones y legados. 843: Traspaso de transferencias de capital. Subgrupo 94: Ingresos derivados de derechos sobre bienes cedidos o adscritos a distribuir en varios ejercicios. Ingresos por subvenciones, donaciones y legados. 943: Ingresos de transferencias de capital. Además, se han incluido otras cuentas deudoras/acreedoras para aquellos casos en que, las entidades públicas actúan como intermediarias entre las Administraciones Públicas y los beneficiarios directos de subvenciones, transferencias, etc. ANEXO 17 a) Entidades de derecho público NOMBRE Ag. Gest. Integrada, Calidad y Evaluación Agencia Gallega de Desarrollo Rural (AGADER) Axencia de Protección da Legalidade Urbanística (APLU) Axencia Galega de Emerxencias Cia. Radio-Televisión de Galicia (CRTVG) Consejo Económico y Social Cosello Galego de Relacións Laborais. Ctro. Informat. Gest. Tributaria Económica Financiera y Contable Empresa Pública Obras y Servicios Hidráulicos F. Ctro. Transfusión Galicia F. Instituto Gallego Oftalmología F. Pca. Cidade da Cultura Galega F. Pca. Esc. Gallega Administración Sanitaria (FEGAS) F. Pca. Urxencias Sanitarias Galicia 061 F. Pca. Galega de Medicina Xenómica Instituto Enerxético Galicia (INEGA) Inst. Gallego Prom. Económica (IGAPE) Inst. Galego de Calidade Alimentaria Inst. Tecnolóxico para o Control do Medio Mariño de Galicia Puertos Galicia (PG) ACTIVIDAD Educación. Agricultura, ganadería, caza y selvicultura. Velar por la utilización del suelo conforme a la normativa de urbanismo. Actividades de protección civil. Actividades de radio y televisión. Administración pública. Consulta y asesoramiento a la política laboral. Informatización y mecanización administrativa. Producción y distribución de energía eléctrica gas y agua. Obras hidráulicas. Actividades sanitarias. Laboratorio de análisis clínicos. Otro comercio al por mayor. Seguridad Social obligatoria. Actividades médicas. Otras actividades sanitarias. Regulación de las actividades Sanitarias educativas culturales y otros servicios sociales. Formación para adultos y formación profesional continua. Investigación y desarrollo sobre ciencias naturales y técnicas. Enseñanza superior universitaria. Actividades hospitalarias y médicas. Investigación y desarrollo sobre ciencias naturales y técnicas Investigación y desarrollo sobre ciencias naturales y técnicas. Actividades generales de la Administración Autonómica. Regulación de la actividad económica. Regulación de la actividad económica. Regulación de la actividad económica. Agricultura de aguas marinas. Otras actividades Sanitarias. Transporte marítimo. Explotaciones de Puertos y servicios portuarios. RÉGIMEN CONTABLE Público Público Público Privado Privado Privado Privado Público Público Privado Privado Privado Privado Privado Privado Público Público Privado Público Privado b) Sociedades mercantiles NOMBRE Autoestrada Alto de Santo Domingo -Ourense, S.A. Ctro. Europeo E. e Innov. Galcia, S.A. (CEEI Galicia S.A.) Cursos Intern. Univ. Santiago de Compostela S.A. Desarrollo comarcal de Galicia S.A. Empresa Pca. de Servicios Agrarios Galegos, S.A. (SEAGA) Estación Invierno de Manzaneda, S.A. Gest. Centro de Supercomputación de Galicia S.A. (CESGA) Inst. Gallego de Medicina técnica, S.A. ACTIVIDAD REGIMEN Autopistas de peaje y otras vías. CONTABLE Privado Regulación de la actividad económica. Privado Educación. Privado Regulación de la actividad económica. Actividad de Protección civil. Privado Privado Actividades Deportivas. Investigación y desarrollo. Actividades generales de la Administración Pública. Investigación y Desarrollo. Privado Privado 18 Privado (MEDTEC) Parque Tecnológico de Galicia S.A. Radio Televisión Galicia S.A. S. Galicia Calidade, S.A. S. Galioil, S.A. S. Gallega Medio-Ambiente, S.A. (SOGAMA) S. Imagen y Promoción Turística Galicia, S.A. (TURGALICIA) S. Pca. Inversiones Galicia S.A. S. Prom. Iniciativas Innovadoras S.L. S. Redes Telecomunicación Gallegas RETEGAL, S.A. S.A. Xestora BanteGal SODIGA GALICIA, Sociedad de Capital Riesgo Televisión de Galicia, S.A. Xenética Fontao, S.A. Xesgalicia, S. Gest. Entidades de Capital Riesgo S.A (SGECRSA) Xestión Plan Xacobeo-93, S. A. Xestur A Coruña, S.A. Xestur Lugo, S.A. Xestur Ourense, S.A. Xestur Pontevedra, S.A. Otras actividades empresariales. Actividades de radio y televisión. Telecomunicaciones. Regulación de la actividad económica. Otros servicios técnicos Reciclaje. Producción energía hidráulica. Producción de energía térmica. Consulta y asesoramiento sobre dirección y gestión empresarial. Enseñanza Superior. Otras actividades de apoyo turístico. Construcción general de edificios y obras singulares de de ingeniería civil. Actividades asociativas. Telecomunicación. Actividades de servicios relacionados con la agricultura. Otros tipos de intermediación financiera. Participación temporal en el capital de empresas no financiadas. Actividades de radio y televisión. Actividades jurídicas. Otras explotaciones de ganado. Otras actividades auxiliares a la intermediación financiera. Regulación de la actividad económica. Otras actividades empresariales. Promoción y difusión de la cultura. Construcción edificios. Promoción inmobiliaria. Regulación actividades económicas. Construcción edificios. Regulación actividades económicas. Construcción edificios. Regulación actividades económicas. Construcción edificios. Promoción inmobiliaria. Regulación actividades económicas. Privado Privado Privado Privado Privado Privado Privado Privado Privado Privado Privado Privado Privado Privado Privado Privado Privado Privado Privado BIBLIOGRAFÍA Broseta Pont, M. y Martínez Sanz, F. (2002): Manual de Derecho Mercantil, Editorial Tecnos, Madrid. Federación Internacional de Contadores (IFAC) (2007): Manual de Pronunciamientos Internacionales de Contabilidad del Sector Público. Fresnada Fuentes, M.S.; Laffarga Briones, J.; Lucuix Garcia, I. y Ruiz Albert, I. (2009): «Factores a considerar en la aplicación del PGC de 2007 a las empresas de la Junta de Andalucía. Competitividad, Innovación y Resultados: Soluciones Ante Nuevos Escenarios». XIX Jornadas Hispano Lusas de Gestión Científica, Jaén. López Corrales, F.J. (2008): El Nuevo Plan General de Contabilidad. Análisis comparativo con el Plan del año 1990, Editorial Lex Nova, Valladolid. Mallado, J.A. Lucuix, I. y Franco, A. (2004): Contabilidad Pública, Editorial Tirant lo Blanch. Sánchez Calero, F. y Sánchez Calero-Guilarte, J. (2005): Instituciones de Derecho Mercantil, Editorial Thomson Aranzadi, Navarra. LEGISLACIÓN Constitución Española de 1978. 19 Consulta nº 6, Subvenciones, donaciones y legados recibidos NRV 18ª. Cesión de bienes de dominio público, publicada en el BOICAC, nº 77/Marzo 2009. Consulta nº 8, Subvenciones, donaciones y legados. NRV 18º. Actividad de interés público o general, publicada en el BOICAC, nº 77/Marzo 2009. Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE). Ley 4 /2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria. Ley 4 / 2008 de 23 de mayo, de la Agencia gallega de Industrias Culturales. Ley 28/2008 de 18 de julio de Agencias Estatales para la mejora de los servicios públicos. Decreto legislativo 1/1999 de 7 de octubre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Régimen Financiero y Presupuestario de Galicia (TRLRFPG). Real Decreto 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Real Decreto Legislativo 2/2007 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de Estabilidad Presupuestaria. Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre de adaptación del Plan General de Contabilidad. Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Orden de 6 de mayo de 1994, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública. Orden de 28 de noviembre de 2001, por la que se aprueba el Plan Xeral de Contabilidade Pública de Galicia. Orden de 31 de enero de 2007 por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública aplicable en la Comunidad de Andalucía. Orden HAC/2283/2003 de 31 de julio (BOE 9 de agosto de 2003 por la que se publica el Inventario de Entes Dependientes de las Comunidades Autónomas. Dirección General de coordinación Financiera con las Comunidades Autónomas y Entidades Locales. Ministerio de Economía y Hacienda. Resolución de 24 de enero de 2002 de la Intervención General de la Junta de Andalucía, a través del que se aprueba la adaptación del Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre a las sociedades mercantiles y entidades de derecho público recogidas en el artículo 6.1.a) y b) de la Ley General de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Andalucía (B.O.J.A. 4-4-2002) PÁGINAS WEB www.meh.es Estadística e informes. Informes y memorias. Informes sobre el sector público autonómico. http://serviciostelematicos.meh.es/PubInvCCAA/Secciones/frmSelComunidad.a spx www.lacerca.es Actualización del inventario de entes del sector público estatal y del sector público autonómico. Miércoles 3 de junio de 2009. 20