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Derecho tributario
Contenido
A1 Informe especial
Tratamiento tributario de las gratificaciones extraordinarias otorgadas a los trabajadores a fin de año
(Segunda parte)
A5 Jurisprudencia
El tiempo razonable de una intervención a cargo del feda tario de la SUNAT: inicio y fin de una inspección
Informe especial
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS GRATIFICACIONES
EXTRAORDINARIAS OTORGADAS A LOS TRABAJADORES
A FIN DE AÑO
(Segunda parte)
Cindy Magaly Pacheco Anchiraico
Voces: Impuesto a la Renta – Gastos deducibles – Gastos – Gratificación
extraordinaria – Rentas de quinta categoría – Principio de causalidad
5. GRATIFICACIONES EXTRAORDINARIAS
Las gratificaciones extraordinarias u otros pagos que perciba el
trabajador de forma ocasional, son sumas que los empleadores entregan a sus trabajadores de manera graciosa por decisión unilateral
o de forma voluntaria sin que + entrega responda al desempeño o
rendimiento del trabajador(1).
De esta manera, el otorgamiento de las gratificaciones extraordinarias no debe ser regular u ordinario ni estar vinculada a la productividad o rendimiento del trabajador. Para su otorgamiento, el
empleador debe tomar aspectos objetivos no vinculados con el desempeño del trabajador: antigüedad laboral, cargo, ubicación o zona
de trabajo, entre otros, sin que dicha entrega llegue a ser frecuente
– resaltamos - debido a que perdería su carácter de extraordinario.
La deducibilidad de las gratificaciones extraordinarias se rige por
lo dispuesto en el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, siendo éstas deducibles siempre que sean efectivamente pagadas al trabajador y cumplan con los criterios de razonabilidad (el
pago debe ser razonable a los ingresos del empleador en el ejercicio
de su otorgamiento) y generalidad.
El principio de generalidad implica que el beneficio sea otorgado
a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares
o que cumplan con los criterios objetivos que el empleador estableció
para el otorgamiento de este beneficio (antigüedad laboral, cargo,
ubicación o zona de trabajo); pudiendo ser otorgado a un solo trabajador si es el único que cumple con las condiciones establecidas.
Para la acreditación de estas gratificaciones es recomendable
que la empresa mantenga una política o programa de incentivos que
contemple los requisitos o criterios para acceder a estos beneficios,
de modo que, de no cumplirse con dichos criterios, el trabajador no
será beneficiario; también debe contarse con el sustento de los pa-
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gos realizados vía transferencias bancarias o cheques, boletas de
pago o liquidación de beneficios sociales.
Cabe recalcar este criterio establecido por el Tribunal Fiscal en
la Resolución Nº 7840-3-2010, en materia de gratificaciones extraordinarias:
“las gratificaciones extraordinarias, a diferencia de las gratificaciones ordinarias, dispuestas por imperio de la ley o por convenio entre
trabajadores y empleadores, si bien deben corresponder al vínculo
laboral existente, responden a un acto de liberalidad del empleador,
por lo que es indiferente la intención de la persona que las otorga,
no debiendo tener una motivación determinada, en la medida que
no existe obligación legal o contractual de efectuarlas. En tal sentido, las referidas gratificaciones resultan deducibles como gasto,
siempre y cuando hubiesen cumplido con los requisitos establecidos en la legislación del Impuesto a la Renta, entre ellos, los incluidos en la Tercera Disposición Final de la Ley Nº 27356; es decir, que
sean normales para la actividad que genera la renta gravada, así
como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación a
los ingresos del contribuyente y generalidad”.
Dentro del concepto de gratificaciones extraordinarias, que los
empleadores suelen otorgar a sus trabajadores, en tanto se encuentre vigente la relación laboral o para incentivar su término, encontraremos las siguientes:
- Sumas graciosas por incentivo por cese.
- Sumas graciosas por constitución de empresas.
- Participaciones voluntarias.
6. SUMAS GRACIOSAS POR INCENTIVO POR CESE
De acuerdo con la normatividad laboral, la suma graciosa es una
cantidad otorgada a título de gracia en forma pura, simple e incondicional con motivo de la extinción del vínculo laboral que puede ser
compensada de aquellas que la autoridad judicial mande a pagar al
empleador como consecuencia de una demanda interpuesta por el
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trabajador, conforme lo dispuesto por el artículo 57 del Texto Único
Ordenado del Decreto Legislativo Nº 650, Ley de Compensación por
Tiempo de Servicios (Ley de CTS).
La suma graciosa otorgada no es base computable para los aportes y contribuciones sociales.
Es necesario precisar que, para que proceda la compensación referida en el artículo 57 de la ley citada, debe constar expresamente
en un documento de fecha cierta que la suma o cantidad otorgada
se efectúa conforme con lo establecido en el párrafo precedente, debiendo inclusive, ser materia de legalización notarial.
Cabe resaltar que, la normatividad laboral no ha establecido expresamente que la suma graciosa entregada por el empleador puede compensarse con cualquier acreencia de naturaleza laboral; no
obstante, mediante jurisprudencia de la Corte Suprema se ha establecido que la referida suma constituye un acto de liberalidad, y por
lo tanto puede compensarse con cualquier tipo de adeudo laboral
que se pudiera generar en virtud a la demanda laboral interpuesta:
CTS, vacaciones, gratificaciones o cualquier otra (Casación N° 20492009-Lima).
De esta manera, la jurisprudencia laboral ha puesto especial énfasis sobre el carácter de liberalidad que debe tener la suma graciosa, esto es, que su otorgamiento no se encuentre condicionado
a una contraprestación del trabajador, sino una obligación futura
de reciprocidad para compensar cualquier deuda que se genere con
posterioridad y que no se haya previsto al momento del cese.
Por tal motivo, la suma o cantidades otorgadas al trabajador
con motivo del cese debe constar en liquidación de beneficios
sociales en la que se consigne el concepto de suma graciosa de
conformidad con el artículo 57 del TUO del D. Leg. Nº 650 debidamente legalizado vía notarial.
No obstante, el último párrafo del artículo 57 del TUO del D. Leg.
Nº 650 señala que las sumas que el empleador entregue en forma
voluntaria al trabajador como incentivo para renunciar al trabajo,
cualquiera sea la forma de su otorgamiento, no son compensables
de la liquidación de beneficios sociales o de la que mande pagar
la autoridad judicial por el mismo concepto.
Las sumas graciosas otorgadas a los trabajadores pueden
constituir pagos que se efectúan como un incentivo de cese para
que el trabajador renuncie, sin que, acorde con el párrafo anterior,
éste sea compensable en la liquidación de beneficios sociales.
El pago de estas cantidades responde a la liberalidad del empleador como un concepto entregado con motivo del cese del trabajador.
Para efectos de la causalidad de este concepto, el inciso l) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que, son deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones
que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por
cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del
vínculo laboral existente y con motivo del cese.
Asimismo, siendo que la entrega de esta gratificación extraordinaria representa un beneficio económico o ventaja patrimonial para
el trabajador, en la medida que su origen recaiga en la relación laboral existente con el empleador, la materialización del citado beneficio
calificaría como una Renta de Trabajo - Renta de Quinta Categoría.
En este momento, conviene citar el criterio contenido en el Informe No.263-2001-SUNAT-K0000, en donde se señala que el pago
que efectúe el empleador a título de gracia con ocasión del cese no
goza de la inafectación del Impuesto a la Renta siendo irrelevante si
dicho monto supera o no las 12 remuneraciones:
“(…)
2. En contraposición a lo señalado, el concepto materia de la consulta no constituye una “indemnización prevista en la normatividad laboral” pues está referido al caso de una renuncia voluntaria
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decidida por el propio trabajador, la cual no puede generar daño o
perjuicio susceptible de ser indemnizado.
Tampoco proviene de la negociación entre empleador y sus trabajadores, en los términos expuestos en las normas glosadas en los
párrafos anteriores. En tal sentido, no encuadra dentro del supuesto de inafectación a que se refiere el inciso a) del tercer párrafo del
artículo 18° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
De otro lado, el inciso a) del artículo 34° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta considera como rentas de quinta categoría a las
obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relación
de dependencia, comprendiendo en general a toda retribución por
servicios personales.
En este orden de ideas, el pago voluntario que efectúe el empleador a los trabajadores a título de gracia, con ocasión del cese en
el trabajo se encuentra comprendido en el supuesto previsto en el
párrafo anterior, no gozando de la inafectación contenida en el
inciso a) del tercer párrafo del artículo 18° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta.
La empresa que realiza estos pagos a título de gracia debe contar con el sustento adecuado para sustentar la causalidad. En tal
sentido, sobre la base de ciertos lineamientos o criterios el empleador podrá otorgar beneficios cuando los trabajadores son invitados
a renunciar, así mismo, deberá dejar constancia de la aceptación de
parte del trabajador de este acuerdo mediante un convenio de cese
por mutuo disenso celebrados entre empleador y trabajador suscritos por ambos, finalmente, la suma otorgada debe constar en la liquidación de beneficios sociales.
Según vemos, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 20274-92012, se señaló que:
“(…) se puede concluir que si bien el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta expresamente reconoce como gasto deducible los
pagos que una empresa otorga a sus trabajadores con motivo del
cese, los que comprenden, entre otros, los pagos que se efectúen
como incentivo para renunciar al trabajo, ello no implica que la
empresa no tenga obligación de sustentar que efectivamente incurrió en dicho gasto y que además éste resulta razonable y proporcional en función a las rentas obtenidas en el ejercicio.
Debe también tenerse en cuenta que a efecto de deducir este tipo
de gastos que se originan del acuerdo entre el empleador y el trabajador, es necesario que el primero detalle los criterios utilizados
para determinar el beneficio otorgado a cada trabajador y verificar
su aplicación objetiva”.
Estos pagos constituirán gasto deducible al amparo del literal l)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando adicionalmente cumplan con el criterio de razonabilidad y generalidad.
En efecto, el criterio de razonabilidad supone que el pago debe
ser razonable a los ingresos del empleador en el ejercicio de su otorgamiento y el criterio de generalidad señala que el beneficio debe
ser otorgado a todas aquellas personas que se encuentren en las
mismas condiciones.
Las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 02230-2-2003 y
02506-2-2004 establecen que la generalidad del gasto observado
debe verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de
rango o condición similar, precisándose que dentro de dicha perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto,
el beneficio corresponda solo a una persona o más, sin que por ello
se incumpla con el requisito de generalidad.
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“El Estado promueve la consecución de un empleo pleno, productivo y
libremente elegido, a través de la promoción de formas asociativas decididas
por los propios trabajadores que deseen constituir sus empresas como un
mecanismo eficaz para la generación de nuevos puestos de trabajo y como
sustento del régimen de economía social de mercado a que se refiere el Artículo 58 de la Constitución Política del Perú”2.
Este incentivo es la promoción del empleo autónomo, entendido como
la potenciación de la energía empresarial de la fuerza l­aboral, que autogenera sus propios puestos de trabajo, conformando, nuevas empresas,
pero a partir de la decisión autónoma de los propios trabajadores, sea de
manera individual ó dentro del marco de la negociación colectiva, a través
del otorgamiento de ayudas o incentivos por parte del empresario.
En este sentido, de conformidad con el artículo 147 del Decreto Legislativo N° 728 (Ley de Fomento del Empleo) o artículo 47 Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 728 (aprobado por Decreto Supremo Nro.
002-97-TR) establecen que:
“Las empresas y sus trabajadores dentro del marco de la negociación
colectiva o por convenio individual con sus respectivos trabajadores pueden
establecer programas de incentivos o ayudas que fomenten la constitución de nuevas empresas por los trabajadores que en forma voluntaria
opten por extinguir su vínculo laboral”.
En un caso particular, el Tribunal Fiscal señaló en la Resolución N°
20274-9-2012 lo siguiente:
“Como se puede apreciar, los montos que se entreguen a los trabajadores
en virtud del artículo 47 del Decreto Supremo Nro. 002-97-TR, tiene sustento
en una norma específica y con una finalidad concreta, como es incentivar la
creación de nuevas empresas a través de la entrega de incentivos o ayudas a los trabajadores que de manera voluntaria extingan su vínculo laboral, así, la entrega de dichos incentivos o ayudas tiene su sustento en la ley.
Por su parte, el artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta establece
que constituyen ingresos inafectos al impuesto:
a) Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes.
Se encuentran comprendidas en la referida inafectación, las cantidades
que se abonen, de producirse el cese del trabajador en el marco de
las alternativas previstas en el inciso b) del Artículo 88 y en la aplicación de los programas o ayudas a que hace referencia el Artículo 147
del Decreto Legislativo Nº 728, Ley de Fomento del Empleo, hasta un
monto equivalente al de la indemnización que correspondería al trabajador en caso de despido injustificado.
El límite establecido en caso de despido injustificado del trabajador
es de 12 remuneraciones. De manera que, de no sobrepasar dicho límite
el importe otorgado por este concepto no se encontrará gravada con el
Impuesto a la Renta de Quinta Categoría.
El literal l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta señala
que son deducibles de la renta neta imponible aquellos pagos que por
cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo
laboral existente y con motivo del cese.
Los importes entregados como incentivo para la formación de una
empresa de parte del trabajador, al amparo del artículo 147 del Decreto
Legislativo N° 728, constituye un pago acordado con motivo del cese encontrándose dentro del inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, por tanto, serán deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.
Al igual que en el caso anterior, estos pagos constituirán gasto deducible siempre que cumplan con el criterio de razonabilidad y generalidad; y,
se acredite el pago de dichos beneficios.
Para su acreditación, la empresa debe contar con el sustento adecuado, como sería, mantener en una política o programas de incentivos que
establezcan los parámetros o lineamientos para el otorgamiento de estos
beneficios de parte de los trabajadores en cuanto a la formación de nuevas
empresas, así como establecer los criterios utilizados para determinar los
importes que serán otorgados con motivo de estos programas.
Así mismo, deberá dejar constancia de la renuncia voluntaria de parte
del trabajador mediante las cartas de renuncia suscritas por el trabajador,
convenio en donde se acuerde el otorgamiento de este beneficio; finalmente, la suma otorgada debe constar en la liquidación de beneficios sociales.
Como sustento adicional, es recomendable que el trabajador presente
una declaración jurada a través del cual se comprometa a constituir su
nueva empresa.
Respecto a la documentación sustentatoria, el Tribunal Fiscal, en la
misma Resolución N° 20274-9-2012 citada anteriormente señaló:
“En cuanto a la acreditación del gasto en el presente caso, debe indicarse
que la recurrente no presentó documentación que acredite la renuncia de
los trabajadores que habrían recibido la ayuda económica, ni sustento documentariamente que se hubiere efectuado dentro del marco de la negociación
colectiva o convenio individual, así tampoco que se hubieran establecido
programas de incentivos o ayudas que fomenten la constitución de nuevas
empresas. Adicionalmente, la recurrente no acreditó el pago de los importes
materia de reparo a los trabajadores, siendo que del análisis de los documentos
que presentó en la etapa de fiscalización, tales como la ‘Liquidación de Ayuda
Económica’ y ‘Orden de Pago’, no se puede concluir que efectivamente se realizaron dichos pagos a los trabajadores, ya que estos documentos constituyen
solo una liquidación de los montos que supuestamente fueron entregados a
los trabajadores. Asimismo, la recurrente no presentó documentación que
evidencie cuáles fueron los criterios utilizados para determinar el importe
señalado en las referidas liquidaciones, que permita establecer la relación
con los importes que habrían sido otorgados a cada trabajador y la relación
existente entre éstos y los ingresos de la recurrente. En tal sentido, la recurrente
no acredito que los importes materia de reparo se traten de gastos propios y/o
necesarios para mantener la fuente generadora de la renta gravada.”
Siguiendo los parámetros establecidos por el Tribunal Fiscal, es recomendable que la empresa que otorgue estos incentivos para la constitución de empresas de parte de sus trabajadores, cuente por lo menos con:
los programas de incentivos que especifiquen los criterios a ser utilizados
para determinar los importes que serán otorgados con motivo de estos
programas, acreditar la renuncia voluntaria de parte del trabajador, contar
con los acuerdos tomados de forma individual o colectiva con el trabajador, contar con el sustento del pago de este beneficio.
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Sumas graciosas por
incentivo por cese
Cantidad otorgada a título de gracia
en forma pura, simple e incondicional
con motivo de la extinción del vínculo
laboral, como incentivo para renunciar
al trabajo.
Gasto deducible de acuerdo
al inciso l) del artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta.- Pago, en el ejercicio
gravable en que hayan sido
efectivamente canceladas.
- Cumplimiento de los
criterios de generalidad y
razonabilidad.
- Sustento: lineamientos,
convenio de cese por mutuo
disenso, Liquidación de
beneficios sociales.
Constituye renta de quinta
categoría.Representa un beneficio económico o ventaja patrimonial para el
trabajador, en virtud de la
relación laboral existente.
7. SUMAS GRACIOSAS POR CONSTITUCIÓN DE
EMPRESAS
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Informativo derecho tributario
Sumas graciosas por constitución
de empresas
Incentivo la promoción del empleo autónomo que fomenta la
constitución de nuevas empresas por los trabajadores, que en
forma voluntaria opten por extinguir su vínculo laboral.
Gasto deducible de acuerdo al inciso l) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta.- Pago, en el ejercicio gravable en que hayan sido efectivamente
canceladas.
- Cumplimiento de los criterios de generalidad y razonabilidad.
- Sustento: política o programa de incentivos, cartas de renuncia
del trabajador, convenios individuales o colectivos, declaración
jurada expedida por el trabajador para la constitución de la
empresa, liquidación de beneficios sociales.
8. PARTICIPACIONES VOLUNTARIAS
Las participaciones voluntarias se encuentran establecida en el artículo 10 del Decreto Legislativo N° 892:
Artículo 10.- La participación en las utilidades fijadas en este Decreto Legislativo y las que el empleador otorgue unilateralmente a sus trabajadores
o por convenio individual o convención colectiva, constituyen gastos deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría.
Según resulta del mencionado artículo 10, la participación en las utilidades no sólo proviene por mandato legal sino que puede ser otorgada de
manera unilateral y discrecional por parte del empleador y por convenio
individual o convenio colectivo.
Cabe precisar que las alternativas previstas en el artículo 10 son excluyentes, siendo que únicamente reflejan origen y formalidades distintas. Así, tratándose de las utilidades otorgadas por convención individual o colectiva, se
exige un convenio escrito (individual o colectivo), mientras que, tratándose de
una decisión unilateral, no se requiere el cumplimiento de formalidad alguna.
Esta entrega adicional y voluntaria de parte del empleador se ajustaría
dentro el literal l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, según
el cual, son deducibles de la renta neta imponible aquellos pagos que por
cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo
laboral existente y con motivo del cese.
En tal sentido, las participaciones voluntarias son deducibles para
efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, siendo necesario,
al igual que las gratificaciones extraordinarias descritas, que cumplan con
los criterios de razonabilidad y generalidad, así como, se acredite el pago
a los trabajadores que reciban este beneficio.
En relación con la participación de utilidades voluntarias, las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 03964-1-2006 y 274-2-2001 establecieronon lo siguiente:
“Que el artículo 2 del Decreto Legislativo N° 677 al establecer los porcentajes de la renta neta por participación de utilidades de los trabajadores de
las empresas, según su actividad, no enervaba la potestad del empleador de
decidir unilateralmente o acordar con sus trabajadores un porcentaje mayor,
como parte de su política de incentivos laborales, más aún, que conforme a
lo señalado en los considerandos del Decreto Legislativo N° 892, norma que
modificó el Decreto Legislativo N° 677, el objeto de las participaciones de los
trabajadores es buscar la identificación de éstos con la empresa y por ende el
aumento de la productividad de sus centros de trabajo, por tanto, el exceso
sería, en principio, gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta;
Que el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto
Legislativo N° 774, establece que son deducibles los aguinaldos, bonificacio-
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No constituye renta de quinta categoría en tanto no supere las 12
remuneraciones.
nes, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo
todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese, los que
podrán deducirse en el ejercicio comercial a que corresponda cuando hayan
sido pagados de acuerdo al plazo establecido por el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta (…);
Que en tanto el exceso de participaciones constituye un incentivo
adicional al establecido por las normas sobre la materia, le es aplicable lo dispuesto en el inciso l) del citado artículo 37, respecto a su
pago dentro del plazo para la presentación de la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta (…), como condición para ser deducibles
en dicho ejercicio;
En estos casos, la acreditación del otorgamiento de este beneficio, sería mantener en una política o lineamientos para el reparto de utilidades
voluntarias y cuál sería el porcentaje a aplicar.
Este otorgamiento al constituir un incentivo adicional para los trabajadores de toda la empresa puede estar sujeto al logro de un determinado
incremento en la utilidad en comparación con el ejercicio anterior (criterio
objetivo), de manera que, en base a esa utilidad esperada por la empresa
se efectúa un reparto adicional, sin que dicho reparto se vea diferenciada
o condicionada al logro de metas por los trabajadores, pues en ese caso,
podría ser considerado como un bono por cumplimiento y por tanto de
naturaleza remunerativa.
Este beneficio debe estar relacionado al vínculo laboral existente entre
el empleador y trabajador.
Es necesario también contar con el pago de este beneficio para la deducción del gasto.
Por último, siendo que la entrega de esta gratificación extraordinaria
representa un beneficio económico o ventaja patrimonial para el trabajador, en la medida que su origen recae en la relación laboral existente
con el empleador, el citado beneficio calificaría como una renta de trabajo
- renta de quinta categoría y se registrará en la planilla a través del concepto de participación facultativa de utilidades.
NOTAS
(1) De conformidad con el artículo 7 de del Texto Único Ordenado
del Decreto Legislativo N° 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral, aprobado por Decreto Supremo N° 003-97-TR
e inciso a) del artículo 19 del Texto Único Ordenado del Decreto
Legislativo Nº 650.
(2) Artículo 146 del Decreto Legislativo N° 728.
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