01 Portadillas

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CASO PRÁCTICO 19
LA REPRESENTACIÓN ANTE LA INSPECCIÓN
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Caso práctico 19
SUPUESTO DE HECHO
La familia Medina está integrada por el Sr. Pedro Daniel Medina, su esposa Juana Sánchez y sus tres hijos, Carmen, Sofía y Ramón, de 19, 18 y 16
años de edad respectivamente.
Entre todos ellos explotan un restaurante en La Alberca (Murcia), propiedad de MESA S.A., de cuyas acciones es titular Ramón, el hijo menor.
El administrador único, según los estatutos de la sociedad, es Carmen, si
bien la realidad es que quien dirige efectivamente el negocio es su padre.
Cuando la sociedad es citada por la Inspección de los Tributos, comparece en su nombre el Sr. Manuel Martínez, quien actuó en todo momento
como apoderado de la sociedad.
El acta fue firmada por Carmen, la hija mayor, cuyo nombramiento había
sido revocado días antes por su padre, que le había sustituido como administrador, inscribiéndose en el Registro Mercantil el día anterior a la firma.
Posteriormente, la sociedad recurre el acta, alegando la falta de poder del
representante y solicitando, en consecuencia, que se declare la nulidad de
todas las actuaciones practicadas por la Agencia Tributaria.
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CUESTIONES PLANTEADAS
1. ¿Quién tiene capacidad tributaria de obrar en el caso propuesto?
2. ¿Hay alguna diferencia entre la capacidad de obrar tributaria y la capacidad de obrar civil?
3. ¿Qué capacidad de obrar tributaria tiene Ramón? ¿Variaría algo que
Ramón estuviese civilmente emancipado?
4. ¿Quién puede ser el representante legal de MESA S.A.?
5. ¿Tienen algún tipo de validez las actuaciones del Sr. Martínez ante la
Inspección Tributaria?
6. ¿Es posible salvar las actuaciones las actuaciones del Sr. Martínez de
algún modo?
7. ¿Puede la Administración Tributaria revocar el nombramiento del
administrador único que se ha llevado a cabo?
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Caso práctico 19
SOLUCIONES PROPUESTAS1
1. Al regular la capacidad de obrar, la Ley General Tributaria se remite de
forma casi total al Derecho Privado2.
1.
2.
La bibliografía que recomendamos para la resolución del caso práctico es la siguiente:
ALVAREZ MARTÍNEZ, J. La representación en el ordenamiento tributario, Marcial
Pons, Madrid, 1995; AMATUCCI, A. "Observaciones en torno a la subjetividad tributaria", REFHP, nº 159, página 833 y siguientes; BOTELLA GARCÍA, A. "La capacidad en el orden tributario", Estudios de Derecho Tributario, IEF, 1979; CAYÓN
GALLARDO, A. "Capacidad de obrar y representación en la Ley General Tributaria",
CT, 1984, nº 50, páginas 155 y siguientes; CORTÉS DOMÍNGUEZ, M. "Una contribución al estudio de la capacidad jurídica tributaria", Moneda y Crédito, nº 94, página 96 y siguientes; MENÉNDEZ MORENO, A. "Los sujetos pasivos de la obligación
tributaria", en Comentarios a la LGT, IEF, Madrid, 1991, vol. II; y RODRÍGUEZ
BERMÚDEZ, A. "Responsabilidad fiscal de los Administradores y Liquidadores en las
Sociedades Anónimas y de responsabilidad limitada", CT, nº 21, 1997, páginas 107 y
siguientes.
La capacidad de obrar es la aptitud para realizar actos que produzcan consecuencias
jurídicas, sustanciales o formales. Por ello, la capacidad de obrar tributaria es la capacidad para realizar actos que produzcan las expresadas consecuencias en el desarrollo de
la relación tributaria.
Así pues, no existe un concepto específico de capacidad de obrar en el Derecho tributario. Lo único que ha de ser investigado es si existe o no una coincidencia absoluta
entre quiénes tienen capacidad de obrar con arreglo al Derecho Común y quiénes pueden realizar actos con consecuencias jurídicas en el ámbito tributario.
Puede decirse que la Ley General Tributaria se propuso que la realización de operaciones o el ejercicio de actividades económicas, que a su vez dieran lugar a la exacción de
tributos, automáticamente dotara de "capacidad de obrar" en el orden tributario a quién
las realizara o ejerciera. En este sentido, señala el artículo 42, con una terminología que
permite observar el papel que el ordenamiento jurídico reservaba desgraciadamente
para la mujer, que "en el orden tributario tendrán capacidad de obrar, además de las personas que las ostentan con arreglo a las normas de Derecho Privado, la mujer casada y
los menores de edad en las relaciones tributarias derivadas de aquellas actividades cuyo
ejercicio les está permitido por el ordenamiento jurídico, sin asistencia del marido o de
la persona que ejerza la patria potestad o la tutela, respectivamente".
A primera vista, del citado artículo se desprende una ampliación de la capacidad de
obrar en la esfera tributaria referente a la mujer casada y al menor de edad. No obstante, las diferencias existentes entre el Derecho tributario y el ordenamiento jurídico general han quedado sustancialmente reducidas como consecuencia de que la Ley 14/1975,
de 2 de mayo, ha redactado el artículo 62 del Código Civil como sigue: "el matrimonio no restringe la capacidad de obrar de ninguno de los cónyuges...", y ello ha modificado las normas del Código de Comercio que se refieren a este tema concreto de una
forma, digamos, más acorde con las capacidades, tantas veces ignoradas, de la mujer.
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Por tanto, son capaces de obrar, en sentido tributario, los que tienen capacidad jurídica en sentido civil, es decir:
• los mayores de edad,
• los menores emancipados, con alguna salvedad, y
• las personas jurídicas3.
Así pues, en nuestro caso, serán capaces de obrar todos los miembros de la
familia, excepto Ramón. No obstante, la Sociedad necesita de un representante para ejercitar esa capacidad de obrar que la Ley le confiere.
2. Según hemos señalado, la reforma del Código Civil de 1975 equiparó
en gran parte el concepto de capacidad de obrar tributario con el concepto civil4.
Por consiguiente, hay una extensión del ámbito de actuación de los menores en
el Derecho Tributario. No obstante, debe apuntarse que es más aparente
que real porque, en realidad, son muy pocas las actividades que los menores pueden realizar sin la asistencia de sus representantes legales. En todo
2.
3.
4.
Como consecuencia, el Reglamento de Procedimientos de las Reclamaciones
Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, al
regular la capacidad de obrar en el artículo 29, se pronuncia en idénticos términos que
el artículo 42 de la Ley General tributaria, si bien omitiendo, afortunadamente, toda
referencia a la mujer casada. En el mismo sentido se expresa el artículo 26.1 del real
Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de
los Tributos.
Por tanto, la ampliación que constituyó la Ley General Tributaria respecto al Derecho
Privado en materia de capacidad de obrar no tiene hoy la dimensión que tuvo con su
promulgación el 28 de diciembre de 1963, limitándose ahora tales efectos al menor de
edad y no a la mujer casada, como si ésta sufriese un cercenamiento de su capacidad de
obrar por el hecho de casarse.
Vid. artículo 38 del Código Civil.
Queda la salvedad en favor del menor de edad, respecto de "las relaciones tributarias
derivadas de aquellas actividades cuyo ejercicio les está permitido por el ordenamiento jurídico son asistencia de (...) la persona que ejerza la patria potestad o la
tutela (...)".
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Caso práctico 19
caso, no tendrán capacidad para aquellas actuaciones que puedan tener
consecuencias en el patrimonio de las personas5.
3. Ramón es menor de edad, y por tanto, carece de capacidad de obrar tributaria, con las salvedades a la que hemos hecho referencia. Por tanto, sus
relaciones con la Hacienda Pública deberán canalizarse a través de sus
representantes legales6.
5.
6.
FERREIRO LAPATZA indica con acierto que "hablar de capacidad en derecho
Tributario exige diferenciar dos aspectos: capacidad contributiva y capacidad tributaria.
a) Capacidad contributiva, equivalente a capacidad económica, es igual a capacidad
para contribuir, para soportar las cargas económicas derivadas de los tributos.
b) Capacidad tributaria es igual a capacidad jurídica".
Aclarada esta terminología básica y entrando ya en la capacidad jurídica que es lo que
aquí nos interesa, podemos precisar que:
a) la capacidad se regula de forma unitaria para todo el ordenamiento. Las normas básicas de esta regulación están contenidas fundamentalmente, por razones históricas, en el
Código Civil y son válidas para todas las ramas jurídicas.
b) según se establece en nuestro ordenamiento jurídico, "capacidad es sinónimo de personalidad", pues según palabras de Castán, "implica aptitud para derechos y obligaciones o, lo que es igual, para ser sujeto activo o pasivo de relaciones jurídicas".
Pues bien, esta aptitud tiene dos manifestaciones esenciales:
a) Capacidad jurídica: aptitud del sujeto para la mera titularidad de las distintas situaciones de poder y deber reconocidas por el ordenamiento.
b) Capacidad de obrar: aptitud para poder ejercitar y cumplir tales poderes y deberes.
Como explica Ferreiro Lapatza, "estas explicaciones del concepto de capacidad pueden
ser aplicadas sin modificaciones a la capacidad tributaria. Podemos hablar, por tanto, en
Derecho Tributario de una capacidad jurídico-tributaria como aptitud para ser titular
en el ámbito jurídico-tributario de poderes y deberes; y de una capacidad de obrar tributaria como aptitud para poder ejercitarlos y cumplirlos"
Estamos, pues, ante dos formulaciones de la capacidad, válidas para todo el ordenamiento referidas a las situaciones, vínculos y relaciones propios de esta rama jurídica.
Por lo que respecta a la representación legal, el artículo 44 de la Ley General Tributaria
dispone que "por los sujetos pasivos que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus
representantes legales".
Como puede observarse, este precepto no explícita régimen alguno ni determina cómo
ha de acreditarse su existencia. Sólo cabe recordar aquí, como hace Ferreiro Lapatza,
que "en materia de representación el Derecho Privado actúa como supletorio"
Sin embargo, es conveniente recordar lo que dispones los artículos 156, 162 y 163 del
Código Civil en esta materia; a saber:
El artículo 156 del Código Civil dispone que "la patria potestad se ejercerá conjuntamente por ambos progenitores o por uno solo con el consentimiento expreso o tácito
del otro. Serán válidos los actos que realice uno de ellos conforme al uso social y a
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Si Ramón hubiera sido emancipado por sus padres, tendría capacidad de obrar
tributaria, en la misma medida en que tenga capacidad de obrar civil7.
O sea, con las limitaciones señaladas, el menor emancipado tiene la misma capacidad que el mayor de edad, pudiendo incluso comparecer por sí solo en juicio8.
4. MESA S.A. tiene personalidad jurídica y, por tanto, capacidad jurídica
plena desde el momento de su inscripción en el Registro Mercantil9.
6.
7.
8.
9.
las circunstancias o en situaciones de urgente necesidad. En caso de desacuerdo, cualquiera de los dos podrá acudir al Juez, quien, después de oír a ambos y al hijo si tuviera suficiente juicio y en todo caso si fuera mayor de 12 años, atribuirá sin ulterior recurso la facultad de decidir al padre o a la madre (...)".
El artículo 162 del Código Civil establece que "los padres que ostenten la patria potestad tienen la representación legal de sus hijos menores no emancipados.
Sin embargo, se exceptúan:
"1º Los actos relativos a derechos de la personalidad u otros que el hijo, de acuerdo con
las Leyes y con sus condiciones de madurez, pueda realizar por sí mismo.
2º Aquellos en que exista conflicto de intereses entre los padres y el hijo.
3º Los relativos a bienes que estén excluidos de la administración de los padres".
Asimismo, se indica que "para celebrar contratos que obliguen al hijo a realizar prestaciones personales se requiere el previo consentimiento de éste si tuviere suficiente juicio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 158".
Finalmente, el artículo 163 del Código Civil señala que "siempre que en algún asunto
el padre y la madre tengan un interés opuesto al de sus hijos no emancipados, se nombrará a éstos un defensor que los represente en juicio y fuera de él. Se procederá también a este nombramiento cuando los padres tengan un interés opuesto al del hijo
menor emancipado cuya capacidad deban completar. Si el conflicto de intereses existiera sólo con uno de los progenitores, corresponde al otro por Ley y sin necesidad de
especial nombramiento representar al menor o completar su capacidad".
Albiñana indica como subespecie de representación legal, pero de carácter fiscal, el
supuesto de representación contenido en el artículo 46.1 de la Ley General Tributaria,
según el cual "los sujetos pasivos que residan en el extranjero durante más de seis meses
de cada año natural vendrán obligados a designar un representante con domicilio en
territorio español, a los efectos de sus relaciones con la Hacienda Pública".
El artículo 323 del Código Civil establece que "la emancipación habilita al menor para
regir su persona y bienes como si fuera mayor, pero hasta que llegue a la mayor edad
no podría el emancipado tomar dinero a préstamo, gravar o enajenar bienes inmuebles
y establecimientos mercantiles o industriales, u objetos de extraordinario valor sin consentimiento de sus padres, y a falta de ambos, sin el de su tutor".
Vid. el párrafo 2º del artículo 323 del Código Civil.
Vid. artículo 7 del TRLSA, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22
de diciembre.
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La representación de la sociedad le corresponde, en principio y "en la
forma determinada por los estatutos", a los administradores10.
Por tanto, no cabe duda de que la representación de MESA S.A., corresponde al administrador único de ésta, es decir, a la Sra. Carmen Medina,
hija mayor del matrimonio.
5. El Sr. Manuel Martínez no es, de iure, ni el obligado tributario (lo es
la Sociedad MESA S.A.) ni el representante legal de aquélla (lo es su
administrador único, la Sra. Carmen Medina). No obstante, de facto,
actúa como representante, lo que conduce a plantearse cuál es la validez
de la firma de la Sra. Carmen Medina en sus actuaciones a nombre de la
MESA S.A.
Primeramente, hay que distinguir entre dos tipos de actos:
• Los que son de mero trámite, que serán válidos a todos los efec11
tos .
• Los que no son de mero trámite y pueden obligar a la sociedad, que son,
en principio ineficaces, ya que precisan que el representante tenga poder
suficiente.
Pues bien, el Sr. Martínez no es el administrador de la sociedad. En efecto, de las actuaciones practicadas parece desprenderse que actúa como
10. Vid. el artículo 128 del TRLSA, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989,
de 22 de diciembre. Por su parte, el apartado 3º del artículo 26 del Reglamento
General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 9239/1986,
de 25 de abril, señala que "por las personas jurídicas, de naturaleza pública o privada, deberán actuar las personas que ocupen, al actuar la Inspección, los órganos a
quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado".
11. El apartado 4º del artículo 27 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos,
aprobado por el Real Decreto 9239/1986, de 25 de abril, subraya que "se presumirá
concedida la representación sin que sea preciso acreditarla".
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representante voluntario12, institución prevista en el Derecho tributario,
pero que tiene sus límites propios13.
12. El Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real
Decreto 9239/1986, de 25 de abril, específica con claridad que:
"3. Para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los
demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y
obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente.
En particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos:
a) Cuando la existencia se haya hecho figurar expresamente en la correspondiente
declaración tributaria comprobada, a menos que después se haya revocado la representación conferida dando cuenta expresamente a la Administración.
b) Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios
actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras.
c) Si consta en documento privado el poder otorgado, respondiendo el apoderado
con su firma, al aceptar la representación, de la autenticidad de la de su poderdante".
Por su parte, el párrafo 2º del apartado 2º del artículo 61 del referido texto legal
establece, al regular los recursos contra las liquidaciones que derivan de las Actas,
que: "si el interesado hubiese comprobado mediante representante e impugnase la
liquidación derivada de un Acta por falta o insuficiencia del poder o alegase esta circunstancia acerca de un Acta de disconformidad, la liquidación o el Acta serán válidas si las actuaciones inspectoras se han practicado observando lo dispuesto en el
artículo 27 de este Reglamento".
13. El artículo apartado 1º del artículo 43 de la Ley, 230/1963, de 28 de diciembre,
General Tributaria establece que "el sujeto pasivo con capacidad de obrar podrá
actuar por medio de representante con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas...". La Ley tributaria no introduce, por tanto, ninguna innovación en esta materia con relación al Derecho Privado.
Sin embargo, para determinados supuestos sí se exigen ciertos requisitos. Así, el
apartado 2º de este mismo artículo señala que preceptúa "para interponer reclamaciones, desistir de ellas en cualquiera de sus instancias y renunciar derechos en nombre de un sujeto pasivo deberá acreditarse la representación con poder bastante
mediante el documento público o privado con firma legitimada notarialmente o
comparecencia ante el órgano administrativo competente. Para los actos de mero
trámite se presumirá concedida la representación".
El apartado 3 añade que "la falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga
por realizado el acto de que se trate siempre que se acompañe aquél o se subsane el
defecto dentro del plazo de 10 días que deberá conceder al efecto el órgano administrativo".
Vid. también el artículo 27 del Real Decreto 939/1986, cuyo párrafo 3º del número 1 del artículo 27 fue declarado nulo por la Sentencia del Tribunal Supremo de 22
de enero de 1993.
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6. En principio, la falta de poder constituye un defecto subsanable tanto en el
procedimiento administrativo como en el tributario14. En efecto, cuando el
poder no exista o sea insuficiente, los actos realizados pueden ser eficaces
si ese poder se acompaña o se amplía dentro de un plazo de diez días, que
debe ser concedido por el propio órgano administrativo15.
7. Tanto el nombramiento como la revocación de administradores son actos
sociales que precisan de la publicidad del Registro Mercantil para ser oponibles
a terceros.
Históricamente, hasta la reforma de la legislación mercantil llevada a
cabo por la Ley 19/1989, de 25 de julio, la publicidad del Registro se
regía por el principio general de presunción de conocimiento por todos
de su contenido, de forma que éste era oponible a terceros desde la fecha
del asiento16.
Desde el 1 de enero de 1990, fecha de entrada en vigor de la citada Ley
de Reforma Mercantil y del nuevo Reglamento del Registro Mercantil,
aprobado por Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, la publicidad
registral no tiene unos efectos tan contundentes. Ahora no es la inscripción, sino su publicación en el Boletín del Registro la que determina los
efectos de publicidad. No obstante existe una importante salvedad: no será
oponible el acto inscrito en los quince días siguientes a la citada publicación respecto de los terceros que probaran que no pudieron conocer el acto inscrito y
publicado.
14. Como bien indica MARTÍN QUERALT, "el apartado 3º del artículo 43 de la Ley
230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, incorpora el principio general de
subsanación de defectos en los actos de los interesados que proclama la LRPJPAC, de
manera que la insuficiencia o carencia del poder no impedirá que el acto se tenga por
realizado, pudiéndose subsanar el defecto de representación en los diez días siguientes".
15. Así se señala expresamente en el apartado 4º del artículo 43.4 de la Ley 230/1963, de
28 de diciembre, General Tributaria y en el apartado 3º del artículo 12 del Real Decreto
Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de
5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo.
16. Vid. artículo 26 del Código de Comercio, redacción anterior a la citada Ley 19/1989,
en relación con el artículo 2º del Reglamento del Registro Mercantil, de 16 de diciembre de 1954, hoy derogado.
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Pues bien, el Real Decreto 1597/1989, por el que se aprobó el Reglamento del
Registro Mercantil fue derogado por el Real Decreto 1784/1996, de 19 de
junio, por el que se aprobó el actual Reglamento del Registro Mercantil. Sin
embargo, en su redacción, se mantuvo el mismo criterio expuesto17.
En nuestro caso, no parece que sea oponible ante la Administración la falta
de representación del compareciente, ya que la revocación no producirá sus
efectos frente a terceros hasta tanto no se publique en el Boletín del Registro
Mercantil. Incluso aunque esa publicación hubiera tenido lugar en el mismo
día de la firma de las actas, será fácil probar a la Administración que no le fue
posible conocer la revocación. Así pues, esta revocación no producirá sus efectos frente a la Hacienda, al estar dentro de los quince días a que se refiere el
nuevo Reglamento del Registro Mercantil18.
17. El artículo 9 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de junio, que aprobó el actual Reglamento
del Registro Mercantil, dispone:
"1. Los actos sujetos a inscripción sólo serán oponibles a terceros de buena fe desde su
publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil. Quedan a salvo los efectos propios de la inscripción.
2. Cuando se trate de operaciones realizadas dentro de los 15 días siguientes a la publicación, los
actos inscritos y publicados no serán oponibles a terceros que prueben que no pudieron conocerlos.
3. En caso de discordancia entre el contenido de la publicación y el contenido de la inscripción, los terceros de buena fe podrán invocar la publicación si les fuere favorable.
Quienes hayan ocasionado la discordancia estarán obligados a resarcir al perjudicado.
4. La buena fe del tercero se presume en tanto no se pruebe que conocía el acto sujeto
a inscripción y no inscrito, el acto inscrito y no publicado o la discordancia entre la
publicación y la inscripción".
18. Vid. la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 21 de octubre de 1986,
en la que afirma que "...así como el hecho de la inscripción da a conocer a terceros, desde la fecha
del asiento, la persona que ostenta la condición de administrador de la sociedad, con capacidad
consiguiente para vincularla con sus actos, en tanto su revocación no sea igualmente inscrita; del
mismo modo, a la inversa, los efectos negativos de la publicidad conllevan el resultado de que,
mientras no resulte inscrito su nombramiento, no puede ni siquiera invocarse, ni causar perjuicios a terceros, y éstos pueden desconocerlo legítimamente" (las referencias a la inscripción
deben sustituirse en la actualidad por la publicación en el Boletín del Registro Mercantil).
Por otra parte, el apartado 2º del artículo 28 del Reglamento General de la Inspección de los
Tributos, aprobado por el Real Decreto 9239/1986, de 25 de abril, indica que "la revocación
de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se haya hecho saber esta circunstancia a la Inspección".
Este precepto, sin embargo, se refiere a la representación voluntaria ante los órganos de
la Inspección, no a la representación legal que ostentan los administradores, si bien
podrá ser también aplicable a estos últimos, de forma análoga.
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