CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 8ª EDICIÓN ACTUALIZACIÓN DEL CAPÍTULO VII (IRNR). MODIFICACIONES EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR)INTRODUCIDAS POR LA LEY 26/2014 FERNANDO PÉREZ ROYO CAPÍTULLO VII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES Las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014 en la regulación del IRNR persiguen, según indica el párrafo inicial del Preámbulo de la indicada Ley, tres finalidades: perfeccionar la adecuación de la norma española al marco comunitario, acompasar la regulación del IRNR a los cambios que la propia Ley 26/2014 introduce en la del IRPF y, por último, reforzar la seguridad jurídica. MODIFICACIONES EN MATERIA DE RENTAS EXENTAS (art. 14) Varias son las novedades, casi todas ellas de carácter técnico que se introducen en el artículo 14.1: - Letra c): Se modifican las excepciones a la exención de las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea, distinguiendo entre personas físicas y jurídicas: i) En el caso de las personas físicas se mantiene la excepción según la cual no resultarán exentas las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad cuando, en algún momento anterior, durante el período de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado directa o indirectamente, en al menos el 25 por 100 del capital o patrimonio de dicha entidad. ii) En el caso de las personas jurídicas la regla de excepción se establece por referencia a los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 21) para poder aplicar la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español. - Letra h) (exención de los beneficios distribuidos por sociedades residentes a sus matrices en otros Estados miembros de la UE. Las novedades que introduce la reforma 1 son las siguientes: i) Actualización de las referencias a la normativa europea; ii) Modificación del concepto de sociedad matriz y iii) Modificación de la cláusula antiabuso, que establece la no aplicación de la exención cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea por personas físicas o jurídicas no residentes en Estados miembros de la UE, excepto (y esta es la novedad, que simplifica la triple alternativa que contemplaba la norma anterior) “cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas”. - Letra j): Se suprime, al igual que en el IRPF, la exención de hasta 1.500 euros de dividendos obtenidos por determinadas personas físicas no residentes. - Letra m) (exención de los cánones o regalías satisfechos a una entidad residente -o a un EP situado- en otro Estado miembro). La novedad en este caso consiste en la modificación de la cláusula antiabuso que se sustituye por la fórmula que ya hemos citado antes, al tratar la letra h). - DA 7.ª (Exención por reinversión en la vivienda habitual). Además de las modificaciones introducidas en el cuerpo de la Ley, se añade una nueva regla de exención en la DA 7.ª, que permite al contribuyente residente en otro EM que quede excluida de gravamen la ganancia patrimonial que obtenga con motivo de la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en territorio español, siempre que el importe obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Ahora bien, no se le exime de la aplicación de la retención (3 por 100) ni de la obligación de presentar la declaración e ingreso de la deuda tributaria. No obstante, si la reinversión se ha producido con anterioridad a la fecha de presentación de la declaración, la reinversión, total o parcial, se puede tener en cuenta para determinar la deuda. MODIFICACIONES EN LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (arts. 16-23 TR). Dos son las novedades en este Capítulo (arts. 18 y 19), a las que hay que añadir la precisa en la DA 6.ª - Artículo 18 (Determinación de la base imponible): nuevo apartado 5. De acuerdo con él, en el caso de cese en la actividad del EP, se incluirá en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos afectos. La misma regla se aplicará en el caso de transferencia al exterior de elementos afectos a un EP, con la salvedad, en este caso, de que si los elementos son transferidos al territorio de un Estado Miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo con tratado de intercambio efectivo de información, el pago de la deuda tributaria será aplazado, con intereses de demora y garantías, hasta la fecha de la transmisión a terceros. Llamamos la atención sobre el dato de que esta nueva regla ya existía con anterioridad, aunque situada en la regulación del Impuesto de sociedades [art. 17.1, letras b) y c) TRLIS]. Con la reforma, la norma desaparece de la normativa del IS para pasar a encajarse en el lugar que le corresponde: la del IRNR. - Artículo 19 (Deuda tributaria): Se establece que el tipo impositivo aplicable será el que corresponda entre los previstos en la normativa del Impuesto de Sociedades. 2 - DA 6.ª (Gastos estimados y rendimientos imputados por operaciones internas de un establecimiento permanente). Además de las novedades que acabamos de citar, en el Capítulo III del TR, la reforma ha añadido una Disposición Adicional Sexta, mediante la cual se pretende adecuar la norma española sobre EP a los futuros CDI que España pudiera suscribir en el futuro con arreglo a la versión aprobada en 2010 del artículo 7 del Modelo de Convenio de la OCDE. En el supuesto de que en dichos futuros convenios se permita, a efectos de determinar la renta de un establecimiento permanente situado en territorio español, la deducción de los gastos estimados y rendimientos imputados por operaciones internas realizadas con su casa central o con alguno de sus EP situados fuera del territorio español, serán de aplicación las siguientes reglas: - No es de aplicación el artículo 18.1.a) del TRIRNR, que establece que para determinar la base imponible del establecimiento permanente no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanente en concepto de cánones, intereses o comisiones abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos y sí serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos permanentes para la realización de su actividad. - Se consideran rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente, los rendimientos imputados a la casa central o a alguno de los establecimientos permanentes situados fuera del territorio español que se correspondan con los gastos estimados. - El impuesto correspondiente a los rendimientos imputados se devengará el 31 de diciembre de cada año. - El EP deberá practicar retención e ingreso a cuenta de los rendimientos imputados. - Será de aplicación a las operaciones internas referidas el régimen de operaciones vinculadas (art. 18 LIS). MODIFICACIONES EN LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS OBTENIDAS SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (arts. 24-33 TR). - Artículo 24 (Base imponible). Las modificaciones afectan a dos apartados: • Artículo 24.4, último párrafo. La nueva norma está relacionada con la tributación en IRPF por cambio de residencia, el llamado impuesto de salida (exit tax) regulado en el artículo 95 bis, añadido a la LIRPF por obra de la Ley 26/2014. En estos casos, si el contribuyente ha tributado por IRPF por las plusvalías latentes en las acciones o participaciones a que se refiere el precepto citado y posteriormente transmite los títulos o participaciones, dicha transmisión, ya no sujeta a IRPF, puede estarlo al IRNR. Pues bien, en este caso, para el cálculo de la ganancia patrimonial en IRNR se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial prevista en el mencionado artículo 95 bis LIRPF (es decir, el valor de mercado en el momento del cambio de residencia). 3 • Artículo 24.6. Dedicado a la determinación de la base imponible en el caso de residentes en otro Estado miembro. En este ámbito, se distingue ahora entre personas físicas y jurídicas, de manera que los gastos deducibles se fijan por remisión a la normativa del IRPF y del IS, respectivamente. Adicionalmente, se establece que el tratamiento previsto para los residentes en otro EM de la UE se aplicará igualmemte a los residentes en Estasdo del Espacio Económico Europeo con efectivo intercambio de información. - Artículo 25 (Cuota tributaria). El tipo impositivo general se mantiene en el 24 por 100, pero para los residentes en otro EM de la Unión o del EEE con efectivo intercambio de información, se fija el tipo del 19 por 100 (20 por 100, en 2015, según ordena la Disp. Adic. Novena). -Artículo 28 (nuevo). Regula el borrador de declaración que, a efectos meramente informativos, podrá ser puesto a disposición de los contribuyentes para las rentas inmobiliarias imputadas a que se refiere el artículo 13.1.h), es decir, los inmuebles no afectos a actividades económicas. El borrador será uno por cada inmueble. La falta de puesta a disposición del borrador no exonerará al contribuyente de su obligación de declarar. MODIFICACIONES EN EL RÉGIMEN DE LAS ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS (Capítulo V) - Artículo 38 (Entidades con presencia en territorio español). Para ajustar el tratamiento al del IS, se modifica el tipo impositivo, que pasa a ser del 25 por 100 (en lugar del 35 por 100). MODIFICACIONES EN EL RÉGIMEN DE OPCIÓN PARA CONTRIBUYENTES EN OTROS ESTADOS MIEMBROS DE LA UE (Capítulo VII) - Artículo 46. Opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea. Dos son las modificaciones introducidas en este artículo: • En primer lugar, se modifican los requisitos para el ejercicio de la opción, que se extiende (además de a las personas físicas cuyos rendimientos del trabajo o de actividades económicas alcancen el 75 por 100 de la totalidad de su renta), a las que hayan tributado en IRNR por una renta inferior al 90 por 100 del mínimo personal y familiar que le hubiera correspondido de haber sido residente en España , siempre que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, infeior a dicho mínimo. Esta nueva norma tiene su origen en la STJUE de 10 de mayo de 2912, Comisión/Estonia, C-39/10. • En segundo lugar, se establece que la opción es aplicable no sólo a los sujetos residentes en otro EM de la UE, sino también a los residentes en Estados del EEE con efectivo intercambio de información. 4