Untitled - Ministerio Público

Ministerio de Justicia
Código Tributario
PRÓLOGO
Por: Zoraida OLANO SILVA
Presidenta del Tribunal Fiscal
Ministerio de Economía y Finanzas
El Ministerio de Justicia ha tenido la acertada iniciativa de publicar una Edición Oficial del
Texto Único Ordenado del Código Tributario, que recoge las recientes modificaciones a
dicho cuerpo legal y la inclusión de normas concordadas con aquél, lo qúe facilita el uso y
aplicación de las normas tributarias por los contribuyentes, Administraciones Tributarias y
usuarios en
Segunda Edición Oficial: Enero 2011
El primer Código Tributario - Principios Generales en el Perú fue aprobado por el Decreto
Supremo Nº 263-H en 1966, este texto original y sus normas modificatorias fueron recogi­
das en el primer Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supre­
mo N9 39S-82-EFC, Un segundo Texto Único Ordenado del Código Tributario fue aprobado
por Decreto Supremo Nº 218·90-EF. Posterior a ello, se aprobaron tres Códigos Tributarios,
Decreto Ley Nº 25859, Decreto Legislativo Nº 773 Yel último aprobado por Decreto Legis­
lativo Nº 816, vigente desde el 22 de abril de 1996 Ycuyas normas modificatorias han sido
recogidas en su Texto Único Ordenado, aprobado por Decreto SUDremo Nº 135-99-EF.
ROSARIO DEL PILAR FERNÁNDEZ FIGUEROA
Ministra de Justicia
LEONARDO JOSÉ CAPARRÓS GAMARRA
Viceministro de Justicia
ANA ASUNCiÓN AMPUERO MIRANDA
Directora Nacion;:¡1 de Asuntos
El Perú, en forma similar a otros paIses de América Latina siguió la corriente de la codifica­
ción que imperó en la década de los sesenta y setenta y que estuvo claramente influenciada
por el Modelo de Código Tributario para América Latina (O EA-BID) que basa la relación
entre el Fisco y los contribuyentes en una relación jurfdica tributaria con igualdad de con­
diciones y no una relación de poder; a partir de la década de los noventa la tendencia va
acercándose más al Modelo del Código del CIAT, que provee de mayor\3s herramientas a la
Administración Tributaria para cumplir su función recaudadora.
JESÚS ROSAD10 SOTO Director de Difusión Legislativa JOHANA FILOMENA OJEDA SOTO
Responsable de la revisión y actualización
DERECHOS RESERVADOS: DECRETO LEGISLATIVO Nº 822
2011 Ministerio de Justicia
Calle Carlos Tenaud cuadra 3 sIn - Miraflores, Uma 18
Dirección Nacional de Asunlo~ Jurídicos
Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del
Impresión: Editora Perú
)l'Imil"iIi". Av, Alfonso Uaarle #873 - Uma 1
2/ 2010-14499
Es de destacar la excelente idea del Ministerio de Justicia de incorporar en esta edición ofi­
cial una sección de Doctrina, que contiene artículos de destacados profesionales peruanos
del Derecho Tributario, Constitucional y Administrativo, con lo cual se brinda la posibilidad
a los lectores de acceder a las más recientes opiniones sobre las tendencias doctrinales
en diversos temas tributarios de actualidad y además tener una lectura de nuestro actual
Código Tributario con una visión crítica -necesaria y relevante- a la luz de los cambios es­
tructurales ocurridos en el Siglo XX y que han originado el tránsito de un Estado de Derecho
al denominado Estado Constitucional, donde la supremacía de la ley pierde vigencia al
adquirir la Constitución fuerza normativa.
1 3
Ministerio de Justicia
Doctrina
LA INCIDENCIA DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO. APROPOSITO DEL TITULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Por: Cesar, Landa Arroyo'
J.-INTRODUCCIÓN
Las normas jurrdicas, independientemente de su jerarquía y nivel de precisión o detalle,
son disposiciones "interpretables". Es decir, que ante un precepto normativo y un mismo
supuesto de hecho, dos jueces (ordinarios o constitucionales) podrían resolver o "aplicar"
la norma de manera diferente, resultando ambas "normas" extraídas del referido precepto,
perfectamente válida.
Atendiendo a ello, cuando se pretendra realizar una regulación integral y unificada de una
determinada materia legal mediante un proceso de codificación, el legislador previó una sec­
ción denominada "Título Preliminar", la misma que tiene por finalidad establecer los principios
de interpretación de las normas contenidas en el referido Código, convirtiéndose de esta ma­
nera en un referente oparámetro de la validez interpretativa de las disposiciones normativas
del citado Código.
principios de interpretación normativa -principios de orden legal, al fin y al cabo-,
. sumados alos denominados principios generales del Derecho, se erigían como los máximos
parámetros interpretativos en el Estado de Derecho, en donde la Constitución era consi·
derada como una mera declaración de principios y buenas intenciones, carente de fuerza
normativa y, menos aún, de supremacía
el paso de un Estado de Derecho a un Estado Constitucional y Democrático
de Derecho en el que la Constitución adquiere, precisamente, fuerza normativa.y supremacía
en un determinado ordenamiento jurídico, implicará necesariamente una reinterpretación del
principio de legalidad y, consecuentemente, una reconfiguración de los principios oparáme­
tros interpretativos contemplados en los códigos.
del Tribunal COl1slílucional. Profesor de Derecho Procesal Constitucional de la Ponlillcla Universl·
del Perú y Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
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1
I 249
Ministerio de Justicia
y es que, al reconocérsele a la Constitución la condición de norma jurídica vinculante supre­
ma de todo el ordenamiento, las normas legales deberán rendir cuenta ysustentar su validez,
en primer orden, en función ala citada Norma Fundamental. Asimismo, los propios principios
de interpretación legal previstos en el Título Preliminar deben también encontrarse sometidos
y resultar conforme de la Constitución, de forma tal que el originario principio de legalidad
debe ser entendido en la actualidad como una manifestación subordinada del "principio de
constitucionalidad".
Por tal motivo, resulta importante realizar un somero análisis de algunas de las normas yprin­
cipios legales contenidos en el Título Preliminar del Código Tributario ala luz de los principiol
constitucionales, a efectos de dotar a dichos enunciados normativos de una int",rnr",t"'l'i"n
acorde con la Constitución.
11.- LA FUNCiÓN CONSTITUCIONAL DE LOS TRIBUTOS.
La Norma" del Título Preliminar del Código Tributario dispone lo siguiente:
"NORMA 11: ÁMBITO DE APLICACiÓN El Código rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos. Para estos efectos, el término genérico tributo comprende: a)
b)
c)
Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación direc­
ta en favor del contribuyente por parte del Estado
Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador benefi­
cios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación
efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en ell't\nlrih••v",nl"
No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.
Las Tasas, entre otras pueden ser:
1. Arbitrios: Son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un ser­
vicio público.
2. Derechos: Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrati­
vo público o el uso o aprovechamiento de bienes.
3. Licencias: Son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la
realización de actividades de provecho particular sujetas acontrolo fiscalización.
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I
Doctrina
El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino
al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de
la obligación.
Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD yla Oficina de Normalización
Previsional- ONP se rigen por las normas de este Código, salvo en aquellos aspectos
que por su naturaleza requieran normas especiales, los mismos que serán señalados
por Decreto Supremo".
la referida norma legal pretende suplir el silencio del Poder Constituyente, en el extremo
de que el artículo 742 de la Constitución no establece un concepto de tributo ni define lo
que debe entenderse por impuestos, tasas y contribuciones. No obstante, ello no implica en
modo alguno que estas definiciones de los tipos de tributos sean autónomas eindependien­
tes de los principios constitucionales, sobre todo aquellos que resultan inherentes al ejercicio
de la potestad tributaria del Estado.
lo expuesto, entonces, nos obliga a remitirnos a la función constitucional de los tributos,
lo que permitirá a su vez legitimar, en cada caso, el ejercicio de la potestad tributaria del
Estado.
En ese sentido, conviene recordar que el Estado social ydemocrático de Derecho se asienta
en el modelo de economía social de mercado, en la cual la iniciativa privada es libre, pero al
Estado le corresponde proveer a las personas no sólo de mecanismos de garantía de sus
derechos fundamentales, sino también ciertas condiciones materiales mínimas (promoción
del empleo, salud, vivienda, educación, seguridad, servicios públicos e infraestructura, de
acuerdo con el artículo 58 2 de la Constitución).
Ello con el fin de que todos, y sin discriminación por razones de condición económica (artícu­
lo 2º, inciso 2), logren un desarrollo integral en tanto personas; exigencia que encuentra su
fundamento en el mandato de respeto a la dignidad de la persona humana que la Constitu­
· ción consagra, en su artículo primero, como piedra angular del ordenamiento constitucional.
· la provisión de esas condiciones materiales mínimas por parte del Estado es un deber que
• la Constitución no atribuye únicamente a él. por lo que el aprovisionamiento de recursos
económicos que permitan al Estado cumplir con tal obligación, es un deber constitucional
.que corresponde a todos.
En efecto, una de las fuentes más importantes de recursos económicos con los que cuenta
el Estado para cumplir con esos deberes es la recaudación tributaria, a cuyo fin sirve el pago
de los tributos que el Estado impone en función del interés general, del interés del Estado o
.del interés público.
I 251
Doctrina
Ministerio de Justicia
La importancia de la recaudación tributaria también se puede apreciar en tanto incide de modo muy importante en la elaboración del presupuesto general de la República. Es así
como puede advertirse que los tributos cumplen una determinada función constitucional que,
más allá de ser un deber de todas las personas, es una fuente de recursos económicos que
permite al Estado cumplir adecuadamente con los deberes estatales de defensa de la perso­
na yla promoción del respeto de su dignidad. La función constitucional de los tributos, ergo, no es otra que permitir al Estado contar con los
recursos económicos necesarios para afrontar adecuadamente, a través del gasto público,
los deberes de defender. la soberanía nacional, garantizar la plena vigencia de los derechos
humanos, proteger ala población de las amenazas contra su seguridad, así como promover
el bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado
de la Nación (artículo 442 de la ConstituciÓn).
Pero los tributos también cumplen otra función constitucional que está vinculada alos valores
superiores de justicia y de sOlidaridad,2 en tanto que, al imponer la obligación de tributar a
las personas en función de su capacidad contributiva, permite una redistribución, si bien no
directamente pecuniaria, permite al Estado realizar determinadas obras oprestar determina­
dos servicios elementales destinados a los sectores menos favorecidos de la sociedad.
En suma, la funciÓn constitucional de los tributos radica, por un lado, en permitir al Estado fi­
nanciar el gasto público dirigido acumplir con los servicios básicos que la sociedad requiere; ,
y, de otro, en la realización de valores constitucionales como el de justicia y solidaridad.
De ahí que se haya señalado que «el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos ha pasado del ámbito de la individualización de la carga soportada por cada con·
tribuyente, aun marco más amplio en el que se relaciona con otros derechos y deberes,
incluso y destacadamente con los principios rectores de la política social yeconómica confi­
gurándose por esto como un deber de solidaridad política, económica y social».J
111.· PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA.
La Norma IV del Tflulo Preliminar indica lo siguiente:
(2) oraz Revorio, F. Javier. Valores superiores einterpretación constitucional. Madrid: Centro de Estudios Políticos
y Constitucionales, 1997. pág. 125.
(3) Garc1a de la Mora, Leonardo y Miguel Angel. Martfnez Lago. Derecho financiero y tributario, Barcelona: Boscll,
1999. págs. 26-27.
252 1 "NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LEY
Solo por Ley opor Decreto Legislativo, en caso de delegación se puede:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación
tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributaria, el deudor
tributario y el agente de recepción y percepción, sin perjuicio de los establecido
en el artículo 10Q; Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
Normar los procedimientos jurisdiccionales, asr como, los administrativos en
cuanto aderechos ogarantías del deudor tributario;
Definir las infracciones y establecer sanciones;
Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y
Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas alas establecidas
en este Código.
Los Gobiemos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus
contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su
dicción y con los Ifmites que señala la Ley.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se
las tarifas arancelarias.
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y el Ministerio
de Economía y Finanzas, se fiia la cuanlfa de las tasas.
En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facullada para actuar
discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conve­
niente para el interés público, dentro del marco que establece la
La referida disposición nos recuerda lo dispuesto en el primer párrafo del artfculo 749 de la
Constitución, el cual señala que "los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece
una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de
facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones ytasas, o exonerar
éstas, dentro de su jurisdicción y con los límiles que señala la ley».
Se ha señalado que la potestad tributaria del Estado debe ejercerse en función de los prin­
. constitucionales que informan tal potestad; principios que, por otra parte, constituyen
una garantía para los contribuyentes. Pues bien, siendo que tal atribución, exclusi­
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Ministerio de Justicia
Doctrina
va afavor del Estado, es constitucionalmente legítima, ello precisa, como exigencia mínima,
que tal atribución se realice mediante el vehículo jurídico adecuado: la ley.
lativo", estableciendo como única excepción el caso de los aranceles y las tasas, los cuales
pueden ser regulados por decreto supremo.
Ello es así en la medida que el Estado no puede ejercer su potestad tributaria de modo abso­
lutamente discrecional ni tampoco arbitrariamente. En tal sentido, previamente a ingresar al
análisis de estos principios en el ámbito tributario, es necesario realizar la distinción entre el
principio de legalidad y el de reserva de ley, pues es bastante frecuente su confusión. 4
Asimismo, establece la posibilidad de que los gobiernos locales, mediante las fuentes norma­
tivas que les son propias, creen, modifiquen osupriman contribuciones ytasas, dentro de su
jurisdicción y con los límites que señala la ley.
En principio debemos partir de señalar que no existe identidad entre ellos. El principio de
legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públi­
cos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia
se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes. La reserva de ley,
por el contrario, implica una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por
ley, de ciertas materias.
Así, «mientras el Principio de legalidad supone una subordinación del Ejecutivo al Legislativo,
la Reserva no sólo es eso sino que el Ejecutivo no puede entrar, através de sus disposiciones
generales, en lo materialmente reservado por la Constitución al Legislativo. De ahí que se
afirme la necesidad de la Reserva, ya que su papel no se cubre con el Principio de legalidad,
en cuanto es sólo I(mite, mientras que la Reserva implica exigencia reguladora».5
Tal distinción, ya en el ámbito tributario, no puede ser omitida, pues las implicancias que
generan tanto el principio de legalidad, así como la reserva de ley no son para nada irrele­
vantes. Ello es as! en la medida que la Constitución ha otorgado tanto al Poder Legislativo así
como al Poder Ejecutivo la posibilidad de ejercer la potestad tributaria. En el primer caso, el
ejercicio se realiza, originariamente, mediante una ley en sentido estricto, mientras que en el
caso del Poder Ejecutivo sólo puede realizarlo mediante decreto legislativo.
En materia tributaria, el principio de legalidad supone que el ejercicio de la potestad tributaria
por parte del Poder Legislativo odel Poder Ejecutivo, debe estar sometida ala Constitución y
no sólo alas leyes. Adiferencia de este principio, la reserva de ley significa que el ámbito de
la creación, modificación, derogación oexoneración -entre otros- de tributos queda reserva·
da para ser actuada mediante una ley.
Atal efecto, el artículo 742 de la Norma Fundamental dispone que: "(...) los tributos se crean,
modifican oderogan, ose establece una exoneración, exclusivamente por ley odecreto legis(4) Algunos han llegado incluso a afirmar que tales distinciones son equivocadas. Crf. Gamba Valega, César.
«Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria•• En Paulo de Barros Carvalho (director). Tratado de
Derecho tributario. Uma: Palestra Editores, 2003. pág. 208.
(5) De Cabo Martin, Carlos. Sobre el concepto de ley. Madrid: Trolla, 2000. pág. 69.
254 1
En la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, el principio de legalidad en materia tributaria
se traduce en el aforismo nullum tribufum sine lege, lo cual quiere decir la imposibilidad de
requerir el pago de un tributo si una ley o norma de rango equivalente no lo tiene regulado.
Ajuicio del Tribunal, este principio, por un lado, cumple una función de garantía individual al
fijar un límite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad de
los ciudadanos; por otro lado, cumple también una función plural, toda vez que se garantiza
la democracia en los procedimientos de imposición y reparto de la carga tributaria, puesto
que su establecimiento corresponde a un Órgano plural donde se encuentran representados
todos los sectores de la sociedad. 6
Ha precisado además, el supremo intérprete de la Constitución, que el principio de legali­
dad abarca la determinación de todos los elementos que configuran un tributo (es decir: el
supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos de la relación tributaria -acreedor y deu­
dor-, el agente de retención y la percepción y alícuota), los cuales deben estar precisados o
especificados en la norma legal, sin que sea necesaria la remisión -expresa o tácita- a un
Reglamento onorma de inferior jerarquía?
IV.- BENEFICIOS Y EXONERACIONES TRIBUTARIAS Y PRINCIPIO·DERECHO DE
IGUALDAD
Uno de los aspectos centrales en el ejercicio de la potestad tributaria, es la facultad con la
que cuenta el Estado para establecer tratamientos diferenciados alos ciudadanos en materia
tributaria, siendo que a través de dichas medidas normativas puede incentivar o desincen­
tivar conductas y determinadas actividades económicas. Pero, siempre que la expedición
de leyes tributarias especiales se haga por la naturaleza de las cosas y no por la diferencia
contra las personas, como lo establece el arto 103º de la Constitución.
Sin embargo, resulta claro que en el marco de todo Estado Constitucional y Democrático de
Derecho, esta potestad del estado se encuentra limitada por los principios constitucionales y
(6)
(7)
Sentencia del Tribunal Constitucional. Exp. N' 0001-1999-AIITC y otros (FJ 39).
Sentencia del Tribunal Constitucional. Exp. N' 0489-2000-AAITC (FJ 5).
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Doctrina
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Para la a probación de la propuesta legislativa se requiere informe Ministerio de Economía y Finanzas. del
sobretodo, por los derechos fundamentales, entre los que se encuentra el principio-derecho
a la igualdad.
f) Otro de los principios fundamentales que debe respetar el Estado al establecer incentivos
beneficios oexoneraciones tributarias, es el denominado principio de transparencia. Así lo ha
entendido el legislador, toda vez que la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario
prevé lo
g) Toda norma que otorgue incentivos oexoneraciones tributarias será de aplicación
a partir del 01 de enero del año siguiente, salvo casos de emergencia nacional.
"NORMA VII: TRANSPARENCIA PARA LA DACIÓN DE INCENTIVOS O EXONE­
RACIONES TRIBUTARIAS
La dación de normas legales que contengan incentivos, beneficios o exoneraciones
tributarias, se sujetarán alas siguientes reglas:
al La Exposición de Motivos que sustente el Proyecto de Ley deberá contener,
entre otros, el objetivo y alcances de la propuesta, el efecto de la vigencia de
la norma que se propone sobre la legislación nacional, análisis del costo fiscal
estimado de la medida y el beneficio económico, sustentado através de estudios
y documentación que permita su verificación.
b) Deberán ser acordes con los objetivos opropósitos específicos de la política fiscal
planteada por el Gobierno, consideradas en el Marco Macroeconómico MuRianual
uotras disposiciones vinculadas a la gestión de las finanzas públicas.
e) El articulado de la propuesta legislativa deberá señalar de manera clara y deta­
llada el objetivo de la medida, ya los beneficiarios de la misma; así como, fijar el
plazo de vigencia de los incentivos o exoneraciones tributarias el cual no podrá
exceder de 3 años.
d)
Se podrá aprobar la prórroga del incentivo o exoneración tributaria hasta por un
plazo máximo adicional de 3 años, contado a partir de la fecha de término de la
de la norma leqal que lo aprobó.
Para su aprobación se requiere, entre otros, de la evaluación del impacto através
de factores o aspectos ambientales, sociales, económicos, cu~urales, adminis­
trativos, así como, el costo fiscal, su influencia respecto alas zonas, actividades
o sujetos no beneficiados, incremento den la magnitud del fomento de inversio­
nes y ejecución de proyectos.
el 256
No podrá concederse incentivos o exoneraciones tributarías sobre tasas y con- .
tribucíones.
La ley podrá establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apéndices l y 11
de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el
artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta, no siendo de aplicación lo indicado en
el inciso d) de la presente norma.
Toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se entenderá
otorgado por tres (3) años. No hay prórroga tácita".
En lo que respecta al respeto del principio-derecho ala igualdad por parte del estado al esta­
blecer tratamientos tributarios diferenciados, cabe mencionar que la igualdad como derecho
en el inciso 2 artículo 22 de la Constitución de 1993. De acuerdo
con el articulo aludido, "toda persona tiene derecho a la igualdad ante la ley. Nadie debe ser
discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religión, ooinión. condición económica
ode cualquiera otra índole».
Contrariamente a lo que pudiera desprenderse de una interpretación literal, estamos frente a
un derecho fundamental que no consiste en la facultad de las personas para exigir ser tratado
que los demás, sino para ser tratado de igual modo con aquellos que se encuentran en
una idéntica situación.
Constitucionalmente, el derecho a la igualdad se concretiza tanto en la igualdad ante la
en la ley y en la aplicación de la ley. El primero de ellos -dirigida al legislador- quiere decir
que la norma, como disposición abstracta, general eintemporal, debe tratar atodos por
la igualdad en la ley -dirigida al juez- implica que un mismo órgano no puede modificar arbi­
trariamente el sentido interpretativo de sus decisiones en casos jurídicamente iguales, y que
cuando ese órgano considere que debe apartarse de sus precedentes tiene que ofrecer, para
una fundamentación suficiente y razonable 8; la igualdad en la aplicación de la ley -diri­
a la administración- supone que ésta sea interpretada de modo igual a todos aquellos
se encuentren en la misma situación, sin que el aplicador de la norma pueda establecer
ntTArencia alguna en razón de las personas, o de circunstancias que no sean precisamente
presentes en las normas.9
Hernández Martínez, María...El principio de igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español
valor y como principio en la aplicación jurisdiccional de la ley)>>. En Boletln Mexicano de Derecho Comparado,
N' 81, Año XXVII, Nueva Serie, setiembre-diciembre, 1994. págs. 700-70l.
(9) Rubio Uorante, Francisco. Derechos fundamentales y p!incípios constitucionales. Barcelona: Anal, 1995. pág. 111.
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Ministerio de Justicia
Sin embargo, la igualdad, además de ser un derecho fundamental, es también un principio
rector de la organización del Estado social ydemocrático de Derecho yde la actuación de los
. poderes públicos. Como tal, quiere decir que no toda desigualdad constituye necesariamente
una discriminación, pues no se prohíbe toda diferencia de trato en el ejercicio de los derechos
fundamentales, sino que la igualdad solamente es violada cuando dichas discriminaciones
están desprovistas de una justificación objetiva y razonable.lO
La aplicación, pues, del principio de igualdad, no excluye el tratamiento desigual; por ello,
no se vulnera dicho prinCipio cuando se establece una diferencia de trato, claro está siempre
que ella se realice, como ya hemos señalado, sobre bases objetivas y razonables.
Estas precisiones deben ser complementadas con la diferencia existente entre dos cate­
gorías jurídico-constitucionales, a saber: diferenciación y discriminación. En principio, cabe
decir que la diferenciación está constitucionalmente admitida; ello es así en la medida que
se permiten leyes especiales dada la naturaleza de las cosas, pero no por la dHerenciación
arbitraria entre las personas (artículo 1032 de la Constitución).
Por ello, no todo trato desigual es discriminatorio; de ahí que se estará frente a una diferen­
ciación cuando la medida de trato desigual se funde en causas de necesidad, idoneidad y
proporcionalidad. De lo contrario, cuando esa desigualdad de trato no sea necesaria, idónea
ni proporcional estaremos ante una discriminación y, por tanto, frente a una desigualdad de
trato constitucionalmente intolerable.
Pero el constituyente ha proscrito, enunciativamente, típicas formas de discriminación jurí­
dica, por razón de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica o de
cualquier otra índole (artículo 29, inciso 2de la Constitución); lo cual constituye una regla pro­
hibitiva tanto para el Estado en el ejercicio de la función legislativa -a través del Congreso-,
reglamentaria -por parte del Poder Ejecutivo- y jurisdiccional-mediante el Poder Judicial-;
así como en las relaciones entre particulares.
Derivado de ello, se debe tener en consideración que el Estado, a veces, conscientemente,
promueve el trato diferenciado de un determinado grupo social, otorgándoles ventajas, incen·
tivos o, en general, tratamientos más favorables. Esto es lo que, en la doctrina constitucional
se conoce como discriminación positiva oacción positiva -affirmative action-.l1
La finalidad de esta acción afirmativa no es otra que compensar jurídicamente a grupos
marginados económica, social o culturalmente; persigue, pues, que dichos grupos puedan
superar la discriminación real en la que se encuentran a través de acciones concretas por
parte del Estado.
(10) ÁMlrez Conde, Enrique. Curso de Derecho constitucional. Vol 1. Madrid, Tecnos, 41a. adicló!l, 2003. págs. 324-325.
(11) Giménez Glück, David. Juicio de igualdad yTribunal Constitucional. Barcelona: Bosch, 2004. pág. 316 Yss.
Doctrina
Bajo estas consideraciones constitucionales es que debe ser entendido el principio de igual­
dad en materia tributaria. En particular, en relación con los impuestos directos en la medida
que este principio implica el reconocimiento y respeto de ciertos presupuestos como el de
capacidad contributiva.
Esencialmente, este principio en materia tributaria directa debe ser entendido en el senti­
do que las situaciones económicas iguales deben ser tratadas de la misma manera y, a la
inversa, situaciones económicamente disímiles, deben recibir un trato diferenciado. En tal
sentido, el principio de igualdad no prohíbe cualquier desigualdad, sino aquella que deviene
en discriminatoria por carecer de razonabilidad y de jus@cación objetiva.
Así lo ha reconocido también el Tribunal Constitucional al señalar que el reparto de los tribu­
tos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales,
por lo que las cargas tributarias directas han de recaer, en principio, donde exista riqueza que
pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capaci­
dad personal opatrimonial de los contribuyentes.12
Por otra parte, cabe recordar que con relación ala potestad tributaria del Estado para otorgar
tratamientos diferenciados consistentes en beneficios y exoneraciones tributarias, el ejercicio
de dicha potestad se encuentra supeditada no solo alos preceptos yprincipios expresamente
señalados en el artículo 74 2 de la Constitución, sino también deben tomar como parámetros
lo dispuesto en los artículos 792 y 103º de a Norma Fundamental.
Pero, ¿cómo ha concebido el Tribunal Constitucional, en su calidad de supremo intérprete de
la Constitución, los beneficios tributarios? Para absolver dicha interrogante, podemos recurrir
alo mencionado en la sentencia recaída en el Expediente NQ 0042-2004·PIITC:
"13. Ahora bien, los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos
mediante los cuales el Estado otorga una disminución, ya sea total oparcialmente, del
monto de la obligación tributaria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obliga­
ción. Apropósito de esto, este Colegiado considera pertinente referirse alos distintos
modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios, asaber: la inafectación,
la inmunidad, y la exoneración.
La inafectación o no-sujeción debe entenderse como aquellos supuestos que no se
encuentran dentro del ámbito de afectación de un tributo determinado. Es decir, el
legislador no ha previsto que determinados hechos, situaciones u operaciones estén
. dentro de la esfera de afectación del tributo que ha surgido como consecuencia del
ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado.
Sentencia del Tribunal Constltuclonal. Exp. N' 0001-1999·AlfTC y otros (FJ 49-50).
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1
I 259
Ministerio de Justicia
De otro lado. la inmunidad es la limitación constitucional impuesta a los titulares de
la potestad tributaria del Estado afin de que no puedan gravar o afectar a quienes la
Constitución quiere exceptuar del pago de tributos debido a razones de interés social.
de orden económico opor otros motivos que considere atendibles. Tal es el supuesto,
por ejemplo. del artículo 19Q de nuestra Constitución.
Por su parte. las exoneraciones se configuran como supuestos de excepción res pecio
del hecho imponible, lo cual quiere decir que el hecho imponible nace, y/o, los
(exoneraciones subjetivas) o actividades (exoneraciones objetivas), previstos en ella,
se encuentran prima facie gravados; no obstante ello, en estos casos, no se desarro­
llará el efecto del pago del tributo en la medida que. aconsecuencia de la propia
norma con rango de ley, se les ha exceptuado del mismo.
Doctrina
De este modo, los beneficios tributarios se traducen en estímulos a determinadas
personas o actividades que el Estado considera valioso promover, y es ahí donde se
debe considerar tanto los derechos fundamentales, los principios constitucionales y
los valores superiores, así como los deberes primordiales del Estado que están pre­
vistos en el artículo 44º de la Constitución, ya aludidos supra".
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Cabe señalar. que atendiendo al carácter excepcional de los beneficios tribularios y a
fin de resguardar la protección de los principios constitucionales tributarios, la Norma
VII del Titulo Preliminar del Código Tributario, establece en estos casos, entre otros re·
quisitos, que la propuesta legislativa deba señalar de forma clara y detallada el objeto
de la medida. así como los beneficiarios de la misma. y especificar el plazo máximo
de duración del beneficio, caso contrario. se entenderá otorgado por tres años.
14. Ahora, si bien es cierto que, generalmente, los beneficios Iributarios responden
a polfticas y objetivos concretos, que justifican que se otorgue un trato excepcional a
determinadas actividades o personas que normalmente estuvieran sujetas a tributar,
también lo es que el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede
ser enteramente discrecional por cuanto podría devenir en arbitrario, sino que debe
realizarse no sólo en observancia de los demás principios constitucionales tributarios,
sino también que debe ser necesario, idóneo y proporcional. Lo contrario podría llevar
a supuestos de desigualdad injustificada cuando no de discriminación, lo cual. de
acuerdo con nuestra Constitución (artículo 22, inciso 2) está proscrita.
Es más:
"en los casos que existen motivaciones de otro orden (extrafíscal), debe tra­
tarse, de finalidades no arbitrarias, sino compatibles con los valores del propio
ordenamiento, en base a los cuales se admite excepcionalmente una desviación
respecto de las exigencias de la igualdad y de la capacidad económica".
Siguiendo esta línea de análisis, se afirma asimismo que:
"el legislador no debe abusar de esta facultad y evaluar muy bien el fin recau·
datorio, sea este el sacrificio del ingreso (si lo excepciona) o su incremento (si
establece impuesto desalentadores, restrictivos o
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