La interpretación de los convenios para evitar la doble

Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
JORNADAS TRIBUTARIAS 2009
“Cr. Luis Simón”
Tema: Convenios Para Evitar La Doble Imposición
Internacional
“Interpretación de los Convenios para evitar la Doble Imposición”
Dr. Guillermo Nieves
Montevideo, 9 de diciembre de 2009
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Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
SUMARIO: 1.COMENTARIOS PRELIMINARES. 2. LA INTERPRETACIÓN
DE
LOS
TRATADOS
INTERNACIONALES.
2.1.
Los
Tratados
Internacionales.2.1.1.El Derecho de los Tratados como fuente del Derecho Internacional
Público. 2.2. Las Reglas sobre la Interpretación de los Tratados Internacionales. 2.2.1. La
Conferencia de Viena: el recurso a los trabajos preparatorios. 2.2.2. Las disposiciones de la
CVDT sobre la interpretación de los Tratados (arts. 31 – 33). 2.2.3. Artículo 31.1. de la
CVDT: "el sentido corriente del término". 2.2.4. Artículo 31.2. de la CVDT: "el contexto".
2.2.5. Artículo 32. de la CVDT: El papel de los Trabajos Preparatorios. 2.2.6 - El Elemento
Intertemporal. 2.2.7. Artículo 33. Interpretación de Tratados autenticados en dos o más
idiomas. 3.-LA INTERPRETACIÓN DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA
DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL (CDIS). 3.1.1.Los CDIs como Tratados
Internacionales. 3.2.1. Relaciones entre el Derecho Interno y el Derecho Internacional. Breve comentario a las teorías monista y dualista – La práctica internacional. 3.2.2.
Observancia y aplicación de los Tratados. 3.2.3. Los CDIs y el “Treaty Override.” 3.3.
Aplicación de los artículos 31 a 33 CVDT a los CDIs. 3.4. Modalidades de interpretación de
los CDIs. El art. 25§3 del MCOCDE. 3.5. El artículo 3§2 del MCOCDE. 3.5.1. Interpretación
Intra – textual. 3.5.2. La Reserva del Contexto. 3.5.3. El término "contexto" en los CDIs
vigentes. 3.6. La Función de los Comentarios a los Modelos en la Interpretación de los CDIs.
3.6.1.El recurso a los Comentarios del MOCDE ¿forma parte del contexto?. 3.6.2.
Interpretación estática y dinámica de los Comentarios al MOCDE. 3.7. CDIs y los Trabajos
Preparatorios. La utilización de la Documentación Unilateral y el Material Adjunto. 3.8. La
Búsqueda de la Interpretación Uniforme. 3.8.1. Uso de una terminología fiscal internacional.
3.8.2. Principio de la Concordancia de las decisiones. 3.8.3. Consideración de las decisiones
de Tribunales Extranjeros. 3.9. El carácter subsidiario del reenvío al Derecho interno. 3.9.1.
Generalidades. 3.9.2. La cláusula general de reenvío. 3.9.3. ¿Concepción estática o
dinámica de la legislación interna?. 3.9.4. ¿Cuál es el Derecho Interno aplicable?. 3.9.5.
Predominio de la legislación que regula los impuestos comprendidos por el CDI. 4.
APLICACIÓN DEL CDI - OPERACIÓN DE CALIFICACIÓN.
1. – Comentarios Preliminares
La interpretación de los Convenios para evitar la Doble Imposición
Internacional (“CDIs”)1 se enmarca dentro del Derecho Tributario Internacional,
concebido como una de las más jóvenes ramas del saber jurídico que, a pesar
de desempeñar un papel decisivo respecto de las relaciones económicas
1
A la fecha del presente trabajo a Uruguay lo vinculan con Estados extranjeros dos CDIs: (i) con la República Federal de Alemania
(Ley Nº 16.110, de 17 de abril de 1990, artículo 2º) (CDI Alemania – Uruguay), y (ii) con la República de Hungría (Ley 16.366 de
19 de mayo de 1993, artículo único) (CDI Hungría – Uruguay). Uruguay ha suscrito un CDI con Polonia, el 2 de agosto de 1991, no
siendo ratificado hasta la fecha por el Parlamento. En la actualidad el Poder Ejecutivo ha enviado al Parlamento Nacional para su
aprobación un Proyecto de Ley conteniendo el Convenio entre la Republica Oriental del Uruguay y los Estados Unidos Mexicanos
para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, suscrito el 14 de
agosto de 2009 (Proyecto CDI Uruguay – México) (http://www.presidencia.gub.uy/_web/proyectos/2009/11/517.pdf). También se
ha suscrito por el Ministerio de Economía y Finanzas y el Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos de España, con fecha el
9 de octubre de 2009, el Convenio entre la Republica Oriental del Uruguay y el Reino de España para evitar la doble imposición y
prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, (Proyecto Uruguay – España)
(http://www.mef.gub.uy/comunicados/20091009-convenio-madrid.pdf.) Corresponde destacar que en la actualidad el Gobierno
uruguayo se encuentra avocado a la negociación de una serie de CDIs.
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internacionales, dada la creciente internacionalización de la economía actual,
ha sido empero tradicionalmente desatendida hasta fechas recientes.
Brevemente diremos, que el Derecho Tributario Internacional tiene por
objeto situaciones internacionales (cross –border situations), “situaciones de
la vida que tienen contacto, por cualquiera de sus elementos, con más de
un orden jurídico dotado de poder de tributar”.2
Los CDIs modifican la aplicación de las normas internas relativas a las
rentas -- y al patrimonio -- afectadas por los mismos, siendo su objeto evitar la
doble imposición, tal modificación implica, en la generalidad de los casos, la
abstención de gravamen (eliminación de la doble imposición) o la reducción de
gravamen (límites de imposición) previsto por la norma interna, en relación con
las rentas obtenidas en el territorio de un Estado por un residente de otro
Estado3.
Observa Serrano Antón que "...tanto el Comité de los Cuatro Economistas
como el Comité de Expertos Fiscales (cuyo trabajo final fue presentado en
1925) llegaron a la misma conclusión y es que se debía llevar a cabo un
reparto del poder tributario a efectos de la eliminación de la doble
imposición entre el país de residencia y el de la fuente...".4
La perspectiva fiscal más importante que motivó el acercamiento de los
distintos Estados, fue lo atinente a evitar la doble imposición internacional. A
partir de la primera guerra mundial, las relaciones económicas entre las
naciones se vieron intensificadas como consecuencia del desarrollo en el
exterior de actividades que generaban rentas pertenecientes a no residentes, y
la obtención de rentas en el ámbito de varios Estados. Al mismo tiempo, varios
países introdujeron a su ordenamiento tributario la Worldwide income (criterio
de renta mundial), por el cual los residentes -- o eventualmente los nacionales-quedarían sujetos a impuestos sobres sus rentas tanto en el territorio de su
2
Xavier, Alberto Derecho Tributario Internacional, 2005, Desalma, pág. 29
“Es la función de reconciliación de dos sistemas tributarios nacionales” Cf.: K. Lenz, “Sistemas Internacionales de Tributación”,
Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 75, b).
4
Serrano Antón, Fernando “Los principios básicos de las fiscalidad internacional y los convenios para evitar la doble imposición
nacional: historia, tipos, fines, estructura y aplicación”, en Fiscalidad Internacional AAVV, Director Serrano Antón, Fernando ,
CEF, pág. 245
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Estado como en el extranjero; dando lugar a fenómenos de doble imposición,
con efectos nocivos sobre el intercambio de bienes y servicios, y sobre los
movimientos de capital, de tecnología y de personas, que de subsistir habrían
frenado la concreción de operaciones transnacionales, que resultaban
económicamente convenientes.5
Observa Serrano Antón que "...tanto el Comité de los Cuatro
Economistas como el Comité de Expertos Fiscales (cuyo trabajo final fue
presentado en 1925) llegaron a la misma conclusión y es que se debía
llevar a cabo un reparto del poder tributario a efectos de la eliminación de
la doble imposición entre el país de residencia y el de la fuente...".6
En este marco, y con la finalidad de remover esos obstáculos, la
Sociedad de Naciones, promovió la celebración de CDIs. En la segunda
década del Siglo XX, el impacto de la globalización económica, ha facilitado, un
aumento en las transacciones económicas y en la movilidad de las empresas -a partir de los avances tecnológicos constantes --, lo que ha intensificado los
esfuerzos por la suscripción de CDI; este impulso fue principalmente dado por
la Organization for European Economic Co–operation (OEEC), la cual fue
sustituida por la Organization for Economic Co–operation and Development
(OECD). En el artículo 220 del Tratado de Roma -- constitutivo de la
Comunidad Europea -- previó que “los Estados miembros iniciarán entre
ellos, en tanto así sea necesario, negociaciones dirigidas a garantizar a
favor de sus ciudadanos la eliminación de la doble imposición fiscal
dentro de la Comunidad.”
A partir de 1963 la OCDE aprueba su Modelo -- a propuesta de su
Comité de Asuntos Fiscales -- y sus comentarios (posteriormente la OCDE
efectuó sucesivas revisiones y modificaciones al Modelo y principalmente a sus
comentarios en los años 1977, 1994, 1997, 2000, 2003, 2005 y recientemente
en el 2008), pero siempre partiendo de la premisa fundamental que será el país
5
Uckmar Víctor, Introducción, en Curso de Derecho Tributario Internacional, coord. Víctor Uckmar, T. I, Temis, 2003, pág. 4
Serrano Antón, Fernando “Los principios básicos de las fiscalidad internacional y los convenios para evitar la doble imposición
nacional: historia, tipos, fines, estructura y aplicación”, en Fiscalidad Internacional AAVV, Director Serrano Antón, Fernando ,
CEF, pág. 245
6
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de la residencia quien eliminará o atenuará la doble imposición a través del
método de la imputación o la exención; y que el país de la fuente reducirá
considerablemente el objeto de su poder de imposición en la fuente y el importe
a retener en la misma7.
En las sucesivas modificaciones, la OCDE comprendió que los CDIs,
eran utilizados de manera indebida, esto es, como un instrumento de “elusión
fiscal”,
creándose
ventajas
para
las
empresas
multinacionales
que
distorsionaban la competencia. Para evitar estas distorsiones se incorporaron a
los CDIs cláusulas que no admiten la exclusión de la imposición en ambos
estados contratantes (Taxation Limited Territorially y la Subject Tax Clause), en
esta misma línea se encuentran las cláusulas avocadas a impedir el abuso de
los Convenios o Treaty Shopping (por ejemplo la cláusula de Beneficiario
Efectivo, prevista en los artículos 10 a 12 del MOCDE)8.
Los Gobiernos y sus Administraciones Tributarias, son plenamente
concientes que el comercio internacional puede ser fuente de evasión y fraude,
toda vez que resulte difícil acceder a la documentación que respalda
determinado negocio cuando estos se encuentran más allá del domicilio del
contribuyente.9 Para hacer frente a eventuales prácticas fiscales perjudiciales,
se adopta por los Estados, la cláusula prevista en el artículo 26 del Modelo de
Convenio para Evitar la Doble Imposición de la OCDE (MOCDE), a efectos de
facilitar el intercambio información, para la aplicación de los tributos cubiertos
por el convenio.10
7
En el presente trabajo al hacer referencia a los CDIs centro mi atención en el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición
de la OCDE (MOCDE), advirtiendo oportunamente al lector, cuando en los Proyectos CDI España – Uruguay y México- Uruguay
se manifieste algún apartamiento respecto del MOCDE que se entienda relevante para el objeto del presente estudio. Se hará la
salvedad pertinente, si en análisis que se formula adquieren trascendencia las estipulaciones contenidas en los Convenios vigentes
con Alemania y Hungría.
8
La práctica del “tax treaty shopping”, se la ha descripto como “una expresión gráfica utilizada para describir el acto del
residente de un tercer país, aprovechándose de CDI entre dos Estados contratantes” Suprema Corte de Justicia de India en el caos
Unión of India v Azadi Bachao Andolan (7/1/2003), Baistrocchi Eduardo, “The Use and Interpretation of Tax Treaties in The
Emerging World: Theory and Implications.”, Thomson Swett & Maxwell, 2008, págs. 361-362.
9
Cf.: Mensaje remitido por el Poder Ejecutivo remitido al Parlamento Nacional para la aprobación del Proyecto de Ley conteniendo
el CDI México – Uruguay.
10
Posteriormente, la OCDE orientó su atención a los precios de transferencia, y sin perjuicio de las previsiones contenidas en el
artículo 9 del MOCDE, publicó su informe Transfer Pricing and Multinacional Enterprises, el cual ha sido actualizado
sucesivamente y seguido por varios países.
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Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
El MOCDE, no es el único Modelo de CDI11 difundido a nivel mundial, en
este sentido, corresponde efectuar una breve referencia a los más importantes:
(i) Modelo ONU: Formulado en 1980 por la Comisión de expertos,
denominado ECOSOC -- y actualizado en 2001--. Si bien su estructura,
principios y funcionamientos se han basado en el MOCDE; busca el equilibrio
entre los países desarrollados y en vías de desarrollo (relativizando así las
asimetrías existentes), su vocación, está en otorgar una más amplia, pero no
exclusiva, jurisdicción para gravar al país de la fuente que la concedida por el
MOCDE.12
ii) Modelo estadounidense: El Tesoro americano publicó su modelo en
1977 (con revisiones en 1981, 1982, 1996 y 2006), si bien se basa en el
MOCDE tiene ciertas particularidades en materia de retenciones.13
(iii) Modelo de la Comunidad Andina: La característica fundamental es la
distribución del poder tributario en función del criterio de imposición en el país
de la fuente, tanto para CDIs celebrados entre país de la Comunidad, como
para CDIs celebrados con terceros países.
No obstante, la diversidad de Modelos de CDI, la creación de
condiciones favorables para la radicación de nuevas inversiones14 y el
desarrollo de las existentes, genera una “lógica económica” para los países en
vías de desarrollo, tendiente a adoptar el estándar actualmente compatible -- y
hegemónico -- con la red internacional de CDIs: el MOCDE, considerando el
MCONU como fuente de inspiración para negociar aspectos puntuales. Con
11
Serrano Antón identifica veinticuatro tipos distintos de Modelos de CDI. Serrano Antón, Fernando: “Los principios básicos de la
Fiscalidad Internacional y los Convenios para evitar la doble imposición internacional: historia, tipos, fines, estructura y
aplicación” en Fiscalidad Internacional, AAVV, ob.cit, pág. 248. Resulta pertinente destacar, que el Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario (ILADT) se encuentra avocado a la elaboración de un proyecto de CDI para los países Latinoamericanos
(Reunión Oficial del Grupo de Trabajo ILADT sobre Modelos de Convenio para América Latina, Montevideo, 11 y 12 de mayo de
2009).
12
Un claro ejemplo de ello es la cláusula de establecimiento permanente de construcción. Para el MOCDE se configura si la obra o
el proyecto de construcción exceden los doce meses (5§3), en cambio en el MCONU lo será a partir de los 6 meses (5§3a). El
Proyecto de CDI Uruguay – México se alineó a la solución dada por el MCONU (5§3), por su parte el Proyecto de CDI Uruguay España, se coloca a mitad de camino de ambos Modelos, estableciendo 9 meses para la configuración del EP de construcción (5§3).
13
También se habla del Modelo Holandés, Cf.: Serrano Antón: “Los principios…”, ob. cit. págs. 249-250.
14
Se han destacado como beneficios obtenidos por el país en vías desarrollo que suscribe un CDI, entre otros: a) Permite financiar
la expansión empresaria, aumenta la producción y mejora la productividad; b)genera aumento de empleo, directo e indirecto; c)
incrementa la transferencia de la tecnología de punta; d) propicia crear condiciones económicas más atractivas: (i) otorga el carácter
de “socio” al estado desarrollado, aspecto que le facilita su relación política, y (ii) consagra la seguridad jurídica y la estabilidad que
requiere el mundo de los negocios.
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Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
relación a la interacción estratégica entre países desarrollados y en vías de
desarrollarse con respecto a la adopción de CDIs se ha expresado que: “…
cuanto mayor sea la importancia relativa de un determinado país en el
desarrollo en la economía mundial, más cerca de su red de Tratados fiscales
será el modelo de las Naciones Unidas. A la inversa, cuanto menor es la
importancia relativa de un determinado país en desarrollo de la economía
mundial, más cerca de su red de Tratados fiscales será el modelo de la OCDE.
Por lo tanto, la ONU y el modelo de la OCDE son los extremos opuestos de un
continuo. La red de Tratados fiscales de un determinado país en desarrollo,
estará más cerca de la ONU o de modelo de la OCDE en función de su
relevancia en la economía mundial.”15
Mientras en el caso de las relaciones entre países desarrollados los
flujos de capital, de rentas y de tecnología, entre otros, adquieren bilateralidad,
más allá de que puedan o no estar balanceados, en el supuesto de las
relaciones entre países desarrollados y en desarrollo tales flujos son,
prácticamente, unilaterales. Estos datos de la realidad configuran una situación
distinta y, por tal motivo, requieren soluciones diferentes a las que plantea un
modelo (OCDE) que ha sido estructurado a partir de las relaciones entre países
que presentan un marcado sesgo bilateral en tales flujos.16 Y es frente a esta
realidad, donde el poder negociador de los países en vías de desarrollo
procurará acercarse al MCONU en las instancias de negociación.
En un mundo cada vez más competitivo, la doble tributación que pueda
alcanzar a un inversor, puede hacer que el negocio resulte inviable. Uruguay
debe tener presente este hecho; los inversores se radican en aquellos lugares
donde se les asegure condiciones de optimización en el manejo de todos los
recursos. Si nuestro país no otorga esas condiciones, hay otros en la región
15
Cf.: Baistrocchi Eduardo, ob. cit. , pág. 375. Es obvio, que aplicar o usar el criterio de renta mundial facilita la conclusión de
tratados bilaterales amplios. Es elemental, no cabe suponer desconocimiento, que estos tratados, conforme los modelos imperantes
conllevan un sacrificio fiscal de tipo unilateral, exclusivo, para los países en vías de desarrollo cuando los suscriben con países
desarrollados, en tanto la relación entre ellos, el flujo de renta son única o prácticamente unilaterales. Los modelos de tratados
considerados, limitan o anulan la tributación de la renta en origen de los países en desarrollo y, en tal sentido, operan como un
mecanismo de transferencia de recursos fiscales.
16
“La Negociación de Tratados Amplios”, Figueroa, Antonio Hugo, Second Interregional Training Workshop on International
Taxation and Steering Committee Meeting of the Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Beijing,
Republica Popular de China 23 - 27 abril 2001, pág. 1; http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/un/unpan000549.pdf
7
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
que lo harán y captarán las inversiones, con todas las consecuencias que ello
supone17.
Se ha señalado, que las ventajas de adoptar un “estándar compatible”
“…genera[n] externalidades positivas, como es la experiencia acumulada en
procedimientos e interpretaciones internacionales de los países que ya lo han
18
adoptado, todo ello en beneficio del comercio y la inversión”
Finalmente podemos destacar que la interpretación de los CDIs
adquiere especial complejidad por dos razones centrales:
(i) Por un lado, los CDIs son interpretados por una red descentralizada
de tribunales nacionales, en lugar de por un tribunal internacional; y por lo tanto
existe un alto riesgo de construcciones incoherentes, que pueden producir
doble imposición internacional o incluso la no imposición;
(ii) el derecho internacional ofrece a los tribunales nacionales suficiente
espacio para la interpretación de los CDIs a la luz de las consideraciones
estratégicas, en especial frente a prácticas que implican un uso abusivo de los
mismo como el “tax treaty shopping”.
2. - LA INTERPRETACIÓN DE LOS TRATADOS INTERNACIONALES.
2.1. - Los Tratados Internacionales
Los CDIs constituyen auténticos Tratados internacionales, y como tales,
establecen rules of limitation a la soberanía tributaria de los Estados
contratantes en orden a distribuir el poder de imposición. Deviene
imprescindible, efectuar siquiera una referencia al Tratado internacional como
género en el que aquéllos se encuadran.
17
No resulta ocioso destacar, que en la exposición de Motivos del Mensaje remitido por el Poder Ejecutivo al Parlamento Nacional
para la aprobación del Proyecto de Ley conteniendo el Proyecto de CDI Uruguay - México en reconocimiento a esta tendencia
mundial se expresa: “La globalización es un proceso irreversible, y el Estado que pretenda dificultar las
inversiones de sus contribuyentes en otros países perjudica, no solo a esos contribuyentes, sino en definitiva
al propio estado”. http://www.presidencia.gub.uy/_web/proyectos/2009/11/517.pdf
18
Crf.: Loaiza Keel, Carlos “Convenios para Evitar la Doble Imposición”, en Tribuna del Abogado (CAU) Nº 162 Abril – Mayo
2009, pág. 20.
8
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
2.1.1 El Derecho de los Tratados como fuente del Derecho Internacional
Público
La historia del Derecho de los Tratados, en la Comisión de Derecho
Internacional de la Organización de Naciones Unidas, se inicia en 1949,
cuando en su primer período de sesiones aquélla procede a incluirlo en su
informe como materia idónea para ser codificada. Con la adopción de la
Convención de Viena, de 23 de mayo de 1969 sobre el Derecho de los
Tratados entre Estados, los esfuerzos y trabajos llevados a cabo en esta sede,
alcanzaron con éxito su culminación, abriéndose con ello, una nueva página en
materia convencional19.
Nuestro país a través de la Ley Nº 16.173, de 30 de marzo de 1991,
aprobó la adhesión a la Convención de Derecho de los Tratados entre Estados
y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones Internacionales
celebrada en Viena (Austria), el 21 marzo de 1986 (“CVDT”).
El art. 1° de la CVDT establece que la misma será aplicable,
exclusivamente, a los Tratados que se celebren entre Estados; el art. 2º, 1 a)
define qué es lo que debe entenderse por Tratado a los efectos de la
Convención. Dispone, así, que se entiende por Tratado un acuerdo
internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho
internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos
conexos y cualquiera que sea su denominación particular.
El art. 6º consagra la capacidad de los Estados para celebrar Tratados. La
expresión "regido por el derecho internacional" debe interpretarse en el sentido
de que el acuerdo está destinado a producir efectos jurídicos en este
ordenamiento. Es decir, que el elemento que debe tenerse en cuenta es la
intención de las partes, incorporada en un instrumento internacional, de crear,
modificar o extinguir derechos y obligaciones en dicho ámbito jurídico.
19
La Convención entró en vigor el 27 de enero de 1980, con la adhesión del 35º Estado. Estados Unidos suscribió el Tratado el 24
de abril de 1970, pero aún no ha sido ratificado por su Senado.
9
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
El art. 3º de la CVDT, sienta una regla general, precisando que sus normas
tampoco afectarán el valor jurídico de los acuerdos celebrados por otros
sujetos del derecho internacional, y que cuando fuesen partes de un Tratado
Estados y otros sujetos, las normas de la Convención se aplicarán a las
relaciones de los Estados entre sí; afirmando de esta manera el principio de la
relatividad de las relaciones que emergen de un Tratado. El ámbito de validez
personal de la Convención está limitado, entonces, a los Tratados celebrados
por los Estados20.
2.2.- Las Reglas sobre la Interpretación de los Tratados Internacionales.
Bajo el acápite de Interpretación se engloban en realidad dos fenómenos
diversos del proceso de aplicación del derecho positivo al caso concreto.
Si efectuamos un corte transversal, a ese complejo proceso intelectual,
podemos ver interactuando en su interior dos sub – procesos: (i) uno es la
determinación de la regla de derecho y (ii) otro la calificación jurídica de los
hechos, actos y negocios jurídicos a la luz de la regla del Derecho.
Si bien forman parte del mismo proceso cognoscitivo, ni uno ni otro son
la misma cosa y – lo más importante – no se guían por idénticos principios.
Avocados a interpretar, pretendemos explicar o declarar el sentido de
una cosa, y principalmente el de los textos faltos de claridad.21 En la
interpretación de los Tratados nos encontramos ante una operación intelectual
que tiene por finalidad comprender el Tratado, precisar su sentido y determinar
su alcance. Posee una naturaleza declarativa, en la medida en que se dirige a
enunciar lo que es y no lo que debería ser. Se trata, en suma, de una operación
20
Cf.:. Moncayo, Vinuesa, Gutiérrez Posse, Derecho Internacional Público, T. 1, Ed. Zavalia, 1990, 3ra reimpresión, págs. 102 –
103.
21
Afirma LARENTZ: “Interpretar es un hacer mediador por el que el intérprete comprende el sentido de un texto que se le ha
convertido en problemático. ¿En qué consiste este hacer mediador? El intérprete se representa los diferentes significados posibles
de un término o de una serie de palabras y se pregunta qué significado es aquí exacto. A este fin interroga el contexto textual y a su
propio conocimiento de la cosa de la que se habla en el texto; examina la situación que ha dado motivo al texto o al discurso, así
como otras circunstancias hermenéuticamente relevantes, que se pueden utilizar como indicios en orden al significado buscado. La
conclusión a que llega no es una conclusión lógicamente vinculante, sino una elección, motivada por razones suficientes, entre
diferentes posibilidades de interpretación. Interpretar un texto quiere decir, por tanto, decidirse por una entre muchas posibles
interpretaciones, que hacen aparecer precisamente a ésta como la aquí pertinente”. Metodología de la Ciencia del Derecho (trad. y
revisión de Marcelino Rodríguez Molinero), Ariel, Barcelona, 1994, págs. 192-193.
10
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
compleja en la que intervienen muchos factores (cuya toma en consideración
requieren los artículos 31 a 33 de la CVDT), debiéndose recalcar el carácter
combinado y no autónomo de la misma, tendiente a la ponderación de los
diversos elementos interpretativos a tener en cuenta.
La Doctrina del Derecho Internacional ha elaborado algunas reglas
generales
de
interpretación
que
resultan
aplicables
a
los
Tratados
Internacionales. Los principales criterios que se destacan son: a) todos los
textos deberán ser interpretados lógicamente, aun cuando el intérprete resulte
desconforme con el significado literal del mismo; b) las expresiones usadas en
un Tratado deben ser utilizadas conforme a su significado normal, excepto
aquellas utilizadas expresamente en sentido técnico o que un significado diverso
no sea indicado por la construcción textual del acuerdo; c) si una disposición del
Tratado fuera dudosa, será necesario tomar los datos de su contexto, no apenas
en su valor literal, ya sea su ámbito de aplicación, los motivos que han llevado a
su conclusión, las circunstancias existentes al momento de su celebración; d) si
la letra del Tratado admite dos interpretaciones diversas, deberá prevalecer
aquella que la proponente sabía, que al tiempo de la celebración, era la prevista
por la parte aceptante; e) si una disposición del Tratado admite dos posibles
sentidos, se debe preferir la menos ventajosa para la parte en beneficio de la
cual la norma ha sido estipulada; f) si el significado de una norma es ambiguo
y una de las partes contratantes, en la primera ocasión que se le presenta para
aplicar esa norma, declara cuál significado le pretende atribuir, la(s) otra(s)
parte(s), cuando nuevamente se deba aplicar la norma, no pueden dar una
interpretación diversa; g) se presume que los contratantes entienden que las
normas del Tratado posen significados y producen ciertos efectos. No es
admisible una interpretación “sin significado” o “sin efecto” a una norma
incorporada al Tratado; h) todos los Tratados deben ser interpretados en el
sentido de excluir el fraude y compatibilizar su actuación con la buena fe; i) en
la interpretación de los Tratados se ha de aplicar el principio “in dubbio mutius.”
Por lo tanto, si el sentido de una disposición fuera ambiguo, se debe preferir
aquel menos oneroso a la parte que asume la obligación, o que produzca menos
11
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
limitaciones a la esfera territorial y personal de una parte, o que en general,
implique menores restricciones a una de las partes.”
22
2.2.1 La Conferencia de Viena: el recurso a los trabajos preparatorios
Los artículos 31 a 33 de la CVDT fueron adoptados por la unanimidad de
los países asistentes a Conferencia de Viena sin existir voto disidente,
pudiendo considerarse como declaratorias del Derecho Internacional Público
en vigor.
No obstante, existió en el seno de la Comisión de Derecho Internacional
que presentó sus conclusiones a la Conferencia, una divergencia acerca del
enfoque fundamental que habría de seguirse en materia de interpretación de
Tratados. Se vislumbraron dos tendencias: (i) la que otorgaba trascendencia a
“la intención común de la partes”: para ella el único objetivo del fenómeno
interpretativo es esclarecer y dar efecto a las intenciones o presuntas
intenciones de las partes; y
(ii) la que procuraba fijar principalmente “el sentido ordinario del texto”,
siendo el objetivo primario establecer lo que el texto significa según el sentido
corriente u ordinario de las palabras: su método es el estudio y análisis del
texto.
La discusión se centró en el papel asignado a los “trabajos
preparatorios” del Tratado. La primera tendencia, coloca en un mismo nivel el
texto de los Tratados y sus “travaux préparatoires”, desde que ambos sirven
igualmente para determinar la verdadera intención de las partes. La segunda,
asume que el texto constituye el material básico que ha de servir de sostén a la
interpretación, y los “trabajos preparatorios”, únicamente son tomados en
cuenta como medio secundario de interpretación.
El resultado que la Comisión de Derecho Internacional, sometió
finalmente a la Convención, fue la consagración de un enfoque textual de la
22
“A Interpretação dos Tratados Internacionais em Materia Tributarias sobre Renda e o Capital”, Taveira Torres, Heleno, en
Estudios en Memoria de Ramón Valdés Costa, T. I, 1ª edición, 1999, pág. 342.
12
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
interpretación de los Tratados: se acuerda primacía al texto del Tratado como
base de su interpretación.23
2.2.2. Las disposiciones de la CVDT sobre la interpretación de los
Tratados (arts. 31 – 33)
Estos artículos, están basados en la jurisprudencia establecida por la
Corte Internacional de Justicia, y “…destilan la esencia de ciertos principios
fundamentales que pueden considerarse como reglas de Derecho Internacional
sobre el tema, y no meramente directivas generales, aplicables a todos los
Tratados, cualquiera su naturaleza y contenido”.24
El artículo 31 de la CVDT establece: “Un tratado deberá interpretarse de
buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del
tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.” El proceso
de interpretación, debe, partiendo de la buena fe, comenzar con un análisis de
sus disposiciones específicas relativas a la cuestión de la controversia, y
continuar por un examen del contexto, tomando especialmente en cuenta el
objeto y fin del mismo.
El principio de la buena fe25 plantea el problema de determinar su
alcance. La interpretación de los Tratados con arreglo al mismo, es
indispensable para que la norma “pacta sunt servanda”26 tenga un verdadero
sentido. Supone otorgar preferencia a la interpretación que mejor se adecue al
cumplimiento de las obligaciones objeto del Tratado, y cumplir el contenido de
estos, de acuerdo con una exigencia de equilibrio de intereses entre los
firmantes, impidiendo que una de las partes obtenga ventajas tributarias por la
existencia de expresiones ambiguas del texto.
23
Expresó la Comisión de Derecho Internacional en su comentario al artículo 27 (actual artículo 31 de la Convención), que su
propuesta “Se basa en la tesis de que ha de presumirse que el texto es la manifestación auténtica de la intención de las partes y de
que por consiguiente, el punto de partida de la interpretación consiste en elucidar el sentido del texto y no en investigar “ab initio”
la intención de las partes.”
24
Jiménez de Aréchaga, Eduardo, Arbuet – Vignali, Herbert, Puceiro Ripoll, Roberto, Derecho Internacional Público, Tomo I, “El
Derecho de los Tratados”, Sección IV “Interpretación de los Tratados”, 2005, FCU pág. 267.
25
Una parte debe ser capaz de poner su confianza en las palabras de la otra, como un hombre razonable
lo podría haber entendido en idénticas circunstancias.
26
“Todo Tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe” (art. 26 CVDT)
13
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
Dentro de este principio, se reconoce en la máxima latina "ut res magis
valeat quam pereat" (principio del efecto útil): la interpretación de una
disposición debe realizarse de forma tal que tenga un efecto, porque es lógico
pensar que las partes discutieron su contenido, su redacción y finalmente se
pusieron de acuerdo sobre ella, con miras a que tuviera una consecuencia, un
efecto. Y, en segundo lugar, significa que la interpretación debe tener un límite,
el cual se ubica, preferentemente, en el sentido natural de las palabras de la
disposición que va a ser interpretada27.
El Principio de la conformidad con el Objeto y Fin del Tratado, por último,
implica tomar en cuenta el propósito que guió a las partes a contratar (principio
de la "ratio legis"). La primera cuestión que se plantea, es la de saber cuál es el
objeto y el fin de la Convención, en la que se encuentra el artículo a interpretar,
no es posible decir que un artículo de la Convención es claro, hasta que el
objeto y el propósito hayan sido establecidos, ya que el artículo sólo asume su
verdadera importancia en la Convención y en relación a ésta. Sólo cuando se
conoce lo que las partes intentaron hacer y el propósito que tuvieron al
contratar, es posible decir que el sentido natural de los términos usados en un
particular artículo corresponde a la intención real de las partes, o que el sentido
natural de los términos empleados se va más allá de tal intención.
En el caso de los CDIs, si bien se suele mencionar un objetivo primario
que es el de evitar la doble imposición en sí o la doble no imposición, existen
por lo general diversos tipos de disposiciones, como aquellas específicamente
destinadas a distribuir la jurisdicción impositiva entre los países contratantes,
las normas mecánicas para superar la duplicidad en la imposición (ya por
medio del crédito o la exoneración), normas sobre intercambio de información y
cooperación en materia fiscal.
27
De esta suerte, la Comisión asentó en su comentario al proyecto de artículos:“(...) cuando un Tratado da pie a dos
interpretaciones, de las cuales una permite que el Tratado surta los efectos adecuados y la otra no, la buena fe y el objeto y fin del
Tratado requieren que se adopte la primera interpretación”.
14
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
También existen consideraciones no tributarias, a tener presente en
cómo debería interpretarse el CDI, y que pudieron conllevar a la conclusión de
estos Tratados (por ejemplo su subordinación a determinado tipo de ventajas
comerciales, celebración de Tratados en otras materias, etc).
2.2.3 Artículo 31.1. de la CVDT: "el sentido corriente del término".28
Los apartados 1º y 2º del artículo 31 de la CVDT sientan la “regla de
oro” en la materia: la interpretación de un Tratado debe llevarse a cabo sobre
la base de los materiales intrínsecos, esto es, el texto y los documentos
relativos a éste, que han sido acordados por las partes. “En derecho
internacional, la sumisión del intérprete a la expresión de la voluntad de las
partes, obliga a definir claramente, dónde y cómo se encuentra expresada esta
voluntad y otorga una prioridad a la expresión más directa de esta misma
voluntad.”
29
El título del artículo 31 es la “Regla General de Interpretación” (no
reglas). Por lo tanto, el artículo 31 debe “considerarse como una sola norma
holística de interpretación en vez de como una sucesión de criterios distintos
que han de aplicarse siguiendo un orden jerárquico).30
El "sentido corriente" de los términos del Tratado marca el punto de
partida de la labor interpretativa: el texto (método textual). La necesidad de
tener en cuenta el "objeto y el fin" indica que el examen de este debe hacerse a
la luz del espíritu del Tratado (método funcional). Finalmente, la única
concesión que se hace a la escuela de la “intención de las partes” es
la
posibilidad de recurrir al sentido especial de un término si consta que esa fue la
intención de las mismas (art. 31§4 CVDT)31. La Corte Internacional de Justicia
28
“1. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en
el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.”
29
Alonso Gómez-Robledo Verduzco Temas Selectos de Derecho Internacional Cuarta Edición – UNAM , 2003 en cita a Ver
Reuter, Paul, Introduction an droit des traités, Genève/París, Presses Universitaires de France, Publication de l’Institut de Hautes
Études Internationales, 1985, pp. 103-105.
30
Moncayo, Vinuesa, Gutiérrez Posse, Derecho Internacional Público, T. 1, Ed. Zavalia, 1990, 3ra reimpresión, 120 -121
31
“4. Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes.”
15
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
ha destacado, que la parte que invoca un sentido especial debe “demostrar
convincentemente que se ha usado el término en ese sentido especial.”32
2.2.4 Artículo 31.2. de la CVDT: "el contexto"33.
El intérprete que aborda el examen de un texto se cuidará sobre todo de
cualquier tipo de “apriorismo”. Tomando el texto como punto de partida, y el
objeto general del Tratado como término de referencia, tiene por objeto
primordial desprender las obligaciones asumidas, dando a los términos
empleados una interpretación adecuada. Para ello la CVDT establece que el
sentido corriente de los términos del tratado deberá ser desentrañado en el
contexto de éstos.
El “contexto” del Tratado estará constituido por el conjunto de las
disposiciones convencionales con las cuales el texto en discusión se encuentra
en una relación de dependencia lógica.
El art. 31§2 refiere a los elementos emanados de la actividad de las
partes, contemporáneos a la celebración del Tratado. A los efectos de la
interpretación debe tomarse en cuenta el contenido del Tratado, el que además
del preámbulo -- en el que probablemente estará enunciado el objeto y el fin
perseguidos -- comprenderá los anexos, los acuerdos referidos al Tratado que
hayan sido concertados por todas las partes en razón de una negociación de
tipo global, y todo otro instrumento formulado por una o más partes con motivo
de la celebración del Tratado y aceptado por las demás como instrumento
referente al Tratado.
Como se observa, “el contexto” posee una variable amplitud, puede ser
que se vea reducido a las otras disposiciones de un mismo artículo; o bien
puede extenderse a otras partes o secciones del Tratado, al mismo convenio
32
Opinión consultiva sobre Sahara Occidental, ICJ Reports 1975, pág. 53.
“2. Para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y
anexos: a) todo acuerdo que se refiere al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del
tratado; b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás
como instrumento referente al tratado”.
33
16
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
considerado en su conjunto, o incluso extenderse a otros Tratados con los
cuales tenga una correlación lógicamente necesaria34.
El 31§3, contempla otros materiales intrínsecos a tener en cuenta junto
con el contexto, que han sido también objeto de consentimiento o del acuerdo
expreso o implícito de las partes: acuerdos ulteriores, prácticas ulteriores y toda
norma pertinente de Derecho Internacional aplicable en las relaciones entre las
partes35.
Este proceso de interpretación ha sido descrito como de “circunvalación
progresiva” del texto convenido36: el intérprete se va alejando de él solo
gradualmente en círculos concéntricos, yendo del centro hacia la periferia.
2.2.5 ARTÍCULO 32. DE LA CVDT: El PAPEL DE LOS TRABAJOS
PREPARATORIOS
Sobre los medios primarios de interpretación enumerados en el artículo
31 ha recaído el acuerdo de partes, en cambio los trabajos preparatorios no
reflejan un acuerdo entre las partes, si bien pueden arrojar luz sobre el origen y
naturaleza de las ambigüedades del texto.
De seguirse la posición de la escuela de la “intención de las partes”, y
colocar los trabajos preparatorios en el mismo plano que el texto o el contexto
del Tratado, se crea el riesgo que los trabajos preparatorios sean utilizados por
una parte a fin de sostener una interpretación que no responda al texto y que
revise o modifique su significado.
La experiencia muestra que estos materiales extrínsecos se invocan a
menudo con el objeto de evadir claras obligaciones emergentes del texto.37
34
Cfe.: Charles de Visscher citado por Alonso Gómez-Robledo Verduzco Temas Selectos de Derecho Internacional Cuarta Edición
– UNAM , 2003 143.
35
“3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del
tratado o de la aplicación de sus disposiciones; b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste
el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado; c) toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las
relaciones entre las partes.”
36
Cfe.: Jiménez de Aréchaga, ob. cit. pág
37
En opinión consultiva la Corte Internacional Justicia, ya en el año 1950 manifestaba: “el primer deber del tribunal, requerido
para interpretar y aplicar las disposiciones de un Tratado, es el de esforzarse en dar efecto, según su sentido natural y ordinario, a
17
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
El artículo 32 de la CVDT, autoriza el recurso a los trabajos preparatorios
a fin de confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o bien
determinar su sentido si, la interpretación contextual: a) deja ambiguo u oscuro
el sentido o b) conduce a un resultado manifiestamente absurdo o
irrazonable38.
La separación de ambos artículos, y las limitaciones contenidas en el
artículo 32, “…operan como una salvaguardia necesaria que refuerza el método
textual y desalienta las tentativas de recurrir a los trabajos preparatorios a fin
de cuestionar la interpretación resultante de los materiales intrínsecos
enumerados en el artículo 31”39.
2.2.6 El Elemento intertemporal
El parágrafo 3 (c) del artículo 31, establece que junto con el contexto,
habrá de tenerse en cuenta “… toda norma pertinente de Derecho Internacional
aplicable en las relaciones entre las partes”. O sea, un Tratado debe ser
interpretado dentro del marco de las reglas de Derecho Internacional en vigor
entre las partes.
Se plantea el problema de determinar ¿cuáles son las normas de
derecho internacional aplicables a las relaciones entre las partes?. Si lo son
aquéllas que se encontraban en vigor al momento de la celebración o
conclusión del Tratado, o las que se encuentran en vigor al momento de su
interpretación. La Convención nada aclara al respecto, dejando en libertad al
intérprete para que las determine efectuando su labor de "buena fe". En
principio, el derecho a aplicar sería el vigente al momento de la celebración, ya
estas disposiciones tomadas en su contexto. Si los términos pertinentes, cuando se les atribuyen su significación natural y
ordinaria, tienen sentido en su contexto, el examen se debe detener ahí. En revancha, si los términos, cuando se les atribuyen su
significación natural y ordinaria, son equívocos o conducen a resultados no razonables, es entonces -- y solo entonces -- cuando la
Corte debe buscar por otros métodos de interpretación lo que las partes tenían realmente en su espíritu al servirse de los términos
de que se trata.”
38
“Se podrá acudir a medios de interpretación complementarios, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las
circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido
cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31: a) deja ambiguo u oscuro el sentido; o b) conduzca a un resultado
manifiestamente absurdo o irrazonable”.
39
Jiménez de Aréchaga, ob. cit. pág. 272.
18
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
que el intérprete trata de descubrir lo que las partes han querido al celebrar el
Tratado. Este principio admitiría, sin embargo, excepciones a fin de regular los
problemas que se plantearían con relación a los "efectos" del Tratado40.
2.2.7 Artículo 33 – Interpretación de Tratados autenticados en dos o
más idiomas.41
El art. 33 se ocupa del problema de los Tratados que, como la misma
CVDT, se autentican en dos o más idiomas. En este supuesto, como norma
residual ante el silencio del Tratado o falta de acuerdo de las partes, la
Convención establece que todos los textos harán igualmente fe. Sin embargo,
la comparación de los textos auténticos puede revelar una diferencia de
sentido, caso en el cual será necesario acudir a las disposiciones de los arts.
31 y 32 para dar una interpretación que los concilie. Si la aplicación de tales
normas fuese insuficiente para lograr el fin querido, en última instancia el art.
33 hace una remisión al objeto y al fin del Tratado. En este caso, el objeto y el
fin serán siempre los que las partes hayan querido en el momento de la
celebración del acuerdo; es decir, cuando expresaron su conformidad mediante
la autenticación del texto con la existencia de las versiones en distintos idiomas
y nunca los que pudiesen haber surgido de la práctica ulterior.
3. - LA INTERPRETACIÓN DE LOS DE LOS CONVENIOS PARA
EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL.
3.1.1 - Los CDIs como Tratados Internacionales
40
Moncayo, ob. cit., pág.121. En lo atinente a los CDI, y como se verá oportunamente, la referencia al “contexto” que se efectúa al
en el artículo 3§2 genera como uno de los principales debates la posibilidad de recurrir a los Comentarios de los Modelos, para
desentrañar el alcance de un término no definido expresamente en el texto del Convenio. Junto con esta alternativa, se debate si la
utilización de los comentarios de los Modelos, debe hacerse con relación a aquellos vigentes a la celebración de los CDIs o los
vigentes a la interpretación de los CDIs.
41
1. Cuando un tratado haya sido autenticado en dos o más idiomas, el texto hará igualmente fe en cada idioma, a menos que el
tratado disponga o las partes convengan que en caso de discrepancia prevalecerá uno de los textos. 2. Una versión del tratado en
idioma distinto de aquel en que haya sido autenticado el texto será considerada como texto auténtico únicamente si el tratado así lo
dispone o las partes así lo convienen. 3. Se presumirá que los términos del tratado tienen en cada texto auténtico igual sentido.
4. Salvo en el caso en que prevalezca un texto determinado conforme a lo previsto en el párrafo 1, cuando la comparación de los
textos auténticos revele una diferencia de sentido que no pueda resolverse con la aplicación de los artículos 31 y 32, se adoptará el
sentido que mejor concilie esos textos, habida cuenta del objeto y del fin del tratado.
19
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
En Uruguay, los CDIs deberán seguir el procedimiento previsto en la
Constitución Nacional para su incorporación al ordenamiento jurídico nacional
(arts. 85 nral. 7º y 168 nral. 20º). Nuestro marco constitucional, dispone que
corresponde al Poder Ejecutivo negociar y celebrar un Tratado (art. 168 nral.
20º); y a la Asamblea General aprobar, por mayoría absoluta de los
componentes de cada Cámara, el Tratado que celebre el Poder Ejecutivo (art.
85 nral. 7º); y nuevamente al Poder Ejecutivo ratificar el Tratado aprobado (art.
168 nral. 20º).
Una vez que forman parte de nuestro ordenamiento, tanto la doctrina
como la jurisprudencia han puesto de relieve que, los convenios internacionales
en general y los de doble imposición en particular, son de obligado
cumplimiento por parte de los poderes públicos, de manera que deben ejecutar
su contenido, ya desarrollando sus previsiones que no gocen de eficacia
directa (“non self-executing”) ya poniendo en practica sus mandatos
reconociendo, cuando proceda, los derechos individuales que pudieran
derivarse del mismo ("self executing").
3.2.1 Relaciones entre el Derecho Interno y el Derecho
Internacional. - Breve comentario a las teorías monista y dualista. – La
práctica internacional.
Los Estados generan con potestad soberana su orden jurídico interno y
participan con los demás Estados, en una relación de igualdad jurídica, en la
elaboración de normas internacionales. Supuesta la integración del derecho
internacional en el derecho interno (3.1.1), es necesario determinar la relación
jerárquica con las demás normas del derecho interno, es así que han surgido lo
que se ha dado a llamar las doctrinas monistas y dualistas.
20
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
La primera, partiendo del supuesto de la unidad del Derecho, concibe la
coexistencia de dos subsistemas jurídicos relacionados jerárquicamente.
Quienes sustentan esta teoría, admiten que el derecho internacional y el
derecho nacional conforman un único ordenamiento jurídico, no obstante
discrepan sobre la relación de dependencia o subordinación entre ambos,
estimando unos que prima derecho interno (ya que el derecho internacional no
sería más que un derecho público externo de los Estados), y considerando los
otros que el derecho internacional es quien prevalece en tanto se encuentra
subordinado y condicionado por éste.
Por su parte el dualismo, propone la coexistencia de dos órdenes
jurídicos independientes, el derecho internacional como el derecho interno
tienen su propio ámbito de validez y su propio campo de acción, difiriendo
ambos sustancialmente por: (i) los sujetos; (ii) las fuentes; (ii) las relaciones
que uno y otro regulan. Según esta doctrina, un acto lícito para el derecho
interno podría contravenir obligaciones internacionales del Estado. La violación
del derecho internacional por una norma del derecho interno daría lugar a la
responsabilidad internacional del Estado, pero no invalidaría, por sí misma, a la
norma interna.42
Por su parte, la práctica internacional revela que el derecho internacional
no regula en forma directa lo atinente a la manera en que sus normas se
integran en los distintos derechos internos, al derecho internacional le resulta
indiferente el medio, pero no el resultado: la contradicción de la legislación
interna a las obligaciones internacionales generará la responsabilidad
internacional del Estado.
3.2.2 Observancia y aplicación de los Tratados
42
Cfe.: Moncayo, Vinuesa, Gutiérrez Posse, ob. cit., pág. 53 -54. Los autores destacan como formulación moderada en la corriente
monista, aquella que admite la posible coexistencia en ambos ordenamientos de normas incompatibles, pero afirma el criterio
unitario final en la responsabilidad del Estado que con sus normas internas contraviene al derecho internacional. No obstante,
señalan, que esta posición no explica por qué la sanción al Estado transgresor no determina la genérica invalidación de la norma
nacional, internacionalmente ilícita, que persiste en el derecho interno.
21
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
Una vez que el Tratado ha quedado concluido y entra en vigor43, es
fuente de derechos y obligaciones para los Estados parte. La fuerza obligatoria
inmediata reside en la voluntad de obligarse por el Tratado, pero el fundamento
de validez mediato se encuentra en una norma consuetudinaria comúnmente
enunciada como “pacta sunt servanda”. El art. 26 de la CVDT la consagra
disponiendo que “todo Tratado en vigor obliga a las partes de buena fe”.44
Cabe aclarar, que no nos encontramos frente a un principio de moral o a
una regla de comportamiento, sino frente a una verdadera obligación jurídica
en la que la buena fe forma parte de la norma “pacta sunt servanda"45.
Como corolario de esta norma, el art. 27 de la CVDT consagra la
primacía del derecho internacional sobre el derecho interno y, así, un Estado
parte "no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como
justificación del incumplimiento de un Tratado."
Incorporada automáticamente la norma internacional al derecho interno,
puede ocurrir que la misma no contradiga a ninguna otra regla de este último
sistema, y entonces, no se presente ningún conflicto normativo. Por el
contrario, si el Tratado contradice a otra norma, anterior o posterior, debe
distinguirse atendiendo a la jerarquía de la norma contradicha:
(i) rango constitucional: se debe hacer primar la norma constitucional –
anterior o posterior -- por ser también ella el resultado directo de la actividad
soberana (interna) del Estado; asumiendo el Estado, la responsabilidad que le
corresponda en el ámbito internacional, por violación directa del compromiso
internacional, al ejercer su voluntad soberana en forma contradictoria.46
43
El artículo 28 del Proyecto de CDI Uruguay – España, dispone que se comunicara por conducto diplomático el cumplimiento de
los respectivos procedimientos internos, comenzando a regir a los tres meses de de recibida la última notificación en la forma que
los dispone el §2 del citado artículo. Proyecto de CDI Uruguay – México, el CDI entrará en vigencia 30 días después de la última
notificación, surtiendo sus disposiciones efectos en los términos de los literales a) y b) del art. 29 del Convenio.
44
Jiménez de Aréchaga, ob. cit. pág. 409.
45
Brasil tiene en su Código Tributario una disposición explicita sobre los Tratados Internacionales en materia tributaria: " Os
Tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha” (art. 98)
46
Jiménez de Aréchaga, ob. cit. pág. 410.
22
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
(ii) oposición del Tratado con una norma de rango inferior al
constitucional. Si se tratara de una norma anterior a la aprobación del Tratado,
al incorporarse al ordenamiento jurídico a través de una Ley (art. 85 Nº 7 de la
Constitución) operará la derogación de la misma (“lex posterior derogat lex
anterior”).
La solución en el caso de oposición superviniente de una norma de
rango legal que contradiga el Tratado, desde el momento de adoptar este
idéntica naturaleza normativa a aquel, no ha recibido una posición monolítica
por parte de la doctrina nacional ni por la jurisprudencia nacional47.
Recientemente la doctrina vernácula más representativa, se ha
pronunciado a favor de la primacía de la norma de Derecho Internacional
Público, al ser esta un ejercicio directo del Soberano, mientras las otras son
producto de una actividad delegada por aquel, concluyendo que “Si la norma
interna contradicha es posterior a la del Derecho Internacional, al ser esta de
superior jerarquía aquella es nula y no debe aplicarse”.48
No obstante lo anterior, no puede dejar de señalarse la tradicional
posición monista de Hans Kelsen, expuesta en su Teoría Pura del Derecho, al
manifestar que el conflicto entre derecho interno y derecho internacional, no
constituye en si mismo un conflicto normativo, en este sentido señalaba: “…la
“contrariedad normativa” de una norma no significa un conflicto entre una
norma inferior y una norma superior, sino sólo la anulabilidad de la norma
inferior, o punibilidad del órgano responsable (…) La promulgación de la norma
puede llevar a sanciones, pero la norma así establecida mantiene validez hasta
su eliminación mediante un acto jurídico cumplido que guarda en un
procedimiento especial previsto por el orden jurídico para ese fin, sino también
en el sentido de que aún en procedimiento semejante puede que de ninguna
47
El ordenamiento jurídico nacional, carece de una solución constitucional que responda a la doctrina de la supralegalidad de los
Tratados, como existe por ejemplo en España ("...los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados
oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o
suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho Internacional..." art. 96
de la Constitución).
48
Idem, pág. 412.
23
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
manera sea posible eliminarla, en cuanto el orden jurídico no prevé un
procedimiento tal. Ese es el caso en la relación entre el derecho internacional y
49
el derecho particular de un estado.”
3.2.3 Los CDIs y el “Treaty Override”
Se conoce como “treaty override” la aplicación unilateral por un Estado
parte en un CDI, de una normativa interna existente, o la aprobación de una
norma que procura evitar el uso abusivo del CDI, sin que se haya previsto en el
mismo, ni autorizado en un protocolo adicional.
En este punto, la doctrina de la OCDE evolucionó a lo largo del tiempo;
en el informe titulado “Convenios de doble imposición y el uso de compañías
conductoras” (OCDE 1987), se examinó las vías para hacer frente al uso
ilegítimo de los convenios en estos supuestos. Concluyendo que frente a la
adopción de normas unilaterales antielusivas, los beneficios fiscales del tratado
tendrán que ser otorgados bajo el principio de pacta sunt servanda, incluso si
se consideraban inapropiados. Esta posición, en cierto modo formalista de la
OCDE, se ha flexibilizando como se deduce de los comentarios al MCODE
2005.
La doctrina, en general, también orientó sus conclusiones en un sentido
antiformalista. Se han destacado los siguientes criterios50:
(a) La existencia de cláusulas antiabuso o antielusión específicas en unos
convenios no implica la negación de la vigencia del principio general antiabuso
y de las normas generales establecidas a tal efecto.
(b) Si el tipo de abuso está contemplado en una cláusula del convenio no debe
recurrirse a las normas generales antiabuso para extender el ámbito de aquella
cláusula. Por el contrario, si el abuso es distinto al contemplado en la cláusula
del convenio podrán aplicarse las normas generales antiabuso.
49
Kelsen, Hans, “Teoría Pura del Derecho”, 1ª ed. en español, 1979, FCU, págs. 332 -333.
Vega Borrego, Félix Alberto “Las Medidas contra el Treaty Shopping. Las cláusulas de limitación de beneficios en los convenios
de doble imposición”. Ministerio de Hacienda. IEF. Madrid. 2003, 149.
50
24
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
(c) Si una transacción no es abusiva desde la perspectiva de un convenio
tampoco debe serlo desde la perspectiva de las normas internas.
(d) La existencia de normas antiabuso en un convenio contra el treatyshopping, no impide la aplicación de normas internas antiabuso de carácter
general contra el rule shopping (transformación de unas rentas en otras).
Con el fin de erradicar una controversia innecesaria, sería deseable
establecer un principio claro y razonable para determinar una verdadera acción
de suspensión o denuncia de los Tratados por “treaty override”. Sólo cuando la
legislación que confronta el CDI infringe los derechos de imposición del otro
Estado Contratante, y obstaculiza considerablemente la estabilidad jurídica,
debería el primero procurar la derogación de su legislación por violación del
principio “pacta sunt servanda”. Por otra parte, cuando una ley tributaria
recientemente establecida en el ordenamiento jurídico interno de un Estado
parte, se aplica de acuerdo con la finalidad del CDI (evitar el fraude y la
elusión), no debería ser tratada como una causal por el otro Estado de
suspensión del Tratado en los términos de la CVDT (art. 60).
3.3 Aplicación de los artículos 31 a 33 de la CVDT a los CDIs.
Una de las cuestiones que se formula es si corresponde aplicar a los
CDIs los criterios de interpretación de las CVDT, o directamente se debería
interpretar conforme al MOCDE (o eventualmente MCONU).
Esta última posición, ha sido sostenida por
autores
como
Calderón
Carrero51, y se fundamentan en que por sus propias características a los CDIs
no les resultan aplicables las normas de interpretación generales del Derecho
Internacional Público. Consideran prioritarias las reglas de interpretación
contenidas en los Modelos frente a lo que se denomina “regla general de
51
Calderón Carrero, José Manuel, “Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal
concluidos por España”, Fundación Pedro Barrié de la Maza, Coruña, 2004, pp. 171
25
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
interpretación” contenida en la CVDT. En concreto, ponen su énfasis en la
inaplicación de la idea de contexto que se deduce del artículo 31 CVDT, por
considerarla demasiado amplia para ser adecuada a la interpretación de los
CDIs.
El predominio de las soluciones dadas por la CVDT ha sido avalada por
la mayoría de los Estados, y por la Comisión de Derecho Internacional, órgano
subsidiario de las Naciones Unidas.
En particular en su 47º Congreso Internacional (Florencia 1993), la IFA
recomendó se apliquen, entre otros, como principios y recomendaciones para
la interpretación de los CDIs: (i) que cada estado contratante deba reconocer
que estos son acuerdos internacionales regidos por el Derecho internacional;
(ii) que aplican las reglas contenidas en los artículos 31, 32 y 33 de la
CVDT52
3.4 Modalidades de interpretación de los CDIs – El art. MOCDE
(25§3)
El profesor Sainz de Bujanda53, hace ya más de 40 años, distinguía a
efectos de la interpretación de los CDIs entre interpretación auténtica e
interpretación aplicativa. La primera, es aquella que realizan los propios
Estados (por ejemplo: arts. 3§1 y art. 12§2 del MOCDE)54; en tanto la aplicativa
resulta de la exégesis jurídica realizada diariamente por los órganos
52
En Uruguay, el Dr. Víctor Hugo Bermúdez, quien fuera Presidente del TCA, manifestó: “Ello demuestra que, en el ámbito del
derecho tributario, este Tribunal de lo Contencioso Administrativo Uruguayo puede verse abocado a interpretar disposiciones de
un Tratado internacional en materia fiscal, lo que deberá hacer, como todo Tratado, aplicando las reglas generales de la
Convención de Viena”. Bermúdez Mastrángelo, Víctor Hugo "La aplicación del Derecho Internacional por el Juez Administrativo VI Congreso de la Asoc. Int. de las Altas Jurisdicciones Administrativas, Tomo 118 LJU.
53
Sainz de Bujanda, Fernando, “La interpretación de los Tratados internacionales para evitar la doble imposición”, Madrid 1961.
54
Art. 3§1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente: a) el término
“persona” comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas; b) el término “sociedad” significa
cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos…”. “Art. 12§2. El término
“regalías”, en el sentido de este Artículo, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de
derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas, diseños
o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o
científicas”.
26
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
jurisdiccionales y administrativos con facultades para interpretar y aplicar los
términos del acuerdo.
Por su parte Vogel y Prokisch, en la Relatoría General del 47 º Congreso
Internacional de la IFA (“Vogel/Prokisch”) precisan que a nivel del Derecho
Internacional se efectúa una triple distinción: a) interpretación auténtica, por la
cual los Estados contratantes realizan acuerdos complementarios de igual
rango y siguiendo el mismo procedimiento que el CDI; b) la interpretación
judicial, resulta atribuida a una jurisdicción internacional que no existe
actualmente
en
Derecho
Tributario
Internacional;
y
finalmente
c)
la
interpretación individual de los CDIs que realizan las Administraciones Fiscales
y los organismos jurisdiccionales.55
Sobre esta última modalidad de interpretación, en el caso de los
Proyectos de CDIs España – Uruguay y México - Uruguay, la autoridad
competente es el Ministerio de Economía y Finanzas, sus representantes o la
autoridad en que haya delegado sus atribuciones. Es altamente probable que la
Dirección General Impositiva, en tanto órgano jerárquicamente subordinado, al
cual le corresponde la gestión, fiscalización, recaudación y cobro coactivo de
los impuestos comprendidos en los Convenios, sea el destino natural de la
delegación de atribuciones por el citado Ministerio, y si así fuera, quien se
avocaría a la interpretación de los términos contenidos en los CDIs; efectuando
la posterior calificación.56
Lo anterior, es sin desmedro, del derecho de los contribuyente titulares
de un interés personal y directo, que podrán presentar, si lo estimasen
pertinente, una consulta vinculante ante la DGI sobre la aplicación del
Convenio a una situación de hecho real y actual, expresando su opinión
fundada (Código Tributario artículo 71 a 74).
55
VOGEL, K. y PROKISCH, R. (1993): Informe General, Congreso de la IFA de 1993, “Interpretación de los Convenios de doble
imposición”, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 78, a), Kluwer, Deventer, pág. 130.
56
Infra Capítulo 4
27
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
Es menester destacar, que el MOCDE prevé en su
Cláusula de
procedimiento amistoso (25§3), la posibilidad que las autoridades competentes
realicen acuerdos amistosos orientados a resolver las dificultades o las dudas
que plantee la interpretación del Convenio, también pueden lograr este objetivo
a través de mecanismos informales -- comunicación directa -- o constituir una
comisión mixta a estos efectos57.
En los Comentarios al artículo 25 MOCDE (33 y 34) se expresa: “Esta
disposición permite resolver las dificultades originadas por la aplicación del
Convenio. Tales dificultades no son solamente las de orden práctico, que
podrían surgir con ocasión de la instauración y funcionamiento de los
procedimientos de desgravación de los impuestos percibidos sobre dividendos,
intereses y regalías en el Estado contratante en donde se han generado estas
rentas, sino todas aquellas que podrían comprometer o complicar la aplicación
normal de las cláusulas convencionales, tal como las han concebido los
negociadores del Convenio, y cuya solución no depende de un acuerdo previo
sobre la interpretación del Convenio.
34. Con tal motivo, las autoridades competentes pueden en especial:
— completar o precisar el sentido de un término definido en el Convenio
de manera incompleta o ambigua para evitar cualquier dificultad;
— solventar las dificultades que puedan surgir de un nuevo régimen
impositivo establecido en un Estado contratante sin alterar el equilibrio y
sustancia del Convenio…”.58
Por su parte, los órganos jurisdiccionales son, asimismo, competentes
en última instancia para interpretar los CDI. Así, el TCA como órgano
jurisdiccional con
plena jurisdicción en analizar la legalidad de los actos
administrativos dictados por la Autoridad fiscal en aplicación de un CDI, puede
verse abocado a interpretar disposiciones de un Tratado internacional en
materia fiscal59.
57
Proyecto España – Uruguay art. 24§3 y 4 y Proyecto México – Uruguay art. 25 §3 y 4.
Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, Versión abreviada 5 de julio de 2005, Comité de Asuntos
Fiscales de la OCDE, OCDE. Traducción Instituto de Estudios Fiscales (IEF) 2006, pág. 325.
59
Si bien excede el objeto del presente trabajo, no debe dejar de señalarse la estrecha relación que con el mismo guarda la
atribución de jurisdicción originaria que la Constitución realiza a la Suprema Corte de Justicia “… en las Cuestiones relativas
58
28
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
3.5. - EL ARTÍCULO 3§ 2 DEL MOCDE
“… cualquier término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que
de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento
le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del
Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por esa legislación fiscal sobre el que
resultaría de otras Leyes de ese Estado”60
El enunciado contenido en este artículo, cuyo objeto es la interpretación
del resto de las disposiciones del CDI, tiene por finalidad disciplinar la actividad
del intérprete, a través de la jerarquización (en términos de prioridades) sobre
la metodología durante el proceso hermenéutico.
A nivel de Comentarios a los Modelos de la OCDE y ONU, se a
considerado que: “… los términos del apartado 2 establecen un equilibrio
satisfactorio entre, por una parte, la necesidad de asegurar la permanencia de
los compromisos contraídos por los Estados al firmar el Convenio (ya que no
puede permitirse que un Estado haga
modificando con
parcialmente inoperante un Convenio
posterioridad, en su legislación interna, el sentido de los
términos no definidos en el mismo) y, por otra parte, las exigencias de una
aplicación adecuada y práctica del Convenio a lo largo del tiempo (debe evitarse
la necesidad de referirse a conceptos anticuados)”.61
El artículo 3§2, en sus justos términos, debe ser comprendido, no como
un mera norma de reenvío al derecho interno sino una forma de preservar la
fuerza normativa de la convención, y de ese modo no desnaturalizar el espíritu
de la misma62.
3.5.1.- La Interpretación Intra - Textual
a Tratados, pactos y convenciones con otros Estados…” (artículo 239 Num. 1) (sobre el punto puede verse Correa Freitas,
Ruben “Derecho Constitucional y Político Derecho Constitucional Contemporáneo”. Tomo II. - 3ª ed -2009 - FCU).
60
Esta cláusula tuvo su origen en el Tratado suscrito entre el Reino Unido y los EEUU el 16 de abril de 1945.
61
El apartado 2 se modificó en 1995, cuando un término o expresión se defina de forma diferente por las distintas ramas jurídicas de
un Estado contratante, el sentido que le atribuye la legislación relativa a los impuestos comprendidos en el ámbito del Convenio
prevalecerá sobre cualesquiera otros, incluyendo los que resulten de otras leyes fiscales
62
Cfe.: Taveira Torres, Heleno, ob. cit. pág. 345.
29
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
a) Caracterización: Aquellas expresiones, que la Convención atribuye un
significado particular deben ser entendidas conforme estas “particularidades”,
sin interferencias de elementos pertenecientes a las categorías de la legislación
interna de los Estados contratantes.
Resultaría deseable que los CDIs establecieran definiciones precisas de
todos los conceptos incluidos en los convenios, lo que evitaría problemas de
calificación.
El MOCDE recoge ciertas definiciones, unas abiertas y otras cerradas.
Bajo la primera modalidad, el CDI permite que el concepto sea integrado por la
noción que del mismo surja en el derecho interno de los Estados contratantes - 4§1; 6§2 MOCDE63 --, en cambio el MOCDE contiene artículos -- 3§1; 5;
10§3; 11§3; 12§3 -- donde opta por definir de manera precisa el significado de
un término un contenido en el CDI, evitando de esa forma la competencia
calificadora de los mismos.64
b) Interpretación intra – textual: El método “literal” será el punto de
partida para la actividad de interpretación, pero no implica limitar la posibilidad
de recurrir a otros métodos como el funcional o sistemático. El MOCDE admite
que el carácter “cerrado” de ciertas definiciones, como las que surgen del art.
3§1, resulte atenuado si del “contexto se infiere una interpretación diferente.”
3.5.2 La Reserva del Contexto
63
“artículo 4§1 A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que, en
virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o
cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales”.
64
La doctrina hace referencia a estos artículos del MOCDE como claros ejemplos de “definiciones cerradas”, que en caso de
adoptarse el Modelo, quedarían contenidas en el CDI. No obstante, se deberían efectuar dos precisiones: (i) con relación al artículo
10§3, el MOCDE si bien da una definición, en una primera instancia “cerrada”, de “dividendos”, al mismo tiempo y atendiendo a la
disparidad de criterios entre los países (Comentarios MOCDE al artículo 10§3, ap. 23) se mantuvo una fórmula general en la que se
permite la remisión al derecho interno del Estado de residencia de la sociedad que efectúa la distribución; (ii) para el caso de los
intereses el Proyecto de CDI España – Uruguay (art. 11§4), de alguna forma se ha apartado del MOCDE, y no obstante dar una
definición de intereses en similares términos que el Modelo, admite la remisión al Derecho interno del Estado en que proceden las
rentas, atenuando de esta forma su carácter de definición cerrada (Comentarios al MOCDE, parágrafo 21). En similar sentido la
definición de “intereses” dada en el Proyecto de Convenio México – Uruguay (art. 11§4).
30
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
Los Modelos permiten la remisión al derecho tributario interno en la
búsqueda del significado de un término o expresión contenida en él, “a menos
que de su contexto se infiera una interpretación diferente” (“unless the
context otherwise requires”).
Al no contener el CDI, una definición de contexto, se deberá recurrir a
las pautas de interpretación de la CVDT que hemos señalado en Capítulo 2 del
presente trabajo; con la particularidad de que en este caso, esas pautas
interpretativas resultan aplicables a la regla general de interpretación de los
CDIs, ha efectos de aclarar el significado de uno de sus términos65.
En particular, deberá atenderse a lo previsto en el parágrafo 2 del
artículo 31:
“Para los efectos de la interpretación de un Tratado, el contexto comprenderá,
además del texto, incluidos su preámbulo y anexos:
a) todo acuerdo que se refiere al Tratado y haya sido concertado entre todas
las partes con motivo de la celebración del Tratado;
b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la
celebración del Tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al
Tratado”.
En la búsqueda de ese contexto, a que refiere el artículo 3§2,
corresponde que la interpretación se realice de buena fe, y considerando el
objetivo del Tratado, pudiendo recurrir a los medios complementarios de
interpretación previstos en el artículo 32 de la Convención de Viena.
Cabe plantearse cuál es la definición aplicable, si en definitiva el
contexto excluye la utilización de una definición doméstica; en principio,
parecería adecuado proceder a obtener una definición que surja de le
economía del Tratado, utilizando los criterios contenidos
en la CVDT. No
65
Los Comentarios al Modelo de la OCDE (apartado Nº 12) definen al contexto: “…en particular, por la intención de los Estados
contratantes en el momento de la firma del Convenio, así como por el significado que la legislación del otro Estado contratante
atribuye al término de que se trate (referencia implícita al principio de reciprocidad en que se basa el Convenio). Por consiguiente,
los términos del Artículo permiten cierta flexibilidad a las autoridades competentes”. “Modelo…”, ob. cit. p.79.
31
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
puede aceptarse que la aplicación del artículo 3§2 pueda tener un resultado
que se oponga a los objetivos y propósitos del CDI. Un cambio fundamental en
el derecho interno podría tener este efecto, y no debería, por tanto, ser tomado
en cuenta (art. 27 CVDT).
“Art. 31. 3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta: a) Todo
acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del Tratado o de
la aplicación de sus disposiciones”
Un punto de especial interés, lo constituyen los acuerdos mutuos entre
las autoridades competentes (artículo 25§3 del MOCDE)66. El alcance que -- en
el marco del acuerdo, o eventualmente de comunicaciones directas o de
comisiones mixtas, y cuyos resultados se den a conocer públicamente -- las
Administraciones tributarias le atribuyan a un término contenido en el Convenio,
resultará sin lugar a dudas, un elemento significativo que se integrará en el
contexto del CDI al momento de ser considerado por el intérprete.
Cabe preguntarse si los acuerdos mutuos a que refiere el artículo 25§3
del MOCDE, celebrados por las autoridades competentes, resultan vinculantes.
Aquí volvemos a recordar la distinción que efectuaban Vogel/Prokisch,
en su Relatoría General del 47º Congreso Internacional de la IFA, al diferenciar
entre “interpretación auténtica” e “interpretación individual”. Por la primera los
Estados contratantes realizan acuerdos complementarios de igual rango y
siguiendo el mismo procedimiento que el CDI; mientras que en la individual los
CDI son interpretados por las Administraciones Fiscales (y los organismos
jurisdiccionales). En el caso de una interpretación auténtica, ésta resultará
obligatoria para los contribuyentes, la Administración Tributaria, y los órganos
jurisdiccionales.
Cabe preguntarse si los acuerdos mutuos a que refiere el artículo 25§3
del MOCDE, celebrados por las autoridades competentes, resultan vinculantes.
66
Ver supra. 3.4
32
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
El Dr. Pablo de Torres Carballal se inclina por descartar el carácter
vinculante de estos acuerdos a nivel judicial, y únicamente considerarlos como
un elemento accesorio de interpretación67. En sentido contrario, y refiriéndose
al ordenamiento jurídico español, Fernando Serrano Antón considera que estos
acuerdos mutuos de interpretación resultan vinculantes para los Tribunales
siempre y cuando no contradigan las estipulaciones del CDI y permanezcan,
por lo tanto, dentro de sus límites. No obstante si la Administración Tributaria
en su interpretación, ha vulnerado los límites del Convenio, el acuerdo
amistoso
de
interpretación
resulta
únicamente
vinculante
para
la
68
Administraciones, en tanto no sea derogado.
Adoptado por las autoridades competentes un acuerdo en los términos
del artículo 25§3, estos deberían ser considerados al momento de interpretar el
CDI, como formando parte del contexto, al constituirse en un acuerdo ulterior
celebrado por la partes acerca de la interpretación de los CDIs (3.1.a de la
CVDT).69
La consideración precedente, podría ser objetada, por no ajustarse el
acuerdo a los requisitos de nuestro ordenamiento jurídico interno; desde el
momento en que la referencia efectuada por la CVDT a “todo acuerdo”
denotaría la exigencia que se cumplieran todas las instancias requeridas por la
Constitución Nacional para la celebración de un CDI a efectos de su
incorporación al ordenamiento jurídico nacional (arts. 85 inc. 7º y 168 inc. 20º
de la Constitución).70 En todo caso, la observación a formularse quedaría más
67
El autor cita como antecedente la opinión del Juez Mummery J. en el caso IRC v. Commerzbank; IRC v. Banco do Brasil donde
se expresaba: “Dicha declaración conjunta no tiene valor ante los tribunales ingleses. Expresa la opinión oficial
de las autoridades fiscales de los dos países. Esa opinión puede ser correcta o incorrecta. Si bien el art. XXA
autoriza a las autoridades competentes a comunicarse entre sí en forma directa para implementar las
disposiciones de la convención” y “para asegurar su consistente interpretación y aplicación”, ello no les
confiere ninguna fuerza vinculante ni constituye un precedente a los efectos de las opiniones o conclusiones de
las autoridades competentes de los tribunales de Inglaterra”. Revista Tributaria T. XIX, Nº 107, Marzo – Abril 1992,
IUET, pág. 119.
68
Serrano Antón, Fernando, La cláusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposición internacional.,
Fiscalidad Internacional AAVV pág. 1145.
69
En este sentido se han pronunciado AVERY JONES, J. (2001): «Mutual Agreement Procedure», British Tax Review, núm. 1,pág.
557 y RIBES RIBES, A. (2002): «La resolución de los conflictos hermenéuticos en los Convenios para evitar la doble imposición
internacional», Revista de contabilidad y tributación CEF, núm. 235, pág. 19 citados por Serrano Antón, Fernando , “La cláusula de
procedimiento…” ob. cit, pág. 1139.
70
Vogel/Prokish, citan en su Relatoría General el fallo del Tribunal Federal de Alemania donde se observó que un acuerdo de
interpretación incluido en el marco de un procedimiento amigable, no puede modificar el contenido de un CDI, pese al 31.3.a de la
33
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
en el plano teórico que en el práctico, en tanto, si bien el acuerdo amistoso de
interpretación podría no configurar el supuesto de acuerdo ulterior (3.1.a de la
CVDT), indefectiblemente debería ser subsumido en el supuesto de “toda
práctica ulteriormente seguida en la aplicación del Tratado por la cual
conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del
Tratado”(31.3.b CVDT), y ser especialmente considerado a la hora de
interpretar y aplicar el CDI en cuestión, en tanto forma parte de su contexto
interpretativo71.
3.5.3 El término “contexto” en los CDIs vigentes
Los CDIs que Uruguay tiene vigentes adoptaron sustancialmente el
MOCDE 1977.72 En consecuencia en su artículo 3§2 a efectos de determinar el
significado de cualquier expresión no definida en el mismo, operaría el reenvío
al derecho interno “… a menos que el texto exija una interpretación diferente…”
Entiendo, que el alcance del término “texto” debe ser encontrado en el
31§1 de la CVDT, resultando trasladables a los CDIs vigentes las
consideraciones que se formularan en los apartados precedentes. Si bien los
CDIs vigentes, no contenían la referencia al contexto, la referencia efectuada al
“texto” debe ser igualmente entendida como el sentido corriente atribuido a los
términos en el contexto del CDI, atendiendo a su objeto y fin; de lo contrario
implicaría una renuncia, sin miramientos, por parte de los Estados contratantes
a lograr una interpretación uniforme del CDI, y su subsiguiente aplicación en
idéntico sentido.
CVDT, en tanto, no se reúnan las condiciones previstas en el Derecho constitucional alemán para la entrada en vigor de la
modificación de un convenio. Por el contrario, en el caso Xerox Corp. Contra EEUU, el Tribunal de Apelaciones de EEUU que
entendió en el asunto consideró que el acuerdo amigable de interpretación resultaba compatible con el convenio ajustándose a sus
fines. Vogel /Prokish, ob. cit. pág. 141.
71
Cfe.: Vogel/Prokish, ob. cit. pág. 141; Serrano Antón, Fernando, “La cláusula de procedimiento…” ob. cit, pág. 1140. “Ello
demuestra que, en el ámbito del derecho tributario, este Tribunal de lo Contencioso Administrativo Uruguayo puede verse abocado a
interpretar disposiciones de un Tratado internacional en materia fiscal, lo que deberá hacer, como todo Tratado, aplicando las
reglas generales de la Convención de Viena”.(destacado del autor) Bermúdez Mastrángelo. Víctor Hugo, ob. cit. Xavier, Alberto,
considera esta la opinión dominante, no obstante en nota 16 cita una opinión del Consejo de Estado Francés donde no se consideró
vinculado por un acuerdo amigable franco-americano sobre residencia, ob. cit pág 178.
72
El mismo puede verse en Revista Tributaria Nº 30, T. VI Mayo – Junio 1979, IUET, págs. 247 – 266.
34
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
3.6 La Función de los Comentarios a los Modelos en la
Interpretación de los CDIs
Los CDIs, en tanto Tratados internacionales, son normas negociadas por
Estados soberanos que tienen como objeto una auto limitación de su soberanía
y que se rigen cada vez más por las directrices de organizaciones
internacionales como la OCDE o la ONU, que como backdoor rules y reglas de
apoyo, no vinculan por su fuerza jurídica, pero que los Estados deciden aplicar
por el prestigio o el peso internacional de los organismos que los dictan. El
carácter de estos Modelos, junto a esa falta de coercibilidad ha llevado a la
doctrina a considerar a estos modelos “tipo” como ley suave o soft law.
Se habla de "soft law" o legislación blanda, como un derecho in status
nascendi. El término "soft law" se refiere a instrumentos cuasi-legales que, o
bien no tienen ninguna fuerza vinculante, o bien su fuerza vinculante es de
algún modo "más débil" que la de la legislación tradicional, a la que en este
contexto se la denomina "hard law" o legislación dura. En el contexto del
derecho internacional, el término "soft law" generalmente se refiere a acuerdos
entre Estados que no llegan a calificar como derecho internacional en sentido
estricto.
Dada la incidencia de la globalización económica en el sistema de
fuentes del derecho tributario, la "legislación blanda" es una de las "nuevas
fuentes", que son producidas, con carácter general, al margen y sin
intervención directa y/o decisiva de los Parlamentos nacionales, por
representantes de Estados miembros ante una organización internacional.
Algunas organizaciones internacionales, elaboran varios tipos de instrumentos
cuasi-legales, tales como "códigos de conducta", "directivas" (guidelines),
"comunicaciones", etc., con el objeto de establecer o codificar parámetros
uniformes a nivel internacional. Ejemplos de este tipo de "backdoor rules" lo
constituyen los Modelos de Convenio para evitar la doble imposición
internacional recomendados por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE,
así como los Comentarios al mismo.
35
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
En los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, se puede leer
en el apartado 29 del capítulo Introductorio: “Si bien los Comentarios no están
destinados en modo alguno a figurar como anexos a los convenios que se firmen
por los países miembros, que son los únicos que constituyen instrumentos
jurídicos vinculantes de carácter internacional, pueden, no obstante, ser de gran
ayuda en la aplicación e interpretación de los convenios y, en particular, en la
resolución de controversias.
29.1 Las Administraciones tributarias de los países miembros consultan
regularmente los Comentarios para interpretar los convenios tributarios
bilaterales. Dichos Comentarios son útiles tanto para decidir los detalles de los
temas del día a día como para resolver cuestiones de mayor envergadura
relativas a las políticas y objetivos que subyacen en las diversas disposiciones.
Las Administraciones tributarias conceden una gran importancia a las
directrices dadas en los Comentarios.
29.2 De forma similar, los contribuyentes utilizan ampliamente los
Comentarios en el ejercicio de sus actividades y en la planificación de sus
operaciones e inversiones empresariales. Los Comentarios tienen especial
importancia en los países que carecen de un procedimiento que permita a la
Administración tributaria responder a consultas tributarias, ya que dichos
Comentarios pueden llegar a constituir en este caso la única fuente disponible
de interpretación.
29.3 Los tribunales han de prestar cada vez más atención a los
convenios tributarios bilaterales y utilizar cada vez más los Comentarios para
emitir sus fallos. La información recogida por el Comité de Asuntos Fiscales
demuestra que se ha hecho referencia a los Comentarios en las sentencias de
los tribunales de la mayoría de los países miembros. Los Comentarios han sido
ampliamente citados y analizados en muchos fallos y han desempeñado un
papel clave en las deliberaciones de los jueces. El Comité espera que esta
tendencia prosiga ya que la red de convenios tributarios continua creciendo y
36
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
los Comentarios adquieren una aceptación aún mayor como fuente importante
de referencia.” (Subrayados del autor). 7374
A pesar de que estos modelos “tipo” ( en particular el MOCDE) han
servido de directrices orientadoras para muchos países en sus negociaciones e
interpretación de los convenios, y han sido pieza clave para formular un
lenguaje fiscal internacional importante en la aplicación uniforme de los CDIs
entre los Estados partes, es importante destacar que: a) su elaboración
depende sólo de representantes de los estados miembros ante una
organización internacional, por lo que los no miembros no tienen posibilidad de
participar en un debate abierto y transparente; b) no existen medios para
otorgarles coercibilidad, ya que hay pocos mecanismos para controlar su
legalidad internacional; y c) se trata de normas que pueden significar una
amenaza al principio de seguridad jurídica, por la cantidad de enmiendas
instauradas a través de la alteración de Comentarios al MOCDE.
3.6.1. El recurso a los Comentarios del MOCDE ¿forma parte del
contexto?
Más allá de la recomendación de la OCDE, la utilización de los
Comentarios del MOCDE en el marco de interpretación de un CDI, no puede
más que remitirse a la CVDT, lo cual es al menos una cuestión discutible. Sin
perjuicio de lo anterior, corresponde hacer referencia al sustrato jurídico sobre
el cual se basa el recurso al Comentario con fines interpretativos.75
73
El Consejo de la OCDE ha publicado cuatro Recomendaciones (30/07/1963; 11/04/1977; 1/09/1992/ y 21/09/1995) donde
aconseja a los gobiernos de los Estados miembros seguir el Modelo e interpretarlo conforme los Comentarios.
74
El 47º Congreso de la IFA en la Recomendaciones al Tema I, párrafo 1 lit. c) expresó la conveniencia que “… se avance en la
interpretación y aplicación coherentes de los Convenios fiscales; y los comentarios de los Modelos de UN y OCDE, aunque no
sean legalmente vinculantes, reciban una atención considerable al interpretarse los convenios que se ajustan a esos modelos”
75
Federico María Giuliani, “La interpretación de los Convenios Internacionales para evitar la doble imposición sobre las rentas”,
Curso de Derecho Tributario Internacional, Víctor Uckmar Coordinador, Editorial Temis.
37
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
No se trata de un conflicto entre la aplicación de las reglas de
interpretación de la Convención de Viena o las del artículo 3§2 del MOCDE,
sino de averiguar si la CVDT engloba como instrumentos de interpretación al
MOCDE y sus Comentarios según el concepto de “contexto” que nos da la
Convención en el artículo 31(2); y si esta a su vez puede entenderse como
parte de lo que el artículo 3§2 del MOCDE comprende por “contexto” en el
entendido de que las reglas generales de interpretación deben aplicarse a los
CDIs al tratarse también de tratados internacionales.
Para superar estas diferencias, se han propuesto diversas soluciones76:
(a) CDIs celebrados entre miembros de la OCDE, que reproducen el
contenido del MOCDE: En este primer supuesto, el MOCDE constituiría un
instrumento formulado por las partes con motivo de la celebración del tratado
(art. 31.2 (b) CVDT), es decir es el instrumento previo sobre el cual se basaron
las partes para celebrar el tratado. En este sentido el MOCDE es el contexto
inmediato del CDI, debido a que, comúnmente estos países reproducen
exactamente el contenido del Modelo. El MOCDE no podría considerarse como
un acuerdo que se refiere a un tratado concertado entre todas las partes, ya que
el Modelo no es precisamente un acuerdo, como si lo es el CDI convenido
entre las partes.
(b) CDIs celebrados entre miembros de la OCDE, que no
reproducen el contenido del MOCDE (por ejemplo Modelo de los EEUU):
El hecho de haber escogido un término en un CDI que se aparta del término en
el MOCDE demuestra la intención de las partes del Convenio de dar un
significado diferente al significado del término del MOCDE. No obstante ello,
puede considerarse que las normas previstas en la CVDT resultarían
aplicables. El objeto y fin de CDIs -- uno de ellos -- es el de evitar la doble
imposición internacional, que constituye el mismo objeto y fin del MOCDE. Por
76
Grageda Núñez, Eugenio. “La interpretación de los tratados para evitar la doble tributación, el Modelo de la OCDE y sus
comentarios”; págs. 13 a 17. http://cdei.itam.mx/GragedaDobleTributacion.pdf.
38
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
lo tanto, es pertinente acudir al MOCDE a fin de interpretar un término, si el
propio tratado es insuficiente para hacerlo. Contextualizándolo de acuerdo con
el artículo 31(3)(c) de la CVDT, es decir como una norma pertinente de derecho
internacional aplicable entre las relaciones entre las partes (entiendo por norma
toda regla que se debe seguir o a que se deben ajustar las conductas, tareas,
actividades, etc.)
(c) CDIs celebrados entre no miembros de la OCDE, que reproducen
el contenido del MOCDE: El considerar a los Comentarios como contexto
implicaría articularlos dentro de los incisos a) o b) del artículo 31 de la CVDT,
es decir, debieron haber sido concertados o formulados entre las partes con
motivo de la celebración del tratado, requisito que no ocurre. Así, en lo referente
a los Comentarios, dado su papel de guía interpretativa del MOCDE estos
deberían de jugar el papel de normas aplicables en la relación entre las partes
(31(3)(c) de la CVDT), entendiendo la palabra norma en el mismo sentido de
literal precedente.
d) CDIs celebrados entre miembros de la OCDE y no miembros, que
reproducen el contenido del MOCDE. El cuarto supuesto acontece cuando
alguna de las partes firmantes no forma parte de la OCDE y sin embargo
adoptan al MOCDE como fuente principal de su convenio. En este caso la
solución podría ser dada por el artículo 31.2.b: los comentarios podrían ser
aceptados (por estos países) como “instrumento formulado por una o mas
partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás
partes como instrumento referente al tratado”.
Aunque el MOCDE pudo no ser directamente formulado por el país
miembro de la OCDE, dicho país sí aceptó el uso de dicho Modelo en la
formación de sus CDIs, tras reconocer las recomendaciones emitidas por el
Consejo de la OCDE. Asimismo, el país no miembro tuvo que haber aceptado
el uso del MOCDE como instrumento referente al tratado al haber reproducido
su contenido. De esta manera, las condiciones dispuestas en dicho supuesto
son cumplidas.
39
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
Un ejemplo del recurso a los Comentarios del MOCDE por parte de un
país no miembro de la OCDE, se da con el concepto de “artista” del art. 17§1
del MCOCDE (Rentas de Artistas y Deportistas). El citado artículo dispone que
-- sin perjuicio de las disposiciones contenidas en los artículos 7 y 15 del
Convenio -- las rentas que un artista residente (art. 4) en un Estado obtiene por
ejercicio de actividades personales en otro Estado parte pueden someterse a
imposición en ese otro Estado.
Supongamos un Director de cine húngaro, que es contratado en
Uruguay para la filmación de una película; al finalizar la misma se le pagan sus
honorarios, y en aplicación del Convenio se plantea la duda si correspondería
gravarlo o no con IRNR al 12% sobre la renta.
La definición de la cuestión se enmarca en el alcance que se le otorgue
al término “artista”. El mismo no tiene en una definición explícita en el texto del
CDI Hungría – Uruguay -- simplemente hace una referencia ilustrativa a vía de
ejemplo pero sin agotar los casos--, y aplicando la regla general de
interpretación que
dispone el 3§2 debemos procurar su significado en el
contexto del CDI. Las instancias de los artículos 31 y 32 de la CVDT que se
han comentado no permiten esclarecer el significado del término; no obstante si
admitiéramos algunos de los argumentos formulados sobre la posibilidad que
un país no miembro de la OCDE recurra a los comentarios del Modelo a
efectos de esclarecer un término, observamos que en el apartado 3 a los
comentarios del artículo 17 se dice: “Por otra parte, no será aplicable a un
conferenciante o al personal administrativo o de apoyo (por ejemplo, los
cámaras en el rodaje de una película, los productores, los directores
cinematográficos…”. Este camino interpretativo no llevaría a dar la siguiente
respuesta a la pregunta formulada: en función de que el término contexto a que
refiere el art.3§2 del CDI Uruguay – Hungría admite la remisión a los
comentarios al MOCDE (en función del criterio de interpretación señalado con
la letra d), y estos consideran que el director de cine no se encuentra
comprendido en el término de “artista” que da el artículo 17, el Uruguay como
40
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
país de la fuente no podrá gravar su renta, y le será aplicable la solución
prevista en artículo 7§1 del Convenio: únicamente podrá gravar Hungría.
De no admitirse el uso de los Comentarios del Modelo, y agotado el
recurso al contexto del CDI, se aplicara la cláusula de reenvío al Derecho
interno77. En ese caso, el intérprete deberá buscar una solución en la normativa
fiscal vinculada a la tributación sobre la renta y sobre el patrimonio, una
definición de “artista”; y de no existir, la solución deberá surgir del resto del
Ordenamiento jurídico nacional.
El concepto de “artista”, fue definido por la Ley Nº 18.384, de 17 de
octubre de 2008 (Estatuto de Artista y Oficios Conexos), en su artículo 1º
como: “…todo aquel que represente un papel, cante, recite, declame, interprete o
ejecute en cualquier forma una obra artística, la dirija o realice cualquier
actividad similar a las mencionadas, sea en vivo o registrada en cualquier tipo
de soporte para su exhibición pública o privada.” Así las cosas, la respuesta a
la anterior pregunta se vería alterada, y la remuneración abonada al director
húngaro quedaría
uruguayo
-- a partir del reenvío integrativo operado al derecho
-- comprendida en el artículo 17 del CDI, y sería gravada por
Uruguay con el IRNR 12%, quedando exenta de tributar en Hungría (24§1).
3.6.2. Interpretación estática y dinámica de los Comentarios al
MOCDE.
Con la modificación de los Comentarios en ocasión del pasaje del
Modelo Convenio 1963 al de 1977, el Comité de Asuntos Fiscales precisó que,
a los fines interpretativos de los convenios bilaterales vigentes, se debería
recurrir al contenido del nuevo Comentario.
77
infra 3.8
41
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
No obstante, resulta difícil justificar el recurso dinámico a los
Comentarios si se entiende que estos últimos deben ser remitidos al artículo 31
(1) o al artículo 31 (4) de la Convención de Viena.
En efecto, el artículo 31 (1) de la CVDT, se centra “el sentido corriente
que haya de atribuirse a los términos del Tratado en el contexto”, no viéndose
cómo un “sentido corriente” pueda cambiar solamente porque en ínterin se ha
producido la modificación de un documento como lo es el Comentario al
MOCDE, más aún, cuando su versión anterior habría sido considerada por el
CDI como expresión del mismo “sentido corriente.”
Por su parte, el artículo 31 (4) de la CVDT pone su énfasis sobre el
“sentido especial” dado a un término si consta que tal fue la intensión de las
partes, de manera que no se ve cómo un “sentido especial” pueda mutar con la
modificación del Comentario, cuya versión anterior a la estipulada en el CDI
había sido considerada como expresión misma del “sentido especial”.
La solución más equilibrada no puede ser genérica, por el contrario, y
deberá tener en cuenta las distintas situaciones particulares. Por ejemplo, si las
modificaciones al Comentario tienen carácter aclaratorio la interpretación
dinámica puede tener cabida. O sea, si la modificación a los Comentarios, es
una mera aclaración de conceptos que se encontraban implícitos en el texto
anterior del Comentario, entonces estamos en presencia de especificaciones
acerca de cómo el texto del Modelo y el respectivo Comentario deberían ser ya
antes correctamente entendidos78.
No obstante, estos cambios meramente aclaratorios no destraban la
puerta sic et simpliciter al empleo dinámico de los Comentarios para fines
interpretativos de los Convenios, sino que las autoridades jurisdiccionales y
administrativas de cada país tendrán la tarea de verificar y establecer sí las
78
La interpretación dinámica cabría en los casos de supuestos que, vía interpretación, han sido incorporados al concepto y que
anteriormente no existían, por ejemplo, los relativos a los programas de computación o a internet.
42
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
aclaraciones son tales, y no vienen en cambio a asumir los aspectos propios de
una modificación total o parcialmente innovadora.
Si la modificación del Comentario se presiona hasta enmendar
radicalmente la esfera de aplicación de una artículo del Modelo, la modificación
del Comentario termina por tener un efecto similar al de una reformulación del
artículo del Modelo, aún cuando este último resultase invariable en su
formulación textual; en tal caso, la posición interpretativa dinámica de los
Comentarios no parece ser admisible.
Finalmente,
sería
recomendable
en
este
verdadero
meollo
de
posibilidades, que los propios CDI efectuaran una remisión expresa a los
Comentarios de los Modelos (presentes y eventualmente futuros), y los
califiquen explícitamente como contexto, como norma pertinente o como norma
complementaria. De esta manera, se lograría que el lenguaje fiscal universal,
que esos mismos comentarios han ayudado a esclarecer, prevalezcan frente a
una cierta propensión a desconocer la existencia de los comentarios, evitando
una abusiva recurrencia a aplicar la cláusula de reenvío al derecho interno.
El Proyecto de CDI México – Uruguay expresamente admite la utilización
de los Comentarios del MOCDE a efectos de la aplicación del CDI, disponiendo
en su artículo 22§2 que: “Se entiende que los Estados contratantes harán lo
posible por aplicar las disposiciones de este Convenio de conformidad con los
Comentarios sobre los Artículos del Modelo Convenio Tributario sobre la Renta y
el Patrimonio elaborados por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en la
medida en que las disposiciones contenidas en el Convenio correspondan a
aquellas establecidas bajo el Modelo”.
3.7. CDIs y Trabajos Preparatorios. La utilización de la
Documentación Unilateral y el Material Adjunto.
Algunos países (por ejemplo E.E.U.U.) formulan y ponen a disposición
del cuerpo legislativo en formato de “Memorandum” un informe técnico sobre el
43
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
Tratado sometido a aprobación. Se ha entendido que estos instrumentos no
pueden ser considerados a la hora de interpretar la Convención, salvo que
hayan sido objeto de intercambio y aprobación recíproca por los Estados,
siendo en tal caso conceptualizados como medios suplementarios de
interpretación.
Diversa es la posición que reviste el material adjunto (minutas,
borradores y position papers) redactados en el transcurso de las negociaciones
para la estipulación del Convenio, e intercambiado por los negociadores
durante ese iter. Este material adjunto se encuadra dentro del concepto de
“material complementario”, a que refiere el artículo 32 de la CVDT como medio
suplementario de interpretación (a los que se recurrirá si de los resultados del
art. 31 surgiera un sentido ambiguo u oscuro; o de la interpretación se arribe a
resultados manifiestamente absurdos o irrazonables)79.
3.8. La búsqueda de una “interpretación uniforme”.
Ciertamente, la correcta aplicación de una sistema normativo tan
complejo, como el que se instaura con la celebración de un CDI entre dos
Estados, requiere en todo caso una interpretación uniforme, común o bilateral.
Resulta evidente, que si las disposiciones del CDI se interpretan y aplican de
forma asimétrica rara vez se alcanzarán los objetivos perseguidos por el CDI,
antes bien, posiblemente se obtendrían los resultados opuestos: doble
imposición y doble no imposición, y una agravación de los conflictos entre
ambos países.
3.8.1.Uso de una terminología fiscal internacional
Sería deseable que los distintos modelos de convenio recogieran un
vademécum o glosario de definiciones de términos jurídicos, que podría
completarse con el tiempo a través de la experiencia que otorga la práctica
79
VOGEL, K. y PROKISCH, R. (1993), consideran que siendo el origen del 3§2 del MOCDE el derecho británico, no resulta
estrictamente aplicable la definición de “contexto” que da el art. 31.2 de la CVDT, y se debería recurrir al conjunto de los trabajos
preparatorios. Ob. cit. pág. 153 – 154.
44
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
jurídica diaria desarrollada en el ámbito internacional. Este diccionario jurídico
sería ciertamente útil, pues limitaría en gran medida las referencias existentes
en los CDIs a la legislación interna de los Estados contratantes, evitándose los
conflictos sobre cuál es el Estado competente para definir los términos del
acuerdo.80
3.8.2. Principio de la concordancia de las decisiones
La interpretación de los términos contenidos en el CDI de conformidad a
los ordenamientos jurídicos de cada Estado, no garantiza la interpretación
uniforme de los mismos desde el momento en que estos atribuyen distintos
significados a esos conceptos, o directamente no existen en sus ordenamientos
jurídicos. De aquí la preferencia, dada por la doctrina del Derecho Tributario
Internacional, a que la interpretación individual se derive del Contexto del CDI
y no de la remisión al derecho interno.
3.8.3. Consideración de las decisiones de Tribunales extranjeros
Si bien la deseable “interpretación uniforme” puede significar que sólo a
partir ella se logrará el objetivo y fin (31§1 CVDT) de evitar la doble imposición
internacional o la doble no imposición internacional, y que esto avalaría el
recurso a los fallos de las jurisprudencia extranjera para lograr la pretendida
“uniformidad”, siendo este recurso eventualmente considerado como guía u
orientación; al operar el reenvío integrativo (3§2), la interpretación uniforme
partiendo de sentencias dictadas por órganos jurisdiccionales extranjeros
resultará imposible si el reenvío al Derecho interno genera una contradicción
insalvable entre ambos Derechos. 81
3.9. El carácter subsidiario del reenvío al Derecho interno
3.9.1.Generalidades
80
Chico de la Cámara, “Interpretación y Calificación de los Convenios de Doble Imposición Internacional”, en Fiscalidad
Internacional AAVV, Director Serrano Antón, Fernando, CEF, p. 278 Nota. 33
81
Giuliani, Federico, ob. cit. 133.
45
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
Como se ha manifestado reiteradamente en este trabajo, es necesario
que los Estados parte interpreten de manera uniforme los
CDIs, “si la
interpretación es diferente, sólo la textura semántica de las normas del
Convenio será igual, no sus soluciones; la uniformidad sólo será aparente”,82 la
interpretación individual (aquella realizada de modo común por los Estados
parte atendiendo al sentido y fin del CDI, sus principios configuradores, y no al
Derecho nacional) de los conceptos previstos en un CDI reviste especial
relevancia a efectos de una aplicación uniforme de los mismos.
Las referencias a la legislación interna los Estados partes en un CDI
debería limitarse únicamente a los siguientes casos:
“a) el CDI remite explícitamente al Derecho interno de uno los
contratantes;
b) del contexto de una disposición o un medio complementario, sugieran
de modo indubitable la referencia al Derecho interno (de uno solo de los Estados
contratantes);
c)
cuando del Tratado, de su contexto y los medios complementarios de
interpretación, no surja la posibilidad seria de lograr una interpretación
autónoma concordante del término”.83
3.9.2. La cláusula general de reenvío (“general renvoi clause”)
Si el intérprete en su búsqueda del sentido de un término, no ha podido
encintrarlo por ninguna de las modalidades desarrolladas precedentemente, el
significado del mismo será aquel “… que en ese momento le atribuya la
legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del
Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por esa legislación
fiscal sobre el que resultaría de otras Leyes de ese Estado.”
82
83
Vega Borrego, Félix Alberto “Las Medidas…”, ob. cit. pág. 134. En similar sentido Vogel/Prokisch, ob. cit. pág. 129.
Taveira Torres, Heleno, ob, cit. pág. 354.
46
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
Se trata un reenvío “integrativo”, en el cual el Derecho interno pasa a ser
un complemento imprescindible de las normas convencionales, que resulta
claramente distinguible del reenvío interpretativo al contexto, que aplicó en el
proceso primario de desentrañar el significado de términos que no disponían de
un definición cerrada o abierta en el CDI.84
Se han señalado ciertas ventajas prácticas, sobre este reenvió
integrativo: (i) impide que el CDI se encuentre sobrecargado de definiciones
que impediría la aplicación del mismo; (ii) quien deba aplicarlo puede ajustarse
al sentido de la palabra que conoce bien en su derecho nacional; y (iii) serviría
a la seguridad jurídica. No obstante, sobre este reenvío se ha concluido que:
“Sin embargo, teniendo en cuenta la interpretación principal de esta disposición,
hay que preguntarse si resuelve más problemas de los que crea”.85
3.9.3 ¿Concepción estática o dinámica de la legislación interna?
Las concepciones denominadas “static approach” (reenvío al derecho
doméstico a la fecha de aprobación del CDI) y “ambulatory approach” (que
implica considerar el derecho nacional vigente al momento de interpretar el
CDI), y que a nivel de doctrina generaba el dilema sobre la certeza jurídica que
otorga la primera, y la flexibilidad necesaria para el manejo de los asuntos
internos de la segunda, quedó de algún modo superada a partir de la
modificación del art. 3§2 del MOCDE en el año 1995, terciando finalmente por
la concepción dinámica (“… el significado que en ese momento le atribuya la
legislación de ese Estado…”).
Lo anterior, no obsta a señalar, que los CDIs vigentes que mantiene
Uruguay, contienen, como no podía ser de otro modo, el formato de cláusula
3§2 que motivaba esta problemática en el reenvío integrativo. Como se ha
señalado, los CDIs vigentes adoptaron el MOCDE de 1977, no adoptándose
por el mismo una definición por la opción estática o dinámica del reenvío.
84
85
Idem. pág.354
VOGEL, K. y PROKISCH, R. (1993) págs. 148 y 149.
47
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
En el caso del CDI Uruguay – Hungría, y siguiendo el criterio
interpretativo propuesto Taveira Torres86, esta situación podría ser salvada a
partir de la redacción dada por la cláusula 2§4, donde se hace referencia a que
las autoridades competentes
se comunicarían -- al final de cada año --
cualquier cambio significativo que se produzca en sus respectivas leyes
impositivas, adoptando un claro espíritu de conciliación con las mutaciones que
se produzcan en los derechos internos de ambos Estados, en tanto constituyen
una realidad en constante cambio. Similar conclusión, no resultaría trasladable
al Convenio Uruguay – Alemania, al no haberse incorporado textualmente la
cláusula 2§4 del MOCDE 1977, y parecería haberse inclinado por un
concepción estática del reenvío integrativo87.
Previo a la reforma del MOCDE, y encontrándose vigente la discusión
que se señalaba, el Dr. Torres Carballal formulaba una reflexión que
seguramente no ha perdido validez sobre la aplicación de la posición dinámica,
y es que esta “… deja un punto sin resolver, y es que tampoco satisface a una
evaluación medianamente profunda del problema, que es la posibilidad efectiva
de que, en los hechos, se esté habilitando por este medio la modificación
unilateral del Tratado”.88
3.9.4. ¿Cuál es el Derecho Interno aplicable?
En la medida que cada Estado aplique sus propias normas para llenar
vacíos, nos encontremos, casi con absoluta certeza, con interpretaciones
diversas, que, conducirán a dos tipos de resultados que la propia Convención
pretendió evitar: “la doble imposición” o bien “la doble no imposición”.
86
Taveira Torres, Heleno, ob. cit, pág. 356.
Ello siempre atendiendo a las coordenadas temporales que resulten del Sistema tributario vigente en el país –IRIC, IRA, IP – o - IRAE - IP – (2§3 Convenio Uruguay – Alemania) y que apliquen a la situación concreta.
88
Torres Carballal, Pablo, ob. cit. 114. VOGEL, K. y PROKISCH, R. (1993). ob. cit. pág. 152. Sobre este punto se ha señalado la
necesidad que los Estados partes en caso de modificaciones sustanciales al derecho tributario nacional, no puedan continuar
aplicando el CDI sin adaptarlo, en este sentido se ha propuesto someter la concepción dinámica del reenvío al derecho interno a una
“limitación implicada” conforme la cual sólo correspondería continuar aplicando el convenio si el mismo no se viera sensiblemente
afectado a partir de modificaciones del derecho tributario nacional de uno de los Estados partes.
87
48
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
Como se ha formulado insistentemente a lo largo de este trabajo, sería
deseable que los CDIs, establecieran expresamente definiciones de todos los
conceptos recogidos en las estipulaciones del convenio, lo que eliminaría, en
la mayoría de las ocasiones los problemas de calificación jurídica.
Para desalentar este posible efecto distorsivo, se ha propuesto una
lectura del artículo 3§2 como refiriéndose al Derecho del Estado de la fuente
de la renta. El Estado de la fuente verificará de conformidad con el CDI si le
corresponde ejercer su potestad tributaria. Por su parte, el Estado de la
residencia -- en un momento lógicamente posterior -- aplicaría el convenio
limitándose a verificar si el Estado de la fuente ha procedido correctamente y si
fuera así otorgaría la exención o el crédito.
La fundamentación de esta posición, se orientó a la finalidad de los CDIs
-- que no operen la doble imposición internacional, ni la doble no imposición
internacional – con el fin de evitar ese resultado; y a partir de las Métodos para
evitar la doble imposición que otorga el MOCDE (art 23 A o B), el Estado de la
residencia debe tomar la calificación en función de la normativa del Estado de
la fuente (quien previamente efectuó la correspondiente interpretación de los
términos en cuestión), y verificará si este, en función de su interpretación del
convenio -- la del Estado de la Residencia -- tenía derecho a imponer. Si la
respuesta resulta negativa, podrá rechazar la exención o imputación.89
3.9.5. Predominio de la legislación que regula los impuestos
comprendidos por el CDI.
89
VOGEL, K. y PROKISCH, R. (1993). ob. cit. pág. 150. La crítica formulada a esta posición es el alcance dado al término
“aplicación” (3§2) y tomando las reglas de interpretación aplicables a los CDI el significado del mismo, debería ser esclarecido en
el marco del contexto. Vogel, K. (1997): On Double Taxation Conventions, Kluwer, Deventer, 3ª Ed. pág. 112. Se ha propuesto por
la doctrina alemana, que este recurso al domestic law únicamente se realice de conformidad a lo dispuesto por la Convención de
Viena (arts. 31 y 32): el recurso al derecho interno será practicable en la medida que tal interpretación no resulte contraria a los
principios enunciados por los artículos 31 y 31 de la CVDT (Giuliani, Federico María ob. cit, pág. 125). Asimismo se sugiere que
resultaría plausible la incorporación una cláusula similar a la que recoge el artículo 3.2 del Treasury Model EEUU con objeto de
controlar futuros cambios de legislación de los Estados contratantes y evitar posibles abusos del Estado de la fuente, según el citado
precepto: “las autoridades competentes de los Estados contratantes deberán notificarse cualquier cambio relevante que hayan
realizado en sus respectivas legislaciones así como el material oficial publicado relativo a la aplicación del convenio, tales como
explicaciones, normativa o decisiones judiciales”.
49
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
No podrá recurrirse a la definición dada en el resto del Derecho
Tributario Material o en otras ramas del Derecho, si el término se encuentra
definido en la normativa del Derecho interno que regula los impuestos que
están comprendidos por el CDI90.
En 1977, la versión inglesa del MOCDE sustituyó “law” por “laws” y “la
francesa “législation” por “droit”, a partir de esta segunda versión resultaría
viable considerar que la remisión tiene un carácter amplio al remitir no a la
legislación sino al Derecho.
Subsiguientemente, la referencia efectuada en la versión en español al
Derecho interno, que se efectúa con carácter general a la “legislación fiscal
(…) relativa a impuestos que son objetos del convenio”, debería ser entendida
comprendiendo el universo normativo de cada uno de los impuestos
comprendidos en el CDI (leyes, decretos reglamentarios, etc.) tanto en su
individualidad, como en el cúmulo de aquellos, forzando al intérprete a agotar
esta instancia de búsqueda, previo remitirse a la normativa de otros tributos, o
de otras ramas del Derecho.91
En caso de CDIs celebrados con países cuyo sistema jurídico derivan
del derecho anglosajón, la referencia a “laws” puede implicar el significado que
en el ámbito de ese ordenamiento jurídico se otorga incluyendo a la
jurisprudencia; debiendo el Estado contratante asegurarse el significado que la
otra parte pretende atribuir al término.
La remisión a la “legislación” podría generar la duda si se incluye otros
CDIs firmados con terceros que definen expresamente un término, y que
evidentemente forman parte del Derecho interno -- sobre los impuestos a la
renta y el patrimonio – del Estado de la fuente al momento de interpretar el CDI
(“parallel treaties”).
90
91
Vogel, K. “On Double…”, p. 210
Idem, pág. 211
50
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
En el plano teórico, no existiría razón para negar radicalmente la
utilización de los mismos; pero en general, se ha entendido que la remisión se
debe hacer derecho interno en sentido restringido, y que las referencias de
otros Tratados solamente podrían constituir un medio auxiliar de interpretación,
que puede iluminar, por ejemplo acerca de la discusión de términos similares
que puedan surgir de los antecedentes.
La doctrina llama la atención cuando se recurra al empleo de los “parallel
treaties” de tener en consideración lo que se denomina “treaty practice”, y que
supone verificar con exactitud, la fecha de suscripción de los CDIs, controlando
si en las diversas épocas en que se suscribieron los textos resulta posible
identificar un cambio de corriente de posición de los textos convencionales
adoptados por los países involucrados; por supuesto que estos eventuales
cambios en la “treaty practice” surgirán a partir de un profusa investigación
cronológica sobre los contenidos de cada uno de los CDIs celebrados por cada
uno de los Estados contratantes con sucesivos países.92
4. Aplicación del CDI – Operación de Calificación.
Sin pretender ingresar en profundidad a la problemática de la calificación
vinculada a los CDIs, tema que excede ampliamente nuestro trabajo, considero
que debido a las habituales referencias efectuadas en el presente trabajo al
concepto de “calificación”, resulta necesario efectuar una somera referencia a
qué se entiende por operación de calificación en el marco de los CDIs, su
diferencia con el proceso interpretativo y a cuál de los Estados (fuente o
residencia) compete esta función.
La operación calificadora participa en el proceso de aplicación del CDI, y se da
en un momento ulterior al de la interpretación de los términos contenidos en el
CDI. Supone su depurado análisis en el terreno fáctico, a fin de desentrañar su
verdadera esencia, para luego efectuar su cotejo con las normas jurídicas en
92
Giuliani, Federico María, “La interpretación de los Convenios Internacionales para Evitar la Doble Imposición Internacional
sobre las Rentas”, en Curso de Derecho Tributario Internacional, AAVV, coord. Víctor Uckmark T. I, Edit. Temis S.A., 2003, pág.
136.
51
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
juego, atribuyendo a ese hecho un determinado efecto jurídico, para todo lo
cual también existen métodos y medios especiales.
Este tipo de problemas suele estar vinculado a los criterios de
categorización o de calificación, tanto en los casos en que estos son disímiles
como en los casos en que una categoría (por ejemplo “asistencia técnica”) no
exista en el Derecho del otro Estado, o se encuentre subsumida en otras y su
tratamiento sea diferente. El principal problema que deriva de la calificación
jurídica es determinar a cuál de los Estados contratantes, compete la función
calificadora, si a ambos Estados sin distinción o exclusivamente o a uno de
ellos exclusivamente
La regla del artículo 3§2 del MOCDE, se coloca en la fase interpretativa,
y no atañe al problema de calificación, pretende delimitar los alcances de una
expresiones, pero no compite por la norma de derecho.93
Se pueden distinguir dos momentos distintos: la definición de la situación
concreta de la realidad en el derecho interno a efectos de determinar su
naturaleza jurídica (calificación primaria), y la categorización del concepto de
Derecho Interno (en el cual la situación de la vida real resultó subsumida) frente
al concepto jurídico utilizado por el Tratado (calificación secundaria)94.
A partir de la distribución de la competencia para tributar deberá darse
respuesta a cuál Estado resulta competente para calificar. Básicamente dos
han sido las respuestas dadas:
(i) teoría de la competencia calificatoria acumulativa: Sostenida
por Klaus Vogel; entiende que tanto el Estado de la fuente, como el de la
residencia, pueden y deben calificar el concepto del Tratado de acuerdo a su
lex fori95.
93
Cf.: Xavier, Alberto, ob.cit. pág.145.
94
Sobre esta última resulta muy ilustrativa la comparación de Xavier con el Derecho Internacional Privado; mientras éste consiste
en “meter el material jurídico extranjero en las gavetas del sistema nacional”, el Derecho Tributario Internacional procura “colocar
el material jurídico interno en las gavetas de los Tratados”, Xavier, Alberto, ob. cit. pág. 150.
95
Vogel, Klaus “On Double…”,ob. cit. pág.51.
52
Jornadas Tributarias 2009 “Cr. Luis Simón”
(ii) teoría de la competencia calificatoria exclusiva: Alberto
Xavier96sostiene que en el proceso de calificación debe efectuarse una
distinción al momento de atribuirse competencia calificadora a los Estados
partes:
a) Concepto – marco de la norma de conflicto: La competencia
calificadora con relación a estos corresponde exclusivamente al Estado de la
fuente (por ejemplo art. 10§3 del MOCDE).
b) competencia calificatoria exclusiva de la “lex situationis” en cuanto a
los presupuestos: esta se realiza al Estado con vocación natural para regular la
situación (residencia).
c) competencia calificatoria exclusiva del Estado de la Residencia: Para
Xavier, el Estado de la Residencia dispone de competencia exclusiva al
momento de aplicar los métodos para evitar la doble imposición (art. 23 A y B
del MOCDE), y considera que para resolver la aplicación de la exención o la
imputación deberá resolver los siguientes problemas de calificación: (i) ¿el
titular de la renta es residente en él?, b) ¿se configura renta o capital que
pueda ser tributado en el otro Estado?, y c) ¿cuál es el monto de la renta o el
capital tributable?.
96
Xavier, Alberto, ob. cit. págs. 152 – 159.
53