I Convenios para evitar la doble imposición

I
Convenios para evitar la doble imposición (CDI)
con relación al impuesto a la renta (Parte I)
Área Tributaria
Ficha Técnica
Autor : Saúl Villazana Ochoa
Título : Convenios para evitar la doble imposición
(CDI) con relación al impuesto a la renta
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 314 - Primera
Quincena de Noviembre 2014
1.Introducción
Dado que a la fecha existen varios convenios para evitar la doble imposición
(en delante CDI) suscritos por el Perú
aplicables hace varios años y otros que
CDI
serán aplicables a partir de enero de
2015, resulta adecuado conocer algunos
aspectos puntuales de estos convenios, su
finalidad, condiciones para su aplicación,
entre otros aspectos.
2.Convenios suscritos por el
Estado peruano
A continuación citamos los CDI suscritos
por el Estado peruano, la fecha de inicio
de su aplicación1 y cuál es el criterio
fundamental para el gravamen de la
renta, residencia o fuente.
Inicio de aplicación
Criterio rector
1
Convenio con Chile
Aplicable desde el 1 de enero de 2004. Residencia
2
Convenio con Canadá
Aplicable desde el 1 de enero de 2004 Residencia
3
Convenio con la Comunidad Andina Aplicable desde el 1 de enero de 2005 Fuente
(Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú)
4
Convenio con Brasil
5
Convenio con los Estados Unidos Aplicable desde el 1 de enero de 2015. Residencia
Mexicanos
6
Convenio con la República de Corea
Aplicable desde el 1 de enero de 2015. Residencia
7
Convenio con la Confederación Suiza
Aplicable desde el 1 de enero de 2015. Residencia
8
Convenio con la República de Portugal Aplicable desde el 1 de enero de 2015. Residencia
Aplicable desde el 1 de enero de 2010. Residencia
Considerando lo anterior, en principio
referiremos que los CDI son acuerdos
entre dos o países que considerando las
relaciones comerciales internacionales
que realizan sus ciudadanos, residentes
o domiciliados se reparten la potestad de
gravar determinada renta a efectos de evitar una doble o múltiple imposición por la
incidencia de las normas internas de cada
país, referidas comunmete al impuesto a
la renta, al patrimonio o las ganancias.
De ese modo, los CDI no crean o regulan
tributos, no disponen quienes son los
obligados o contribuyentes de determinado impuesto, no establecen supuestos
gravados y no establecen tasas; es decir,
no regulan propiamente el aspecto
material de un tributo o su aspecto
subjetivo. Lo que establecen los CDI son
normas que distribuyen la potestad de
gravar determinada renta entre uno u
otro estado, o establecen reglas para una
tributación compartida estableciendo
parámetros con la finalidad de evitar la
doble imposición.
En concreto, lo que se establece en los CDI
son reglas para distribución de la facultad
que tiene todo estado de gravar con sus
tributos un hecho económico vinculado
N° 314
Primera Quincena - Noviembre 2014
con su territorio, el otro estado renuncia
a dicha potestad.
Un par de ejemplos nos permitirán entender mejor el tema que tratamos.
La empresa A domiciliada en el Perú
contrata a una empresa B residente en
Canadá para la prestación de servicios
de ingeniería en el Perú. ¿Cuál es el tratamiento correcto a aplicar?
De acuerdo a las normas peruanas (Ley
deI Impuesto a Renta, artículos 9º, 56º
y 76º), la empresa peruana está obligada a retener el 30% del importe bruto
que pague o acredite al no domiciliado,
porque la renta que obtiene es renta
de fuente peruana. Igualmente, lo más
seguro es que Canadá también grave la
renta obtenida por la empresa B, toda
vez que es residente en dicho Estado,
produciéndose una doble imposición
jurídica2.
1 En cuanto a la aplicación de los convenios señalamos fecha de
aplicación y no de vigencia porque comúnmente en esta materia
un convenio puede entrar en vigencia en determinada fecha pero
no necesariamente implica su aplicación, que puede ser posterior.
2 Doble Imposición Jurídica es cuando la misma renta se encuentra
gravada por más de un tributo en el mismo estado u otros estados. La
doble imposición económica, se produce cuando una misma renta es
gravada en más de una oportunidad a un mismo grupo económico;
así la afectación económica es indirecta. La finalidad de los convenios
es evitar la doble imposición jurídica, no así la económica.
Sin embargo, para evitar ello los Estados
suscriben los CDI, que como ya señalamos, establecen normas para distribuir
la potestad de cada Estado para gravar
determinada renta. En el caso, es aplicable el CDI suscrito entre Canadá y el Perú.
Según el cual, de acuerdo al artículo 7º
del citado CDI, la renta obtenida por la
actividad empresarial realizada por la empresa canadiense en el Perú se tributa en
Canadá, país de residencia de la empresa
prestadora del servicio. Una excepción a
esta regla se presentaría en el supuesto
que el servicio se preste a través de un
establecimiento permanente situado en
el Perú, en cuyo caso la renta se tributaría
en el Perú. Más adelante veremos en qué
supuesto se configura un establecimiento
permanente.
Veamos otro supuesto. Una empresa chilena realiza el préstamo de US$1,000,000
a una empresa vinculada peruana, para
el inicio de operaciones en el Perú, estableciéndose una tasa de interés anual de
10%. ¿Cuál es el tratamiento correcto a
aplicar?
Conocemos que de acuerdo a la norma
interna, en el Perú correspondería aplicar
una retención por los intereses pagados a
la entidad chilena, toda vez que la retribución pagada (intereses) califica como
rentas de fuente peruana, en aplicación
de los artículos 9º, 56º y 76º del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta. Incluso
en este caso, toda vez que las partes son
vinculadas correspondería aplicar la tasa
de 30%.
Sin embargo, en este caso también procede la aplicación del CDI suscrito entre
Perú y Chile. Según el cual, de acuerdo
al artículo 11º, procede una tributación
compartida. Así, se establece que el país
de residencia “puede” gravar dicha renta. Igualmente, el estado fuente (Perú)
“puede” gravar dicha renta pero aplicando una tasa máxima de retención de
15%. En este caso, el término “puede”
establece una tributación compartida,
facultando al estado fuente a aplicar una
tasa máxima de retención.
De ese modo, por aplicación del CDI Perú
– Chile, en el Perú se tributará vía retención el 15% de los intereses obtenidos, y
en Chile, lo que corresponda de acuerdo a
sus normas internas, sin perjuicio de aplicar como crédito el impuesto retenido.
De ese modo, existen diferentes supuestos
que generan la aplicación de los convenios. En las próximas líneas desarrollaremos algunos aspectos a considerar.
Actualidad Empresarial
I-11
I
Actualidad y Aplicación Práctica
3. Aspectos a considerar
3.1.Los certificados de residencia
Un aspecto básico y elemental para la aplicación de los CDI es que las partes contratantes hayan solicitado a la Administración
Tributaria de cada país un “certificado de
residencia”, que justamente certifique que
tal sujeto es residente de tal Estado y que
por lo cual procede el tratamiento especial.
En ese sentido, los pagadores de renta a
efectos de aplicar las normas de los CDI
tienen que requerir la presentación previa
del certificado de residencia. Así, cabe referir casos en los que la Administración ha
exigido el pago de retenciones por rentas
de fuente peruana con las tasas normales
a contribuyentes a quienes le eran aplicables los convenios por el hecho que el
certificado se tramitó con posterioridad
al pago de la retribución.
En el Perú, el Decreto Supremo N° 0902008-EF regula la obligación de requerir la
presentación del Certificado de Residencia
para aplicar los Convenios para evitar
la doble imposición, y la Resolución de
Superintendencia Nº 230-2008-SUNAT
establece la forma, plazo y condiciones
en que se emitirán los certificados de residencia para la aplicación de los convenios
para evitar la doble imposición y prevenir
la evasión tributaria; y señala los Estados
que cuentan con sistema de verificación en
línea con los cuales el Perú ha celebrado
dichos convenios. 3.2.Estructura general de los Convenios modelo OCDE
Otro aspecto importante es conocer la
estructura general del Modelo de los CDI
de la OCDE, que es utilizado por el Perú y
los países con los que se ha suscrito convenios. Ello es relevante porque permite
precisar ciertos aspectos.
En ese sentido, todos los convenios suscritos por el Perú, salvo el de la CAN, Decisión
578, presentan la siguiente estructura:
Índice del convenio
Título y Preámbulo
Capítulo I
ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL CONVENIO
Art. 1 Personas comprendidas
Art. 2 Impuestos comprendidos
Capítulo II
DEFINICIONES
Art. 3 Definiciones generales
Art. 4 Residente
Art. 5 Establecimiento permanente
Capítulo III
IMPOSICIÓN DE LAS RENTAS
Art. 6 Rentas inmobiliarias
Art. 7 Beneficios empresariales
Art. 8 Navegación marítima, por aguas
interiores y aérea
I-12
Instituto Pacífico
Art. 9 Empresas asociadas
Art.10 Dividendos
Art.11 Intereses
Art.12 Regalías
Art.13 Ganancias de capital
Art.14 [Suprimido]
Art.15 Renta del trabajo dependiente
Art.16 Remuneraciones en calidad de
consejero
Art.17 Artistas y deportistas
Art.18 Pensiones
Art.19 Funciones públicas
Art.20 Estudiantes
Art.21 Otras rentas
Capítulo IV
IMPOSICIÓN DEL PATRIMONIO
Art.22 Patrimonio
Capítulo V
MÉTODOS PARA ELIMINAR LA DOBLE
IMPOSICIÓN
Art.23 A) Método de exención
Art.23 B) Método de imputación o de crédito
Capítulo VI
DISPOSICIONES ESPECIALES
Art.24 No discriminación
Art.25 Procedimiento amistoso
Art.26 Intercambio de información
Art.27 Asistencia en la recaudación de
impuestos
Art.28 Miembros de misiones diplomáticas
y de oficinas consulares
Art.29 Extensión territorial
Capítulo VII
DISPOSICIONES FINALES
Art.30 Entrada en vigor
Art.31 Denuncia
Si bien todos todas las disposiciones de los
CDI son relevantes, las disposiciones que
nos conviene comentar en esta ocasión
son las del Capítulo II, relativa a las definiciones, sobre todo la de establecimiento
permanente; y las de Capítulo III, relativo
a la imposición de las rentas; es decir, las
disposiciones específicas que regulan qué
estado va a gravar determina renta o en qué
porcentaje puede gravarse en cada caso.
Respecto al Capítulo III, se observará que
cada artículo regula un tipo especial de
renta; así, el artículo 6º regula el tratamiento relativo a las rentas obtenidas por
el arrendamiento de inmuebles; el artículo
10º establece las disposiciones sobre la
obtención de dividendos, el artículo 11º lo
referente al gravamen de los intereses en
operaciones de mutuo de dinero, el artículo12º lo relativo a las regalías, igualmente,
el artículo 15º regula el tratamiento que
corresponde aplicar a las rentas del trabajo
dependiente, entre otros.
Con relación a lo anterior, cabe precisar
que en la aplicación de los CDI suscritos por el Perú procederá en principio
aplicar el artículo específico que regule
el tipo de renta y si no se regula un tratamiento específico corresponderá aplicar, en última instancia, el artículo 7º,
relativo a los beneficios empresariales o
el artículo 21º referido a otras rentas. Si
bien lo señalado anteriormente puede
resultar lógico e intrascendente es una
regla importante que muchas veces se
obvia y genera una aplicación errada de
los CDI. Un ejemplo nos dara luces de
la importancia del tema.
Una empresa brasileña presta servicios de
ingeniería y asistencia técnica a una empresa peruana por el periodo de un mes. En
este caso, evidentemente lo que se realiza
es la presentación de un servicio por una
empresa brasileña a una empresa peruana,
que en caso de no existir un convenio,
en caso el servicio califique como una
asistencia técnica, correspondería aplicar
la tasa de 15% en aplicación del artículo
9º, literal j), y el artículo 56º, literal f), del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, de conformidad al artículo
12º del Convenio entre la República del
Perú y la República Federativa de Brasil
para evitar la doble tributación y para
prevenir la evasión fiscal en relación con
el impuesto a la renta y numeral 4 del
Protocolo del Convenio, el tratamiento
tributario que corresponde aplicar a
las contraprestaciones por los servicios
prestados por la empresa brasileña a la
peruana son el de las regalías; de ese
modo, en aplicación del artículo 12º del
CDI corresponderá retener 15% de los
importes brutos pagados, produciéndose
una tributación compartida en este caso.
Así, en el caso descrito no procedería
aplicar solo el gravamen en el país de
residencia, por aplicación del artículo 7º
del CDI con Brasil, relativo a rentas empresariales, que es lo común en los demás
convenios. Más adelante ampliaremos este
tratamiento particular del CDI con Brasil.
3.3.El criterio de la residencia
En general, el artículo 4º del Modelo
de Convenio de la OCDE establece que
la expresión “residente de un Estado
contratante” significa toda persona que,
en virtud de la legislación de ese Estado,
esté sujeta a imposición en el mismo en
razón de su domicilio, residencia, sede
de dirección o cualquier otro criterio de
naturaleza análoga, incluyendo también
a ese Estado y a sus subdivisiones políticas
o entidades locales. Esta expresión no
incluye, sin embargo, a las personas que
estén sujetas a imposición en ese Estado
exclusivamente por la renta que obtengan
de fuentes situadas en el citado Estado o
por el patrimonio situado en el mismo.
La definición y la determinación del concepto residente de uno u otro estado es
fundamental en la aplicación de los CDI
que se basen en el modelo de la OCDE,
toda vez que la regla fundamental para
imputar o gravar determinada renta en
principio será el país de residencia del
perceptor de la renta, en perjuicio del
N° 314
Primera Quincena - Noviembre 2014
Área Tributaria
estado de la fuente de la renta, que es
aplicable por ejemplo en el Convenio
de la CAN.
Así, el artículo 7º de los CDI es fundamental porque prevé fundamentalmente dos
disposiciones:
Recuerde así que el artículo 6º del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta establece
como criterios de imputación de las rentas el
criterio de domicilio y fuente. Así, el citado
artículo establece que “Están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que
obtengan los contribuyentes que, conforme
a las disposiciones de esta Ley, se consideran
domiciliados en el país, sin tener en cuenta la
nacionalidad de las personas naturales, el lugar
de constitución de las jurídicas, ni la ubicación
de la fuente productora”.
“Los beneficios de una empresa de un
Estado contratante (estado de residencia)
solamente pueden someterse a imposición
en ese Estado (estado de residencia), a no
ser que la empresa realice su actividad en el
otro Estado contratante (estado fuente) por
medio de un establecimiento permanente
situado en él.
Por su parte, también se dispone que “En
caso de contribuyentes no domiciliados en el
país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae solo
sobre las rentas gravadas de fuente peruana”. En ese sentido, los contribuyentes domiciliados (residentes) en el Perú tributan
por sus rentas de fuente mundial, las que
obtienen por sus actividades en el Perú
(renta de fuente peruana) y las que obtienen por sus actividades u operaciones en
el extranjero (renta de fuente extranjera).
Contrariamente, los no domiciliados, las
sucursales, establecimientos permanentes, etc., de no domiciliados solo tributan
por sus rentas de fuente peruana.
Ahora bien, la aplicación de los CDI solo
se produce cuando una persona natural o
jurídica obtiene rentas por la realización
de actividades en otro estado con el cual
el Perú tenga un CDI; o en el caso inverso,
cuando un no domiciliado, residente de
un estado con el cual el Perú haya suscrito
un CDI, obtenga rentas de fuente peruana. De ese modo, como ya señalamos, el
convenio establece reglas considerando
como criterio general el criterio de residencia, para establecer a que estado le
corresponde gravar dicha renta y así evitar
la doble imposición, que se generaría en
caso de no existir el convenio.
En concreto, por residencia se comprenderá
al vínculo que un estado establezca con una
determinada persona por su nacionalidad,
domicilio, residencia, sede de dirección,
constitución o cualquier otro criterio de
naturaleza análoga, y que de ese modo, por
dicho vinculo subjetivo dicho estado pueda
aplicar su potestad sobre dicho sujeto.
3.4.La actividad empresarial
Como hemos señalado, los CDI modelo
OCDE establecen un tratamiento particular
para cada tipo de renta, y el tratamiento
previsto en el artículo 7º, relativo a las
rentas empresariales, es aplicable en última
instancia, en tanto no haya una regulación
particular para el tipo de renta3.1
3 Ello se desprende del numeral 4 del artículo 7º del Modelo de
la OCDE, que establece que “Cuando los beneficios comprendan
elementos de renta regulados separadamente en otros artículos de
este Convenio, las disposiciones de dichos artículos no quedarán
afectadas por las del presente artículo”.
N° 314
Primera Quincena - Noviembre 2014
Si la empresa realiza su actividad de dicha
manera (a través de un establecimiento
permanente), los beneficios imputables al
establecimiento permanente (…) pueden
someterse a imposición en ese otro Estado
(estado fuente)”.
Como se observa, las rentas que obtenga
una empresa por la actividad empresarial
que realice en otro estado solo se tributan
el estado de residencia de la empresa que
realiza la actividad.
La excepción a esta regla es que la actividad empresarial desarrollada se realice
en el otro estado a través de un establecimiento permanente. Entonces, el citado
artículo necesariamente se complementa
con la definición establecida en el artículo
5º de los CDI, relativa a establecimientos
permanentes.
3.5.¿Cómo se configura un establecimiento permanente en los CDI?
Hemos señalado que el artículo 7º de
los CDI se complementa necesariamente
con el artículo 5º, que establece una definición de establecimiento permanente.
Ahora el artículo define los diferentes
clases de establecimiento permanente,
lo que ha determinado que la doctrina
diferencie clases de establecimiento permanente. Son los que sigue:
i) Establecimiento permanente físico
“1. A efectos del presente Convenio, la
expresión “establecimiento permanente”
significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte
de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:
a)las sedes de dirección;
b)las sucursales;
c)las oficinas;
d)las fábricas;
e)los talleres; y
f)las minas, los pozos de petróleo o
de gas, las canteras o cualquier otro
lugar de extracción de recursos naturales”.
ii) Establecimiento permanente por
proyecto
“3. Una obra o un proyecto de construcción
o instalación solo constituye establecimiento permanente si su duración excede
de doce meses”.
iii) Establecimiento permanente por
agente
“5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta
I
de un agente independiente (al que le
será aplicable el apartado 6) actúe por
cuenta de una empresa y tenga y ejerza
habitualmente en un Estado contratante
poderes que la faculten para concluir
contratos en nombre de la empresa,
se considerará que esa empresa tiene
un establecimiento permanente en ese
Estado respecto de las actividades que
dicha persona realice para la empresa, a
menos que las actividades de esa persona
se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por
medio de un lugar fijo de negocios, no
hubieran determinado la consideración
de dicho lugar fijo de negocios como un
establecimiento permanente de acuerdo
con las disposiciones de ese apartado.
6.No se considera que una empresa tiene
un establecimiento permanente en un
Estado contratante por el mero hecho de
que realice sus actividades en ese Estado
por medio de un corredor, un comisionista
general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas
actúen dentro del marco ordinario de su
actividad”.
iv) Establecimiento permanente por
servicios
El Modelo de los CDI de la OCDE no
regula lo relativo al establecimiento
permanente por servicios; sin embargo,
el Perú en la mayoría de CDI sí la recoge
con la siguiente fórmula:
“La expresión “establecimiento permanente”
también incluye: (…).
b)la prestación de servicios por parte de una
empresa, incluidos los servicios de consultorías, por intermedio de empleados u
otras personas naturales encomendados
por la empresa para ese fi n, pero solo en
el caso de que tales actividades prosigan
(en relación con el mismo proyecto o con
un proyecto conexo) en un Estado Contratante durante un periodo o periodos que
en total excedan de 183 días, dentro de
un período cualquiera de doce meses;
Por último, el artículo 5º de los CDI establece que el término “establecimiento
permanente” no incluye:
“a) la utilización de instalaciones con el único
fin de almacenar, exponer o entregar
bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa;
b)el mantenimiento de un depósito de
bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa con el único fin de almacenarlas,
exponerlas o entregarlas;
c)el mantenimiento de un depósito de
bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa con el único fin de que sean
transformadas por otra empresa;
d)el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes
o mercancías o de recoger información
para la empresa;
e)el mantenimiento de un lugar fijo de
negocios con el único fin de realizar para
la empresa cualquier otra actividad de
carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de
negocios con el único fin de realizar
cualquier combinación de las actividades
mencionadas en los subapartados a) a
e), a condición de que el conjunto de la
actividad del lugar fijo de negocios que
resulte de esa combinación conserve su
carácter auxiliar o preparatorio”.
Continuará.
Actualidad Empresarial
I-13