Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT VI JORNADAS TRIBUTARIAS DE LA DGI 2013 ANÁLISIS DEL ACTUAL RÉGIMEN DE PROMOCIÓN DE INVERSIONES, Y SUS PRINCIPALES PROBLEMAS PRÁCTICOS Y JURÍDICOS Cr. Leonardo Akerman1 y Dr. Francisco Cobas2 1. Introducción En el presente artículo nos referiremos en primer lugar a las principales características del régimen de promoción de inversiones a partir de la entrada en vigencia del Decreto 2/012 de 2/5/2012, haciendo especial énfasis en la evaluación del funcionamiento del nuevo sistema de matriz de cálculo de indicadores y su impacto en los beneficios que pueden obtener las empresas ubicadas en distintos sectores de la economía. Finalmente se realizará un análisis crítico del régimen vinculado a ciertos problemas prácticos y jurídicos que están pendientes de resolver, o bien resultan opinables o cuestionables. 2. Conceptos básicos de funcionamiento 2.1. Antecedentes Nuestro país comienza a regular y promover las inversiones a partir del Decreto Ley No. 14.178 del año 1974, fundamentalmente de promoción del sector industrial y Decreto Ley No. 14.179 de regulación de inversión extranjera. Posteriormente, a través de la Ley No. 16.906 del año 1998 se da impulso y concreción a la promoción de inversiones en diversas áreas de la economía nacional, concentrando en un solo texto normativo el régimen aplicable a la inversión. Desde esta última ley a la fecha, se han dictado tres reglamentaciones generales a través de los decretos 92/998, 455/007 y 2/012, los cuales han procurado adaptarse a los contextos económicos y coyunturales de la economía nacional. 1 Contador Público. Profesor Adjunto de “Imposición al Consumo y Patrimonio” del Máster en Contabilidad e Impuestos y de las materias Impuestos 1 y 2 de la carrera Contador Público en la Universidad ORT. 2 Abogado. Profesor Adjunto de “Inspecciones y Determinación Tributaria” del Máster en Contabilidad e Impuestos, y del Taller “Marco Fiscal y Regulatorio” en la Universidad ORT 1 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT A partir del año 2007, mediante el decreto 455/007 se plantearon cambios radicales en la reglamentación de la Ley 16.906, fundamentalmente en materia del enfoque, la metodología de evaluación y en alcance de los beneficios otorgados a los proyectos promovidos por el Poder Ejecutivo. Quizás el cambio con mayor impacto fue el pasaje de un sistema de exoneración a las rentas, a un sistema de exoneración directa del impuesto. Cabe recordar que previo al año 2007, solo podían presentar proyectos de inversión las empresas industriales y agropecuarias y, por su parte, los proyectos eran evaluados teniendo en cuenta aspectos tales como: forma de financiamiento, justificación comercial, técnica, económica y financiera. A partir de mayo de 2007, pueden presentar proyectos también las empresa comerciales y de servicios y se dejan de lado la evaluación de los resultados de las propias empresas (evaluación financiera y de los índices de rentabilidad del proyecto) que son inherentes a los propios empresarios que deben evaluar el eventual éxito de su negocio, pasando a centrar la atención en aspectos de contribución a la economía en general tales como: el aumento del nivel de empleo, aumento de volumen de exportaciones, descentralización y desarrollo de tecnologías limpias e inversiones en investigación, desarrollo e innovación, entre otros. Para ello, se establecieron criterios objetivos -en su mayoría- de una gran simplicidad práctica que brindaron certezas y transparencia al sistema, tanto a nivel de proceso de evaluación como de cumplimiento de los proyectos. En gran medida, debido a los cambios mencionados anteriormente, el sector empresarial reaccionó muy favorablemente a la nueva reglamentación cuadriplicando el monto de la inversión en el período 2008-2012 en relación al período 2005 -2007. Luego de cuatro años del régimen implementado a través del Decreto 455/007, con fecha 2/02/2012 se publica el Decreto 2/012 introduciendo modificaciones importantes en la metodología de evaluación de los proyectos de inversión, con efectos diferentes dependiendo del sector de actividad en que operan las empresas3. En general, aumentaron las exigencias a las empresas en cuanto al cumplimiento de objetivos para la obtención de beneficios fiscales. Dentro de los principales objetivos del nuevo régimen se procura no solo aumentar el nivel del empleo sino su calidad; incentivar la localización de inversiones en zonas de menor desarrollo relativo, tanto en Montevideo como en el interior del país; promover en forma 3 Para ver cuadro comparativo entre ambos regímenes reglamentarios: ABADI, Félix y DE SOUZA, Naya “Nuevo régimen de promoción de inversiones”, publicado en Revista CADE, Profesionales & Empresas, Tomo XV, mayo 2012, p. 43 y 44 2 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT específica el desarrollo de las micro y pequeñas empresas y brindar estímulos a los usuarios de parques industriales. La nueva disposición elevó a rango reglamentario ciertos criterios y definiciones que se encontraban plasmadas en instructivos, anexos, circulares y consultas emitidas por la COMAP y en Resoluciones emitidas por la Dirección General Impositiva (DGI). 2.2. Criterios de evaluación y beneficios fiscales 2.2.1. Empresas comprendidas en el régimen Pueden acceder a los beneficios fiscales los contribuyentes del IRAE cuyos proyectos de inversión o sector de actividad en el que se desarrollan, sean promovidos por el Poder Ejecutivo. Esto incluye a todas las sociedades comerciales (SA, SRL, etc), fideicomisos y empresas unipersonales. Las empresas que desarrollan actividades en sectores que fueron promovidos previo a la vigencia del decreto, pueden acceder a los beneficios complementarios a los ya otorgados para su sector. Un ejemplo de ello es el sector turístico que tiene importantes beneficios fiscales otorgados por el decreto 175/003. 2.2.2. Periodo de cómputo de las inversiones a los efectos de los beneficios A los efectos de determinar el monto de inversiones4 computables para la obtención de los beneficios fiscales, se tomaran en cuenta como parte del proyecto las inversiones realizadas a partir de los 6 meses anteriores a la fecha de presentación del proyecto de inversión. Adicionalmente, las inversiones ejecutadas en el período comprendido entre el inicio del ejercicio que se presenta el proyecto y el plazo establecido para la presentación de la declaración jurada de IRAE, se pueden considerar efectuadas en dicho ejercicio a los efectos del cómputo de los beneficios fiscales. 2.2.3. Beneficios fiscales 4 Se considera como inversión, la adquisición de los siguientes bienes destinados a integrar el activo fijo o intangible de las empresas: a) Bienes muebles destinados directamente a la actividad de la empresa, excepto vehículos no utilitarios y bienes muebles destinados a la casa habitación. Por ejemplo: muebles y útiles, instalaciones, máquinas y equipamiento en general. b) Mejoras fijas, excepto las destinadas a casa habitación. Por ejemplo: inversión en obra civil destinada a la construcción de edificios, depósitos, galpones, etc. c) Bienes incorporales que determine el Poder Ejecutivo. El software se encuentra excluido. d) Plantines y los costos de implantación de árboles y arbustos frutales plurianuales, en tanto se incurran en el primer año del cronograma de inversiones. 3 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT El decreto 2/012 modificó sustancialmente los requisitos, monto y plazos referidos a la exoneración del IRAE, manteniéndose incambiados los beneficios fiscales referidos a otros impuestos, con la novedad de que estos últimos se incorporan al decreto, ya que antes estaban incluidos en el instructivo de la COMAP. Exoneración del Impuesto a la Renta de Actividades Económicas (IRAE) La exoneración del IRAE y el plazo para la utilización del beneficio se determina en función del puntaje obtenido en una matriz de indicadores que veremos más adelante. A mayor puntaje, mayor es el porcentaje de exoneración de IRAE y el plazo para su utilización. Como topes se establece que el impuesto exonerado no puede superar el 100% del monto de la inversión detallada en el proyecto, ni el 60% del IRAE a pagar en cada uno de los ejercicios comprendidos en la declaratoria promocional. Exoneración del Impuesto al Patrimonio La exoneración alcanza a los bienes muebles por toda su vida útil y a los bienes inmuebles por 8 años si el proyecto está ubicado en Montevideo o 10 años si está ubicado en el interior del país. Corresponde señalar que la exoneración sobre bienes inmuebles comprende únicamente las obras civiles, no los terrenos. Sin embargo, en el caso de proyectos de inversión de carácter turístico como por ejemplo: hoteles, apart hoteles o condo hoteles, la exoneración alcanza también a los padrones sobre los cuales se realiza la inversión por 11 años 5. Exoneraciones de tasas y tributos a la importación Se exonera el 100% de las tasas y tributos a la importación, incluido el IVA de los bienes muebles del activo fijo y los materiales destinados a la obra civil, siempre que sean declarados no competitivos con la industria nacional (declaración que hace la Cámara de Industria en conformidad por la Dirección Nacional de Industria) En el caso de proyectos de carácter turístico se puede optar por una exoneración del 50% de los tributos a la importación incluido el IVA, sean o no competitivos con la industria nacional. 5 Los proyectos de inversión de carácter turístico presentados con posterioridad a la vigencia del Decreto 2/0012 pueden acogerse a los beneficios del Decreto 175/003 o del Decreto 2/012, u optar por beneficios para determinados impuestos por uno de los decretos, y para otros, por el otro. A los efectos de tomar la opción para el IVA Importación, se tomará como un impuesto independiente ya sea de los tributos a la importación como del IVA compras plaza. Aquellos proyectos que pretendan acogerse en alguno de los beneficios a uno y otros a otro decreto, podrán hacerlo si en la solicitud original así lo dejan establecido 4 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT Exoneración del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de plaza Se prevé la devolución del IVA por las adquisiciones en plaza de materiales y servicios únicamente destinados a la obra civil. En este caso se solicita la devolución del IVA por el mismo mecanismo que los exportadores. Esto es, mediante la solicitud de certificados de crédito endosables a proveedores que dieron origen al crédito o para el pago de impuestos propios (DGI o BPS). La devolución del IVA no alcanza a los bienes muebles del activo fijo adquirido en plaza, salvo en el caso de proyectos de carácter turístico donde se puede solicitar la devolución del IVA plaza correspondiente a la compra de bienes muebles para el equipamiento de los hoteles. 2.2.4. Criterios de asignación de beneficios El beneficio de exoneración del IRAE a otorgarse se determina mediante un sistema que plantea una matriz única de indicadores para todos los proyectos en forma independiente del monto de la inversión, con excepción de las micro y pequeñas empresas que presenten proyectos por montos menores a los 3.500.000 de Unidades Indexadas (UI). Cabe señalar que para alguno de los indicadores de la matriz, el puntaje depende del monto de la inversión y esta implícito en las fórmulas de cálculo. Los criterios para la evaluación y otorgamiento de los beneficios están a cargo de la COMAP (Comisión de Aplicación) quien utiliza para la elaboración de la matriz los siguientes objetivos e indicadores: generación de empleo, descentralización, aumento de las exportaciones, utilización de tecnologías limpias, incremento de investigación, desarrollo e innovación e indicadores sectoriales. La COMAP establece una ponderación de la participación de los objetivos antes mencionados, asignando un puntaje a cada proyecto de acuerdo al siguiente esquema: Objetivos Ponderación Puntaje Empleo 30% 0 a 10 Descentralización 15% 0 a 10 Exportaciones 15% 0 a 10 Producción + Limpia o Inversiones en I+D+i 20% 0 a 10 Indicador Sectorial 20% 0 a 10 Se debe obtener como mínimo 0.5 puntos en total entre los indicadores de empleo, exportaciones, producción mas limpia o investigación y desarrollo e innovación y el sectorial. Además el puntaje mínimo para acceder a los beneficios es 1 punto, asegurándose un piso del 20% de exoneración de IRAE. 5 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT 2.2.5. Indicadores y objetivos - Generación de empleo (30%): Se crea la Unidad de Cuenta de Empleo (UCE) en base a la cual se calcula el indicador. Las UCE está basada en empleos de 40 horas semanales (promedio anual). El número de UCEs depende no solo de la cantidad de empleos sino también de la remuneración, franja etaria, sexo y procedencia. La misma contempla la remuneración del empleo, ponderando por 0,5 los empleos con salarios menores a 5 Bases de Prestaciones y Contribuciones, por 0,75 entre 5 y 10 BPC, por 1 entre 10 y 20 BPC y por 1,5 los empleos con salarios de más de 20 BPC. A la vez, se otorgan incentivos adicionales de 0,25 UCE, acumulables, para quienes empleen mujeres, menores de 24 años o mayores de 50 de ambos sexos, y cotizantes a la Caja Rural del BPS. Es decir, la contratación de una mujer de 30 años sumará 0,25 más, pero si esa mujer tuviera 22 años, sumaría 0,50 más, y si aparte fuera una trabajadora rural, sumaría 0,75 más. Categoría Nivel de Calificación Nivel remuneraciones UCE para un puesto generado Sexo femenino Menor de 24 años o mayor de 50 Trabajadores rurales A Alta SN > 20 BPC 1,50 +0,25 +0,25 +0,25 B Media Alta 10BPC<SN<≤20BPC 1,00 +0,25 +0,25 +0,25 C Media 5BPC<SN≤10BPC 0,75 +0,25 +0,25 +0,25 D Baja SN≤5BPC 0,50 +0,25 +0,25 +0,25 El indicador es calculado en función del nivel salarial y la inversión (con incentivos adicionales por la contratación de colectivos con mayores problemas de empleo) Forma de cálculo: Puntos = UCEs/(IEUI)1/2 UCE = Unidad de Cuenta de Empleo IEUI = Inversión elegible en millones de Unidades Indexadas La fórmula para obtener el puntaje lleva a que mayores inversiones tengan mayores exigencias de generación de UCE. - Descentralización (15%): Para los proyectos localizados en el interior del país se asigna un puntaje en función del Índice de Pobreza Departamental, mientras que 6 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT para los de Montevideo, se adjudica un puntaje a cada barrio en función del Índice de Desarrollo Humano. En el sector turismo, se definen Centros Turísticos en: Montevideo, Punta del Este y zonas de influencia, Costa Atlántica de Rocha, Costa de Oro, Ciudad de Colonia y Termas a los cuales se le asignan los siguientes puntos por Descentralización: Hoteles 5 estrellas: 10 puntos Hoteles 4 estrellas: 9 puntos Hoteles 3 estrellas ubicados en la costa Atlántica de Rocha y en la Costa de Oro: 8 puntos - Aumentos de exportaciones (15%): Se calcula en función del crecimiento de las exportaciones y el nivel de inversiones. Para ello se tiene en cuenta el monto a exportar con proyecto de inversión respecto a la situación sin proyecto. Forma de cálculo: Puntos = Promedio anual de exportaciones en millones USD * 5/(IEU$S)2/3 IEU$S = Inversión elegible en millones de dólares Se consideran computables las exportaciones indirectas en el sector agropecuario y forestación. Pueden computar como exportaciones indirectas, un porcentaje de las ventas en plaza incrementales (respecto a la situación sin proyecto) de una lista de productos que define el MEGAP. Por su parte, para el sector turismo se consideran exportaciones los ingresos por alojamiento que provengan de no residentes y otros ingresos provenientes de operadores turísticos que sean considerados como asimilados a exportaciones. Dichas exportaciones se multiplican por un coeficiente de 2,55. - Producción más limpia (P+L) o incremento en Innovación y Desarrollo e Innovación (I+D+i) (20%): Se debe elegir uno de los dos indicadores: P+L: Por cada 5% de inversión sobre el total de lo invertido se otorga un punto I+D+i: Por cada 5% de inversión sobre el total de lo invertido se otorga un punto y además por cada 5% de número de empleados en I+D+ i sobre el total de empleados del proyecto, se otorga un punto adicional. La COMAP valora la inversión en P+L de acuerdo a la definición del Programa de las Naciones Unidas para el Medio Ambiente (PNUMA) y, a fin de evaluar la inversión en I+D+i, se considera si el mismo prevé el desarrollo de I+D+i de 7 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT acuerdo a la definición propuesta por la Agencia Nacional de Investigación e Innovación (ANII). - Indicadores Sectoriales (20%): de acuerdo al sector de actividad del proyecto de inversión las empresas pueden optar por un indicador sectorial. - MEF (Sector de Comercio y Servicios): se debe optar entre cuatro indicadores: contratación de colectivos vulnerables, mejora calidad de los servicios brindados diferenciación de productos y procesos, formación continua y capacitación (FCC), y estabilidad de las relaciones laborales. - MIEM (Sector Industrial): se debe optar entre dos indicadores: nivel tecnológico del producto elaborado, y FCC. - MGAP (Sector Agropecuario): se debe optar entre tres indicadores: inversiones en adaptación y/o mitigación del cambio climático, diferenciación de productos y procesos, y capacitación de trabajadores rurales. - Ministerio de Turismo (Sector Turismo): se debe optar entre dos indicadores: FCC, y servicios e infraestructura. Cálculo de la exoneración del IRAE La exoneración final de IRAE surge del siguiente procedimiento: Puntaje obtenido – 1 *0,80 + 0,20 9 1) Se realiza la sumatoria del puntaje total ponderado. 2) Al puntaje obtenido se le restará 1. 3) Al resultado anterior se le dividirá entre 9. 4) Se le multiplicará por 80% y se le suma el 20% establecido como piso. De esta forma se obtiene la exoneración final, la cual nunca podrá ser menor al 20% y no podrá superar el 100% del monto invertido. 2.2.6. Plazo de exoneraciones de IRAE El plazo mínimo de aplicación del beneficio será de tres años. Para determinar el plazo máximo, la COMAP evalúa una fórmula que contempla el monto de la inversión, el porcentaje de exoneración obtenida en el IRAE y a su vez distingue si se trata de una empresa nueva o en marcha: 8 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT Empresa nueva: 2 x % exoneración otorgada x (8 +(inversión elegible en millones de UI) elevado a la 1/5) Empresa en marcha: 2 x % exoneración otorgada x (5 +(inversión elegible en millones de UI) elevado a la 1/5) El resultado de la fórmula se compara con el mínimo de 3 y se toma siempre el mayor. De esta forma el plazo nunca podrá ser inferior a 3 años. Dicho plazo se computará desde el ejercicio en que la empresa obtenga renta neta fiscal, siempre que no trascurran más de 4 ejercicios desde la declaratoria promocional. De las fórmulas anteriores se infiere que las empresas nuevas pueden acceder a mayores plazos de aprovechamiento de la exoneración del IRAE que las empresas en marcha. 2.2.7. Limites aplicables a la deducción del beneficio de IRAE Con el nuevo sistema el impuesto exonerado no puede superar el 60% del IRAE a pagar en cada ejercicio comprendido en la declaratoria promocional del proyecto, lo que representa una tasa efectiva mínima del IRAE del 10% (40% x 25% de IRAE). De esta forma a la hora de determinar el monto de la exoneración, se deberá computar el menor entre el 60% del IRAE a pagar y el 100% del monto de la inversión efectivamente realizada, siempre que esta última no supere el porcentaje máximo de exoneración determinado por la matriz de indicadores. El plazo de exoneración se debe computar a partir del ejercicio en que se obtenga renta neta fiscal, incluyendo a éste último en dicho período de cómputo, siempre que no haya trascurrido cuatro ejercicios desde la declaratoria promocional. En dicho caso, el plazo máximo se amplía en cuatro años computándose desde el ejercicio que se haya dictado la declaratoria. Con esta medida se busca proteger a las empresas nuevas que, en los primeros ejercicios de vida obtienen pérdidas y, de no existir esta excepción, se verían perjudicadas por la pérdida de ejercicios de exoneración, pudiendo llegar a la pérdida total del beneficio de IRAE. 2.2.8. Aprovechamiento de beneficios previo a la Resolución del Poder Ejecutivo Por vía reglamentaria se prevé una solución para los casos en que a la fecha de liquidación del IRAE e IPAT anual no se cuente con la aprobación del proyecto por parte del Poder Ejecutivo. En tal sentido, el decreto habilita al contribuyente a liquidar y abonar el IRAE e IPAT de la misma forma que si hubiera obtenido los beneficios en las condiciones solicitadas. También se prevé el caso que la 9 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT resolución del Poder Ejecutivo no otorgue la totalidad de los beneficios solicitados, en cuyo caso el contribuyente deberá abonar las diferencias resultantes sin multas y recargos hasta el tercer mes siguiente a la resolución que contiene los beneficios concedidos. 2.2.9. Beneficios adicionales para Micro y Pequeñas empresas Las pequeñas y micro empresas6 que presenten proyectos de inversión por un total de hasta UI 3,5 millones (US$ 425.000 aprox.) pueden optar por aplicar el régimen de la matriz general o un régimen de matriz simplificada en el que se evalúa exclusivamente el indicador del empleo. Este régimen asigna un punto cada tres nuevos puestos de trabajo con un máximo de 10 puntos equivalentes a 30 empleos, recibiendo una exoneración de entre el 25% (para 1 punto) y 70% (para 10 puntos) del monto invertido en un plazo de entre 3 y 5 años según el puntaje obtenido. Los nuevos empleos deben tener una carga equivalente a 40 horas semanales (promedio anual) En caso de optar por la matriz general se le adiciona un 10% al beneficio de exoneración del IRAE y se extiende en un año el plazo obtenido de acuerdo al procedimiento de general. El beneficio de exoneración del IRAE, al igual que el régimen general, estará limitado por el 60% del impuesto a pagar, así como también por el monto exonerado establecido en la Resolución del Poder Ejecutivo y el de la inversión efectivamente realizada. Para definir el puntaje no se deben tomar en cuenta los decimales. Si una empresa obtiene 1,6 puntos obtiene una exoneración del 25% de la inversión aplicable a un período de 3 años, tal como si hubiera obtenido 1 punto. 2.2.10. Incentivo para usuarios de Parques Industriales Los usuarios de Parques Industriales obtendrán un 15% de puntaje adicional tanto a efectos del cálculo del beneficio de exoneración de IRAE así como del plazo de utilización del mismo. Adicionalmente pueden obtener un crédito fiscal por aportes 6 Micro empresas son aquellas que cuentan con hasta cuatro empleados e ingresos menores a 2.000.000 de UI y Pequeñas empresas las que cuentan con hasta diecinueve empleados y sus ingresos no superen los 10.000.000 de UI (Fuente: Decreto 504/007 de 20/12/2007) 10 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT patronales asociados a los puestos de trabajo incrementales del proyecto promovido, durante un período de 5 años. 2.2.11. Ampliaciones de Proyectos Promovidos Las empresas que cuenten con proyectos promovidos podrán presentar una ampliación de los mismos, por única vez, hasta el segundo ejercicio económico siguiente a la aprobación del proyecto original y por un monto de hasta el 20% de la inversión original. Entre el 20% y 50% se exigirá un incremento proporcional de los indicadores propuestos en el proyecto original. Las ampliaciones de más del 50% del proyecto original, serán consideradas nuevas inversiones. 2.2.12. Enajenación o sustitución de bienes del activo fijo Los bienes que fueron objeto de exoneración no pueden ser desafectados de la actividad promovida antes de la finalización de su vida útil fiscal o 10 años, lo que ocurra primero. En el caso que se enajenen los bienes antes de este plazo y siempre que se cuente con la autorización de la COMAP, se deberá devolver los tributos exonerados por el porcentaje de vida útil remanente del bien o del plazo de la resolución, actualizados por la evolución de la UI. El régimen prevé que la sustitución de bienes que sean similares a los comprometidos, no será considerada una desafectación, siempre que se cuente con la autorización de la COMAP. Por los nuevos bienes no podrá utilizarse ningún beneficio adicional de IRAE. Sería recomendable extender este régimen de sustitución o desafectación a los proyectos declarados promovidos al amparo del Decreto 455/007. 2.3. Plazo de evaluación de proyectos y aprobación ficta Una vez presentado el proyecto de inversión ante la Ventanilla Única de Inversiones, ésta cuenta con un plazo de 5 días hábiles a los efectos de remitir el proyecto a la COMAP. Una vez recibida dicha documentación la COMAP cuenta con un plazo de 60 días hábiles para efectuar la recomendación del proyecto al Poder Ejecutivo para que este emita la Resolución estableciendo la declaración del Proyecto Promovido. Si vencido el plazo de 60 días la COMAP no se expide, se entiende que el proyecto queda aprobado en forma ficta (ver numeral 4.2.4. del presente). Sin embargo, en caso de que la COMAP al momento de realizar el contralor de la información de seguimiento anual del proyecto (que hay que presentar dentro de los 4 meses siguientes al cierre de ejercicio), detecte la existencia de 11 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT circunstancias que hubiesen dado lugar a la no elegibilidad tanto de inversiones o indicadores comprometidos como del proyecto en sí, se liquidarán los tributos que correspondan actualizados por la evolución de la UI hasta la fecha de notificación de la no elegibilidad sin multas ni recargos. 2.4. Ejemplo de aplicación práctica. 2.4.1. Sector Comercio y Servicios CASO: Reforma o apertura de nueva sucursal A continuación se plantea un ejemplo de aplicación práctica de una empresa que pretende reformar una de sus sucursales. Se trata de una PYME que no supera los 10.000.000 de UI de facturación anual y asimismo tiene menos de 19 empleados y cuya inversión no supera los 3.500.000 de UI. Por lo tanto, dicha empresa puede optar por la matriz común o por la simplificada. Inversión: UI 3.000.000 Facturación anual: $ 20.000.000 (menos de UI 10 millones) Resultado proyectado: $ 2.000.000 Nuevos empleos: 5 Indicador sectorial: mejora de calidad de procesos Calificación de la empresa: Pyme Matriz común: Objetivos Puntaje Ponderaci ón Puntaje Empleo 3 30% 0.92 Descentralización 0 15% 0 Exportaciones 0 15% 0 P + L o I+D+i 0 20% 0 Indicador Sectorial 0 20% 0 No califica 0.92 PUNTAJE FINAL Como se puede apreciar, en este caso solo con el indicador de empleo no es suficiente para calificar el proyecto de inversión, puesto que no se logra obtener el mínimo de un 1 punto en la matriz. Sin embargo, si la empresa pudiera cumplir con alguno de los indicadores sectoriales se podría obtener un puntaje adicional el cual muy probablemente permitiría superar el mínimo de 1 punto. En el siguiente ejemplo se propone el indicador sectorial “mejora en la calidad de los servicios prestados o diferencia de productos y procesos” por el cual se obtiene 3 puntos, los 12 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT que sumados a los 3 puntos del indicador empleo permiten obtener un puntaje de 1.52 y por lo tanto calificar el proyecto de inversión. Objetivos Puntaje Ponderac ión Puntaje Empleo 3 30% 0.92 Descentralización 0 15% 0 Exportaciones 0 15% 0 P + L o I+D+i 0 20% 0 Indicador Sectorial 3 20% 0.6 PUNTAJE FINAL 1 .52 Con el puntaje final de 1.52 se obtienen la siguiente exoneración de IRAE y plazo máximo de aplicación: Porcentaje Exon. IRAE: 25% - PYME: 35% Plazo: 3 años – PYME: 4 años Cabe tener en presente que el hecho de ser una PYME le permite obtener un 10% de exoneración adicional así como también un año más de plazo (pasa de una exoneración del 25% al 35% y de 3 años a 4 años de plazo) Opción de matriz simplificada: Para calificar el proyecto con la matriz simplificada se requiere generar al menos 3 nuevos empleos. En este caso se generan 5 nuevos empleos alcanzándose la exoneración mínima de IRAE del 25% en 3 años de plazo. En la medida que la empresa se comprometa a contratar una persona más (6 nuevos empleos en lugar de 5) se obtendría un punto adicional que equivale a una exoneración del 30% de IRAE, en el mismo plazo de 3 años. No obstante dicho incremento de exoneración, no se arribaría al porcentaje ni al plazo alcanzado con la matriz común utilizando el indicador sectorial mencionado. Resumen matriz simplificada: Porcentaje Exon. IRAE: 25% Plazo: 3 años 13 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT Inversión: 3.000.000 ui - $ 7.800.000 Resultado anual proyectado: $ 2.000.000 IRAE anual: $ 750.000 Exoneración IRAE anual: $ 450.000 (60% s/750.000) Exoneración en 3 años: $ 1.350.000 Exoneración en 4 años: $ 1.800.000 MATRIZ PYME COMUN PYME SIMPLIF. INDICADOR SECTORIAL PUNTAJE SIN 0,92 CON 1,52 1,00 % EXON PLAZO IRAE AÑOS 25% 3 25% 3 PLAZO BONIF 4 3 TOTAL TASA EX. EXON. IRAE EXON. EFECTIVA MAXIMA 1.800.000 23% 2.730.000 1.350.000 17% 1.950.000 EXON. IRAE NO UTILIZADA 930.000 600.000 En resumen, en este caso resulta más conveniente optar por la matriz común en la medida que ésta permite extender en un año el plazo de exoneración del IRAE (de 3 a 4 años). No obstante cabe señalar que, en ninguna de las dos alternativas es posible beneficiarse con el total de la exoneración obtenida (35% en la matriz común y 25% en la matriz simplificada. Y ello, por cuanto la exoneración del IRAE también está topeada hasta el 60% del IRAE anual. En efecto, en ambos escenarios (plazo de 3 o de cuatro 4 años) no se logra aprovechar el total de la exoneración de IRAE, sin embargo el hecho de tener un año más de plazo en la matriz común, le permite a la empresa obtener una mayor exoneración de IRAE y por ende una mejor tasa efectiva de exoneración sobre la inversión realizada (35% de exoneración de IRAE en 4 años de plazo). 2.4.2. Sector Industrial CASO: Compra de una máquina A continuación se plantea el caso de una empresa industrial exportadora que adquiere una máquina para incrementar su producción. La inversión supera las 3.500.000 UI por lo tanto no se obtienen beneficios especiales por matriz común ni tampoco se puede optar por aplicar la matriz simplificada. Inversión: 8.300.000 UI Facturación anual $ 360.000.000 Resultado proyectado: $ 36.000.000 Incremento exportaciones: 20% Objetivos Puntaje Ponderación Puntaje Empleo 0 30% 0 Descentralización 0 15% 0 Exportaciones 10 15% 1.5 14 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT P + L o I+D+i 0 20% 0 Indicador Sectorial 0 20% 0 PUNTAJE FINAL 1.5 Porcentaje Exon. IRAE: 24% Plazo: 3 años Monto exonerado: 1.992.000 UI Se incorpora a la matriz el Indicador Sectorial: Nivel tecnológico del producto (nivel bajo). El nivel alto tiene 10 puntos. Objetivos Puntaje Ponderación Puntaje Empleo 0 30% 0 Descentralización 0 15% 0 Exportaciones 10 15% 1.5 P + L o I+D+i 0 20% 0 Indicador Sectorial 4 20 % 0.8 PUNTAJE FINAL 2.3 Porcentaje Exon. IRAE: 32% Plazo: 4 años Monto exonerado: 2.656.000 UI Inversión: UI 8.300.000 - $ 21.580.000 Resultado anual proyectado: $ 36.000.000 IRAE anual: $ 9.000.000 Exoneración IRAE anual: 5.400.000 (60% s/9.000.000) MATRIZ COMUN COMUN CON I+D+ I P P+ L INDICADOR SECTORIAL SIN CON SIN CON PUNTAJE 1.50 2.30 3.50 4.30 % EXON IRAE 24% 32% 42% 49% PLAZO AÑOS 3 4 6 6 TOTAL TASA EXON. EFECTIVA 5,179,200 24% 6,905,600 32% 9,063,600 42% 10,574,200 49% EXON. IRAE EXON. IRAE MAXIMA NO UTILIZADA 5,179,200 6,905,600 9,063,600 10,574,200 - El Indicador Sectorial (IS) mejora el porcentaje de exoneración del IRAE de 24% a 32% lo que representa una mayor exoneración de IRAE de $ 1.726.000. A su vez, el IS aumenta el plazo de exoneración en 1 año (en el ejemplo de 3 a 4 años), sin embargo el mismo no se aprovecha porque en 2 años se consume la totalidad de la exoneración. 15 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT Por su parte, el Indicador I+D+i o P+L otorgan en el ejemplo 2 puntos adicionales que implican un aumento en la exoneración del IRAE del 32% al 49% de la inversión. Esto representa un aumento del beneficio de IRAE del 53% ($ 3.668.500). El Indicador I+D+I O P+L también otorga una extensión del plazo de dos años (pasa de 4 a 6 años) pero en este caso dicha extensión no surte ningún efecto puesto que el beneficio se aprovecha por completo en solo dos años. 2.4.3. Sector Agropecuario – Forestal CASO: Compra de una máquina A continuación se plantea el caso de una empresa agropecuaria vinculada al sector forestal cuyo centro de actividad se ubica en el departamento de Rivera. Adquiere una máquina descortezadora de alta tecnología para mejorar su producción. La inversión no supera las 3.500.000 UI, la facturación anual es inferior a 10.000.000 UI y posee menos de 19 empleados. Por lo tanto, se trata de una PYME que puede optar por matriz simplificada. Inversión: UI 1.500.000 Facturación anual: $ 15.000.000 Resultado proyectado: $ 3.000.000 Nuevos empleos: 0 Aumento de exportaciones indirectas: 33% - ponderación 76% Descentralización: departamento: RIVERA Objetivos Puntaj e Ponderación Puntaje Empleo 0 30% 0 Descentralización 9 15% 1.35 2.96 15% 0.44 P + L o I+D+i 0 20% 0 Indicador Sectorial 0 20% 0 Exportaciones PUNTAJE FINAL No califica 1.75 A pesar de obtener más de un punto solo con el indicador de descentralización, no es suficiente para calificar. Para ello resulta necesario sumar 0.5 puntos entre los indicadores de empleo, exportaciones, I+D+i o P+L y el indicador sectorial. Con el indicador exportaciones “indirectas” no le alcanza para calificar puesto que es menor a 0.5 puntos. 16 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT Se incorpora a la matriz el Indicador Empleo Objetivos Puntaj e Ponderación Puntaje 0.61 30% 0.18 9 15% 1.35 2.96 15% 0.44 P + L o I+D+i 0 20% 0 Indicador Sectorial 0 20% 0 Empleo Descentralización Exportaciones PUNTAJE FINAL 1.98 Porcentaje Exon. IRAE: 29% - PYME 39% Plazo: 3 años – PYME 4 años Monto exonerado: 580.500 UI Con solo incorporar un nuevo empleo en la franja más baja de salarios se obtiene 0.75 puntos (0.5 puntos + 0.25 puntos adicionales por nuevo empleo en el sector agropecuario) los que sumados a los 0.44 de exportaciones indirectas se superan el mínimo de 0.5 puntos, calificando al proyecto de inversión con un 39% de exoneración de IRAE (29% +10% por PYME) en un plazo de 4 años (3 años + 1 año por PYME). No se califica por la matriz simplificada por cuanto se requieren al menos tres nuevos puestos de trabajo para acceder a la exoneración mínima de IRAE del 25%, y en este caso solo se contrató una persona. Inversión: UI 1.500.000 - $ 3.900.000 Resultado anual proyectado: $ 3.000.000 IRAE anual: $ 750.000 Exoneración IRAE anual: 450.000 (60% s/750.000) MATRIZ PYME PYME PYME COMUN S/EMPLEO COMUN C/EMPLEO SIMPLIFICADA PUNTAJE No calif. 1,98 - % EXON IRAE % EXON BONIF. 29% 25% 39% 25% PLAZO 4 - TOTAL EXON. TASA EFECTIVA 1.509.300 - 39% 0% EXON. IRAE MAXIMA EXON. IRAE NO UTILIZADA 1.509.300 - - En este caso la extensión del plazo de 3 a 4 años es relevante ya que en 3 años no se hubiera logrado consumir el total de la exoneración ($ 450.000 x 3 años= 1.350.000< 1.509.300) 17 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT 2.4.4. Sector Turismo CASO: Construcción de un hotel 4 estrellas en Montevideo Se presenta el caso de un hotel 4 estrellas que se construye en Montevideo cuya inversión de 50.000.000 UI. Inversión: UI 50.000.000 Facturación anual: $ 45.000.000 Resultado proyectado: $ 13.500.000 Nuevos empleos: 20 Aumento de exportaciones: 100% Objetivos Puntaje Ponderación Puntaje 3.15 30% 0.94 9 15% 1.35 6.91 15% 1.04 P + L o I+D+i 0 20% 0 Indicador Sectorial 0 20% 0 Empleo Descentralización Exportaciones PUNTAJE FINAL 3.33 Porcentaje Exon. IRAE: 40,71% Plazo: 8 años Monto exonerado: 20.355.000 UI Se incorpora a la matriz: P+L Objetivos Puntaje Ponderación Puntaje 3.15 30% 0.94 9 15% 1.35 Exportaciones 6.91 15% 1.04 P + L o I+D+i 0.80 20% 0.16 0 20% 0 Empleo Descentralización Indicador Sectorial PUNTAJE FINAL 3.49 18 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT Porcentaje Exon. IRAE: 42.13% Plazo: 9 años Monto exonerado: 21.067.000 UI Se incorpora a la matriz el Indicador Sectorial: Servicios de infraestructura Objetivos Puntaje Ponderación Puntaje 3.15 30% 0.94 9 15% 1.35 Exportaciones 7.68 15 % 1.15 P + L o I+D+i 0.80 20% 0.16 2 20 % 0.4 Empleo Descentralización Indicador Sectorial PUNTAJE FINAL 4 Porcentaje Exon. IRAE: 46.76% Plazo: 10 años Monto exonerado: 23.377.000 UI Resumen: Inversión: UI 50.000.000- $ 130.000.000 Resultado anual proyectado: $ 13.500.000 IRAE anual: $ 3.375.000 Exoneración IRAE anual: $ 2.025.000 (60% s/3.375.000) MATRIZ COMUN COMUN P+ L INDICADOR % EXON PLAZO TOTAL TASA EXON. IRAE EXON. IRAE SECTORIAL PUNTAJE IRAE AÑOS EXON. EFECTIVA MAXIMA NO UTILIZADA SIN 3.33 40.71% 8 16,200,000 12.5% 52,923,000 36,723,000 CON 3.85 45.33% 9 18,225,000 14.0% 58,929,000 40,704,000 CON 4.00 46.76% 10 20,250,000 15.6% 60,788,000 40,538,000 El IS amplía la exoneración del IRAE de 40.71% a 45.33% de la inversión y extiende en un año el plazo de exoneración del impuesto (de 8 a 9 años). En este caso el aumento del porcentaje de exoneración no es relevante puesto que el plazo alcanzado no es suficiente para aprovechar el total de la exoneración. Sin embargo el plazo si es relevante puesto que permite aprovechar un año más el beneficio. Por su parte, las inversiones en P+L incrementan el plazo en un año adicional (pasa de 9 a 10 años) y por tanto el total de IRAE a exonerar. En el presente ejemplo, cada año adicional de plazo equivale a $ 2.025.000 de exoneración de IRAE. 19 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT 2.5. Resumen y conclusiones El decreto 2/2012 introdujo una serie de modificaciones que impactan en algunas empresas más que en otras, dependiendo en especial del nivel de facturación anual y del sector de actividad en que se encuentre cada una. La metodología de cálculo de indicadores si bien es mas más justa que la de su antecesora, en general exige un mayor sacrificio para alcanzar el puntaje mínimo a cambio de un menor porcentaje de exoneración de IRAE y un menor plazo. También se reduce el grado de tolerancia de objetivos pasando del 30 al 20% del puntaje total de la matriz de indicadores y se reduce su control a 2 de los 5 años proyectados. En general, con el régimen anterior se accedía a una exoneración mínima del 51% sobre la inversión, mientras que en el régimen actual el mínimo beneficio de exoneración es del 20% de la inversión comprometida. En particular, las empresas con facturación anual mayor a UI 10 millones (US$ 1.200.000 aprox.) o con más de 19 empleados ya no pueden optar por el régimen simplificado (la gran mayoría lo hacía por el indicador del empleo) que les permitía obtener la exoneración mínima del 51% de la inversión. Con el régimen vigente, deben obtener de la suma ponderada de indicadores que integran la nueva matriz, un puntaje mínimo que implica una exoneración de IRAE del 20% de la inversión. Por su parte, aquellas empresas que pueden optar por el régimen simplificado (por tener ingresos anuales inferiores a los UI 10 millones y presentan proyectos por montos de hasta UI 3.5 millones) obtienen una exoneración mínima del IRAE del 25% de la inversión, por lo que también en la mayoría de los casos obtienen menores beneficios que en el régimen anterior. Como mencionamos anteriormente la metodología de cálculo de indicadores si bien resulta más alineada a los objetivos que se persiguen con el nuevo régimen, resulta más compleja y requiere de mayores exigencias por parte de las empresas para el seguimiento de su cumplimiento, especialmente teniendo en cuenta que se han agregado variables que en la versión anterior no se consideraban. 3. Análisis crítico del régimen desde el punto de vista práctico y jurídico. A continuación se mencionan algunas dificultades prácticas que se presentan al momento de presentar los proyectos de inversión, al presentar la información de 20 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT cumplimiento de los mismos y al hacer uso de algunos de los beneficios derivados del régimen7. Comenzaremos mencionando las dificultades prácticas detectadas hasta el presente, para luego en el numeral 4) exponer los aspectos legales del régimen que pueden resultar cuestionables. 3.1. Inconvenientes prácticos 3.1.1. Solicitudes de devolución del IVA La devolución del IVA se puede solicitar a la DGI una vez publicada la Resolución por parte del Poder Ejecutivo con la promoción del proyecto. Si la empresa inversora acordó abonar el IVA a sus proveedores con certificados de crédito (amparada en el régimen vigente), en la medida que la Resolución tarda en ser emitida, a los proveedores que dejan su IVA de ventas impago se les vence su Certificado Único de Contribuyente. Si bien existe una solución parcial (reglamentada en Decreto 367/009), que consiste en que la empresa inversora puede presentarse en la COMAP solicitando una nota -que se presenta en la DGIdetallando las facturas que adeuda con IVA al proveedor, éste último puede renovar su certificado único por 60 días. Si al cabo de los 60 días la resolución sigue sin ser emitida, hay que volver a solicitar la nota a la COMAP agregando eventualmente las nuevas facturas. Esto sucede con una gran cantidad de proveedores existiendo un costo administrativo y de gestión muy importante, además del desgaste natural que se genera entre el inversor y su proveedor. Pero el problema práctico no concluye allí, ya que una vez emitida la Resolución del Poder Ejecutivo, si bien puede solicitarse el crédito a la DGI, antes el Ministerio competente debe aprobar la documentación quien, en la mayoría de los casos, tarda tiempo en expedirse y por tanto vuelve a surgir el problema del vencimiento del Certificado Único de los proveedores. El tema se agrava puesto que una vez emitida la Resolución, el inversor no puede presentarse a la COMAP a solicitar la nota (al amparo del decreto 367/009) para la renovación del Certificado Único de sus proveedores. En la práctica este tema se ha solucionado, en la mayoría de los casos, solicitando al Ministerio una constancia de inicio de trámite con la cual la DGI accede a renovar el Certificado Único a los proveedores. 7 Algunas de estas dificultades fueron planteadas en un memorándum elaborado por la Comisión de Tributaria del Colegio de Contadores Economistas y Administradores del Uruguay en el cual nos hemos basado. 21 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT 3.1.2. Importación en Admisión Temporaria (AT) A los efectos de poder usufructuar la exoneración de tasas y tributos a la importación (aranceles e IVA), lo que se efectúa cuando la Resolución del Poder Ejecutivo no ha sido dictada, es ingresar los bienes importados bajo el régimen de AT. Lo que sucede la mayoría de los casos es que los bienes pueden permanecer en este régimen durante un plazo que resulta inferior al de la emisión de la Resolución del Poder Ejecutivo. Además de ello la empresa inversora debe depositar una suma de dinero importante en garantía de la AT, hasta que el proyecto sea aprobado. En estos casos la solución parcial pasa por solicitar prórrogas de la AT hasta que se emita resolución. Sin embargo, esto no puede realizarse en forma indefinida, y en algunos casos se verifica el pago de los tributos y tasas de importación. 3.1.3. No competencia con la industria nacional A los efectos de solicitar la exoneración de tasas y tributos en la importación de los bienes incluidos en el proyecto como importado, se debe solicitar a la Cámara de Industrias del Uruguay la confirmación de que dichos bienes no son competitivos con la industria nacional. Para ello, debe confeccionarse un formulario con el detalle de los bienes para que a su vez cada Cámara eleve la consulta a sus socios para su consideración. Este trámite en algunas ocasiones insume mucho tiempo y origina costos adicionales por depósitos y seguros pagados en las terminales portuarias. Una buena medida sería que se confeccione un listado de productos de industria nacional a los efectos de agilizar el trámite. 3.1.4. Presentación de los Proyectos de inversión. Si se analiza la lista de requerimientos formales necesarios para la presentación de los proyectos, puede llegarse a la conclusión de que alguno de ellos podría evitarse. Por ejemplo: a) Últimos tres balances con informe de compilación, b) Certificación notarial de aspectos formales y regulares de la empresa, c) Constancia del MTSS y b) Constancia del BCU. 3.1.5. Control de seguimiento Si bien el artículo 11 del decreto 2/012 establece como requisito la presentación de una declaración jurada vinculada al cumplimiento del proyecto, de acuerdo a la reglamentación que dicte la COMAP, los siguientes informes que exige dicha Comisión parecen exceder ampliamente lo requerido por el decreto: Conciliación Nómina BPS vs Recibo Pago BPS Anexo IX - Guía de control y seguimiento (Actualizado 14/12/2011) Checklist documentación requerida control y seguimiento 22 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT Declaración jurada de cumplimiento en la inversión, objetivos e IRAE utilizado Flujograma incumplimiento Planilla contralor control y seguimiento Planilla control indicadores F9 - Control beneficios F1 y F2 - Control inversión Guía Control y Seguimiento Obra Civil (Actualizado 29/12/2011) Cabe tener presente que gran parte de dichas planillas deben ser completadas con información que está vinculada a liquidaciones tributarias que son supervisadas por la DGI. Por tanto, la exigencia de dicha información resulta innecesaria y redundante por cuanto la Administración fiscal ya recibe esa información en la mayoría de los informes enumerados. Otra tema cuestionable se verifica dado que el Ministerio de Economía no extiende una resolución aprobatoria o denegatoria del cumplimiento del compromiso asumido, quedando el contribuyente expuesto a que se reformulen las solicitudes en ocasión de una fiscalización de la DGI, o que se le soliciten otro tipo de informes complementarios. 3.1.6. Margen de Tolerancia El decreto 2/2012 redujo sustancialmente el margen de tolerancia respecto a la obtención del puntaje proyectado en la matriz de indicadores. El mismo varió de un 30 a un 20% y además solo se puede aplicar en dos de los cinco ejercicios del cronograma de compromisos, al tiempo que en el Decreto 455/07 se establecía un margen de tolerancia más razonable y parejo para todos los años de ejecución y operación del proyecto. Aun más extremo resulta el margen de tolerancia para el indicador empleo, siendo este individual y menor que el general. En estos casos el margen de tolerancia será del 5% en el primer año, llegando a 15% en el quinto. Esto tendrá mayor impacto en los proyectos pequeños presentados por bajo el régimen de matriz simplificada, quienes optaron por el indicador empleo. 4. Aspectos jurídicos relevantes y problemas que se verifican A continuación se analizará el actual régimen de promoción de inversiones desde el punto de vista jurídico, señalando aquellas cuestiones que nos merecen reparos y/o dudas sobre su procedencia y ajuste a nuestro ordenamiento jurídico. 23 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT 4.1. La Comisión de Aplicación. Su ubicación orgánica, competencia y naturaleza jurídica. La Comisión de Aplicación (COMAP) fue creada a través del artículo 12 de la ley No. 16.9068. Su cometido radica en el asesoramiento al Poder Ejecutivo en el marco del otorgamiento de exoneraciones a empresas que se presentan a obtener la promoción de un proyecto de inversión, emitiendo a su vez “recomendaciones”. Es que los particulares pueden obtener y gozar de manera automática de ciertos beneficios fiscales que prevé la ley No. 16.906 para la inversión, o bien, presentarse específicamente a obtener la promoción de un proyecto específico de inversión9 y obtener así el goce de variadas exoneraciones y beneficios adicionales. Es en este caso en que analizaremos seguidamente la participación de la COMAP. La COMAP se integra actualmente con representantes10 de los Ministerios de Economía y Finanzas; Industria, Energía y Minería; Ganadería, Agricultura y 8 Expresa el mencionado artículo, denominado “asesoramiento”: “A los efectos del otorgamiento de las franquicias previstas en el presente capítulo, el Poder Ejecutivo actuará asesorado por una Comisión de Aplicación, integrada por un representante del Ministerio de Economía y Finanzas, que la coordinará, así como por representantes del Ministerio de Industria, Energía y Minería, del Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca, del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, de la Oficina de Planeamiento y Presupuesto y de la Comisión de Descentralización prevista en el artículo 230 de la Constitución de la República, pudiendo, en casos especiales, integrarse con miembros de otros Ministerios u organismos con competencia en el sector de actividad del solicitante. En el caso de proyectos de inversión, los mismos se presentarán a la Comisión de Aplicación la que determinará cuál será el Ministerio u organismo al que corresponda su evaluación, en función de la naturaleza del proyecto y de la actividad al que éste corresponda. La citada evaluación, conjuntamente con un informe en el que se detallarán los beneficios que se entiende corresponde otorgar, será elevada por el Ministerio u organismo designado a la Comisión a la que refiere el inciso primero. La reglamentación fijará los procedimientos y los plazos máximos en los que deberá expedirse el Ministerio y organismo referido. La Comisión de Aplicación establecerá las correspondientes recomendaciones respecto al caso de que se trate. En la citada recomendación, de corresponder, se expresará además cuál será el Ministerio u organismo encargado de seguimiento de otorgamiento, total o parcial, de la exoneración establecida en este Capítulo.” 9 Cfr. D´ALESSANDRO, Raúl “Ley de Inversiones”, publicado en Revista Tributaria No. 146, IUET, p. 604. Para ver un detalle de los incentivos tributarios vigentes en Uruguay, ACOSTA, Milagros “Incentivos tributarios para la promoción de inversiones”, publicado en Revista Tributaria No. 229, p. 540 y siguientes. 10 ROTONDO, citando a MÉNDEZ, expresa que los representantes llevan la voz de los representados para el ejercicio de la competencia del órgano que integran. “La calidad de representado y la potestad de nombrar representantes le permite (al Ministro) entregar instrucciones…que, por no corresponder a una relación jerárquica, el representante debe seguir en cuanto no comprometa su posición orgánica”. ROTONDO, Felipe “Manual de Derecho Administrativo, Ediciones del Foro, 2002, p. 82 24 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT Pesca; Trabajo y Seguridad Social, Turismo y Deporte y de la Oficina de Planeamiento y Presupuesto11, pudiendo incluso integrarse con miembros delegados de otros Ministerios u organismos que tengan competencia en el sector y giro de actividad del inversor solicitante. La ley no le brinda mayores cometidos y facultades, más que el asesoramiento al Poder Ejecutivo mediante “recomendaciones” en el proceso de otorgamiento de exoneraciones en el marco de proyectos de inversión, sin perjuicio de que delega en la reglamentación la fijación de los procedimientos, plazos y coordinaciones que deben verificarse entre la COMAP y cada uno de los Ministerios. Su competencia 12 pues, entendida como su aptitud de obrar, se limitaría al asesoramiento. Es que de su ley creadora pues, no puede más que señalarse que se trata de una unidad asesora13, o comisión asesora, integrada por miembros delegados del sistema orgánico Poder Ejecutivo, sin perjuicio de que la reglamentación amplía su campo de actuación. Es importante destacar que el Poder Ejecutivo es un órgano conductor y orientador político -especialmente en materia económico-financiera-, y desde la reforma constitucional de 1967 vio reforzadas sus potestades referidas a la política económica y tributaria14. Es precisamente el Poder Ejecutivo, el órgano competente de declarar promovidas las actividades sectoriales específicas (artículo 11 y 12 de la Ley 16.906). Podemos decir entonces que la COMAP integra el sistema orgánico Poder Ejecutivo, y está dotada pues de ciertos cometidos que se le encomiendan legalmente (asesoramiento, articulador en los proyectos de inversión) y reglamentariamente (contralor, emisor de pronunciamientos técnicos). Como fuera mencionado, la ley prevé que la COMAP se pronuncie a través de “recomendaciones”. Si bien no está definido en nuestro ordenamiento jurídico el 11 http://www.mef.gub.uy/comap/listado_integrantes.pdf El concepto de competencia en el derecho público desempeña un papel equivalente al de la capacidad de las personas físicas en el derecho privado. Sin embargo, se suele enfatizar que la diferencia radica que en el caso de las personas públicas y sus órganos, solamente se actúa en la zona que les fija el derecho vigente, y no más allá de ello. Tiene pues mayor limite de actuación y desenvolvimiento (Cfr. SAYAGUÉS LASO, Enrique “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, FCU, 191). 13 Como antecedente, el Decreto Ley No. 14.178 creó una “Unidad Asesora” del Poder Ejecutivo, en el marco de la promoción de actividades industriales, con facultades de asesoramiento. 14 Cfr. CAJARVILLE, Juan Pablo “Sobre Derecho Administrativo”, Tomo I, FCU, p. 52. VALDÉS COSTA reconoce el fortalecimiento del Poder Ejecutivo en el derecho financiero del siglo XX, advirtiendo además sobre el triple rol y condición del Estado: crea el tributo, lo hace efectivo y resuelve las controversias. VALDÉS COSTA, Ramón “Instituciones de Derecho Tributario”, Depalma, p. 71, 277 y 278. 12 25 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT concepto de las mismas, se pueden asimilar a las denominadas propuestas, asesoramientos y/o consultas. Las “recomendaciones” pueden ubicarse dentro de las categorías de meros actos administrativos. ROTONDO15, ubica dentro de los meros actos administrativos a las “declaraciones de juicio” y las “manifestaciones de conocimiento”. Dentro de las declaraciones de juicio, sitúa a los dictámenes y pareceres, y agrega que son los que proceden de órganos consultivos o de asesoramiento. Los mismos pueden ser facultativos o preceptivos, si bien en general ninguno de los dos casos obliga al órgano de administración activa. Agrega el autor que las normas suelen establecer la regla de que el órgano debe fundar especialmente su decisión si se aparta del dictamen16 y por excepción, prevén el carácter vinculante del dictamen. GARRIDO17 por su parte, ubica a los “dictámenes o consultas” y las “propuestas” en la clasificación de actos administrativos de tramitación, y destaca que los mismos no pueden ser objeto de recurso contencioso-administrativo, a no ser que bajo su apariencia se encubra una verdadera resolución. Respecto de las “propuestas” manifiesta que son proyectos de resolución que un órgano inferior o un órgano consultivo elevan al órgano con competencia decisora. SAYAGUÉS LASO18 analizando la tarea de contralor, señala que existen procedimientos de contralor administrativos que lo son en su aspecto orgánico, pero no en su contenido, y así menciona a las “consultas” y “asesoramientos previos”, las “autorizaciones”, las aprobaciones, las rendiciones de cuentas, etc. Para el autor, la “consulta o asesoramiento previo”, como obligación impuesta a un órgano de requerir la opinión de otro antes de una decisión o “formalidad previa”, constituye un procedimiento de contralor de poca intensidad que limita apenas la libertad del decisor; pero si la voluntad del decisor queda condicionada a actuar conforme al contenido de la opinión del asesor, no existe consulta sino una verdadera autorización. Según SAYAGUÉS LASO, la opinión que expresa el órgano consultado no es un acto administrativo, sino meramente un juicio, que no obliga al órgano que debe dictar el acto. Por su misma naturaleza no constituye un elemento integrante del acto, sino una formalidad previa, cuyo incumplimiento apareja en principio la invalidez de aquél. De todos modos, y en puridad, la función aquí examinada es más que nada de asesoramiento, y no de control, pero parecen válidos y 15 ROTONDO, Felipe “Manual de Derecho Administrativo”, Ediciones del Foro, 2000, p. 222 y ss Ejemplo del artículo 507 de la Ley No. 15.903 para la adjudicación que no recae en el oferente aconsejado por la Comisión Asesora de Adjudicaciones. 17 GARRIDO FALLA, Fernando “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, p. 496. 18 SAYAGUÉS LASO, Enrique “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo II, p. 444 16 26 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT trasladables los conceptos vertidos a efectos de continuar analizando la naturaleza jurídica de los pronunciamientos de la COMAP. En nuestra opinión, y a la luz de lo expuesto, las “recomendaciones” de la COMAP no consisten en declaraciones de voluntad productoras de efectos jurídicos, por ende, no son actos administrativos. Acto administrativo es toda manifestación de voluntad de la Administración que produce efectos jurídicos (artículo 120 del Decreto No 500/991). Se tratarían de meros actos administrativos, o juicios, según la definición y clasificación antes expuesta, que no consiste en una declaración de voluntad de un órgano administrativo productora de efectos jurídicos, queridos por esa voluntad. Los efectos jurídicos se producen por mandato legal, independientemente de la voluntad del órgano emisor, o bien por la actuación de otro órgano con competencia para dictar el acto. En el presente caso, la recomendación de la COMAP es preceptiva aunque no vinculante. No integra el acto administrativo (resolución) que dicta el órgano competente para declarar promovida la inversión del contribuyente pero, para que se perfeccione el acto, debe haber existido el asesoramiento y recomendación previa. De todos modos, si bien se suele incluir en los antecedentes de la resolución cuál fue la opinión o juicio de la COMAP, -y si bien es preceptiva- ella no forma parte de la voluntad del órgano. El hacer suyo el dictamen o la recomendación por parte del Poder Ejecutivo, no transforma al mismo en acto administrativo. La COMAP recomienda, sugiere, asesora, pero es el Poder Ejecutivo quien tiene la competencia para otorgar los beneficios fiscales (artículo 11 de la ley No. 16.906 y artículo 8 del Decreto 2/012). En efecto, por Resolución del Poder Ejecutivo No. 1248/2010 de 10/08/2010, el Presidente de la República, actuando en Consejo de Ministros, resolvió delegar en el Ministro de Economía y Finanzas y en el Ministro competente por razón de materia cuando corresponda, o en quien haga sus veces, las atribuciones del Poder Ejecutivo concernientes a declarar promovidas actividades al amparo del Decreto Ley No. 14.178 y Ley No. 16.906. En consecuencia, hoy por hoy las resoluciones las adopta el Ministro de Economía y Finanzas de manera individual, o actuando conjuntamente con otro Ministro (según el tipo de inversión promovida por el contribuyente). Se trata de una delegación válida y acorde a las potestades delegatorias que le han sido atribuidas al Poder Ejecutivo por el artículo 168 numeral 24° de la 27 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT Constitución de la República19. La misma Resolución del Poder Ejecutivo dispuso en su artículo 8° que las atribuciones allí delegadas, no pueden a su vez ser objeto de delegación. 4.2. Otros cometidos de la COMAP asignados por normas reglamentarias. 4.2.1. Cuestionamiento de su regularidad jurídica. Sin perjuicio de los cometidos que la ley asigna a la COMAP, las normas reglamentarias han detallado y a su vez ampliado los mismos. Así, se desprende de las normas reglamentarias dictadas por el Poder Ejecutivo, que la COMAP posee cometidos de seguimiento y contralor, regulación, asistencia técnica, entre otros. La ley no prevé que la COMAP realice tarea de contralor y seguimiento de los proyectos de inversión declarados y promovidos, sin perjuicio de que parece aconsejable que así lo estableciera. Por ello resulta cuestionable dicha asignación reglamentaria. En similar sentido, resulta altamente opinable que quede en manos de la COMAP la determinación de diversos aspectos que pueden ser determinantes para el goce o no de la exoneración tributaria. Por otra parte, es importante destacar que el artículo 1º de cada uno de los decretos reglamentarios de la Ley No. 16.906 (Decretos 92/98, 455/007 y 2/012) dispusieron que podía accederse a los beneficios de la Sección I, Capítulo III, de la Ley No. 16.906, aquellas empresas cuyos proyectos de inversión se declaren promovidos por el Poder Ejecutivo de acuerdo a lo dispuesto por la ley 16.906, el decreto reglamentario “y, en su caso, la normativa interna e instructivos” que dicte la COMAP. El deber de cumplir con la normativa interna y los instructivos que dicte la COMAP, excede las disposiciones del marco legal, y limita en consecuencia su acceso. Se trata de una delegación que no es realizada por la normativa legal, sino por el reglamento dictado por el Poder Ejecutivo, excediendo pues su competencia. Como fuera expuesto en el numeral anterior, la ley creadora solamente previó que la COMAP se pronunciara mediante “recomendaciones”, sin brindarle potestades regulatorias para el acceso de las exoneraciones, ni delegándole el contralor de los proyectos de inversión. Este exceso de la reglamentación queda mayormente de 19 Artículo 168, numeral 24°: “Al Presidente de la República, actuando con el Ministro o Ministros respectivos, o con el Consejo de Ministros, corresponde:…. 24) Delegar por resolución fundada y bajo su responsabilidad política las atribuciones que estime convenientes.” 28 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT manifiesto en virtud de que se está ante una materia de que posee reserva legal (artículo 10, 85.4 y 133 de la Constitución de la República y artículos 2º y 41° del Código Tributario). Por ende, una norma de la COMAP no podría limitar el acceso a las exoneraciones, ni exigir el cumplimiento de requisitos exorbitantes. En efecto, no debe perderse de vista que en esta materia, se trata de otorgar o no exoneraciones tributarias. Como tales, las mismas deben ser reguladas por la ley, y su otorgamiento no puede quedar librado a la mera discrecionalidad del Poder Ejecutivo porque puede violentarse el principio de la igualdad ante las cargas públicas, derivado del principio constitucional de la igualdad ante la ley 20. Analizando la ley de inversiones, WHITELAW21 señalaba con visión crítica que a la luz del principio de legalidad, es inadmisible toda modificación de tributos que no sea dispuesta por la Asamblea General. Y es que el principio de legalidad aplicable en el ámbito del derecho tributario, determina que la creación, modificación y supresión de tributos, así como la determinación de exoneraciones sólo puede realizarse por intermedio de un acto legislativo (ley)22. En el caso puntual de las inversiones y exoneraciones relacionadas con esta materia, nuestra Constitución de la República mandató a la “ley” a brindarlas y promoverlas, tanto en su artículo 50 como así también en el 29823. 20 CASSINELLI MUÑOZ, Horacio “Cursillo sobre los derechos humanos y sus garantías”, Cuadernos, 2° serie, No. 13, 1990, p. 190. 21 Cfr. WHITELAW, James “Ley de Inversiones. Enfoque multidisciplinario” FCU, p. 30. Sostenía el autor que el régimen de promoción industrial dispuesto por la ley No. 14.178, y a que remite la ley 16.906, concede amplias facultades discrecionales al Poder Ejecutivo para el otorgamiento de las exoneraciones. VALDÉS COSTA cuestionaba asimismo que en el marco de las leyes que tienen por finalidad el atraer inversiones, se brindan exoneraciones por términos prolongados, sin perjuicio de que se delegan competencias de manera irregular (Cfr. VALDÉS COSTA, Ramón “Curso de Derecho Tributario”, 2º edición, Depalma, p. 360). Asimismo cuestionaba el mismo autor en otra obra que las exoneraciones que afectan el principio de igualdad no podían ser otorgadas por el Poder Ejecutivo. Sostuvo que de nada valdría el principio de legalidad si las obligaciones establecidas por ley pudieran ser suprimidas por acto administrativo, VALDÉS COSTA, Ramón “Instituciones de Derecho Tributario”, Depalma, p. 156. 22 El inciso segundo del artículo 10 de la Constitución preceptúa: “Ningún habitante de la República será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe”. Por su parte, el numeral 4 del artículo 85 de la Constitución prevé: “A la Asamblea General compete: "Establecer las contribuciones necesarias para cubrir los prepuestos, su distribución, el orden de su recaudación e inversión, y suprimir, modificar o aumentar las existentes”. A nivel legal, el artículo 2 del CT establece: “Sólo la ley puede: 1)Crear tributos, modificarlos y suprimirlos…2)Establecer exoneraciones totales o parciales….” 23 El artículo 50 de la Constitución de la República prevé que la ley promoverá las inversiones en actividades productivas cuyo destino sea la exportación o sustitución de bienes de importación. Por otra parte, el artículo 298 de la Constitución establece que la ley podrá exonerar de tributos nacionales a las empresas que se instalen en el interior del país. 29 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT La ley es pues necesaria para la creación, supresión y modificación de todos los tributos, sin ninguna distinción entre ellos. La misma conclusión se aplica sin cuestionamientos respecto de las exoneraciones. Así, VALDES COSTA24 manifestaba que no existe la menor duda que la creación de exoneraciones es materia reservada a la ley, tratándose de un acto típicamente legislativo que incide directamente en la existencia o inexistencia de obligaciones. La aplicación del principio de legalidad en el ámbito de las exoneraciones se extiende a todos aquellos aspectos sustanciales que tienen incidencia sobre la exoneración creada por ley. Naturalmente la reglamentación se torna necesaria para la aplicación de la exoneración y para su puesta en práctica (inciso final del artículo 2 del Código Tributario), máxime en casos como en el que se analiza -en donde se faculta legalmente al Poder Ejecutivo a evaluar y considerar un proyecto de inversión a efectos de otorgar el goce de exoneraciones y beneficios fiscales-. En el caso, se trata de exoneraciones condicionadas25, o sea, aquellas cuya efectiva aplicación depende de la ocurrencia de ciertos hechos contingentes, previstos en la ley y generalmente a cargo de los contribuyentes; y es en estos casos donde la función administrativa recobra mayor importancia y necesidad. Sin embargo, a través de dicha función no puede excederse y delegar en unidades asesoras competencias que no le son propias. Por ende, la delegación reglamentaria que se efectúa, en los términos reseñados, nos parece ilegal26. Ello no es meramente una cuestión teórica, en efecto, y llegado al caso concreto puede entender un contribuyente que el reglamento debe ser desaplicado. En nuestra doctrina, DURÁN MARTÍNEZ27 destaca que el reglamento ilegal debe ser 24 VALDÉS COSTA, Ramón “Instituciones de Derecho Tributario”, Depalma, p. 155. La exoneración puede ser otorgada bajo condición, en este caso, de cumplir el proyecto de inversión y de cumplir con el otorgamiento de la información del mismo. En efecto, el artículo 42 del Código Tributario, al regular la vigencia de las exoneraciones, prevé que la misma pudiera ser concedida “en función de determinadas condiciones de hecho”, y el caso de las exoneraciones creadas con fines de incentivo y de inversión, claramente lo son. Cfr. VALDÉS COSTA, Ramón “Instituciones de Derecho Tributario”; Depalma, p. 157. 26 El decreto reglamentario, es un reglamento (acto administrativo), y como tal sometido a la “regla de derecho”, por ende bajo lo que dispone la Constitución y a la ley. La legitimidad del reglamento, producto de la potestad administrativa reglamentaria, se diagnostica examinando la existencia y adecuación a las reglas de derecho de sus presupuestos y de sus elementos. Si los presupuestos – competencia, incluyendo el fin debido, motivos, procedimientos –no existen o adolecen de algún vicio, o si los elementos- determinación de la voluntad jurídica del órgano con un fin querido, exteriorizada formalmente – no son adecuados a la regla de derecho, el reglamento será ilegítimo. 27 DURÁN MARTÍNEZ, Augusto “Estudios de Derecho Administrativo- Parte General “Desaplicación del Reglamento ilegal”, p. 242. Refuerza su posición al sostener que el artículo 25 del Decreto Ley 15.524 prevé la anulación por parte del TCA, de los actos administrativos subjetivos dictados en aplicación de un reglamento ilegal, aún cuando éste no haya sido impugnado. 25 30 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT desaplicado, en virtud del principio de legalidad. SAYAGUÉS LASO 28 también entiende que se debe desaplicar una norma reglamentaria que no se adecua a la ley, máxime si se trata de reglamentos de ejecución. Sin perjuicio de lo expuesto, se analizará a continuación y de manera más precisa, los cometidos que reglamentariamente se le asignan a la COMAP. 4.2.2. Cometidos de contralor y seguimiento Como ya se expusiera, la ley no prevé que la COMAP realice tarea de contralor y seguimiento de los proyectos de inversión declarados y promovidos, sino que dicho cometido o facultad le es impuesta por vía reglamentaria (artículos 11 y 12 de los Decretos 455/007 y 2/01229). Según se aprecia de las normas reglamentarias mencionadas, la COMAP debe realizar una tarea de control propiamente dicha. Se trata de un control dirigido a los contribuyentes que tienen aprobado el proyecto de inversión. El control en términos jurídicos consiste en la comprobación de la regularidad de una actividad propia o ajena, traduciéndose en un juicio lógico acerca de si dicha actividad se conforma o no a las reglas que la regulan. Los elementos 30 propios de la tarea de contralor implican, a) poderes o medios de información de donde se toma conocimiento de la actividad del controlado, b) el procedimiento de control en sentido estricto, es decir, el modo o forma como el órgano de control emite un pronunciamiento acerca de la actividad controlada, y c) los efectos y la eventual ejecución del juicio de comprobación. En el presente se trataría obviamente de un control administrativo, pero confiado a un órgano que carece de potestades propias de los órganos administrativos, ni se expresa a través de actos administrativos. Se carece pues de uno de los elementos propios de la tarea de contralor antes expuesto. Atendiendo al objeto del control, se trataría de un control de legitimidad (y no de mérito). Como se ha expresado anteriormente, nos parece opinable que la COMAP posea este tipo de cometidos, máxime cuando sus opiniones no pueden ser impugnadas mediante los recursos administrativos. La dificultad práctica parece clara al respecto. 28 SAYAGUÉS LASO, Enrique “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, p. 129. El decreto reglamentario inicial No. 92/998 no asignada competencia de seguimiento de manera directa a la COMAP, sino –en consonancia con la norma legal- al Ministerio u organismo designado (artículo 6º del decreto No. 92/998). 30 Cfr. DELPIAZZO, Carlos “Derecho Administrativo Uruguayo”, Porrúa, 2005, p. 418. 29 31 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT En este sentido, consideramos que la COMAP carece de vocación delegatoria en tanto carece de la aptitud para expresar la voluntad del órgano delegante 31. No tiene competencia para ser delegado. Nótese que la ley mandata a la COMAP a recomendar y/o sugerir al Ministerio u organismo encargado del seguimiento del proyecto de inversión (inciso 4° del artículo 12 de la Ley 16.906), por lo que mal puede ser la misma COMAP la titular del seguimiento. SAYAGUÉS LASO32 entiende que las normas que fijan competencias no pueden ser alteradas por quienes están llamados a ejercer los poderes que ellas acuerdan. Su cumplimiento es una obligación, no una facultad. Ello determina que el órgano competente para entender en un asunto se encuentra obligado de actuar y, como contracara, inhibido de hacerlo si no le compete. Podría entenderse, sin embargo, que el artículo 13 de la ley 16.906 facultó al Poder Ejecutivo para regular las atribuciones y modificar los cometidos de las comisiones asesoras en materia de inversiones industriales y/o de turismo al amparo de los Decretos Leyes 14.178 y 14.335, y que ello también abarca a la COMAP, pero ello no es lo que resulta de la interpretación contextual del artículo. No hay vocación delegatoria fijada en la ley 16.906 hacia la COMAP en esta materia (seguimiento y control), ni discrecionalidad al Poder Ejecutivo para delegarla. Por el contrario, la ley fija que es la propia COMAP quien sugiere un Ministerio u otro organismo (con competencias para ello), a fin de que realice la tarea de “seguimiento”, lo que implica, naturalmente, el contralor y el despliegue de los poderes inherentes a ello. Por lo expuesto, entendemos que la delegación no es ajustada a derecho33, ya que la COMAP carece de competencias y facultades para realizar las tareas de control que se le cometen por el artículo 12 del Decreto 2/2012, y ello debiera subsanarse mediante el dictado de una ley que otorgue facultades y competencias claras a la COMAP en una temática tan sensible para la economía nacional34. 31 Cfr. CASINELLI MUÑOZ, Horacio “Derecho Público” 1999, p. 142 SAYAGUÉS LASO, Enrique “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, p. 192. 33 Hay incluso doctrina nacional que posee una posición restrictiva sobre la posibilidad de que la delegación del Poder Ejecutivo recaiga por fuera de un Ministro (Cfr. CASSINELLI MUÑOZ, Horacio “Derecho Público”, p. 162 y MÉNDEZ, Aparicio “Sistemas orgánicos –T. I, Centralización, p. 112) 34 En el actual mundo globalizado, la atracción de inversiones juega un rol preponderante para los países en desarrollo, siendo los incentivos tributarios una herramienta recurrente y valorada para la posible realización de aquellas, aunque no la única ni la más relevante. La seguridad jurídica juega un rol quizá más importante, y en ello es necesario ajustarse al ordenamiento jurídico vigente y a los convenios signados por cada país. Para analizar el impacto de los efectos de los incentivos fiscales en las inversiones, ver BLANCO, Andrés “Los efectos de los tributos” publicado en Revista Tributaria No. 226, IUET, 2012, p. 25 y siguientes. 32 32 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT 4.2.3. Cometidos de regulación normativa Ya hemos expuesto que, en nuestra opinión, el deber de cumplir con la “normativa interna” y los instructivos que dicte la COMAP a efectos de poder gozar las exoneraciones y beneficios, excede las disposiciones del marco legal y limita su acceso. En este tipo de casos, el problema potencial que se puede configurar ha sido que bajo el nombre de circulares o instructivos (o marco de actuación), se disfrazan verdaderos reglamentos que, por delegación, incluso vienen a limitar derechos y situaciones jurídicas de los particulares, o limitar la exoneración de tributos, por ende se trataría de una potestad reglamentaria ilegal, que excede la competencia de la unidad asesora. Sin perjuicio de ello, y de su posible ilegalidad y de la falta de potestad normativa, es preciso analizar qué naturaleza poseen las normas internas e instructivos de la COMAP, y qué efectos poseen sobre los contribuyentes. Como ya fuera expuesto, el artículo 1º de cada decreto reglamentario dispuso que para acceder a los beneficios fiscales es necesario cumplir –implícitamente- la normativa interna e instructivos que dicte la COMAP. Por su parte, tanto el artículo 5º del Decreto 455/07 como del Decreto 2/012 prevén que la COMAP dicte los instructivos y normativa interna tendientes a establecer una metodología de evaluación que permita ponderar el cumplimiento de los objetivos previstos en las normas legales35. La normativa interna, circulares, consultas e instructivos que dicta la COMAP, ¿Qué son? Sin perjuicio de la imposibilidad que posee la COMAP para dictar actos administrativos reglamentarios36 y de la carencia en nuestro ordenamiento para poder calificar adecuadamente a la mencionada “normativa interna” dictada por una unidad asesora de esas características entendemos que, en todo caso, se asimilan a las prescripciones administrativas de orden interno (directivas, órdenes e instrucciones de servicio) reguladas en el artículo 140 del Decreto No. 500/991, las cuales no obligan a los administrados, pero pueden establecer obligaciones para los órganos administrativos o los funcionarios, en relación a los administrados; y en este caso, dichos administrados pueden invocarlas. Estas prescripciones pues, pueden afectar favorablemente la situación de los particulares, pero no 35 Se prevé asimismo que la COMAP establezca la matriz de indicadores ponderando la participación de los objetivos perseguidos, y asigne puntajes a los solicitantes en función de los resultados esperados de cada proyecto. 36 Es importante destacar que las circulares y consultas que ha emitido la COMAP hasta el momento, así como sus instructivos, carecen de las formalidades previstas por los artículos 123 y 124 del Decreto 500/991 para los actos administrativos. Ello confirma que no lo son. 33 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT desfavorablemente37. El artículo 141 del mismo Decreto 500/991 dispone que la contravención a las prescripciones administrativas de orden interno vicia los actos administrativos “con los mismos alcances que si contravinieren disposiciones reglamentarias, cuando dichas prescripciones fueren en beneficio de los interesados”. En este sentido, un instructivo o criterio de actuación de la COMAP que sea beneficioso para el interesado no puede ser desconocido por el posterior acto administrativo a que refieran, y pasa a asimilarse en sus efectos a los reglamentos, resoluciones, disposiciones generales o reglamentos singulares 38. Los actos administrativos que contravengan explícita o implícitamente un instructivo interno de la COMAP que beneficie al interesado, estarán viciados de ilegitimidad, por lo que el Poder Ejecutivo no podría desconocerlo. Naturalmente, esa potestad sustancialmente reglamentaria siempre debe ser ejercida con sujeción a todas las reglas de derecho superiores y respetando las competencias exclusivas que esas reglas puedan haber establecido a favor de otros órganos. En varios artículos de los decretos reglamentarios se perciben delegaciones para dictar reglamentos y resoluciones39 que entendemos no se ajustan a derecho, en tanto la COMAP no dicta actos administrativos40. Así, el artículo 6 del Decreto 2/012 dispuso que la COMAP reglamente los requisitos de documentación e información contable y económica para promover los proyectos de inversión, el artículo 11 delega en la COMAP el dictado de una “reglamentación” a efectos del control en el seguimiento. Por otra parte, se dispuso que la COMAP dicte resoluciones fundadas para extender plazos en materia de seguimiento (artículo 12, literal a), también se le otorgó facultades para autorizar la enajenación de bienes del activo fijo de las empresas (artículo 13), así como también para fijar el margen de tolerancia en el caso del indicador “empleo” (artículo 14). Puede asimismo fijar el procedimiento para la aplicación de la 37 CAJARVILLE, Juan Pablo “Procedimiento Administrativo en el Decreto 500/991”, IDEA, 1997, p. 33. 38 Cfr. CAJARVILLE, Juan Pablo “Procedimiento Administrativo en el Decreto 500/991”, IDEA, 1997, p. 33. 39 La norma general creada por un acto administrativo o “reglamento” tiene la estructura lógica de toda norma jurídica: prevé abstractamente un supuesto de hecho descrito típicamente, al cual imputa también abstractamente una consecuencia jurídica. La norma individual y concreta, denominada “resolución” cuando es creada por un acto administrativo, tiene la misma estructura: imputa una consecuencia jurídica a un supuesto de hecho para alcanzar cierto fin. (Cfr. CAJARVILLE, Juan Pablo “Sobre Derecho Administrativo”, Tomo II, FCU, p. 45). 40 La potestad reglamentaria es de excepción, sobretodo en casos en donde rige la reserva de la ley de manera absoluta. 34 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT repuntuación del proyecto promovido por el contribuyente, lo cual significa el otorgamiento de mayores exoneraciones (artículo 15). Por su parte, también se establece que fija el plazo en el que se utilizarán los beneficios correspondientes al IRAE (artículo 17), y los requisitos y porcentajes de exoneración para micros y pequeñas empresas (artículo 20). Tal como se puede apreciar, la relevancia de la materia y la reserva legal imperante, determina que la delegación a la COMAP en dichos aspectos sea altamente cuestionable. 4.2.4. Cometidos de coordinación y articulación La COMAP posee también cometidos para coordinar y articular las diversas actuaciones en la gestión administrativa de los proyectos que presentan los contribuyentes. Al principio, los proyectos de inversión se debían presentar ante la Oficina de Atención al Inversor en la órbita del Ministerio de Turismo y Deporte (Decretos 379/002 y 15/004) pero desde el dictado del Decreto No. 443/2008 se deben promover ante la Ventanilla Única de Inversiones en la órbita de la COMAP. El procedimiento administrativo para la declaratoria promocional en el nuevo Decreto 2/012 está regulado en los artículos 5 y siguientes41. Se prevé, al igual que en los anteriores regímenes, un plazo de 60 días hábiles a partir de la fecha en que se le remita la documentación correspondiente para que la COMAP recomiende si aprueba o no el proyecto de inversión al Poder Ejecutivo. Al vencimiento de dicho plazo, si la COMAP no se expide, se entiende que recomienda al Poder Ejecutivo el otorgamiento de los beneficios. ROTONDO42 lo señala como un caso de silencio administrativo con efecto positivo, aunque con algunas precisiones. Así, señala que la COMAP asesora al Poder Ejecutivo en materia de inversiones, y tiene plazos para expedirse sobre los proyectos. En caso de que no lo haga, se entiende que recomienda al Poder Ejecutivo el otorgamiento de los beneficios establecidos en el instructivo de dicho órgano para el proyecto objeto de análisis. El autor expresa que se verifica un dictamen favorable dirigido al órgano decisor, si bien en relación a una gestión concreta de un tercero. Como se ve pues, el silencio positivo no es en relación al órgano decisor, sino al asesor. 41 Para ver detalle de trámite actual: PÉREZ, Ana Laura y SABBÍA, Ana Inés “Ley de promoción de inversiones. Decreto reglamentario No. 2/012 y comparación con el Decreto 455/007”, publicado en Impuestos & Fiscalidad, CADE, Tomo, III, p. 45. 42 ROTONDO, Felipe, “La mora y el silencio en la Administración Pública”, publicado en “Estudios jurídicos en homenaje al profesor Juan Pablo Cajarville Peluffo”, FCU, 2011, p. 399. 35 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT Quién decide en última instancia, dictando la Resolución, es el Poder Ejecutivo, pero todo el trámite se sustancia ante la COMAP. 4.2.5. Cometido de asistencia y consulta técnica El artículo 22 del decreto 2/012 implantó una especie de petición ante la COMAP a efectos de que la misma emita un informe respecto a los criterios técnicos aplicables a las exoneraciones tributarias, en el marco de un procedimiento de determinación tributaria por parte de la DGI43. Se comete pues a la COMAP para dictaminar desde el punto de vista técnico respecto a los criterios aplicables a las exoneraciones tributarias otorgadas. Esta petición puede promoverse en cualquier estado del procedimiento de fiscalización por parte de la DGI, hasta el momento del dictado del acto de determinación tributaria. El artículo prevé que la COMAP posee un plazo de 90 días hábiles para emitir el informe solicitado. Si vencido el plazo la COMAP no se hubiera expedido, el decreto dispone que se entenderá como válido el criterio de la empresa 44. Ello supone naturalmente que la empresa exponga su criterio al momento de formular la petición. No queda claro qué efectos posee el pronunciamiento de la COMAP, si el mismo vincula a la DGI en algún aspecto de la determinación tributaria, o qué efecto posee el silencio de la COMAP respecto del trámite administrativo ante la DGI. En nuestra opinión, el pronunciamiento de la COMAP es vinculante a la DGI respecto de los criterios técnicos aplicables a las exoneraciones tributarias, dado que de otro modo carece de sentido que el Poder Ejecutivo hubiera otorgado este cometido a la COMAP, y atendiendo además a la naturaleza de este pronunciamiento (ver numeral 4.2.3). Por ende, la DGI no debería desconocerlo en disfavor del contribuyente. Tampoco podrá la DGI ingresar a cuestionar el otorgamiento o no de 43 Un procedimiento similar se había implantado en el régimen anterior, a través del decreto 29/2010. Dispone textualmente el artículo 22 referido: “En cualquier estado del proceso de determinación tributaria por parte de la Dirección General Impositiva y hasta que quede firme la resolución respectiva, el contribuyente podrá solicitar el pronunciamiento expreso de la Comisión de Aplicación en lo referente a criterios técnicos aplicables a las exoneraciones tributarias a que refiere el presente decreto. La Comisión de Aplicación contará con 90 (noventa) días hábiles para emitir el informe respectivo. Si vencido el plazo a que refiere el artículo anterior la Comisión no se hubiera expedido, se entenderá como válido el criterio de la empresa” 44 ABADI y DE SOUZA expresan que el “criterio de la empresa” que se tiene como válido, no queda claro si refiere al criterio que la empresa sustenta al formular la consulta y/o al que aplica en los hechos hasta entonces. ABADI, Félix y DE SOUZA, Naya “Nuevo régimen de promoción de inversiones”, publicado en Revista CADE, Profesionales & Empresas, Tomo XV, mayo 2012, p. 45. 36 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT los beneficios tributarios a la luz del proyecto de inversión promovido; ello no le compete a la DGI, sino determinar si la exoneración fue o no correctamente aplicada. Parece que la intención es que se evite la incertidumbre jurídica, pero al no regularse debidamente su alcance y efectos, entendemos que no es asimilable extender en esta petición los efectos de la consulta vinculante tributaria regulada en los artículos 71 y siguientes del Código Tributario. Naturalmente en este caso el pronunciamiento de la COMAP en ningún caso puede asimilarse a la petición calificada regulada en el artículo 318 de la Constitución de la República, y ello sencillamente porque la COMAP no dicta actos administrativos. El artículo 318 sugiere que se requiere, solicita o pretende el dictado de “determinado acto administrativo”, lo cual en el presente no es posible. En consecuencia, tampoco es recurrible la respuesta de la COMAP en estos casos. 4.3. Incumplimientos y procedimiento a seguirse Por último interesa destacar que, en caso de que se verifiquen incumplimientos 45, puede que el propio contribuyente entienda que debe reliquidar los tributos, o bien, de oficio se podrá iniciar y transitar por un procedimiento administrativo fiscalizador otorgando al contribuyente las garantías básicas fundamentales, previo a dictar un acto de determinación tributaria. En estos casos, no es posible sancionar y reliquidar de manera automática, sino que se debe transitar necesariamente un procedimiento administrativo tributario, con todas los elementos y características 46 que el mismo posee. 45 Ello sin perjuicio del margen de tolerancia regulado en el artículo 14 del Decreto 2/012. Así, y en relación al incumplimiento en la obtención de los indicadores y metas comprometidas se admite un margen de tolerancia del 20% respecto a la obtención del puntaje proyectado. Este margen se aplicará al puntaje total de la matriz en 2 de los 5 años del cronograma de los compromisos asumidos. Dado que el margen de tolerancia refiere a al puntaje total de la matriz de indicadores, el porcentaje individual de cada indicador podría ser mayor. Sin embargo, en el caso del indicador del empleo y contratación de colectivos vulnerables se considera un margen de tolerancia anual para los 5 años de compromisos según el siguiente detalle: año 1: 5%, año 2:7,5%, año 3: 10%, año 4:12,5% y año 5: 15%. La normativa prevé la posibilidad de reformulación de plazos y beneficios del proyecto en caso de existir razones de fuerza mayor debidamente fundadas por parte de los beneficiaros que le impidieron verificar las metas comprometidas. En el otro extremo, si el beneficiario demuestra que ha generado un puntaje mayor al comprometido puede solicitar a la COMAP la reformulación del proyecto a los efectos de que se le otorguen las exoneraciones que correspondan al puntaje realmente obtenido. 46 GUTIÉRREZ, Adrián “Procedimiento Administrativo-Tributario (DGI-BPS): Concepto y marco jurídico aplicable”, publicado en CADE, Doctrina & Jurisprudencia, 2011, Tomo XIV, p. 67. Para el autor se trata de un procedimiento especial o técnico, regulado por normas especiales y subsidiariamente, por las normas que regulan el procedimiento administrativo común. 37 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT El artículo 14 de la Ley No. 16.906 prevé que el Poder Ejecutivo puede requerir las garantías que entienda pertinentes en relación al efectivo cumplimiento por parte de los beneficiarios vinculados al otorgamiento de las franquicias, “sin perjuicio de la reliquidación de tributos, multas y recargos que puedan corresponder en caso de verificarse el incumplimiento.” Por ello, entendemos que si existió un incumplimiento por parte del contribuyente, rige el artículo 65 del Código Tributario, que regula la procedencia de la determinación tributaria. En efecto, el literal A) del artículo 65 dispone que procede la determinación tributaria cuando lo establezca la ley (sería el artículo 14 de la Ley No. 16.906). Por su parte, el literal C) prevé la determinación tributaria cuando no se proporcionen en tiempo y forma las reliquidaciones. Una vez dictado el acto de determinación tributaria, el contribuyente podrá recurrir o no la misma y, eventualmente, promover posteriormente una acción anulatoria ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Sin perjuicio de las tareas de seguimiento y contralor expuestas en el numeral 4.2.2., el artículo 12 del Decreto 455/007 y del 2/012 dispone que la COMAP tiene la facultad de realizar la auditoría de información suministrada y comunicar a la DGI, mediante resolución, los eventuales incumplimientos a efectos de la reliquidación de los tributos. Nos parece altamente cuestionable que la COMAP tenga facultades de determinación de incumplimientos (vía “resolución”) que determinan la reliquidación de los tributos por parte de la DGI, sino en todo caso lo que debe efectuarse es un procedimiento fiscalizador por parte de la DGI que así lo determine. La reliquidación de tributos por incumplimiento por parte de la DGI nos parece adecuada, en tanto, como se expuso en el numeral 4.2.1. (Nota al pie 25), el otorgamiento de los beneficios fiscales trata, en puridad, de una exoneración condicionada (condicionada al cumplimiento del proyecto de inversión). Por ello, en caso de incumplimiento se perderá el beneficio, se perderá la exoneración y se deberá tributar con más las sanciones tributarias aplicables. Ello será así en la medida en que se transite por el procedimiento administrativo pertinente, en donde el contribuyente pueda defenderse adecuadamente. El procedimiento fiscalizador necesariamente requiere de la oportunidad de defensa y de ser oído por parte del involucrado, previo a la adopción de cualquier resolución, so pena de nulidad. El derecho a defenderse en la vía administrativa es un típico derecho de valor instrumental que opera como garantía: la defensa no vale por sí, 38 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT sino por los derechos e intereses sustanciales agredidos o eventualmente lesionados47. El principio del “debido procedimiento”, se encuentra recogido expresamente en los principios generales de acuerdo con los cuales debe actuar la Administración Pública, del art. 2º del Decreto No. 500/991, en su apartado i) se explicita en su contenido por el art. 5º, que dispone que “los interesados en el procedimiento administrativo gozarán de todos los derechos y garantías inherentes al debido proceso, de conformidad con lo establecido por la Constitución de la República, las leyes y las normas de Derecho Internacional aprobadas por la República”, los cuales implican “un procedimiento de duración razonable que resuelva sus pretensiones”. Se trata de un principio de fuente constitucional, consagrado en el artículo 66 de la Constitución de la República, y derivado asimismo del artículo 72. Son asimismo aplicables en el procedimiento administrativo las “garantías mínimas” que el artículo 8º de la Convención Americana sobre Derechos Humanos “Pacto de San José de Costa Rica”, consagra como inherentes al “debido proceso” penal “o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. El artículo 46 del Código Tributario establece en su inciso segundo el otorgamiento de la vista previa si la existencia de la infracción no ofreciera dudas a juicio de la Dirección del organismo recaudador, a efectos de que el interesado pueda deducir sus defensas y producir pruebas. A su vez, el artículo 76 del Decreto No. 500/991 establece que en los procedimientos administrativos seguidos de oficio, con motivo de la aplicación de sanciones o de la imposición de un perjuicio a determinado administrado, no se dictará resolución sin previa vista al interesado por el término de diez días para que pueda presentar sus descargos y las correspondientes probanzas y articular sus defensas. FERRARI48 comentando dicha disposición, aclara que la vista previa al dictado del acto corresponde no solo previo a aquellos que imponen sanciones sino, más genéricamente, a todos los que puedan suponer la imposición de un perjuicio al interesado, siempre que tengan su origen en un procedimiento seguido de oficio, por lo que en el presente caso consideramos que ello es totalmente procedente. En efecto, la posible pérdida de los beneficios y franquicias fiscales y la reliquidación de tributos con sanciones tributarias incluidas, supone necesariamente que al contribuyente se le otorgue vista previa al dictado del acto administrativo. 47 CAJARVILLE, Juan Pablo “Sobre Derecho Administrativo”, Tomo II, FCU, p. 208. FERRARI, Mario “Oportunidades de defensa previa al acto de determinación tributaria”, publicada en Revista Tributaria No. 168, IUET, p. 341. 48 39 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT Considero que en ningún caso puede entenderse que, dado que el otorgamiento de los beneficios se materializa con una solicitud y petición inicial del contribuyente, ello le excluye posteriormente del otorgamiento de la vista previa en un procedimiento fiscalizador posterior. En dicho procedimiento, es la Administración quien debe actuar conforme a la verdad material de los hechos relevantes, y pesa sobre la misma la carga de la prueba, ya sea que los hechos a probar motiven una decisión favorable o no a la Administración. Existen en la reglamentación, reguladas los distintos tipos de incumplimientos que pueden suscitarse con diversas sanciones en uno y otro caso. A modo de resumen49, se pueden señalar los siguientes casos regulados: a) incumplimiento en el suministro de información necesaria para el seguimiento del proyecto 50, b) incumplimiento vinculado a la ejecución de la inversión 51 y c) incumplimiento de las metas comprometidas en la operación del proyecto52. Todas estas causales generan la reliquidación de los tributos exonerados, más los reajustes o sanciones que se detallan a continuación. En caso de incumplimiento en la entrega de la información para el seguimiento del proyecto a la COMAP, se reliquidarán los tributos exonerados más las multas y recargos correspondientes según surja del procedimiento administrativo. En caso del incumplimiento vinculado a la ejecución de la inversión, se deberán reliquidar los tributos exonerados ajustados según las siguientes hipótesis: i) si se ejecutó el total de la inversión pero esta no alcanzó a cubrir el total de la inversión comprometida que dio lugar a los beneficios contenidos en la resolución, en la medida que se haya cumplido con los objetivos sustanciales de ejecución y operación del proyecto, se deberán abonar los impuestos indebidamente exonerados actualizados por la Unidad Indexada hasta la fecha de pago, salvo en los casos que el incumplimiento sea inferior al 15% de la inversión comprometida, en cuyo caso quedan exonerados de reliquidar los tributos. La DGI es quien debe establecer el plazo del pago, ii) cuando se cumpla parcialmente los objetivos sustanciales y de operación del proyecto, los impuestos exonerados indebidamente deberán reliquidarse y abonarse las multas y recargos correspondientes. No se prevé aquí la comunicación a la DGI para la fijación de un plazo para el pago de las 49 Ver en mayor profundidad PÉREZ, Ana Laura y SABBÍA, Ana Inés “Ley de promoción de inversiones. Decreto reglamentario No. 2/012 y comparación con el Decreto No. 455/007”, publicado en CADE, Impuestos & Fiscalidad, Tomo III, p. 48 y ss. 50 Se considera configurado cuando trascurran 30 días hábiles desde el vencimiento del plazo para entregar la información de cumplimiento a la COMAP (4 meses a partir del cierre de ejercicio fiscal, que coincide con el plazo para presentar la declaración jurada de IRAE e IPAT ante la DGI). Mediando resolución fundada la COMAP puede extender el referido plazo. 51 Se considerará configurado al vencimiento del plazo otorgado por la Resolución del Poder Ejecutivo para su efectiva realización o de la prórroga si la misma se hubiera otorgado. 52 Se considerará configurado al final del segundo año. 40 Cr. Leonardo Akerman y Dr. Francisco Cobas – Universidad ORT obligaciones como en el caso anterior, iii) cuando no se cumpla con la totalidad de los objetivos sustanciales de ejecución y operación del proyecto, la resolución se considerará revocada. Cabe tener presente que si el beneficiario no informara a la COMAP de tales situaciones de incumplimiento al momento de presentar la información anual de seguimiento del proyecto, se considerará que el proyecto no cumplió en su totalidad con los objetivos propuestos, debiendo reliquidar el total de los tributos indebidamente exonerados y abonar las multas y recargos correspondientes. Por último, en el caso c) incumplimiento en la obtención de las metas comprometidas, que se consideran configuradas al final del segundo año del proyecto, los beneficiarios deberán reliquidar los tributos exonerados, actualizados por la evolución de la UI entre la fecha del vencimiento para el pago de los tributos exonerados y el de la configuración del incumplimiento. No queda claro cómo deberá coordinarse y actuar la COMAP con la DGI en estos casos. Si bien en algunas situaciones se prevé que la COMAP comunique a la DGI ciertos aspectos, debiera reglamentarse de mejor manera el tracto y procedimiento que deberá seguirse en estos casos, en aras de mayores garantías, una mejor transparencia y claridad en la sustanciación del expediente. * * * 41