C I R C U L A R 0 3 / 2 0 1 6 LA NUEVA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Oviedo, 2 de Febrero de 2016 La nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) ha eliminado dos incentivos fiscales asociados a la inversión y renovación de los activos empresariales afectos a la actividad económica como son la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios. En el ejercicio 2015 desaparecen y han sido sustituidas por la denominada Reserva de Capitalización. Se detallan a continuación las principales características de este sistema. Como de costumbre, quedamos a su disposición para cualquier aclaración al respecto. LA NUEVA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES La nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) ha eliminado dos incentivos fiscales asociados a la inversión y renovación de los activos empresariales afectos a la actividad económica como son la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios. En el ejercicio 2015 desaparecen y han sido sustituidas por la denominada Reserva de Capitalización. Así, con efectos desde el 01-01-2015, la nueva LIS contempla esta nueva figura para incentivar la reinversión (con la intención de sustituir a la actual deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, que se eliminan con la reforma fiscal) y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. De esta forma, los contribuyentes sujetos al tipo general de gravamen o al del 30% puedan reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que este incremento se mantenga durante un plazo de 5 años y se dote una reserva por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años. No obstante, como veremos más adelante, su impacto en ahorro de la factura fiscal es muy inferior al que proporcionan las anteriores deducciones por reinversión y por inversión (12% deducción cuota artículo 42 TRLIS, o 10% deducción cuota artículo 37 TRLIS frente al 2,5% de deducción en cuota de la Reserva de Capitalización). El espíritu de esta nueva figura es básicamente fomentar la autofinanciación de la empresa en base a los beneficios que ella misma ha generado, evitando así el endeudamiento producido por una financiación ajena. Recordemos que las empresas que sí lo usan tendrán como gasto los intereses generados por dicha financiación ajena dentro del balance, por lo que con esta nueva normativa, junto con el art. 16 de la Ley 27/2014 sobre la limitación de gastos C/ San Francisco 21, 1º 33003 Oviedo, Asturias · Tfno: +985 24 42 04 · Fax: +34 985 23 96 50 www.telenti.com 1 financieros, se intenta de alguna forma contrarrestar o paliar esta situación, favoreciendo la búsqueda de financiación dentro de la misma entidad e intentando que sean las propias empresas las que se capitalicen y saneen. Por tanto, con la entrada en vigor de la reserva de capitalización con efectos desde el 2015, las empresas deberán considerar asimismo la política de distribución del resultado positivo que obtengan, ya que ello condicionará la carga fiscal final que soporten por el Impuesto sobre Sociedades. ¿Quién puede dotar la reserva? Podrán dotar la reserva los contribuyentes a los que sea de aplicación: El tipo general del 25% (aplicable también a entidades de reducida dimensión) El tipo del 30% aplicable a entidades de crédito y entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos. El tipo del 15% aplicable a entidades de nueva creación de las contenidas en el artículo 29.1 LIS. Requisitos y funcionamiento de la reserva Los contribuyentes podrán reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de fondos propios de la entidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante los 5 años siguientes desde el ejercicio al que corresponde la reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. Que se dote una reserva indisponible por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance debidamente separada e identificada durante el plazo de los 5 años. C/ San Francisco 21, 1º 33003 Oviedo, Asturias · Tfno: +985 24 42 04 · Fax: +34 985 23 96 50 www.telenti.com 2 Límite de la reducción El límite de la reducción será del 10% de la base imponible previa a la aplicación de la propia reducción, los ajustes por DTAs (Activos Fiscales Diferidos) y la compensación de BINs (Bases Imponibles Negativas). En el supuesto de insuficiencia de base imponible para aplicar la reducción, el exceso podrá reducirse de la base en los dos años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con la reducción del propio ejercicio y con el mismo límite. En el supuesto de incumplimiento de los requisitos establecidos, las cantidades reducidas deberán ser regularizadas con los correspondientes intereses de demora. Cálculo del incremento de los fondos propios El incremento de fondos propios será la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo y los fondos propios al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. A efectos del cómputo de los fondos propios no se tendrán en cuenta los siguientes importes: o Aportaciones de los socios. o Ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos. o Ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. o Reservas de carácter legal o estatutario o Reserva para inversiones en Canarias. o Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos. o Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este impuesto C/ San Francisco 21, 1º 33003 Oviedo, Asturias · Tfno: +985 24 42 04 · Fax: +34 985 23 96 50 www.telenti.com 3 ¿En qué momento debe dotarse la Reserva? La norma no hace referencia expresa a cuál es el momento temporal en que debe dotarse la reserva de capitalización, estableciendo exclusivamente el plazo de indisponibilidad de la misma, el cuál será de 5 años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponde la reducción. Dada la indefinición de la de Ley en este sentido y la controversia generada, la Dirección General de Tributos en su consulta V4127-15 de 22 de diciembre de 2015, viene a aclarar el momento en que han de contabilizarse tano la reserva de capitalización como la de nivelación del ejercicio 2015 para una sociedad cuyo ejercicio económico transcurra del 1 de enero al 31 de diciembre de 2015. De conformidad con la Consulta, la reducción podrá aplicarse en la base imponible del ejercicio 2015, permitiendo que la dotación de la reserva se realice dentro del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015. Por tanto, para aquellas entidades en las que el ejercicio económico coincida con el año natural, en la medida en que a 31 de diciembre de 2015 se haya producido un incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1 de enero de 2015, y se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción en la base imponible del período impositivo 2015, por importe del 10 por ciento del incremento de los fondos propios existente en el periodo impositivo, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las Cuentas Anuales del ejercicio 2015 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016, y no en el de 2015. Por lo tanto, de acuerdo a lo establecido en esta consulta, la reserva de capitalización deberá dotarse en el momento en que se procede la distribución del resultado de 2015, ya sea con cargo a los beneficios generados en este o bien con cargo a reservas voluntarias. C/ San Francisco 21, 1º 33003 Oviedo, Asturias · Tfno: +985 24 42 04 · Fax: +34 985 23 96 50 www.telenti.com 4 Ejemplo de cálculo y contabilización Supongamos pues que nos hallamos ante una empresa que no es de reducida dimensión y que por lo tanto en 2015 tributará al tipo impositivo del 28%. Otros datos de que disponemos a 31 de diciembre de 2015 son los siguientes: - Detalle de fondos propios: Capital social Reserva legal Reserva voluntaria Beneficio Total fondos propios 31-12-2014 500.000 60.000 200.000 80.000 840.000 31-12-2015 500.000 68.000 272.000 100.000 940.000 - Sólo existe un ajuste negativo en el resultado contable para determinar la base imponible de 2015. El ajuste corresponde a una diferencia temporaria imponible de 35.000 euros. - La aplicación de resultado de 2014, ya recogida en los datos del cuadro anterior referentes a 2015, se ha realizado en base a un 10% del mismo a reserva legal y el resto a reserva voluntaria. - No ha existido ninguna otra variación del patrimonio neto distinta de las expuestas. - Para facilidad de cálculo entendemos que no existen deducciones de la cuota (tampoco queda mucho legalmente que deducir) y que no han existido retenciones ni pagos a cuenta. En base a los datos anteriores vemos que, de entrada, el aumento de los fondos propios es de 100.000 euros (940.000 – 840.000) pero necesitamos considerar otros aspectos para dar solución al supuesto planteado: - La empresa tiene la lógica intención de reducir sus bases imponible de 2015 en el importe máximo que sea posible, aprovechando también, en su caso, los dos ejercicios de margen para la deducción que da la norma. - Por otra parte hemos de considerar el límite cuantitativo que, según la norma, es del 10% de la base imponible positiva previa a la propia reducción y a la compensación de bases imponibles negativas. C/ San Francisco 21, 1º 33003 Oviedo, Asturias · Tfno: +985 24 42 04 · Fax: +34 985 23 96 50 www.telenti.com 5 - Finalmente hemos de recordar que para el cálculo del patrimonio neto no se computan las reservas legales ni, en su caso, las estatutarias. Por tanto, para calcular el aumento del patrimonio neto deberemos proceder del siguiente modo: ΔFP2015 = (940.000– 68.000 – 100.000) – (840.000– 60.000 – 80.000) = 72.000 € El importe máximo a reducir sería pues, inicialmente, de 7.200 euros (0,10 x 72.000). En base a ello, pasemos ahora a calcular la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2015: Resultado contable antes de impuestos Ajuste negativo por diferencia temporaria imp. Base imponible previa Límite reducción reserva capitalización: 10% = 6.500 < 7.200 € (importe máximo a deducir) Base imponible Cuota líquida al tipo del 28% 100.000 (35.000) 65.000 (6.500) 58.500 16.380 Con estos datos, su registro contable sería: Código 6300 6301 479 4752 Descripción Impuesto corriente Impuesto diferido Pasivos diferencias temporarias imponibles H. P. acreedora por I. S. Cargos 16.380 8.750 Abonos 8.750 16.380 Hemos calculado el efecto impositivo al tipo del 25% debido a que, como sabemos, el 28% es transitorio para 2015 y, por tanto, la reversión de la diferencia temporaria imponible será al 25% vigente a partir de 2016. Ahora resulta preceptivo dotar la correspondiente reserva indisponible y, como la empresa tiene la intención de aplicar la reducción máxima de 7.200 euros, deberemos dotarla por dicho importe: C/ San Francisco 21, 1º 33003 Oviedo, Asturias · Tfno: +985 24 42 04 · Fax: +34 985 23 96 50 www.telenti.com 6 Código 113 1145 Descripción Reservas voluntarias Reserva de capitalización Cargos 7.200 Abonos 7.200 Finalmente, si no existen dudas razonables sobre su futura recuperación o compensación, podríamos reconocer el crédito fiscal correspondiente a la cantidad pendiente de reducción de las bases imponibles de los dos ejercicios siguientes y consecutivos que sería: 7.200 – 6.500 = 700 Igualmente, reconoceríamos el crédito impositivo al tipo de 25% vigente a partir de 2016. El asiento sería: Código 4741 6301 Descripción Crédito por reducciones de BI pendientes Impuesto diferido Cargos 175 Abonos 175 Este crédito revertiría dentro de los dos ejercicios siguientes y consecutivos (2016 y 2017) a medida que se aplicase la reducción pendiente de la base imponible y que, debido a su escaso importe, es de esperar que se produjera íntegramente en el año 2016. C/ San Francisco 21, 1º 33003 Oviedo, Asturias · Tfno: +985 24 42 04 · Fax: +34 985 23 96 50 www.telenti.com 7 C/ San Francisco 21, 1º 33003 Oviedo, Asturias · Tfno: +985 24 42 04 · Fax: +34 985 23 96 50 www.telenti.com