Reforma del Impuesto sobre Sociedades 2015

NOVEDADES FISCALES
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ENERO 2015 | NOVEDADES FISCALES
Reforma del Impuesto sobre Sociedades 2015.
Con la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, se produce una revisión global del Impuesto sobre Sociedades (IS).
Su entrada en vigor, con carácter general, se produce a partir del 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a
los períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha.
A continuación se comentan sucintamente las principales novedades que se incorporan al IS.
1. CONTRIBUYENTES Y CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA Y DE
ENTIDAD PATRIMONIAL
A partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2016, las sociedades
civiles con objeto mercantil tendrán la consideración de sujetos pasivos
del IS.
Se introduce la definición de “actividad económica” en línea con la ya
existente en otras normativas tributarias. En particular, y para la actividad
de arrendamiento inmobiliario se requiere para su consideración como
actividad económica que la misma se realice a través de una persona
empleada con contrato laboral a jornada completa teniendo en cuenta
todas las entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades en los
términos del artículo 42 del CCom, con independencia de la residencia y
de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Se incorpora al IS la definición de “entidad patrimonial”, definición
similar a la ya establecida por la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
2. IMPUTACIÓN TEMPORAL
En las operaciones a plazo o con precio aplazado, la imputación de
la renta se realiza cuando son exigibles los correspondientes cobros,
circunstancia que se extiende a cualquier tipo de operación.
Respecto al diferimiento en el tiempo de la integración en la base
imponible de las rentas negativas en transmisiones efectuadas intragrupo
(grupo mercantil ):
• Dicho diferimiento se extiende a las rentas negativas generadas en
la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones
inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de
deuda hasta su baja en balance, transmisión a terceros o salida del
grupo mercantil.
• En el supuesto de rentas negativas por transmisión de participaciones
intragrupo o de establecimientos permanentes se introduce una
limitación adicional en virtud de la cual , cuando se produzca la
integración de dichas rentas, éstas deberán minorarse en el importe
de las rentas positivas obtenidas en la transmisión a terceros, salvo
que se pruebe que estas rentas han tributado efectivamente a un tipo
mínimo del 10%.
3. AMORTIZACIONES
Se aprueba una nueva tabla simplificada de coeficientes de
amortizaciones.
El inmovilizado intangible de vida útil definida se amortizará según su
vida útil (se eliminan la referencia al porcentaje del 10% y a los requisitos
de su adquisición para la deducibilidad de la amortización).
Se mantiene la deducibilidad fiscal de la amortización de los activos
intangibles de vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, con el
límite anual máximo de la veinteava parte, eliminándose los requisitos
para su deducibilidad.
Se introduce un régimen transitorio en los dos casos anteriores.
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Se introduce un supuesto de libertad de amortización para los elementos
del inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300
euros hasta el límite de 25.000 euros por ejercicio.
4. CORRECCIONES DE VALOR: DETERIORO
Se mantiene la deducción fiscal de las pérdidas por deterioro de
existencias y la de insolvencias, esta última con determinadas
modificaciones.
Se mantiene la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de
los valores representativos de la participación en el capital o en los
fondos propios de entidades, ampliándose a los siguientes conceptos:
inmovilizado material, inmovilizado intangible, inversiones inmobiliarias y
valores representativos de deuda.
Dichas pérdidas por deterioro serán deducibles en el momento de la
transmisión o baja, en el supuesto de elementos patrimoniales no
amortizables integrantes del inmovilizado, o en los períodos impositivos
que resten de vida útil salvo baja o transmisión en el supuesto de
elementos patrimoniales amortizables.
5. GASTOS NO DEDUCIBLES
Como novedad, se introduce que no tendrán la consideración de
liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de
funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de
carácter laboral con la entidad.
Se establece una nueva limitación a los gastos por atenciones a clientes o
proveedores será deducible el 1% del importe neto de la cifra de negocios
del ejercicio.
Se mantiene la no deducibilidad de la retribución a los fondos propios. No
obstante, se introducen importantes novedades:
• Se determina que tendrá la consideración de retribución de fondos
propios la correspondiente a los valores representativos del capital
o de los fondos propios de entidades, con independencia de su
consideración contable.
• Se califica fiscalmente como instrumentos de patrimonio a los
préstamos participativos otorgados por entidades del mismo
grupo mercantil, excluyéndose, por tanto, la deducibilidad de los
gastos financieros derivados de dicha retribución. No obstante,
este tratamiento no será aplicable a los préstamos participativos
otorgados antes del 20 de junio de 2014.
• Se incluye expresamente la no deducibilidad de los gastos derivados
de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
• Se establece la no deducibilidad de los gastos correspondientes a
operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que,
como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no
generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo
de gravamen nominal inferior al 10%. Es el caso de las operaciones
denominadas híbridas.
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de participaciones a otras entidades del grupo o de aportaciones de
capital a otras sociedades del grupo, salvo que se acrediten motivos
económicos válidos para la realización de estas operaciones.
Respecto a la deducibilidad fiscal de los gastos financieros, las novedades
destacables son que el valor de adquisición de la participación necesario
para que se computen en el beneficio operativo los dividendos de
entidades en la que no se ostente una participación de, al menos, el
5%, se incrementa de 6 a 20 millones de euro. Se elimina la restricción
temporal de 18 años para aplicar los gastos financieros que no fueron
deducibles.
7. REGLAS DE VALORACIÓN
Se eliminan los coeficientes de actualización en los supuestos de
transmisión de inmuebles.
Se mantiene fundamentalmente el régimen de las operaciones
vinculadas, si bien se introducen las modificaciones siguientes.
• Se simplifican las obligaciones de documentación para aquellas
entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de la cifra de
negocios sea inferior a 45 millones de euros.
• Respecto a los supuestos de vinculación: (i) se restringe el supuesto
de vinculación por relación socio-sociedad al porcentaje igual o
superior al 25%, (ii) se excluye la consideración de vinculación
en la retribución satisfecha por una entidad a sus consejeros o
administradores en el ejercicio de sus funciones y (iii) se elimina
el supuesto de vinculación relativo a una entidad y los socios o
partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a
un grupo.
8. RESERVA DE CAPITALIZACIÓN
Se introduce un nuevo incentivo fiscal con el objetivo de favorecer la
capitalización empresarial mediante la incorporación de una reducción
en la base imponible del 10% del incremento de los fondos propios del
ejercicio.
Los requisitos para su aplicación son los siguientes:
• Que sean entidades que tributen al tipo general o al tipo del 30%.
• Que el incremento de fondos propios se mantenga durante 5 años,
salvo pérdidas contables.
• Que se dote una reserva por el importe de la reducción indisponible
durante los mismos 5 años.
Se establece un límite que consiste en que la reducción no puede
superar el 10% de la base imponible previa a la reducción, los ajustes por
determinados activos por impuesto diferido y la compensación de bases
imponibles negativas. El exceso podrá reducirse de la base en los dos años
inmediatos y sucesivos, conjuntamente con la del propio ejercicio, con el
mismo límite.
9. COMPENSACIÓN BASES IMPONIBLES NEGATIVAS
6. GASTOS FINANCIEROS
Se prorrogan a 2015 las limitaciones a la compensación de bases
imponibles negativas.
Se mantiene la no deducibilidad de los gastos financieros derivados de
operaciones en el seno de un grupo mercantil, derivados de adquisiciones
Para 2016, se suprime el límite temporal de 18 años, si bien se introduce
el límite del 60% de la base imponible previa a su compensación y a la
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“A partir de 2016 las bases imponibles negativas podrán compensarse sin límite
temporal alguno si bien con el límite del 60% de la base imponible. En 2017, la
limitación será del 70%. En todo caso, sí podrá compensarse un millón de euros.
Se establece un régimen general de exención para evitar la doble imposición interna
e internacional”
aplicación de la reserva de capitalización (con determinadas excepciones).
En todo caso, se podrá compensar en cada ejercicio un importe mínimo
de un millón de euros. En 2017, la limitación será del 70%.
Se establece que el derecho de la Administración para comprobar o
investigar bases imponibles negativas prescribirá a los 10 años.
Exención rentas obtenidas en el extranjero a través de un
establecimiento permanente (EP).
Se incorpora la exigencia de que las rentas obtenidas por el EP en el
extranjero hayan sido gravadas por impuesto análogo a un tipo nominal
de, al menos, el 10%.
Deducciones para evitar la doble imposición internacional
10. DEDUCCIÓN/ EXENCIÓN PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
INTERNA O INTERNCAIONAL
Exención para eliminar la doble imposición sobre dividendos y rentas
derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos
propios de entidades residentes y no residentes.
Se establece un régimen general de exención para dividendos y rentas
derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos
propios tanto de entidades residentes en territorio español como no
residentes, lo que supone la eliminación de la deducción por doble
imposición interna.
Los requisitos que se establecen para que sea de aplicación la exención
son los siguientes:
-- Jurídica (Impuesto soportado por el contribuyente): se considera
gasto fiscalmente deducible el exceso del impuesto satisfecho en el
extranjero, que no pueda ser deducido en la cuota íntegra, siempre
que se corresponda con la realización de actividades económicas en
el extranjero.
-- Económica, por dividendos y participaciones en beneficios: Hay
derecho a la deducción cuando la participación directa e indirecta
es del 5% o, esta es la novedad, cuando el valor de adquisición de
la participación sea superior a 20 millones de euros y en cuanto
al cómputo del plazo de tenencia del año, se tendrá en cuenta el
período en que otra empresa del grupo mercantil haya ostentado
ininterrumpidamente la participación.
-- Participación, directa o indirecta, del 5%, o bien valor de adquisición
superior de 20 millones de euros, y poseer ininterrumpidamente
durante, al menos, un año, teniéndose también en cuenta el periodo
que haya estado poseída por alguna entidad de su grupo mercantil.
Normas comunes aplicables a las deducciones por doble imposición.
-- Si la entidad participada obtiene más del 70% de sus ingresos como
dividendos, participaciones en beneficios o rentas por la transmisión
del capital, la aplicación de la exención respecto de dichas rentas
requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en
esas entidades que cumpla los requisitos de participación exigidos.
Se establece un plazo de prescripción de 10 años del derecho de la
Administración Tributaria para comprobar el importe de las deducciones
acreditadas pendientes de utilizar.
-- En el caso de participaciones en entidades no residentes se requiere
que hayan sido gravadas por un impuesto análogo a un tipo nominal
de al menos el 10%, con independencia de la aplicación de algún tipo
de exención o bonificación . Se considera cumplido este requisito
cuando exista Convenio para evitar la doble imposición y que
contenga cláusula de intercambio de información.
Las deducciones para evitar la doble imposición pendientes de deducción
por insuficiencia de cuota podrán aplicarse en los periodos impositivos
siguientes, sin límite temporal alguno.
ENERO 2015 | REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
11. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE
DETERMINADAS ACTIVIDADES
Se derogan la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios,
la deducción por reinversión de beneficios, la deducción por inversiones
medioambientales y la deducción por gastos de formación del personal.
Se mantienen, con el mismo régimen, las deducciones por creación de
empleo.
Se establece el mismo plazo de prescripción de 10 años y regulación que
en el caso de las deducciones por doble imposición.
Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación
tecnológica (I+D).
Como novedad aquellas entidades que destinen a I+D cantidades
superiores al 10% del importe neto de la cifra de negocios pueden elevar
de 3 a 5 millones de euros el importe monetizable de la deducción por
I+D. Asimismo, la base de la deducción se minorará en el importe total
de las subvenciones recibidas (hasta la reforma la reducción era sólo del
60%).
Deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series
audiovisuales y en la producción y exhibición de espectáculos en vivo
de artes escénicas y musicales.
Como novedad la deducción se desglosa en incentivar las producciones
nacionales y las producciones internacionales con sus respectivos
porcentajes de deducción y requisitos.
Asimismo, se establece una deducción del 20% de los costes directos
de carácter artístico, técnico y promocional siempre que se cumplan
determinados requisitos.
12. TIPOS DE GRAVAMEN
Para el ejercicio 2015, el tipo general será el 28%. No obstante:
• Entidades de Reducida Dimensión será el 25% (base imponible entre
0 y 300.000 €) y 28% el resto.
• Microempresas (cifra negocio inferior 5 millones euros junto a otros
requisitos): 20% (base imponible entre 0 y 300.000 €) y 25% el
resto.
Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, el tipo general
será el 25%.
Las entidades de nueva creación tributarán al 15% en el primer periodo
con base imponible positiva y en el siguiente ejercicio.
13. RÉGIMEN ESPECIAL DE ENTIDADES DE REDUCIDA DIMENSIÓN
Se excluye la aplicación del régimen especial de entidades de reducida
dimensión a las entidades que tengan la consideración de entidad
patrimonial.
Se suprimen los siguientes incentivos vigentes hasta la reforma:
(i) la libertad de amortización para inversiones de escaso valor, (ii)
la amortización acelerada de elementos patrimoniales objeto de
reinversión, y (iii) la recientemente creada deducción por inversión de
beneficios.
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Se introduce la reserva de nivelación de bases imponibles que pretende
minorar la tributación en un periodo de tiempo anticipando las bases
imponibles negativas de ejercicios siguientes, produciéndose una
reducción de la tributación al 22,5% cumpliéndose determinados
requisitos.
14. RÉGIMEN ESPECIAL DE REESTRUCTURACIONES EMPRESARIALES
Se configura como el régimen general aplicable a las operaciones
de reestructuración, estableciéndose una obligación genérica de
comunicación a la Administración de la realización de operaciones en que
se aplique este régimen.
En las operaciones de escisión parcial, al requisito de mantenerse una
rama de actividad en la entidad transmitente, se incluye la alternativa de
mantener participaciones en otras entidades que confieran la mayoría en
el capital social de éstas.
Se suprime el tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión.
Se establece la subrogación de la entidad adquirente en las bases
imponibles negativas generadas por una rama de actividad (escisión
parcial y aportación no dineraria), es decir, las bases imponibles negativas
acompañan a la actividad que las ha generado.
15. RÉGIMEN ESPECIAL DE CONSOLIDACIÓN FISCAL
Se modifica la configuración del grupo fiscal exigiéndose la posesión de
la mayoría de los derechos de voto y permitiendo la incorporación de
entidades indirectamente participadas a través de otras que no formen
parte del grupo fiscal, como puede ser el caso de entidades no residentes
en territorio español o entidades comúnmente participadas por otra no
residente en dicho territorio. En estos casos, se establece la necesidad
de nombrar una entidad representante del grupo fiscal que será la que
cumpla los requisitos de la entidad dominante.
16. RÉGIMEN ESPECIAL DE ENTIDADES DE TENENCIA DE VALORES
EXTRANJEROS
Se eleva de 6 a 20 millones de euros el importe necesario de inversión en
los casos en que no se alcance la participación del 5% en el capital.
Por otra parte, los accionistas sujetos pasivos del IRPF integrarán
el beneficio obtenido en su base imponible de la renta del ahorro
(actualmente es renta general).
17. RÉGIMEN ESPECIAL DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL
Se amplían las rentas susceptibles de integración (operaciones de
capitalización y seguro que tengan como beneficiaria a la propia entidad,
propiedad industrial e intelectual …).
Se incorpora un nuevo supuesto de imputación para los supuestos en
los que las entidades no residentes no dispongan de la correspondiente
organización de medios materiales y personales para la realización de sus
operaciones, incluso si son recurrentes.
Se elimina el supuesto de no imputación cuando las rentas sean inferior
al 4% de los ingresos totales de la entidad no residente, así como la
posibilidad de computar el porcentaje del 15% de la renta total a nivel
grupo.
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