Enero 2016 Número 54 Boletín de Actualización Fiscal Sentencia del TGUE (Sala Séptima) de 17 de diciembre de 2015, Reino de España (T-515/13) y Lico Leasing, SA y Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (T-719/13) contra Comisión Europea (ECLI:EU:T:2015:1004): el TGUE anula la Decisión de la Comisión según la cual el sistema español de arrendamiento fiscal constituye una ayuda estatal ilegal. Consulta V3499-15, de13 de noviembre. La exención prevista en el artículo 21 de la LIS resultará de aplicación a la renta obtenida por la transmisión de derechos de suscripción preferente. Consulta V3557-15, de 17 de noviembre. Tributación en España de la conversión de una “Commanditaire Vennootschap” (CV) cerrada a una CV abierta y caracterización de la misma a efectos fiscales españoles. Consulta V3443-15, de 11 de noviembre. Integración de dos grupos de consolidación en un nuevo grupo. Consulta V3530-15, de 17 de noviembre y V3744-15, de 26 de noviembre. Se considera actividad económica a efectos del artículo 5.1 de la LIS el arrendamiento de inmuebles aun cuando se subcontrate la gestión de los inmuebles a entidades terceras que no formen parte del grupo mercantil según el artículo 42 del Código del comercio. I. Legislación Reglamento de ejecución núm. 2015/2378, de 15 de diciembre, por el que se establecen disposiciones de ejecución de determinadas normas de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y se deroga el Reglamento de Ejecución (UE) nº 1156/2012 El pasado 15 de diciembre de 2015 la Comisión Europea publicó un nuevo Reglamento de Ejecución de la Directiva 2011/16/UE, modificada recientemente por la Directiva del Consejo 2015/2376, mediante el que se deroga el Reglamento de Ejecución nº 1156/2012 con efectos desde el 1 de enero de 2016 y se establecen nuevas normas consolidadas en materia de cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad que serán de aplicación a partir de la citada fecha. En este nuevo Reglamento de Ejecución se determinan los formularios normalizados a cumplimentar por los Estados miembros para la solicitud de información, el envío de información espontánea y las solicitudes de notificación administrativa y de información de retorno. Asimismo, se adoptan los formatos electrónicos que los Estados miembros deben utilizar para el intercambio automático obligatorio de información así como las disposiciones prácticas relativas a la utilización de la red común de comunicación (CCN), que podrá ser utilizada para el envío de la información comunicada con arreglo a la Directiva 2011/16/UE. Orden HAP/2783/2015, de 21 de diciembre, que aprueba el modelo 151 de declaración de IRPF para contribuyentes del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, así como el modelo 149 de comunicación para el ejercicio de la opción por tributar por dicho régimen y se modifica la Orden HAP/1136/2014, de 30 de junio, por la que se regulan determinadas cuestiones relacionadas con las obligaciones de información y diligencia debida Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 establecidas en el Acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicación de la ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras y se aprueba la declaración informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses, modelo 290, y otra normativa tributaria A consecuencia de la modificación del régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español introducidas por la Ley 26/2014, relativas a la determinación de la base imponible de estos contribuyentes, se aprueban el modelo 151 de declaración del IRPF para contribuyentes acogidos a dicho régimen especial y el modelo 149 de comunicación de la opción al mismo. Así, cabe recordar que la coexistencia de forma transitoria de dos modelos de declaración en dicho régimen, utilizándose el modelo 150 en el caso de contribuyentes que hayan optado por mantener el régimen especial conforme a la normativa vigente a 31 de diciembre de 2014, y el modelo 151 para autoliquidaciones en las que sea de aplicación el nuevo régimen aplicable desde el 1 de enero del 2015. Por otro lado, se modifica el modelo 290 de declaración informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses para la inclusión de la información que se deberá suministrar por primera vez en relación a los años 2015, 2016 y siguientes en base al acuerdo alcanzado entre España y los Estados Unidos para la implementación del “Foreign Account Tax Compliance Act” (FATCA) o Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras. Página 2 de 21 Orden HAP/2762/2015, de 15 de diciembre, por la que se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria La presente modificación a la Orden HAP/2194/2013 amplía el ámbito objetivo, siendo de aplicación las novedades introducidas con efecto a partir del 1 de enero. Así, la presentación de los modelos 030 y 140 pasa a regirse por dicha Orden en lo referente a su habilitación, condiciones generales y presentación por vía electrónica. Asimismo, se amplía la presentación mediante el sistema Cl@vePIN a ciertos modelos cuya presentación por medios telemáticos estaba expresamente excluida en redacción original de la Orden por ser de carácter ocasional, como son los modelos 568, 576, 341, 308 y 309, pudiendo este último presentarse igualmente mediante el servicio de impresión desarrollado por la AEAT en su sede electrónica (en este caso, con efectos desde el 1 de enero de 2016). Por otro lado, se posibilita el pago mediante tarjetas de crédito o débito de aquellas deudas cuya gestión tenga atribuida la AEAT a partir del 1 de julio de 2016. Orden HAP/2763/2015, de 17 de diciembre, que aprueba los precios medios de venta de vehículos, ciclomotores, motocicletas y embarcaciones de recreo Mediante la referida Orden se aprueban los precios medios de ventas de vehículos, ciclomotores, motocicletas y embarcaciones de recreo a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre determinados Medios de Transporte. Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Orden HAP/2835/2015, de 28 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 113 de comunicación de datos relativos a las ganancias patrimoniales por cambio de residencia cuando se produzca a otro Estado Miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con efectivo intercambio de información tributaria, se establece la forma y plazo para su presentación y se modifica otra normativa tributaria El 30 de diciembre de 2015 se publicó en el BOE la referida Orden mediante la que se aprueba el modelo 113 de comunicación de datos relativos a las ganancias patrimoniales por cambio de residencia cuando se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con efectivo intercambio de información tributaria. Dicho modelo, que deberá ser cumplimentado por vía electrónica a partir del 1 de enero de 2016 conforme a la Orden HAP/2194/2013 tendrá que ser presentado en el plazo comprendido entre la fecha de desplazamiento y la fecha de finalización del plazo de declaración del IRPF correspondiente al primer ejercicio en el que el contribuyente no tenga dicha consideración a causa del cambio de residencia. Finalmente, la Orden viene también a modificar el plazo de presentación del modelo 170 (declaración informativa de operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito), el cual se realizará anualmente en el mes de febrero, siendo de aplicación por primera vez para la presentación del modelo correspondiente al ejercicio 2015. Página 3 de 21 Orden ECD/2836/2015, de 18 de diciembre, por la que se regula el procedimiento para la obtención del certificado del Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música, previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades La citada Orden Ministerial viene a regular el procedimiento para la obtención del certificado del Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la música, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 36.3.a) de la LIS, necesario para la aplicación de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales prevista en dicho artículo. Orden ECD/2784/2015, de 18 de diciembre, por la que se regula el reconocimiento del coste de una película y la inversión del productor Mediante la citada Orden se regula el reconocimiento del coste de una película y la inversión del productor, determinando los conceptos que integran dicho coste, así como los plazos y condiciones en los que deben efectuarse los correspondientes gastos, y los procedimientos necesarios para la acreditación de dicho coste. Aspectos a tener en cuenta de cara al cálculo de la base de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales prevista en el artículo 36 de la LIS. Instrucciones, de 22 de diciembre, emitidas por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT en relación con las sociedades civiles como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades Mediante las Instrucciones emitidas por la AEAT se establecen determinadas pautas en torno a la personalidad jurídica de las sociedades civiles y la concreción de cuándo se entiende que una sociedad civil tiene objeto mercantil. PERSONALIDAD JURÍDICA Consideran las instrucciones que, en el ámbito tributario y de acuerdo con las consultas y doctrina de la DGT, y en base a lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, habrá de estarse a la manifestación realizada por la entidad ante la AEAT a la hora de solicitar el NIF. Así: ► Se entenderá que tendrá personalidad jurídica si pretenden obtener el NIF (que comenzará por la letra J) al considerarse por tanto que no se quiere mantener los pactos en secreto, por lo que estará sujeta al IS. ► Por el contrario, en caso de que no se manifieste como una sociedad civil sino como cualquier otra entidad sin personalidad jurídica del artículo 35.4 de la LGT, se debe considerar que tiene la voluntad de que su pactos se mantengan secretos, lo que no le otorgará personalidad jurídica y por tanto, no se considerará contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (comenzando el NIF por la letra E). OBJETO MERCANTIL Las sociedades civiles tendrán objeto mercantil cuando el mismo se corresponda con la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios, salvo que se trate de actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional. Como es sabido, la LIS establece que las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil serán contribuyentes del mencionado impuesto con efectos desde el ejercicio 2016, por lo que dichas sociedades civiles dejarán de tributar en régimen de atribución de rentas. Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 4 de 21 Jurisprudencia Comentamos a continuación las sentencias más relevantes desde la perspectiva de la fiscalidad de las empresas. Unión Europea Sentencia del TJUE de 17 de diciembre de 2015, C-388/14: no contradice la libertad de establecimiento el régimen fiscal que deniega la deducibilidad de pérdidas definitivas generadas por un EP situado en otro EEMM cuando resulta de aplicación el mecanismo de exención Timac Agro es una sociedad alemana con un EP en Austria en situación de pérdidas y que en 2005 fue vendido a otra entidad del grupo. Las pérdidas generadas en los ejercicios 1997 y 1998 se reconocieron en Alemania en virtud de una regla que permitía la deducción de pérdidas obtenidas por un EP, aun cuando resultase de aplicación el método de exención a los beneficios obtenidos por el mismo. La normativa alemana prevé asimismo la recaptura de dichas pérdidas en caso de venta del EP. La regla de reconocimiento de pérdidas fue derogada para ejercicios posteriores, si bien la regla de recaptura siguió vigente para las pérdidas reconocidas de acuerdo con el anterior régimen. El recurrente alegó que las pérdidas devinieron definitivas como resultado de la venta del EP en 2005 y, por tanto, la recaptura de las pérdidas incurridas en 1997 y 1998 y la no deducibilidad de las pérdidas incurridas en años posteriores son contrarias a la libertad de establecimiento. El TJUE indica que, en principio, los contribuyentes que operan a través de un EP extranjero no se encuentran en una situación comparable a la de un contribuyente que opera mediante una filial establecida en su territorio. Dicha comparabilidad resulta necesaria para que exista restricción a la libertad de establecimiento, por lo que el contribuyente no puede alegar la misma respecto de las pérdidas incurridas a partir de 1999. El Tribunal cita su decisión en el caso Nordea Bank Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Dannmark, en la que respecto a pérdidas definitivas de un EP bajo el método de imputación indicó que la comparabilidad solo existe si el estado de residencia grava el beneficio del EP (lo que no sucede en este caso por aplicación del mecanismo de exención). Sin embargo, con respecto a las pérdidas incurridas en ejercicios anteriores, el TJUE considera que sí existe una situación comparable y, por tanto, dichas pérdidas deberían en principio ser tenidas en cuenta. El Tribunal, apoyándose en su decisión en el caso Marks & Spencer, indica no obstante que dichas pérdidas no pueden ser consideradas definitivas si el país en el que se encuentra el EP permite la compensación de las mismas en ejercicios posteriores. Solo podrán considerarse definitivas cuando el EP no obtenga ingresos con posterioridad. El Tribunal, en línea con su pronunciamiento en el caso Krankenheim Ruhesitz, aplica un principio de simetría entre beneficios y pérdidas matizando que la doctrina de las pérdidas definitivas únicamente resultaría de aplicación en el sentido de obligar al estado de residencia a permitir su compensación (tanto respecto de pérdidas ordinarias como derivadas de la transmisión) en aquellos casos en que en dicho estado se aplique el método de imputación, o el de exención con recaptura de pérdidas, y no cuando por aplicación de normativa doméstica o convencional no se integre el resultado del EP en la base imponible de la casa central. Sentencia del TG (Sala Séptima) de 17 de diciembre de 2015, Reino de España (T515/13) y Lico Leasing, SA y Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (T-719/13) contra Comisión Europea (ECLI:EU:T:2015:1004): el TG anula la Decisión de la Comisión según la cual el sistema español de arrendamiento fiscal constituye una ayuda estatal ilegal El sistema español de arrendamiento fiscal (SEAF) es un sistema que permitía financiar, mediante una estructura jurídica y financiera específica, la construcción de buques marítimos por los astilleros (vendedores) y su adquisición por las empresas navieras (compradoras) con un descuento sobre el precio del buque. Página 5 de 21 Ese descuento final, se conseguía mediante una serie de operaciones organizadas por un banco en las que era necesario que intervinieran dos intermediarios, una sociedad de leasing (arrendamiento financiero) y una agrupación de interés económico (AIE) creada por el propio banco y que vendía las acciones a inversores que buscaban obtener ventajas fiscales, reducciones en su base imponible, a través de la amortización anticipada de activos y de la aplicación del régimen especial por tonelaje. En la operación, la sociedad de leasing adquiría el buque a la empresa astillero. Por su parte, la AIE se comprometía, mediante un contrato de leasing, a comprar el buque a su precio bruto a la sociedad de leasing, precio que ésta transfería al astillero. A continuación, la AIE revendía el buque a la compañía naviera, mediante un contrato de fletamento a casco desnudo con opción de compra, pero sólo le cobraba el precio neto que incluía el descuento otorgado inicialmente a la empresa naviera. El TG en su Sentencia, considera que el SEAF es válido ya que con arreglo al principio de transparencia fiscal, las ventajas directamente derivadas de estas medidas beneficiaron únicamente a los socios inversores de las AIE, siendo inexistente el carácter selectivo del régimen, ya que cualquier operador sujeto al Impuesto sobre Sociedades en España podía acceder a la ventaja mediante la participación en una AIE, a pesar de la existencia de un sistema de autorización administrativa. Finalmente, desde una perspectiva más técnica, cabe señalar que esta sentencia parece profundizar en la concepción restrictiva del concepto de selectividad que el TG viene aplicando, a partir de las sentencias recaídas en el asunto del fondo de comercio, en los casos de ayudas de Estado fiscales. De acuerdo con dicho concepto restrictivo, una determinada ventaja fiscal no puede considerarse como ayuda selectiva si resulta accesible a la totalidad de operadores económicos sujetos al impuesto. Esta postura del TG ha sido ampliamente criticada por la Comisión y por otras instituciones de la UE, como el Parlamento Europeo, y constituye el argumento central del recurso de casación interpuesto por la Comisión contra las sentencias dictadas por el TG en noviembre de 2014 (asuntos C20/15 P, Comisión/Autogrill España, y C-21/15 P, Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Comisión/Banco Santander y Santusa). En consecuencia, la sentencia que el TJUE dictará en unos meses para resolver tales recursos resulta cada vez más interesante, por el efecto que, indirectamente, puede tener también sobre el tax lease. Además, el TG también basa la anulación de la Decisión en la falta grave de motivación y las incongruencias de los razonamientos referidos a la afectación del comercio entre Estados miembros y el falseamiento de la competencia. Tribunales Nacionales Tribunal Supremo. Sentencia de 27 noviembre de 2015, recurso de casación número 2794/2013: doble imposición de dividendos en el CDI España- Países Bajos El TS siguiendo la línea jurisprudencial ya marcada en sentencias como la del 16 de diciembre de 2009 (rec. Cas. 4556/2004) y dos sentencias de 6 de marzo de 2014 (rec. Cas. 882/2013 y 906/2012), determina, con respecto al pago de dividendos de una sociedad española a una sociedad residente en Países Bajos, que el tipo de retención aplicable por la entidad española es del 5% siempre y cuando a la sociedad residente en Países Bajos no se le exija en su estado de residencia el pago del Impuesto sobre Sociedades por los dividendos percibidos. El caso analizado trata de una sociedad española que paga una serie de dividendos a una entidad residente en Países Bajos, aplicando en los mismos un tipo de retención del 5%, siguiendo lo establecido por la Adenda VII al artículo 10 del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino Unido de los Países Bajos para evitar la doble imposición. El artículo 10 del Convenio contempla el supuesto de doble imposición, admitiendo la posibilidad de que la imposición se produzca tanto en el Estado de residencia del perceptor del dividendo como en el de residencia del pagador con los límites porcentualmente establecidos (15% en caso general, y 10% cuando la sociedad que recibe los dividendos posea (i) el 50% o más del capital de la sociedad que los paga; o (ii) el 25% o más del capital de la sociedad que los paga, siempre que por lo Página 6 de 21 menos otra sociedad residente de los Países Bajos posea también el 25% o más del mismo capital). Por su parte, la Adenda VII al artículo 10 del Convenio establece que “No obstante las disposiciones del artículo 10, [...] no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si a la sociedad que los recibe no se le exige el Impuesto de Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos”. En el caso analizado, el Abogado del Estado recurre en casación la sentencia de la Audiencia Nacional defendiendo que la Adenda VII al artículo 10 del Convenio y el propio artículo 10 no se trata de dos supuestos distintos, sino que para que se pueda aplicar el tipo del 5% que establece la Adenda sería necesario el cumplimiento conjunto de dos requisitos: (i) que a la sociedad residente en Países Bajos no se le exija en su país de residencia el Impuesto sobre Sociedades por los dividendos percibidos, y que (ii) la sociedad que recibe los dividendos (residente en Países Bajos) posea sobre la entidad que los paga los porcentajes de participación fijados en el artículo 10 del Convenio. En contra de lo defendido por el Abogado del Estado, el TS en esta sentencia determina que los supuestos contemplados en el artículo 10 del Convenio y en la Adenda VII se trata de dos supuestos distintos, que tienen un diferente tratamiento, lo que viene a demostrarse por la utilización en esta última norma, de los términos “no obstante”, que excluye la regulación del artículo 10, para el específico caso que se está regulando en tal Adenda. En consecuencia, de esta interpretación literal y sistemática, se concluye que para la aplicación del tipo de retención del 5% sobre los dividendos pagados a la entidad residente en Países Bajos, sólo se requiere que el dividendo satisfecho en España, no esté sometido al Impuesto sobre Sociedades en Países Bajos, sin que sea necesario una mayor o menor participación en el capital de la sociedad española. Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Consultas de la DGT Destacamos las siguientes consultas evacuadas por la DGT en materia de tributación de empresas: Consulta V3499-15, de13 de noviembre. La exención prevista en el artículo 21 de la LIS resultará de aplicación a la renta obtenida por la transmisión de derechos de suscripción preferente La entidad A tiene una participación mayoritaria en la entidad C, correspondiendo el resto de la participación a la entidad B. La entidad C va a realizar una ampliación de capital a la que la entidad A no acudirá. Por tanto, la entidad B tiene que adquirir con anterioridad a la ampliación los derechos de suscripción preferente ostentados por A. Tras la ampliación capital de C, A seguirá conservando un porcentaje superior al 5%. En esta Consulta, la DGT adopta una interpretación finalista con respecto a la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 LIS. A pesar de que la venta de derechos de suscripción preferentes no se corresponde estrictamente con la percepción de dividendos de una entidad o con la transmisión de una participación, la DGT entiende que la renta obtenida por la transmisión de los derechos de suscripción preferente esté exenta si se cumplen los requisitos previstos en dicho artículo, ya que representa la valoración de los derechos económicos en el patrimonio de la entidad participada correspondiente a las acciones que pueden suscribirse con los derechos de suscripción transmitidos (las reservas expresas o tácitas). Por tanto, la transmisión de los derechos de suscripción produce unos efectos económicos equivalentes a la transmisión de la participación en una entidad. En definitiva, la DGT acepta la aplicación de la exención prevista en el artículo 21de la LIS a la renta obtenida por la transmisión de derechos de suscripción preferentes siempre que se cumplan todos los requisitos de dicho artículo. Página 7 de 21 Consulta V3443-15, de 11 de noviembre. Integración de dos grupos de consolidación en un nuevo grupo Consulta V3446-15, de 11 de noviembre. Inclusión en grupo fiscal de una sociedad que renuncia al régimen especial de SICAV La entidad no residente X participa íntegramente en las sociedades A y B. Ambas sociedades han sido dominantes de sendos grupos fiscales (grupo A y grupo B) hasta el 31/12/2014. A su vez, en enero de 2015, X adquirió una participación en la entidad residente C (100%). C es una Sociedad de Inversión mobiliaria de Capital Variable (SICAV). C está participada en un porcentaje superior al 75 % por la dominante de un grupo fiscal (entidad A). Durante el ejercicio 2015, C va a renunciar al régimen de SICAV, pasando a tributar por el régimen general. Con base en la Disposición Transitoria 25ª de la LIS, la DGT considera que, en el presente caso, es posible la extinción de uno de los grupos fiscales (A o B) y su integración en el otro, sin que la LIS establezca prevalencia alguna sobre cuál ha de ser el grupo extinguido. La modificación del régimen jurídico de la sociedad C supone un cambio en el tipo impositivo aplicable a la misma, y, como consecuencia de ello, (i) la conclusión del período impositivo en la fecha en la que se produce dicha transformación, y (ii) el inicio de un nuevo periodo impositivo en el que la sociedad tributará con arreglo a un régimen tributario distinto en el IS. Alternativamente, la DGT concluye que también es posible la extinción de ambos grupos (A y B) y su integración en un nuevo grupo (grupo X). A los grupos extinguidos les resultarán de aplicación los efectos del artículo 74.3 de la LIS. De acuerdo con el apartado 5 de la Disposición Transitoria 25 de la LIS, los grupos fiscales A y B podrán continuar en el período impositivo 2015, extinguiéndose e incorporándose a un nuevo grupo fiscal X en el período impositivo 2016. C adquirirá la condición de dependiente en el ejercicio 2016, debiéndose incorporar, por tanto, en el grupo fiscal X en dicho período impositivo. La opción por el régimen de consolidación fiscal deberá acordarse, por parte de las entidades dependientes que se vayan a integrar en el nuevo grupo (grupo X), en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal (es decir, en 2015). La entidad representante del grupo X comunicará estos acuerdos a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación el régimen (es decir, antes del 1 de enero de 2016). Adicionalmente, con anterioridad a 1 de enero de 2016, la dominante no residente (X) deberá designar a la representante del grupo fiscal X. A efectos del régimen de consolidación fiscal, hasta el momento de la transformación de C, concurre en la misma una causa de exclusión del grupo, puesto que tributa a un tipo de gravamen distinto del de la representante del grupo fiscal. Desaparecida esta causa, la entidad C se integrará en el grupo fiscal encabezado por la sociedad A con efecto inmediato, desde el momento en que surta efectos la transformación societaria. En similares términos se ha pronunciado la DGT en su consulta V3146-15, de 19 de octubre, incluida en nuestro boletín de diciembre 2015. Consulta V3447-15, de 11 de noviembre. La transformación de una sociedad -dominante que pasa a ser dependiente- de sociedad colectiva a sociedad limitada no conlleva la extinción del grupo fiscal La consultante (X) es una sociedad colectiva que en el período impositivo 2014 tenía la consideración de entidad dominante de un grupo fiscal (grupo fiscal X). Con efectos 1 de enero de 2015, la entidad no residente cumple con los requisitos para ser considerada dominante, por lo que X ha pasado a tener la consideración de entidad dependiente. X pretende transformarse en sociedad limitada antes del 31 de diciembre de 2015. Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 8 de 21 Puesto que (i) la transformación no afecta a la personalidad jurídica de X, que (ii) esta entidad cumple la definición de entidad dependiente en el período impositivo 2015, y que (iii) la entidad no residente posee su participación en X desde el primer día del período impositivo, se debe entender cumplido el requisito establecido en el artículo 58.1 de la LIS, relativo a la forma jurídica de las sociedades dependientes, por lo que X formará parte del grupo fiscal, como entidad dependiente, en el período impositivo 2015. Las sociedades B y S, cuyo ejercicio social no coincide con el año natural, como es el caso de la representante del grupo, tendrán que adaptar su ejercicio social al de la entidad representante a los solos efectos de determinar la base imponible consolidada. En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2016, estas sociedades deberán concluir su período impositivo el 31 de diciembre de 2016, fecha en que concluirá el período impositivo de la entidad representante y, por ende, del grupo fiscal, debiendo elaborar un cierre a efectos exclusivamente fiscales cada año. Por tanto, la transformación de X supondrá que el grupo fiscal tendrá la misma configuración que tenía en 2014, sin que se produzca su extinción y conservará el mismo número de grupo. No será necesario que X adopte nuevamente el acuerdo a que se refiere el artículo 61 de la LIS, siendo necesario únicamente que la entidad no residente designe una entidad representante en España. Por otro lado, la DGT sienta dos criterios relevantes en esta consulta: Consulta V3763-15, de 27 de noviembre. Integración de dos grupos de consolidación preexistentes. Régimen transitorio La entidad no residente M participa en 2 grupos fiscales en España (encabezados por la consultante y B, respectivamente) y en otras entidades y sucursales. Todas las entidades tienen ejercicio social coincidente con el año natural, menos las sociedades que forman parte del grupo encabezado por B, cuyos ejercicios sociales comprenden desde el 1 de octubre hasta el 30 de septiembre. En virtud del apartado 5 de la Disposición Transitoria 25ª de la LIS, la integración de los dos grupos fiscales puede posponerse al 2016, manteniéndose la composición de ambos en el ejercicio 2015, así como la tributación individual de las sociedades que no conformaban un grupo fiscal. Entiende la DGT que, de optarse por esta alternativa, uno de los grupos fiscales se extinguirá, integrándose en el otro en el período impositivo 2016, en el que se integrarán, igualmente, todas las entidades indirectamente participadas por M residentes en España y tengan la condición de entidades dependientes, salvo que se renuncie al régimen de consolidación. Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 ► Condiciones para mantener durante 2015 la composición de los grupos vigente bajo el TRLIS. Lo dispuesto en el apartado 5 de la D.T. 25ª de la LIS está previsto para aquellos casos en que dos o más grupos fiscales se integren de acuerdo con el artículo 58 de la LIS, pero no para el supuesto en que no se pretenda continuar aplicando el régimen de consolidación durante 2016. Por tanto, la opción por mantener el perímetro de consolidación vigente bajo el TRLIS durante 2015 no es posible si en los dos primeros meses de 2016 se renuncia al régimen. Si, conforme a lo anterior, no se pretende consolidar horizontalmente en 2016, esto supone que en 2015 procederá: (i) la integración de los dos o más grupos, junto con el resto de cambios en el perímetro de consolidación que determine la nueva normativa, o (ii) la tributación bajo el régimen individual (después de efectuar la renuncia en los términos abajo comentados). Dicho lo cual, si en 2016 no se renuncia al régimen de consolidación, pero los dos o más grupos no se integran porque uno de ellos fuera transmitido a un tercero, ello no afectaría a la validez de la opción de prorrogar durante 2015 la aplicación del perímetro del TRLIS, al ser ésta una circunstancia sobrevenida que se desconoce en el período impositivo 2015, sin que, por tanto, el mismo pueda verse afectado por una circunstancia que se produce con posterioridad a su finalización. Página 9 de 21 ► Renuncia al régimen de consolidación fiscal en 2015 La mención que hace el apartado 2 de la Disposición Transitoria 25ª de la LIS a que las entidades que bajo la nueva normativa pasen a cumplir las condiciones para ser dependientes, sin serlo con anterioridad, han de optar por integrarse en el grupo dentro del primer período impositivo iniciado en 2015, debe hacerse extensiva a la renuncia al régimen como una opción que puede ejercitar el contribuyente, por lo que puede ejercitarse dentro de ese período impositivo 2015. 2015, de tal manera que la sucursal deje de tener la consideración de establecimiento permanente. Dándose estas circunstancias, la sucursal S no debería incluirse en el grupo fiscal A en el ejercicio 2015. Consulta V4127-15, de 22 de diciembre. Aclaración del momento en que han de contabilizarse las reservas de capitalización y de nivelación Por tanto, en caso de que un grupo de entidades no pretenda consolidar fiscalmente, la renuncia podrá llevarse a cabo a lo largo de 2015. En relación con los requisitos establecidos en los artículos 25 (reserva de capitalización) y 105 (reserva de nivelación) de la LIS, una confederación de empresarios, con ejercicio natural, se plantea con qué fecha debe dotar las reservas (i) de capitalización y (ii) de nivelación del ejercicio 2015. No obstante lo anterior, la DGT parece concluir de manera contradictoria en la consulta V3495-15, de 13 de noviembre, cuando establece que la renuncia al régimen de consolidación deberá realizarse en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último periodo impositivo de su aplicación. No obstante, en el supuesto de hecho de dicha consulta no existen dos grupos de consolidación previos. En relación con la reserva de capitalización, el artículo 25 de la LIS permite aplicar una reducción de la base imponible (“BI”) del 10% del importe del incremento de los Fondos Propios existente en el periodo impositivo, siempre que (i) el incremento de Fondos Propios, se mantenga durante 5 años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por existencia de pérdidas contables, y (ii) se dote una reserva indisponible por el importe de la reducción. Desde el 1 de enero de 2015, la entidad residente en Suiza (X) es la dominante del grupo fiscal. La DGT aclara que, teniendo en cuenta que solo a la finalización del periodo impositivo es posible conocer el incremento de Fondos Propios susceptible de aplicar la reducción en la base imponible de 2015, el cumplimiento formal de registrar en balance la reserva indisponible se entenderá cumplido siempre y cuando la dotación formal de dicha reserva de capitalización se realice dentro del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las Cuentas Anuales del ejercicio 2015, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las Cuentas Anuales del ejercicio 2016. La reserva será indisponible 5 años desde el 31 de diciembre de 2015. Se plantea si debe incluirse en el grupo fiscal con efectos 1 de enero de 2015 una sucursal, cuando está previsto el cese de su actividad en España en el ejercicio 2015. La DGT concluye que, a pesar de que la sucursal cumple los requisitos de dependiente, carece de sentido su inclusión en un grupo fiscal como consecuencia del cambio normativo acaecido, en la medida en la que se acuerde el cese de su actividad en España en el ejercicio Por otra parte, en relación con la reserva de nivelación, el artículo 105 de la LIS permite minorar la BI positiva hasta el 10% de su importe, siempre y cuando (i) se dote una reserva por el importe de la minoración, que será indisponible hasta el periodo en que se produzca la adición a la BI en las cantidades minoradas y (ii) se dote con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en la base imponible. Consulta V3781-15, de 30 de noviembre. No inclusión en el grupo de consolidación de un establecimiento permanente que va a cesar en su actividad en el ejercicio 2015 La consultante A es una entidad de crédito que a 31 de diciembre de 2014 tenía la consideración de entidad dominante de un grupo fiscal (grupo A), del que B, sociedad gestora de instituciones de inversión colectiva, era su dependiente. Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 10 de 21 La DGT, atendiendo a la normativa mercantil en virtud de la cual la junta general deberá resolver sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado, determina que la reserva de nivelación se deberá dotar a efectos de minorar la BI de 2015 cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio 2015. Consulta V3530-15, de 17 de noviembre y V3744-15, de 26 de noviembre. Se considera actividad económica a efectos del artículo 5.1 de la LIS el arrendamiento de inmuebles aun cuando se subcontrate la gestión de los inmuebles a entidades terceras que no formen parte del grupo mercantil según el artículo 42 del Código del comercio En ambos supuestos, las entidades consultantes tienen como actividad el arrendamiento de inmuebles. En un supuesto la consultante subcontrata la gestión y administración de los inmuebles a una entidad vinculada pero que no forma parte del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. En el otro supuesto, la consultante subcontrata con entidades especializadas que no forman parte del grupo de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio ni son entidades vinculadas. En ambos casos, las consultantes se plantean si desarrollan una actividad de arrendamiento de inmuebles que pueda entenderse como actividad económica a los efectos del artículo 5.1º de la LIS. El 2º párrafo del artículo 5.1 de la LIS dispone que la actividad de arrendamiento de inmuebles tendrá la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. La DGT establece que se entiende cumplido el requisito del artículo 5.1., párrafo 2º, de la LIS, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a una entidad que no pertenece al grupo de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio. Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Consulta V3412-15 de 6 de noviembre. Posibilidad de aplicar el régimen ETVE a las rentas distribuida por la ETVE a su socio no residente cuando dichas rentas provengan de una entidad operativa española con participaciones en entidades/sucursales no residentes La entidad Y ha obtenido rentas positivas exentas en su base imponible por aplicación de los dispuesto en los artículos 21 o 22 de la LIS. Las rentas obtenidas por Y se distribuyen a X quien, a su vez, las distribuye a su socio no residente. Siguiendo el criterio establecido en anteriores consultas, la DGT entiende que el hecho de que la entidad X participe en las entidades no residentes de manera indirecta no es impedimento para la aplicación del régimen ETVE, siempre que la entidad sub-holding española tenga un carácter instrumental en relación con las citadas participaciones y que resulte posible realizar una identificación inequívoca en relación con los dividendos percibidos de las entidades no residentes. La DGT aplica el mismo criterio a los dividendos distribuidos que procedan indirectamente de rentas exentas del artículo 22 de la LIS obtenidas a través de EPs. Página 11 de 21 No obstante, la DGT supedita dicho tratamiento a que la entidad sub-holding española haya optado por la aplicación del régimen de ETVE. Por último, para determinar qué importe del beneficio del ejercicio que se distribuye procede de rentas exentas, se deberá atender sólo al resultado contable del ejercicio, sin tener en cuenta resultados de otros ejercicios. Cabe destacar que se trata de la primera consulta en la que la DGT aplica el conocido como régimen de “doble ETVE” con la nueva LIS y en la que la entidad subholding es una entidad operativa (es decir, obtiene ingresos de su actividad desarrollada en España además de obtener rentas procedentes de su participación en las filiales no residentes). Consulta V3438-15, de 11 de noviembre. Aplicación de la exención del art. 21 de la LIS a la renta de dividendos pagados por dos entidades maltesas y a las eventuales plusvalías obtenidas de su transmisión La consultante tiene el 50% de dos entidades maltesas dedicadas al negocio asegurador. Estas dos sociedades están sujetas al impuesto sobre sociedades maltés al tipo del 35% sobre la totalidad de los beneficios obtenidos. De acuerdo con la normativa interna maltesa, el impuesto sobre sociedades satisfecho por las filiales puede ser objeto de una devolución parcial al socio con ocasión del reparto de dividendos en determinadas condiciones. Se cuestiona si procede aplicar la exención del artículo 21 tanto a las rentas por dividendos recibidos de las sociedades maltesas (aun cuando la administración maltesa proceda a la devolución de parte del impuesto satisfecho), como a las eventuales plusvalías obtenidas. Resuelve la DGT que la entidad consultante cumple con los requisitos para la aplicación de la exención prevista en artículo 21 en relación con los dividendos procedentes de las filiales maltesas. Asimismo considera que las devoluciones recibidas por la consultante de la administración tributaria maltesa deben asimilarse a los dividendos siempre que su percepción se encuentre inequívocamente vinculada a Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 la distribución del dividendo y se satisfaga en proporción al porcentaje de participación de cada socio. Finalmente no se incluye ninguna especialidad en cuanto a la aplicación de la exención a las plusvalías derivadas de la transmisión de las participaciones en las filiales maltesas. Consulta V3501-15, de 13 de noviembre. Aplicación de la exención del art. 21 LIS a las rentas derivadas del reembolso de participaciones en fondos de capital riesgo que se correspondan, a su vez, con plusvalías derivadas de fondos radicados en paraísos fiscales La entidad A es una entidad de capital riesgo española que invierte en fondos algunos de los cuales tienen su residencia en territorios calificados como paraísos fiscales. Se cuestiona si los socios de A pueden aplicar la exención a las plusvalías que se deriven del reembolso de las participaciones en A que se correspondan con rentas obtenidas de fondos domiciliados en paraísos fiscales. Tal como se describe en el cuerpo de la consulta, la entidad consultante A tributará plenamente, por el Impuesto sobre Sociedades en España, en relación con las rentas derivadas de los fondos internacionales domiciliados en paraísos fiscales. En este sentido, considera la Administración que en la medida en la que los socios de A cumplan los requisitos del art. 21 respecto de sus participaciones en dicha entidad A, las rentas derivadas del reembolso de las participaciones (en A) que se correspondan con las rentas obtenidas por los fondos domiciliados en paraísos fiscales tendrán derecho a la aplicación de la exención dado que dichas rentas ya tributaron en sede de la entidad A. Página 12 de 21 Consulta V3505-15, de 13 de noviembre. Tratamiento de las rentas distribuidas por una ETVE a un Foreign Partnership canadiense y (v) el socio gestor es titular formal de los activos de la entidad. Por tanto, a efectos de aplicar el régimen ETVE se deberá atender a las características de cada socio o partícipe del Foreign Partnership y no a dicha entidad. En relación con las LLCs, la DGT acude al CDI suscrito entre España y Estados Unidos y al Acuerdo Amistoso relativo a la aplicación del CDI donde se establece que la renta obtenida por una LLC se considera renta percibida por un residente en EEUU en la medida en que esté sujeta a tributación en EEUU como renta de un residente en ese país. Por tanto, en el caso concreto, dado que los socios últimos de LLC2 son dos personas físicas residentes en EEUU, dicha entidad podrá beneficiarse del CDI EspañaEEUU y, consecuentemente, los dividendos percibidos por LLC2 procedentes de la ETVE no tendrán la consideración de renta obtenida en España. Consulta V3542-15, de 17 de noviembre. Cómputo del gravamen mínimo del 10% al que deben quedar sometidos los dividendos distribuidos por la SOCIMI en sede del socio En el supuesto planteado, la ETVE se encuentra participada por un Foreign Partnership constituido en Ontario (Canadá). Para determinar el tratamiento de los dividendos distribuidos por la ETVE es necesario analizar la caracterización de dicho vehículo desde un punto de vista español (es decir si dicha entidad debe ser tratada como una entidad en atribución de rentas española). La DGT concluye que el Foreign Partnership canadiense tiene una naturaleza idéntica o análoga a las entidades en atribución de rentas españolas con base en las siguientes características: (i) se trata de una entidad sin personalidad jurídica distinta de la de sus socios, (ii) con un socio principal con responsabilidad ilimitada, (iii) que atribuye los ingresos a sus socios en proporción a su participación, (iv) transparente fiscalmente en Canadá, Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 En relación con el régimen SOCIMI y la potencial aplicación del gravamen especial del 19% aplicable sobre los dividendos distribuidos a sus socios (bajo determinadas circunstancias), la DGT analiza la manera de determinar el tipo de gravamen mínimo del 10% al que deberán quedar sometidos los socios por la percepción de dichos dividendos para evitar la aplicación de dicho gravamen especial. Página 13 de 21 En consultas anteriores (V0323-15, de 28 de enero, entre otras), la DGT estableció que para determinar si la tributación del dividendo es inferior al 10% debía “tenerse en cuenta la tributación efectiva del dividendo aisladamente considerado, teniendo en cuenta los gastos directamente asociados a dicho dividendo, como pudieran ser los correspondientes a la gestión de la participación o los gastos financieros derivados de su adquisición y sin tener en cuenta otro tipo de rentas que pudieran alterar dicha tributación, como pudiera resultar, por ejemplo, la compensación de bases imponibles negativas en sede del socio”. En la presente consulta se plantea si a efectos de dicho cálculo deberá tenerse en cuenta el gasto financiero deducible derivado del préstamo participativo otorgado por los socios a la entidad luxemburguesa, socia directa de la SOCIMI. La DGT concluye que dado que dicho préstamo origina un ingreso financiero sujeto a tributación en sede del socio otorgante del préstamo, siempre que se pueda justificar dicha tributación, los gastos financieros no serán tenidos en cuenta para determinar la tributación efectiva de los dividendos en sede de la entidad luxemburguesa. Consulta V3557-15 de 17 de noviembre. Tributación en España de la conversión de una “Commanditaire Vennootschap” (CV) cerrada a una CV abierta y caracterización de la misma a efectos fiscales españoles Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 La consultante plantea si la transformación de CV1 de cerrada a abierta constituye hecho imponible a efectos del IS para la ETVE. La DGT entiende que dado que no se modifica la personalidad jurídica de la entidad holandesa ni la titularidad de los bienes, la citada transformación no dará lugar a renta alguna, siempre que no se produzca ninguna alteración en la participación de los socios. En segundo lugar, se plantea si la nueva configuración de CV1 como CV abierta supondría que la misma dejara de tener la consideración de entidad en atribución de rentas (EAR) a efectos fiscales españoles. En contestaciones a consultas anteriores, la DGT concluyó sobre el carácter de las CVs cerradas como entidades análogas a las EARs, si bien no precisa qué notas características de dichas entidades le confieren tal tratamiento. En la presente contestación la DGT teniendo en cuenta las siguientes notas características de la CV abierta concluye que la misma no tendrá la consideración de EAR: ► Carece de personalidad jurídica; ► Tiene dos tipos de socios: colectivos sobre los que recae la gestión y tienen responsabilidad ilimitada y socios comanditarios con responsabilidad limitada; ► La propiedad de los activos corresponde a los socios; ► El beneficio corresponde a los socios en proporción a su participación; ► Es sujeto pasivo del impuesto de sociedades en los Países Bajos y, por tanto, no transparente fiscalmente y, en consecuencia, tiene derecho a obtener certificado de residencia a efectos del Convenio; ► No restringe el acceso de nuevos socios, ni la transmisión de participaciones; ► No es necesario el acuerdo unánime de los socios existentes para que esta entrada o salida de socios se produzca; ► Cuenta con un capital dividido en participaciones. Página 14 de 21 Cabe destacar que la DGT establece expresamente que un “elemento definitorio esencial” es que la entidad no sea contribuyente por sí misma si no que lo sean sus socios. Este criterio si bien ya había sido determinante en las anteriores consultas nunca había sido puesto de manifiesto de forma expresa por la Dirección General. Consulta V3561-15, de 18 de noviembre. Aplicación de la exención del art. 21 a dividendos recibidos de una entidad holandesa que proceden, a su vez, de reservas de fuente española constituidas con anterioridad a la entrada en vigor de la LIS Consulta V3498-15, de 13 de noviembre. Se admite la no limitación a la transmisión de BINS por aplicación del artículo 84.2 de la Ley 27/2014 en una fusión por absorción, al no haberse aprovechado previamente la perdida por el anterior accionista de la absorbida La sociedad consultante X, participa íntegramente en el capital social de una entidad holandesa (H), sometida al régimen general del impuesto sobre sociedades holandés. Esta sociedad va a proceder a distribuir dividendos. Estos dividendos se atenderán con cargo a reservas que se corresponden con la rentas obtenidas en la transmisión de las participaciones de una sociedad española (E) ocurrida con anterioridad a la entra en vigor de la Ley 27/2014. La sociedad holandesa aplicó el régimen de participation exemption a esta plusvalía, de manera que no soportó tributación efectiva. Se señala asimismo que la distribución del dividendo no genera un gasto deducible en sede de la entidad pagadora. Se cuestiona sobre la aplicación de la exención del artículo 21 de la LIS a los dividendos satisfechos por la entidad holandesa H, que proceden a su vez de rentas de fuente española. La DGT considera que, en la medida en la que la nueva redacción del art. 21 no exige para su aplicación el que las rentas procedan de fuente extranjera (como sí lo hacía el anterior Texto Refundido), estos dividendos podrán beneficiarse de la exención en tanto en cuanto se cumplan los requisitos exigidos para ello. Este criterio es coincidente con el ya expuesto por la Administración en diversas consultas emitidas en 2015 entre las que se encuentra la V3404-15. Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 La entidad consultante E, pertenece a un grupo multinacional de sociedades. Antes de 2014 estaba participada íntegramente por la sociedad I, residente fiscal en Italia. Por otro lado, E participaba en un 0,30% en la entidad F, el otro 99,70% lo poseía la entidad H residente fiscal en Alemania y filial de, la también alemana, entidad G. Por último, el único socio de G es el mismo que el de I, la entidad austriaca A. A finales de 2014 se llevaron a cabo una serie de transmisiones de participaciones en el seno del grupo. De esta forma, la sociedad I trasmitió sus participaciones en E a la entidad A y tanto E como la sociedad alemana H transmitieron a A sus participaciones en F, generándose una perdida para las transmitentes en esta última transacción. Actualmente la entidad consultante E pretende llevar a cabo una operación de fusión por la cual absorbería a la entidad F. Como se ha mencionado anteriormente, en el momento de la transmisión de las acciones de F por parte de H y E a A en 2014, las entidades transmitentes generaron una perdida que no fue fiscalmente deducible Página 15 de 21 por aplicación de la normativa alemana y española vigentes en ese momento. Al haberse producido una transmisión en 2014, el valor en libros de la participación de A en F es inferior al de las aportaciones de los socios en F a lo largo de su historia. Además, tanto E como F poseen a día de hoy bases imponibles negativas pendientes de compensar. Sobre la limitación al traspaso de las bases imponible negativas por aplicación del artículo 84.2 de la Ley 27/2014, entiende la DGT que el motivo de existencia de dicha regla es evitar que unas eventuales perdidas soportadas por la entidad absorbida y transformadas en un crédito fiscal, se aprovechen dos veces, primero en sede de su antiguo socio por medio de una perdida como resultado de una transmisión o un posible deterioro fiscalmente deducible, y luego en la sociedad absorbente por medio de la utilización de las BINS. En el supuesto planteado, considera la DGT que en el caso de la consulta, al no haber sido deducible la perdida generada en la transmisión de las participaciones de F a A, la entidad consultante podrá absorber a F, transmitiéndose todas las BINS en la transacción, BINS que podrá utilizar en el futuro la entidad E. BEPS Países Bajos aprueba un paquete de nuevas medidas fiscales que incluye obligaciones adicionales en materia de documentación de precios de trasferencia (CbCR) El 22 de diciembre de 2015 el Parlamento de los Países Bajos aprobó un paquete de medidas fiscales con el enfoque CbCR-master file-local file de documentación de precios de transferencia que establece la Acción 13 de BEPS. Se ha aprobado asimismo una Orden Ministerial que desarrolla estas medidas, estableciendo la forma y el contenido que deberá incluir dicha documentación. La nueva documentación de precios de transferencia será exigible para los ejercicios fiscales iniciados a partir de 1 de enero de 2016. Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Italia aprueba una Ley que introduce la obligación de presentación del CbCR El 30 de diciembre de 2015 Italia publicó en su Boletín Oficial la aprobación de una nueva Ley que introduce la obligación de preparar el country-by-country report (CbCR). Para los casos en los que se incumpla esta obligación de documentación la Ley prevé la imposición de sanciones de entre 10.000 euros y 50.000 euros. Se presenta en EEUU Proyecto de Ley para prohibir la recepción y transmisión de CbC reports de ejercicios iniciados antes de 1 de enero de 2017 El 18 de diciembre de 2015 el Presidente del Subcomité de Política Fiscal de la Comisión de Medios y Arbitrios presentó un Proyecto de Ley mediante el que se pretende prohibir a las autoridades fiscales estadounidenses la recepción de CbCR de sociedades residentes en EEUU, y su envío a cualquier jurisdicción extranjera, relativos a ejercicios fiscales iniciados antes del 1 de enero de 2017. La normativa propuesta en materia de regulación del CbCR presentada por las autoridades fiscales estadounidenses será aplicable en el ejercicio en el que se apruebe finalmente la normativa y a los sucesivos, esto es, si la norma reguladora se aprueba en 2017, el primer ejercicio fiscal en que se deberá presentarse el CbCR será aquél que se inicie a partir del 1 de enero de 2017 (aunque podría aplicar a ejercicios fiscales anteriores, según la fecha en la que se apruebe la norma). Por otra parte, el Proyecto de Ley establece la obligación de suspender el envío de CbCR a otras jurisdicciones cuando éstas contemplen requisitos abusivos en materia de documentación o cuando no salvaguarden la confidencialidad de los documentos recibidos. Este Proyecto de Ley se ha remitido a la Comisión de Medios y Arbitrios y al Comité de Asuntos Exteriores para su estudio. Página 16 de 21 Convenios ► Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones de una sociedad residente en uno de los Estados contratantes podrán someterse a imposición en ese Estado contratante con independencia del porcentaje de participación en la sociedad cuyas acciones se enajenan. Sin embargo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por ciento de la ganancia imponible. No obstante se atribuye únicamente al Estado de residencia del transmitente de las acciones el derecho a gravar la ganancia en determinados supuestos de operaciones intragrupo. ► Se introduce una exención para la transmisión de acciones de una institución financiera, una entidad aseguradora, un fondo de pensiones o acciones que se negocien en un mercado de valores reconocido (con excepción de las SOCIMIs). ► Se introduce un nuevo párrafo en el artículo de ganancias de capital por el cual cuando una persona física haya sido residente de un Estado contratante durante cinco o más años y se convierta en residente del otro Estado contratante, se permite que el Estado contratante mencionado en primer lugar pueda someter a imposición las plusvalías procedentes de acciones o participaciones en una sociedad correspondientes al periodo de residencia de esa persona. En este caso, dichas ganancias no se incluirían en la base imponible del nuevo Estado de residencia. ► Se introduce un nuevo artículo específico sobre hidrocarburos, en virtud del cual, se establece que cuando una persona residente de un Estado contratante lleve a cabo en el otro Estado contratante actividades empresariales que consistan en la exploración, producción, refinación, procesamiento, transportación, distribución, almacenamiento o comercialización de hidrocarburos y dichas actividades se realicen por un periodo o periodos que en conjunto excedan treinta días en cualquier periodo de doce meses, se considera a tales actividades como realizadas a través de un establecimiento permanente. ► En el marco de los mecanismos para eliminar la doble imposición, los dos Estados aplican el método de la deducción. Asimismo también se prevé la España – Bélgica: El pasado 11 de diciembre de 2015, el gobierno belga ha aprobado las modificaciones del protocolo al Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Bélgica. Dichas modificaciones todavía están pendientes de aprobación por los Parlamentos de ambos Estados. España - Finlandia: El pasado 15 de diciembre de 2015 se firmó el nuevo Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Finlandia, que supone la revisión del que ha estado vigente hasta ahora, firmado en noviembre de 1967. El texto no se encuentra todavía disponible en la página de la agencia estatal. España – México: El pasado 17 de diciembre de 2015, se ha firmado el Protocolo que modifica el Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y México. Dicho protocolo tiene la finalidad de actualizar el vigente Convenio entre ambos Estados que entró en vigor en octubre de 1994. Los aspectos más relevantes del protocolo son los siguientes: ► En relación con los dividendos e intereses, se establecen los siguientes tipos reducidos de retención: ► ► 10 por ciento para dividendos con carácter general, y 0 por ciento en el caso de que el beneficiario efectivo sea una sociedad que posea directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad pagadora o un fondo de pensiones. 10 por ciento para intereses con carácter general, y 4,9 por ciento en el caso de intereses pagados por un préstamo de cualquier clase, concedido por un banco o cualquier otra institución financiera. ► El Protocolo contiene una cláusula de nación más favorecida para intereses y cánones. ► Se actualiza el preámbulo del Protocolo por el propuesto en la Acción 6 de BEPS. ► Se añade la definición de “fondo de pensiones”. Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 17 de 21 deducción del impuesto subyacente en el caso del reparto de dividendos. Cabe destacar que en el caso de México dicha deducción sólo se concede cuando los dividendos son recibidos por una sociedad mexicana que ostente al menos el 10% de la sociedad española que reparta los mismos. ► Se modifica el artículo correspondiente a Intercambio de Información en línea con el Modelo de Convenio de la OCDE y se incluye un nuevo artículo de Asistencia en la Recaudación. ► Se introducen la posibilidad de negar la aplicación de los beneficios del Convenio en supuestos de abuso. ► Respecto el nuevo artículo 26 (Procedimiento Amistoso), se incluye una disposición por la cual si México acuerda en un Convenio para evitar la Doble Imposición con un tercer Estado (posterior a la firma del Protocolo) una disposición relacionada con el arbitraje que sea sustancialmente similar a la disposición sobre el arbitraje contenida en el modelo de la OCDE, dicha disposición aplicará automáticamente entre España y México a partir de la fecha de entrada en vigor del tratado entre México y el tercer Estado. Puede consultar las últimas alertas fiscales y legales en nuestro Centro de Estudios EY. Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 18 de 21 ABREVIATURAS AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria AN Audiencia Nacional BEPS Base Erosion and Profit Shifting BIN Base imponible negativa BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas CBCR Country-by-Country Reporting CDI o Convenio Convenio para evitar la Doble Imposición CE Constitución Europea DGT Dirección General de Tributos DGRN Dirección General de los Registros y del Notariado EEE Espacio Económico Europeo EP Establecimiento Permanente ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IS Impuesto sobre Sociedades ISyD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones LGT Ley General Tributaria LIS Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades LISyD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido MC Modelo de Convenio OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades SOCIMI Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central TGUE Tribunal General de la Unión Europea TFF Tasa sobre las Transacciones Financieras TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades TS Tribunal Supremo UE Unión Europea Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 19 de 21 Responsables del equipo de Tributación de Empresas EY Abogados, Madrid Eduardo Sanfrutos +34 91 572 7680 eduardo.sanfrutosgambin@es.ey.com Juan Cobo de Guzmán +34 91 572 7216 juanangel.cobodeguzmanpison@es.ey.com H Maximino Linares +34 91 572 7213 maximino.linaresgil@es.ey.com Javier Seijo +34 91 572 7414 javier.seijoperez@es.ey.com EY Abogados, Barcelona Jose Luis Prada +34 93 366 3780 joseluis.pradalarrea@es.ey.com EY Abogados, Bilbao Pedro José Martínez +34 94 435 6474 pedrojose.martinezmartinez@es.ey.com H EY Abogados, Canarias Julio Méndez +34 92 838 0984 julio.mendezcalderin@es.ey.com EY Abogados, Valencia Responsables del equipo de Tributación Internacional EY Abogados, Madrid Laura Ezquerra +34 91 572 7570 laura.ezquerramartin@es.ey.com Ramón Palacín +34 91 572 7485 ramon.palacinsotillos@es.ey.com José Luis Gonzalo +34 91 572 7334 joseluis.gonzalo@es.ey.com Alfonso Puyol +34 91 572 5010 alfonso.puyolmartinez-ferrando@es.ey.com EY Abogados, Barcelona Juan José Terraza +34 93 366 3741 juanjose.terrazatorra@es.ey.com Responsables del equipo de Fusiones y Adquisiciones EY Abogados, Madrid Rocío Reyero +34 91 572 7383 rocio.reyerofolgado@es.ey.com Araceli Sáenz de Navarrete +34 91 572 7728 araceli.saenzdenavarretecrespo@es.ey.com Miguel Vicente Guillém +34 96 353 3655 miguel.guillemvilella@es.ey.com Coordinador del Boletín de Actualización Fiscal EY Abogados, Andalucía EY Abogados, Madrid Víctor Gómez de la Cruz +34 91 572 7680 victor.gomezdelacruz@es.ey.com Teresa González +34 91 572 7810 mariateresa.gonzalezmartinez@es.ey.com H EY Abogados, Pamplona Maite Yoldi +34 94 826 0903 maite.yoldielcid@es.ey.com EY Abogados, Vigo Iván González +34 986 44 3029 ivan.gonzaleziglesias@es.ey.com Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 20 de 21 EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory Acerca de EY EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad, asesoramiento en transacciones y consultoría. Los análisis y los servicios de calidad que ofrecemos ayudan a crear confianza en los mercados de capitales y las economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes destacados que trabajan en equipo para cumplir los compromisos adquiridos con nuestros grupos de interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en la creación de un mundo laboral mejor para nuestros empleados, nuestros clientes y la sociedad. EY hace referencia a la organización internacional y podría referirse a una o varias de las empresas de Ernst & Young Global Limited y cada una de ellas es una persona jurídica independiente. Ernst & Young Global Limited es una sociedad británica de responsabilidad limitada por garantía (company limited by guarantee) y no presta servicios a clientes. Para ampliar la información sobre nuestra organización, entre en ey.com. © 2016 Ernst & Young Abogados, S.L.P. Todos los derechos reservados. ED None La información recogida en esta publicación es de carácter resumido y solo debe utilizarse a modo orientativo. En ningún caso sustituye a un análisis en detalle ni puede utilizarse como juicio profesional. Para cualquier asunto específico, se debe contactar con el asesor responsable. ey.com/es Twitter: @EY_Spain Linkedin: EY Facebook: EY Spain Careers Google+: EY España Flickr: EY Spain Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 21 de 21