GPF Teorica y técnica - Consejo Profesional de Ciencias

CURSO GANANCIAS PERSONAS FÍSICAS Y BIENES
PERSONALES.
NEUQUÉN. 20 de Marzo de 2012
Disertante: Dr. Osvaldo Balán
ÍNDICE DEL MATERIAL ENTREGADO
TEMA
PÁGINA
Objeto del gravamen. Venta de inmuebles y de acciones
2 a 13
Tratamiento de la Empresa Unipersonal -
14 a 16
Prestamos entre familiares. Justificación Patrimonial
17 a 24
Tratamiento de los automóviles en ganancias e Iva
25 a 30
Deducciones de diversos impuestos ganancias
31 a 32
Sociedades de hecho entre cónyuges
33 a 34
Recordatorio de temas a tener en cuenta
35 a 40
Bienes Personales. Responsables Sustitutos
41 a 48
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
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* OBJETO
DEFINICION DE LA TEORIA DE LA FUENTE
EXISTENCIA DE UNA FUENTE PRODUCTORA
ESA FUENTE DEBE PERDURAR EN EL TIEMPO
DEBE SER PERIODICA (REAL O POTENCIAL)
DEBE ESTAR HABILITADA
DEFINICION DE LA TEORIA DEL BALANCE
DIFERENCIA PATRIMONIAL
DEFINICION DE PERIODICIDAD
DEFINICION DE HABITUALIDAD
OPERACIONES ACCIDENTALES
OPERACIONES HABITUALES
C.S.J.N. HESPERIA S.A. 18/8/43
NO IMPORTA EL NUMERO DE OPERACIONES SI SON DEL COMERCIO DEL
SUJETO QUE LAS REALIZA.
DICT. 107/69 (DATJ).
C.S.J.N. RAFAEL BRAVE 11/10/47
EN 5 AÑOS COMPRO 8 INMUEBLES Y VENDIO 6 (GRAVADO).
FALLO DUWIN – WADIN , TFN SALA A 20/11/97
PERIODICIDAD POTENCIAL. HACER PROFESION DE UNA ACTIVIDAD EQUIVALE A
EJERCERLA EN FORMA HABITUAL
Spanier Alberto Gabriel y otro. TFN, Sala A, 11/12/2007.
El Tribunal Fiscal concluyó que corresponde el impuesto a las ganancias por el resultado obtenido
por dos contribuyentes por la venta de inmuebles adquiridos a valor costo en un fideicomiso. Al
respecto, consideró probada la habitualidad en el caso en discusión, en primer lugar porque se
realizaron cuatro y ocho operaciones durante el transcurso de dos años.
CASOS PRACTICOS :
CASO 1:
EL CONTADOR FERNANDEZ VENDE LA COMPUTADORA DE SU ESTUDIO PROFESIONAL
RESPUESTA : NO
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2
CASO 2 :
EL CONTADOR FERNANDEZ VENDE SU OFICINA
RESPUESTA : NO GRAVADO
CASO 3 :
EL CONTADOR FERNANDEZ VENDE UN DEPARTAMENTO QUE LO TENIA AFECTADO A
ALQUILER
RESPUESTA : NO GRAVADO
CASO 4 :
EL CONTADOR FERNANDEZ
AGROPECUARIA
VENDE UN CAMPO QUE DEDICABA A LA ACTIVIDAD
RESPUESTA : GRAVADO
CASO 5 :
EL CONTADOR FERNANDEZ VENDE UN DEPARTAMENTO A LOS TRES AÑOS DE RECIBIDO
QUE LE DIERON COMO PARTE DE PAGO POR UNA AUDITORIA IMPOSITIVA
RESPUESTA : NO GRAVADO
EXCEPCIONES A LA TEORIA DE LA FUENTE/PERIODICIDAD
ART. 49 INC. D) LOTEOS CON FINES DE URBANIZACION.
ART. 49 INC. D) EDIFICACION Y ENAJENACION BAJO EL REG. DE PROP. HOR.
ART. 45 INC. F) OBLIGACIONES DE NO HACER.
ART. 45 INC. H) TRANSFERENCIA DEFINITIVA DE LLAVES, MARCAS,
PATENTES, REGLIAS, ETC.
D.R. 114 ENEJENACION DENTRO DE LOS 2 AÑOS DE BIENES RECIBIDOS EN
CANCELACION DE CREDITOS POR RENTAS DEL ART. 79 INC.) F) Y G).
EXEPCIONES AL CRITERIO DE LO PERCIBIDO PARA RENTAS DE
LA CUARTA CATEGORIA
• HONORARIOS DIRECTORES, SINDICOS Y SOCIOS ADMINISTRADORES
SE IMPUTAN SEGÚN FECHA DE ASIGNACION POR ASAMBLEA ( ART. 18 INCISO B)
SEGUNDO PARRAFO LIG )
• PAGOS RETROACTIVOS
SUELDOS Y JUBILACIONES CON REAJUSTES RETROACTIVOS QUE SE DEVENGARON EN
EJERCICIOS PASADOS Y SE COBRAN EN EL PRESENTE, SE PODRA OPTAR POR IMPUTAR
LA GANANCIA EN CADA UNO DE LOS EJERCICIOS PASADOS( ART. 18 INCISO B) TERCER
PARRAFO LIG )
• GANANCIAS DEL CAUSANTE NO PERCIBIDAS A LA FECHA DE FALLECIMIENTO
CUANDO EL CAUSANTE HUBIESE SEGUIDO EL SISTEMA DE LO PERCIBIDO PODRA
IMPUTAR LAS GANANCIAS DEVENGADAS Y NO COBRADAS HASTA EL FALLECIMIENTO,
INCLUYENDOLAS EN LA DDJJ DEL CAUSANTE O EN LA DDJJ DE LA SUCESION O
HEREDEROS SEGÚN CUANDO SE COBREN ( ART. 36 LIG )
Título: Venta de inmuebles por personas físicas ¿ganancias vs. ITI? Autor: Balán, Osvaldo.
Publicado en: Práctica Profesional 2009-102, 23
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3
Un tema muy común sobre el cual aún persisten dudas, es el referido al tratamiento impositivo de la venta de inmuebles de las personas
físicas La cuestión a dilucidar es: ¿cuándo corresponde aplicar el impuesto a las ganancias y cuándo el impuesto a la transferencia de
inmuebles? En esta colaboración intentamos resumir las principales situaciones que se pueden plantear en la práctica.
¿Cuándo corresponde cada gravamen?
El impuesto a las ganancias alcanza los resultados obtenidos por las ventas de inmuebles realizadas por
empresas, incluidas las unipersonales. Se aplica el criterio de "empresa fuente" que surge del Art. 2°,
punto 2 de la ley, que dispone que cualquier rendimiento, renta, beneficio o enriquecimiento obtenido
por los "sujetos-empresa" se considera ganancia a los efectos del gravamen.
En cambio, las personas físicas sólo están gravadas por los rendimientos, rentas o enriquecimientos
susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su
habilitación (Art.2, Punto1 de la ley.)
Según el Art. 49 inciso d) de la ley del gravamen para estos sujetos resultan gravados los resultados
obtenidos en los loteos con fines de urbanización (en ciertas condiciones) y los generados en la
edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal.
También resultarían alcanzados los provenientes de la transferencia de bienes (incluidos inmuebles)
que hayan sido adquiridos para cancelar créditos originados en el ejercicio de actividades
profesionales, siempre que se verifiquen determinadas circunstancias, de acuerdo a lo establecido en
el Art. 114 del decreto reglamentario.
Las normas citadas han sido consideradas excepciones al principio de la habitualidad, ya que en estos
casos no se requiere que las operaciones efectuadas reúnan el requisito de ser susceptibles de una
periodicidad que implique la permanencia de la fuente que las produce y su habilitación.
Obviamente, también estarán alcanzados por el impuesto a las ganancias los resultados de las
operaciones habituales con inmuebles que realicen las personas físicas y sucesiones indivisas.
Si no se cumplen los supuestos antes mencionados, es decir cuando las transferencias no estén
alcanzadas por ganancias, estos sujetos al enajenar inmuebles deberán tributar el impuesto a la
transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas (más conocido como ITI.)
En efecto, el Art. 8° de la ley 23.905 dispone que "son sujetos de este impuesto las personas físicas y
sucesiones indivisas, que revistan tal carácter para el impuesto a las ganancias, que transfieran
inmuebles en la medida que dicha transferencia no se encuentre alcanza por el mencionado
impuesto."
La alícuota de este gravamen es el 1,5%, aplicándose la misma sobre el valor de escrituración del
respectivo inmueble.
Resulta claro que las distinciones entre ganancias y el ITI no sólo meramente conceptuales ya que la
diferencia entre tener que tributar uno u otro gravamen suele ser muy significativa.
Como es sabido, tanto para el impuesto a las ganancias como para el ITI existen regímenes de
retención aplicables a operaciones de venta de inmuebles, por los cuales normalmente el escribano
interviniente procede a retener sobre el valor de escritura, en función a porcentajes predeterminados
en las respectivas resoluciones de la AFIP.
Los loteos con fines de urbanización
El Art. 89 del reglamento dispone que debe entenderse como loteos con fines de urbanización
cualquiera de los siguientes supuestos:
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a) que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un número de lotes
superior a cincuenta.
b) que en el término de dos años contados desde la fecha de iniciación efectiva de las ventas se
enajenen -en forma parcial o global- más de cincuenta lotes de una misma fracción o unidad de tierra,
aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas.
Reig, (2) explica qué debe entenderse por una misma fracción o unidad de tierra, expresando lo
siguiente:
"En cuanto al concepto de misma fracción o unidad de tierra, que sirve para unir en un solo cómputo
fraccionamientos aprobados por separado y realizados al mismo tiempo, o bien efectuados en
distintas épocas, debe entenderse con un sentido económico, de manera que aun cuando las distintas
fracciones no provengan de la misma compra originaria e, inclusive, no sean linderas pero si vecinas,
tal unidad debe entenderse verificada si la subdivisión corresponde al mismo conjunto urbanístico,
identificándose el lugar con igual nombre y uniéndose los lotes a través del aprovechamiento común
de los servicios, por ejemplo, de agua corriente o luz, con que se ofrece a la venta.
De todas formas, al haber adoptado el reglamentador pautas precisas en cuanto a la definición de los
loteos con fines de urbanización se han presentado pocas cuestiones controvertidas sobre este tema.
Así, por ejemplo, en el Dictamen (DAT) 64/95 se planteó un caso en el que tres herederos reciben en
herencia 116 lotes. El Fisco opinó que, de haberse aprobado la cuenta particionaria, cada heredero
pasaría a ser titular de menos de 50 lotes, por lo que las ventas de los mismos estarían gravadas por el
ITI. En cambio si se mantiene el estado de indivisión, deberá considerarse la venta del total de 116
lotes y pagarse el impuesto a las ganancias.
A su vez, el Dictamen (DAT) 06/05 trata una situación parecida en un inmueble rural, lo cual no es
relevante para los loteos. Como sostiene autorizada doctrina "un loteo en zona urbana, con menos de
50 lotes, o menos de 50 ventas en dos años, no sería un loteo con fines de urbanización (a pesar de
que las normas edilicias seguramente obligan a importantes trabajos de urbanización). En cambio, el
fraccionamiento de un campo, con más de 50 chacras, sería con fines de urbanización, así estuviese
ubicado en medio de la Patagonia" (3)
Edificación y enajenación por el régimen de la ley 13.512
El artículo 90 del reglamento establece que en estos casos el impuesto corresponderá cualquiera sea el
número de unidades y aunque la enajenación se realice en forma individual, en block o antes de la
finalización de la construcción. La norma parece no contemplar ningún tipo de excepciones.
Sin embargo el Fisco en el Dictamen (DAT) 80/96 ha expresado que "en el caso que nos ocupa, la
circunstancia de haber utilizado el inmueble, según lo manifestado por el consultante, para vivienda
por más de diez años y, posteriormente, haberlo otorgarlo en locación, permite interpretar, a criterio
de este Departamento, que no se construyó con la finalidad de vender" Por lo tanto concluye que la
venta de estas propiedades queda fuera del ámbito del impuesto a las ganancias.
A su vez en el Dict. DAT 66/03 el Fisco de manera similar opinó que:
Dado el tiempo transcurrido -50 años- desde la construcción del inmueble bajo el régimen de la Ley
N° 13.512 y su afectación a locación, la transferencia del mismo no verificaría el requisito de
construcción para venta contemplado en el inciso d) del artículo 49 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias, por lo que la operación planteada se encuentra gravada en el ITI".
Estos pronunciamientos aunque favorables para los contribuyentes, podrían dar lugar a conflictos ya
que determinar si el inmueble se construyó con el ánimo o propósito de ser vendido resulta más que
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complejo. Además, es una interpretación que no surge claramente ni de la norma legal ni del
reglamento. (4)
Una cuestión interesante se ha planteado en el Dictamen DAT 05/08. Se le consulta al Fisco el
tratamiento tributario que corresponde dispensar a la futura venta por parte de una persona física de
44 parcelas resultantes de la subdivisión de un lote de su propiedad que se efectuará bajo el régimen
de la Ley N° 13.512 de Propiedad Horizontal, aclarando que se trata de un emprendimiento
inmobiliario proyectado bajo los lineamientos de un barrio cerrado.
El dictamen expresa que lo que pretende gravar la ley es la edificación y venta, debiendo verificarse
ambas condiciones para que la operación resulte alcanzada por el tributo. Es decir que primero debe
construirse y luego venderse bajo el régimen de propiedad horizontal, circunstancia que no se
verificaría aún cuando se realicen determinadas obras de infraestructura y de servicios sobre el lote
que se destinará a subdivisión y al desarrollo de un barrio cerrado, por lo que no se daría la
"edificación" a la que alude el texto legal.
Por otra parte, al no superarse en el caso planteado los 50 lotes, no corresponde la gravabilidad vía
"loteos con fines de urbanización", como vimos en el punto anterior.
La habitualidad en la venta de inmuebles
Resulta curioso que, a pesar que las ventas de inmuebles por parte de personas físicas son operaciones
que se realizan prácticamente todos los días del año, son muy pocos los antecedentes que existen al
respecto.
Además, este es un tema que tiene sus puntos grises, ya que resulta difícil apreciar en algunos casos
concretos si una persona física debe tributar impuesto a las ganancias por el resultado derivado de la
compra-venta de inmuebles o si por el contrario el mismo está fuera del ámbito de la imposición y
corresponde el ITI. (5)
Como ya mencionáramos, para las personas físicas y sucesiones indivisas no cualquier renta está
alcanzada por el impuesto, sino que deben verificarse los requisitos de la periodicidad, la permanencia
de la fuente y su habilitación.
Debemos señalar que las pautas mencionadas en ciertos casos pueden ser difusas. Según autorizada
doctrina (6) la periodicidad puede presentarse de modo tanto real cuanto potencial.
En un viejo fallo de la Corte Suprema de Justicia (7), se dijo que "que tratándose de la compra-venta
de inmuebles, la continuidad a que se ha hecho referencia, no necesita ser diaria. Basta la existencia
de un número de operaciones adecuado para la eficacia de la especulación en tales bienes, que
supone la posibilidad del transcurso de algún tiempo entre la compra y la enajenación."
La Corte entendió que: "en la especie este requisito puede considerarse cumplido, con la adquisición
en un período de algo más de cinco años, de ocho propiedades y la venta de seis."
En un pronunciamiento mucho más reciente (8) el Tribunal Fiscal concluyó que corresponde el
impuesto a las ganancias por el resultado obtenido por dos contribuyentes por la venta de inmuebles
adquiridos a valor costo en un fideicomiso.
Al respecto, consideró probada la habitualidad en el caso en discusión, basándose en distintos
argumentos.
El fallo expresa que "La doctrina es conteste en considerar que dicha periodicidad puede ser efectiva
o potencial. La primera contiene los siguientes caracteres: habitualidad o permanencia de la renta y
frecuencia o repetición de las rentas" …"Cabe concluir entonces, que las actividades declaradas por los
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recurrentes, están íntimamente relacionadas con la construcción y enajenación de inmuebles,
verificándose entonces uno de los índices a los que se refiere el considerando anterior. Además,
conforme surge de las DDJJ presentadas por dichos sujeto, la ganancia obtenida por la compraventa
de los inmuebles en cuestión constituye la principal fuente de ingresos en los periodos en discusión"
Cabe resaltar que los recurrentes eran directores de SA dedicadas a la construcción de algunos de los
inmuebles involucrados, y en el pronunciamiento se le da trascendencia a esta situación, dado que se
concluyó que las actividades de las personas físicas y de las sociedades estaban íntimamente
relacionadas.
En cuanto a los demás índices mencionados el Tribunal se refiere a la profesión habitual o comercio,
expresando que deben entenderse con el alcance de actividad regular del contribuyente con el
propósito de obtener beneficio y que eso excluye las operaciones aisladas, señalando que en materia
de inmuebles la continuidad no necesita ser diaria.
El fallo cita antiguos pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia (9), y concluye que las
operaciones inmobiliarias realizadas por los recurrentes fueron con ánimo de especular y con la
expectativa de obtener un beneficio, situación que queda evidenciada con los márgenes de ganancia
obtenidos y la cantidad de operaciones.
Creemos que, a pesar de los nuevos elementos que aporta este fallo, siguen existiendo zonas grises,
donde habrá que evaluar y ponderar en cada caso la situación concreta que se presente.
Inmuebles vendidos por monotributistas
El Fisco se ha expedido sobre este tema en el Dictamen (DAT) 45/2005.
En primer lugar sostiene en este pronunciamiento que la venta de un inmueble utilizado como bien de
uso en el marco de una empresa unipersonal se encuentra alcanzado por el impuesto a las ganancias.
No obstante, recuerda que por medio de la Ley N° 25.865 se estableció un régimen tributario
integrado y simplificado, en reemplazo de los impuestos a las ganancias y al valor agregado y al
sistema previsional, destinado a los pequeños contribuyentes.
El dictamen concluye que, al no estar encuadrada la enajenación del inmueble en las normas del
impuesto a las ganancias, la misma se encuentra gravada por el ITI de acuerdo a lo establecido por la
ley 23.905.
Expresa también que "Es dable advertir que en caso de sostenerse un criterio opuesto al aquí
sustentado, implicaría que los beneficios derivados de operaciones de ventas de inmuebles afectados
por contribuyentes monotributistas a la realización de actividades, quedarían libres de toda
imposición."
Esta opinión podría discutirse, dado que la ley 23.905 establece en su art. 8° que: "son sujetos del
gravamen las personas físicas y sucesiones indivisas que revistan tal carácter para el impuesto a las
ganancias, que transfieran inmuebles, en la medida que dicha transferencia no se encuentre
alcanzada por el mencionado impuesto."
En realidad los pagos que realizan los monotributistas "sustituyen" el impuesto a las ganancias (Art. 6°
Ley 25.585.)
Es decir que desde el punto de vista literal no correspondería el impuesto a las ganancias ni tampoco
el ITI por la venta de inmuebles, en el caso de empresas unipersonales cuyos titulares hubiesen
adherido al régimen simplificado.
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Se trataría de una transferencia "alcanzada" por ganancias, aunque el impuesto no se debe tributar por
la mencionada sustitución.
Inmuebles transferidos a un fideicomiso
Es muy común en los fideicomisos de construcción que uno de los fiduciantes aporte un terreno,
revistiendo también la condición de beneficiario y/o fideicomisario.
En el Dictamen 55/05 (DAT) la AFIP expresa que debe analizarse en cada ocasión el negocio
subyacente.
El pronunciamiento señala que los fines de determinar si una operación reviste o no el carácter
oneroso, resulta menester traer a colación lo normado por el artículo 1139 del Código Civil, el cual
establece que los contratos son a título oneroso "... cuando las ventajas que procuran a una u otra de
las partes no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a
hacerle...", en tanto que son a título gratuito "... cuando aseguran a una u otra de las partes alguna
ventaja, independiente de toda prestación por su parte".
En el caso planteado el Organismo Fiscal concluyó que la transferencia de dominio realizada por la
fiduciante tiene como contrapartida una contraprestación futura a la que se obliga el fiduciario (la
adjudicación de los bienes al término del contrato de fideicomiso.). Por lo tanto concluye que la
operación queda encuadrada en el ITI, dado que la transferencia del inmueble fue realizada por una
persona física.
Sin embargo, una vez más nos encontramos ante un tema discutible. Hay una parte de la doctrina que
entiende que no corresponde ninguna gravabilidad por no tratarse de operaciones a título oneroso,
mientras que otros sostienen que debe privar el principio de la realidad económica.
Con anterioridad al dictamen mencionado, el mismo Fisco había opinado que dichas transferencias de
inmuebles no estaban gravadas por no ser efectuadas ni a título oneroso ni gratuito, sino a título de
confianza o de fiducia (Dictámenes DAT 103/01, 08/02 y DAL 17/02.)
No obstante, en varios de estos dictámenes el Fisco había puesto ya algún reparo, expresado que " en
cada caso particular se deberán examinar -a la luz de la realidad económica- las características del
negocio subyacente al contrato, determinando las relaciones económicas existentes entre el
fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o fideicomisarios -surgidas dentro del marco de las
cláusulas instrumentadas o convenidas fuera de ellas-"
Transferencia de bienes recibidos en cancelación de ciertos créditos
El artículo 114 del reglamento considera ganancias generadas indirectamente por el ejercicio
profesiones liberales, oficios, etc. (comprendidos en el Art. 79 incisos f) y g) de la ley) a las que se
generen por la transferencia de los bienes adquiridos para cancelar créditos originados en dichas
actividades.
Al respecto, la norma dispone lo siguiente: "Los beneficios obtenidos a raíz de la transferencia de
bienes recibidos en cancelación de créditos originados por el ejercicio de las actividades
comprendidas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, constituyen ganancias generadas
indirectamente por el ejercicio de las mismas, comprendidas en el apartado 1) del artículo 2° del
referido texto legal, siempre que entre la fecha de adquisición y la de transferencia no hayan
transcurrido más de DOS (2) años."
Es decir que la gravabilidad corresponderá si entre la fecha de adquisición y la de transferencia del
respectivo bien hubiera transcurrido un plazo inferior a dos años. Por lo expuesto, si se tratase de
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inmuebles enajenados dentro del lapso de los dos años, corresponderá el impuesto a las ganancias. En
cambio, si dicho plazo se excediese, la operación quedaría alcanzada por el ITI.
Prestigiosa doctrina considera que el artículo 114 del reglamento no ha contemplado la reforma
introducida por la ley 23.260, y que actualmente excede el concepto de renta conforme a la teoría de
la fuente que le es aplicable. (10)
Venta de inmuebles afectados a la explotación en empresas unipersonales
En principio entendemos que los resultados obtenidos en la enajenación de inmuebles que se utilizan
en actividad empresaria unipersonal estarían gravados por Ganancias, ya que las empresas
unipersonales son "sujetos-empresa". Según el art. 2° punto 2) de la ley todo rendimiento que obtenga
este tipo de sujetos queda comprendido en el ámbito del impuesto.
El tema tiene un cierto grado de controversia. Al respecto la Dra. Perla Olego señala que, existe otra
fundada opinión que sostiene que como el dominio registral pertenece al dueño de la empresa
unipersonal y no a esta última, la operación quedaría alcanzada por el ITI". (11)
En el reglamento hay una norma que se aplicaría al caso de venta de inmuebles y empresas
unipersonales. Nos referimos al Art. 72, que regla el cese de actividades para dichos sujetos.
Esta norma dispone que se entenderá que las empresas unipersonales cesan en sus actividades cuando
la totalidad de sus bienes puedan considerarse definitivamente incorporados al patrimonio individual
del único dueño, circunstancia que se entenderá configurada cuando transcurran más de dos años
desde la fecha en que la empresa o explotación realizó la ultima operación comprendida dentro de su
actividad específica.
Es decir que si existe un inmueble en las condiciones antes mencionadas, transcurridos más de dos
años desde el momento señalado, tal inmueble se incorpora impositivamente al patrimonio individual
del único dueño de le empresa unipersonal.
En estas circunstancias, el resultado de su enajenación deja de estar gravado por ganancias dado que
sería la persona física quien enajena dicho inmueble y no la empresa unipersonal. Por lo tanto,
producida la "desafectación" del inmueble, la transferencia pasa a estar alcanzada por el ITI.
Al respecto es interesante el pronunciamiento en la causa Furnari, Roberto Vicente y herederos (12).
En dicho pronunciamiento, la Sala A del Tribunal Fiscal confirmó el criterio fiscal que consideró
gravado con el impuesto a las ganancias al resultado originado en la venta de un inmueble realizada
por una persona física, por el solo hecho de haber sido incluido dicho inmueble dentro del activo de la
empresa unipersonal.
Para llegar a tal conclusión, a pesar que se probó que la finca enajenada se encontraba inexplotada, la
mayoría de la Sala "A" del TFN entendió que "ello en nada modifica la voluntad inequívoca del
contribuyente que la incluyó en las declaraciones juradas como parte de su empresa."
En cambio, en su voto en minoría el Dr. Celdeiro señaló que "la realidad económica nos indica que el
inmueble se encontraba inexplotado y, por ende, no afectado a la obtención de rentas gravadas por el
impuesto a las ganancias."
Venta de inmuebles y sociedades de hecho
Un problema parecido al desarrollado en el punto anterior se presenta en el caso que personas físicas titulares registrales de inmuebles - conformen una sociedad irregular, que es la que se dedica a la
actividad empresarial.
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Como el dominio registral pertenece a los socios, podría entenderse que la ganancia obtenida en la
enajenación de los inmuebles respectivos debería atribuirse a ellos.
Sin embargo, es común que los inmuebles se cedan sin ninguna contraprestación a la sociedad de
hecho para que sean utilizados por la misma para llevar adelante su actividad. En este supuesto,
podría interpretarse que, de acuerdo a la realidad económica, sería la sociedad de hecho quien realiza
la venta y obtiene el resultado, el que por lo tanto estaría alcanzado por el impuesto a las ganancias.
Un antecedente, si bien referido a otro gravamen, lo encontramos en el Art. 12 del reglamento del
impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, que dispone lo siguiente: "A los fines de la determinación
del gravamen, integrarán en activo de las sociedades de hecho los inmuebles de propiedad de uno o
más socios, afectados a la explotación exclusiva y sin retribución alguna, o cuando esta sea inferior a
la que se hubiera fijado entre partes independientes de acuerdo a los valores normales de mercado."
(13)
En forma indirecta este tema es tratado en la causa Fantino, Aldo Emiliano (14) en un caso de
disolución de una sociedad de hecho, inclinándose el TFN por la gravabilidad en ganancias.
En esta causa, ante la omisión de declarar la venta de bienes muebles e inmuebles producida como
consecuencia de la disolución de una sociedad de hecho, el ente recaudador procedió a determinar el
impuesto al valor agregado y a las ganancias a la referida firma y a sus integrantes respectivamente.
La recurrente, según el fallo, no cumplió con los requisitos de las reorganizaciones de empresas del
Art. 77 y posteriores de la ley de ganancias.
En lo que concierne al impuesto a las ganancias, el Tribunal concluye que "los resultados provenientes
de la venta de los bienes muebles e inmuebles producida como consecuencia de la disolución de una
sociedad de hecho se encuentran sometidos el impuesto a las ganancias, pues, los referidos bienes se
encontraban en su totalidad afectados a la explotación comercial de la firma, por lo que a ella cabe
atribuirle la referida venta, más allá de que desde el punto de vista que ofrece el Código Civil, toda
persona puede vender lo que es de su propiedad…"
Ante las dudas que persisten en este tema Olego (15) propone que "este hecho imponible sea
debidamente tratado por una norma adecuada en el impuesto a las ganancias, a fin de evitar tratos
inequitativos y discriminatorios según sea la naturaleza del sujeto enajenante."
Regímenes de retención
La AFIP ha establecido regímenes de retención especiales para las operaciones de ventas de
inmuebles.
De tratarse de operaciones cuyo resultado esté gravado por el impuesto a las ganancias se aplica la RG
2139/06.
En el supuesto de transferencias de inmuebles realizadas por personas físicas y sucesiones indivisas (y
en la medida que las mismas no resulten alcanzadas por ganancias), corresponderá el régimen de
retención establecido por la RG 2141/06.
Normalmente quienes actúan como agentes de retención en ambos regímenes son los escribanos, si
bien en ciertos casos hay otros obligados (cesionarios de boletos de compraventa y adquirentes.)
Los porcentajes a retener son. 3% en el caso de la RG 2139 (ganancias) y 1.5% para la RG 2141/06 (ITI).
Claro que el 3% es sólo un pago a cuenta del impuesto a las ganancias que en definitiva pudiere
corresponder, mientras que el 1,5% es la totalidad del ITI.
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No es nuestra intención introducirnos en detalle en la parte operativa de estas resoluciones que
contienen muchas particularidades (certificados de retención y de no retención, constancias de
valuación, etc.), sino solamente señalar una situación que se da con frecuencia y está relacionada con
el tema de esta nota.
De tratarse de una persona física que enajena un inmueble comercial, industrial, agropecuario, la
mayoría de los escribanos pretende aplicar la RG 2139/06 y retener el 3% respectivo.
En realidad, como ya expresamos anteriormente, las personas físicas y sucesiones indivisas deben
tributar el ITI por las operaciones efectuadas con inmuebles cuando el resultado de las mismas no esté
alcanzado por el impuesto a las ganancias.
Es muy frecuente que estos sujetos alquilen inmuebles comerciales, agropecuarios, rurales. Es decir no
llevan adelante ninguna explotación y no son empresas unipersonales, sólo serían locadores o
arrendadores.
Al enajenar los inmuebles que arriendan o alquilan, dichos sujetos están obteniendo una renta de
capital, ya que se extingue la fuente productora de ganancias.
Por lo tanto, estos resultados se encuentran fuera del ámbito del impuesto a las ganancias,
correspondiendo entonces la aplicación del ITI.
Los escribanos deberían entonces retener en estos supuestos el 1,5%. Lo que ocurre es que no siempre
conocen si los inmuebles han sido utilizados en una actividad empresaria unipersonal, o si por el
contrario los mismos sólo se han destinado a la obtención de rentas de 1° categoría, o incluso han
permanecido desocupados. Por lo tanto suelen aplicar el 3% en la mayoría de estas situaciones.
Si bien no está reglado, entendemos que un informe de un contador público independiente que avale
que el resultado no está alcanzado por el impuesto a las ganancias basándose en las razones antes
expuestas, podría ser exhibido al escribano como elemento que permitiría justificar la aplicación de la
RG 2141 (ITI.)
Ventas de inmuebles ubicados en el exterior
El Artículo 7° de la ley 23.905 dispone "Establécese en todo el territorio de la Nación un impuesto
que se aplicará sobre las transferencias de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el
país".
Por lo tanto, las transferencias de inmuebles ubicadas en el exterior quedan al margen del ITI.
Sería, por ejemplo, el caso de una persona física que posee un inmueble en Punta del Este que destina
a veraneo o alquila. Cabe acotar que el resultado obtenido tampoco estaría alcanzado por el impuesto
a las ganancias por no cumplir el requisito de "periodicidad" ya desarrollado anteriormente.
En cambio, si la persona física fuese habitualista en la venta de inmuebles, entendemos que por el
principio de "renta mundial" que establece el segundo párrafo del Art. 1° de la ley del impuesto a las
ganancias, este resultado estaría alcanzado por este último gravamen, como ganancia de fuente
extranjera (art. 127 de la ley)
Otra situación que puede darse y que sería inversa a la antes mencionada, es el caso de la venta de un
inmueble ubicado en el país cuyo titular es una persona física del exterior.
En estos casos podrá corresponder (según las condiciones) que esta persona física residente en el
exterior tribute el ITI por la transferencia del inmueble y el escribano retendrá el 1.5% según la RG
2141/06
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11
Esta última resolución contiene normas particulares al respecto en su artículo 21, que dispone que
estas personas o sus representantes deberán solicitar un certificado de retención, o eventualmente
una constancia de valuación cuando la operación se efectúe por un precio no determinado y el de
plaza no fuera conocido.
En cambio, si se trata de un residente del exterior que actúe como "establecimiento estable", cabría la
aplicación del impuesto a las ganancias y de la RG 2139/06, debiendo el escribano retener el 3%
correspondiente.
Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723)
(1) Artículo basado en la nota publicada en el Suplemento Novedades Fiscales del diario Ámbito Financiero del 10/03/2009, titulado "La
venta de inmuebles por parte de personas físicas, el que ha sido actualizado y ampliado en esta colaboración.
(2) Reig, Enrique Jorge. Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi. 10° Edición. Año 2001; Pág.778.
(3) Raimondi y Atchabahian. El impuesto a las ganancias. Editorial La Ley, 4° Edición. Año 2007, Pág. 53.
(4) En el viejo Fallo Cohen Salama, Moisés (TFN, Sala A, 26/06/70), se dijo que la construcción y venta supone la realización de una
actividad empresaria compleja que se lleva a cabo durante un lapso prolongado, y que aún cuando todas o parte de estas actividades se
efectúen por medio de contratistas, subcontratistas, o vendedores a comisión, la existencia de la actividad empresaria no viene a resultar
afectada, por cuanto hacerlo así es justamente característico de este tipo de negocio.
(5) Un caso muy especial es tratado en el Dictamen DAL 126/01, donde el Fisco opinó en una consulta referida a la transferencia de un
yacimiento minero que "la transferencia de un yacimiento de primera categoría efectuada por una persona física o una sucesión
indivisa…, se encuentra alcanzada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles -salvo que dicho hecho esté gravado con el Impuesto
a las Ganancias -..."
(6) Reig, Enrique Jorge. Óp. Cit. En (2) Pág. 47.
(7) Brave, Rafael. Corte Suprema de Justicia. 15/10/47.
(8) Spanier Alberto Gabriel y otro. TFN, Sala A, 11/12/2007. Este pronunciamiento fue comentado por el distinguido colega Julián
Martín en el Suplemento Novedades Fiscales de Ámbito Financiero del 08/07/2008.
(9) Además del ya citado Brave, Rafael, menciona a Hisperia SA de fecha 18/08/43 y Casimiro Polledo SA y Tierras y Yerbales SA,
ambos del 03/05/65.
(10) Reig, Enrique J. Impuesto a las Ganancias. 10° Edición. Editorial Macchi. 2001, pág. 69/70.
(11) Olego, Perla R. El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos 1° parte. Revista Impuestos. Febrero de 2005, pág.
562/63
(12) Furnari, Roberto Vicente y sus herederos, Nelly Hilda Salerno, Roberto Francisco Furnari, Marcelo José Furnari y Andrea Nelly
Furnari.Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala A. Fecha: 25/10/2006
(13) Otro precedente es la causa An-de SRL (TFN, Sala "A" del 26/02/1986), donde se trató el caso de inmuebles que habían sido
adquiridos por los socios de una SRL pero que eran utilizados económicamente por la sociedad. En el fallo se le dio preeminencia al
principio de la realidad económica, correspondiendo la aplicación del impuesto sobre los capitales de las empresas, entonces vigente,
sobre dichos inmuebles.
(14) Fantino, Aldo Emiliano Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala A. Fecha: 29/02/2008.
(15) Olego, Perla Raquel. Óp. Cit. En 5) pág. 562/63
VENTA DE ACCIONES
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12
LEY 25.414;
DECRETO 493/01; LEY 25.556;
INSTRUCCIÓN GENERAL 5/04 (DGI)
DICTAMEN 351/03 (P.T.N.);
LA LEY 25.414 ( B.O. 30/03/2001 ) SUSTITUYO EL ARTICULO 3 INCISO C) DE LA LEY DEL IMPUESTO A
LAS GANANCIAS INCORPORANDO COMO GRAVADA AL RESULTADO POR LA VENTA DE ACCIONES,
TITULOS CUALQUIERA SEA EL SUJETO QUE LOS OBTENGA.
ASIMISMO EL DECRETO 493/01 MODIFICA LA EXENCION DEL ARTICULO 20 INCISO W) NO
INCLUYENDO COMO EXENTAS A LAS ACCIONES QUE NO COTIZAN EN BOLSA
LUEGO LA LEY 25.556 ( B.O. 28/12/2001 ) DEROGA A LA LEY 25.414
EN EL DICTAMEN 351/03 EL PROCURADOR DEL TESORO DE LA NACION DETERMINO QUE HA
PERDIDO OPERATIVIDAD EL INCISO 3) DEL ART. 2 DE LA LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS; ASI
COMO LA EXENCIÓN DEL INC. W) DEL ART. 20.
ASIMISMO DICE QUE NO RENACE LO QUE DEROGO LA LEY25.414
MEDIANTE LA INSTRUCCIÓN GENERAL 5/2004 DEL 22/11/2004 EL DIRECTOR DE LA DGI LE
COMUNICA A LAS AREAS OPERATIVAS QUE DEBERAN OBSERVAR EL CRITERIO ESTABLECIDO POR
EL P.T.N. EN EL DICTAMEN 351/03
LA INCERTIDUMBRE QUEDA RESPECTO DEL RESULTADO DE VENTA DE BIENES MUEBLES
AMORTIZABLES ( INCLUIDO EN EL VIEJO INCISO 3) DEL ARTICULO 2 DE LA LIG )
SEGÚN UNA CONSULTA REALIZADA EN EL GRUPO ENLACE AFIP-CONSEJO DEL DIA 20/04/05 , LA
AFIP RESPONDE QUE LA VENTA DE BIENES MUEBLES AMORTIZABLES QUEDO FUERA DEL OBJETO
DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
CASO MAGARIÑOS, JUAN CARLOS , T.F.N. , SALA B DEL 20/12/05
LA ACTORA APELA DICIENDO QUE LA OPERACIÓN DE VENTA DE ACCIONES QUE NO COTIZAN EN
BOLSA QUE SE REALIZO EL 2/1/2001 SE ENCONTRABA EXENTA PUES LAS MISMAS EMPEZARON A
ESTAR GRAVADAS A PARTIR DEL DECRETO 493/2001, DICTADO EN EL MARCO DE LA LEY 25.414,
CONSIDERANDO QUE SE VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD E IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.
LA SALA B DEL T.F.N. CONFIRMO LA DETERMINACION , ARGUMENTANDO QUE NO SE VIOLA EL
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD EN FUNCION A QUE EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS ES UN
IMPUESTO DE EJERCICIO. O SEA EL HECHO IMPONIBLE SE PERFECCIONO EL 31/12/2001
OJO CON DICTAMEN 20/2005 DE LA PROCURACION DEL TESORO DE LA NACION DEL 21/01/2005
CONCLUYE QUE LA VENTA DE ACCIONES DE UNA PERSONA FISICA NO HABITUALISTA REALIZADA
EN EL PERIODO DEL 1º DE ENERO AL 30 DE ABRIL DE 2001 NO ESTA GRAVADA , AUNQUE LUEGO DE ESE
PERIODO LA LEY 25.414 Y EL DECRETO 493/01 LOS GRAVA.
ARGUMENTA QUE AUNQUE EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS ES UN IMPUESTO DE EJERCICIO ( O SEA GRAVA LAS
OPERACIONES AL 31/12 PARA LAS PERSONAS FISICAS ) EL HECHO DE NO SER HABITUAL NO PUEDE SER SOMETIDO
POR UNA NORMA POSTERIOR A SU GRAVABILIDAD, COSA QUE SI SE JUSTIFICARIA POR EJEMPLO PARA UN SUJETO
QUE HAGA HABITUALIDAD EN SU NEGOCIO.
IDEM MARIDON, BEATRIZ JOSEFA - TFN - SALA D - 19/10/2006. EN EL MISMO SENTIDO : NERLI,
ANTONIO ALFREDO , TFN, SALA C DEL 19/10/2006 AUNQUE VOTO EN DISIDENCIA EL DOCTOR URRESTI (
PORQUE DICE QUE GANANCIAS ES DE EJERCICIO
VER también: La enajenación de títulos valores y su tratamiento en el impuesto a las ganancias. A
raíz de una nueva interpretación de la AFIP sobre el tema
Autor: Bertazza, Humberto J. ; Nicolini, Juan C. Publicado en: Práctica Profesional 2009-106, 1
La empresa unipersonal como sujeto de impuestos: algunos problemas
(Publicado en www.tributum.com.ar el 01-10-03)
Osvaldo Balán
o.balan@rcbm.com.ar
13
1) Introducción.
Hemos tenido el placer de participar en las Primeras Jornadas Tributarias, Laborales y Previsionales que se celebraron en
Rosario, Provincia de Santa Fe, organizadas por el Colegio de Graduados de Ciencias Económicas de la Ciudad de
Rosario y auspiciadas por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Santa Fe.
En la Comisión referida a Impuestos en las Actividades Agropecuarias, donde nos tocó actuar, entre otros temas muy
debatidos, se trató el de las empresas unipersonales como sujetos de distintos impuestos.
Uno de los problemas principales es justamente a la falta de definición legal en nuestro sistema tributario sobre qué debe
entenderse por empresa unipersonal, lo que resultaría muy importante para aventar las dudas existentes, siendo ésta
justamente una de las propuestas de la Comisión.
La importancia del tema no es menor, ya que en el impuesto a las ganancias, las empresas unipersonales, al igual que
cualquier otro sujeto-empresa, deben considerar ganancia alcanzada por el gravamen a cualquier tipo de enriquecimiento,
esto es, se les aplica el criterio del balance, incremento patrimonial o empresa-fuente, que establece el Art. 2º, apartado 2)
de la ley.
Con respecto a la imputación al año fiscal, las empresas unipersonales deberán imputar las ganancias por el sistema de lo
devengado (eventualmente por el devengado exigible), por estar encuadradas en la tercera categoría. En cambio para las
personas físicas, las ganancias deberán imputarse por lo percibido, si son de la segunda o cuarta categorías (rentas del
capital o del trabajo personal)
Asimismo en dicho impuesto existen determinadas exenciones en el Art. 20 que no son de aplicación para los sujetos
empresas (obligados a aplicar las normas del ajuste por inflación impositivo, aunque el mismo deviene neutro, ver Fallo
Roberto J. Azcoitía y Cía. SRL.)
En cuanto al impuesto a la ganancia mínima presunta, el activo de las empresas unipersonales está alcanzado por el
gravamen (pudiéndose tomar como pago a cuenta el impuesto a las ganancias ficto calculado sobre el 35% de la utilidad
impositiva de tal empresa unipersonal.)
A su vez el patrimonio neto de la empresa unipersonal formará parte de los bienes que debe declarar en el impuesto sobre
los bienes personales su titular (excepto el inmueble rural en las explotaciones unipersonales agropecuarias, según lo que
la misma AFIP ha interpretado en el Dictamen 07/02 DAT, tema que también se discutió en las Jornadas)
En esta colaboración sólo intentaremos repasar algunos antecedentes vinculados con la esquiva definición de empresa
unipersonal
2) CIRCULAR N° 1.080/79
Un intento por definir qué debe entenderse por empresa unipersonal lo encontramos en un viejo antecedente referido al
impuesto sobre los capitales, que reproducimos a continuación:
“En atención a las dudas suscitadas respecto del alcance de lo dispuesto por el artículo 2º, inciso c), última parte, de la
Ley de Impuesto sobre los Capitales, texto ordenado en 1977 y sus modificaciones, aclárase que, a tales efectos,
empresario es la persona física o sucesión indivisa, titular de un capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad
jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o
profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas.
Constituyen el capital, a estos efectos, todo tipo de recursos económicos significados por bienes afectados, total o
parcialmente, a la consecución de los objetivos de que se trata.
El trabajo de terceros, a tales fines, está representado por el empleo remunerado de otras personas, con o sin título
habilitante y con prescindencia de la cantidad de ellas, en tareas cuya naturaleza se identifique con el objeto de las
prestaciones que la empresa realice o que constituyen una etapa o una parte del proceso de las mismas.
No resulta así determinante de la existencia de una empresa unipersonal, a tales fines, la utilización del trabajo de
personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo (recepcionista, mecanógrafa, etc.), en tanto dichas tareas no importen
la realización propiamente dicha de la prestación misma del servicio profesional, técnico o científico o una fase
específica en el desarrollo del mismo.
No están pues comprendidos en el concepto de empresario o empresa unipersonal, aquellos profesionales, técnicos o
científicos cuya actividad sea de carácter exclusivamente personal, aun con el concurso de prestaciones a las que hace
referencia el párrafo anterior.”
o.balan@rcbm.com.ar
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3) Dictámenes
3.1.(DATJ) 07/80
La Asesoría Técnica, entiende que a todos los efectos fiscales el término "empresa" podría definirse como la
"Organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que,
generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o
en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital
y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla".
En un artículo de real valía Balzarotti (1) critica esta definición ya que entiende que de alguna manera estaría
involucrando no sólo a las rentas de la tercera categoría, sino a las de la primera, segunda y cuarta. También opina este
distinguido autor que la Circular 1080/79, mencionada en el punto anterior se queda a mitad de camino, y finalmente
ensaya una propia definición del concepto de empresa: “individualidad compleja tendiente a conseguir un fin económico
sujeto a incertidumbre y riesgo, mediante la concurrencia adecuada de factores de producción.”
3.2 (DAT) 37/95
En este dictamen el Fisco trata la situación de los taximetristas que explotan su propio vehículo. El problema es que se
conjuga la realización de un importante trabajo personal, con la explotación del capital afectado a la actividad (taxi).
El pronunciamiento entendió que el taxista que explota el vehículo de su propiedad, para poder ejercer la actividad se
organiza -fija sus propias reglas y armoniza los factores que la componen-; efectúa la inversión de capital - adquisición del
vehículo y licencia, entre otros- y aporta su propio trabajo; y, finalmente asume el riesgo de la actividad -reúne, coordina y
dirige esos elementos bajo su responsabilidad-.
Por lo tanto, concluye que las ganancias que obtengan los taximetristas que explotan su vehículo propio deben incluirse en
la tercera categoría a efectos de la liquidación del impuesto a las ganancias, Asimismo, resultan sujetos pasivos del
impuesto sobre los activos debiendo valuar el automóvil en función al artículo 4º, inciso a), punto 1) de la ley de la
materia y la licencia en función al inciso g) del citado artículo.
4) Fallos
4.1. Pifano, Juan José (2)
Al tratarse de un profesional escribano, por más que tenga recursos relevantes afectados a la consecución de su tarea
profesional, claramente ésta es la que predomina, por lo que el Tribunal Fiscal entendió que no constituye una empresa
unipersonal, gravada en ese entonces por el impuesto sobre los capitales (ley 21.287): “No se encuentran alcanzados por el
impuesto sobre los capitales los escribanos de registro en tanto no son empresarios en el sentido con que este sujeto
interviene en la ley 21.287 para calificar el aspecto objetivo del hecho imponible ni su actividad, aun cuando supone
mínimamente o no el empleo combinado de factores de producción”
4.2. Fara, Luis Ernesto (3)
En este pronunciamiento se concluye que las actividades del arrendador y las del dador de aparcerías agrícolas o pecuarias
definidas por la ley 13.246, no encuadran en el concepto de empresa o explotación unipersonal, razón por la cual cuando
dichas actividades son desarrolladas por personas físicas, los bienes dados en arrendamiento o aparcería, no son materia
imponible del tributo sobre los capitales. En ese mismo sentido se expide el Dictamen (DATJ) 44/82.
En realidad, sólo coincidimos parcialmente con las conclusiones del fallo y el dictamen. Al igual que la mayoría de la
doctrina, consideramos que ambas partes en un contrato de aparcería son co-productores, por lo que se trataría de
empresas unipersonales encuadradas en la tercera categoría, en razón del riesgo asumido en la explotación. Ahora bien, en
el caso de tratarse de arrendamiento o un sub-tipo de arrendamiento (pastoreo, por ejemplo), donde se cede el uso y el
goce del predio rural y no existe una retribución que esté condicionada al resultado, es correcto el encuadramiento, ya que
no se trata de una actividad empresaria.
4.3. Fiorito Silvio
Se trata del caso de un corredor inmobiliario. La Sala A del Tribunal Fiscal entiende que el inciso f) del artículo 79 de la
ley del gravamen comprende a los ingresos correspondientes al ejercicio de profesiones liberales, que si bien pueden
requerir para su desarrollo un pequeño capital, este es siempre accesorio y no llega a desvirtuar la naturaleza de las rentas,
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15
como derivadas del trabajo personal. Asimismo, señala que se distinguen así de aquellas que si bien pueden derivar del
ejercicio de profesiones liberales o de oficios, necesitan que para su ejercicio los contribuyentes constituyan una
"empresa".
En el caso analizado, concluye el pronunciamiento que para desarrollar su actividad como corredor inmobiliario, el actor
tiene afectado capital y personal, asumiendo el riesgo que implica la intermediación en la compraventa de inmuebles, la
administración de alquileres, y las otras tareas propias de la actividad que desempeña, constituyendo por ello una empresa
unipersonal.
4.4 Bacque, Héctor Jorge
El caso es el de un agente de Bolsa. La Sala C del Tribunal Fiscal entiende que los elementos que caracterizan a la
empresa, para un agente de bolsa deben ser considerados los referidos al capital invertido y al aporte de mano de obra.
Señala, asimismo, que para ejercer la actividad de agente de bolsa, discutida en autos, resulta necesaria e importante la
inversión de capital, requisito expresamente impuesto y reglado por el Mercado de Valores.
El fallo concluye que se advierte en el caso la existencia de una típica organización de recursos materiales y humanos
cuyo objeto es ejercitar un oficio o profesión y que, claramente, constituye este particular sujeto del derecho tributario
denominado "empresa unipersonal", sin tener relevancia alguna que la actividad deba desarrollarse forzosamente con la
intervención del titular.
4.5. Mascardi, Carlos Gustavo.
La persona física involucrada firmó un contrato complejo, por el cual ceden los derechos económicos derivados de
derechos federativos de jugadores de fútbol.
Nuevamente la Sala A del Tribunal Fiscal vuelve a considerar al sujeto como empresa unipersonal.
A juicio de quienes suscriben el fallo las relaciones negociales desarrolladas por la actora, refieren a una actividad en la
cual el riesgo empresarial asume un rol relevante, excediendo la mera intervención tipificadora del trabajo personal ínsito
en la cuarta categoría del impuesto. También descartan que se trate de rentas de la segunda categoría, por cuanto no se
trataría de ganancias generadas por la simple colocación o cesión de bienes respecto de los cuales la actividad personal del
sujeto es nula o prácticamente inexistente -cualidades que caracterizan las ganancias de este tipo. Como se aprecia, otro
fallo que puede dar lugar a controversias.
En igual sentido se pronunció el TFN en la causa Aloisio Settimio, fallo confirmado por la CNFED. CONT.
ADM. - SALA III - 22/8/2006 (No consideró aplicable los requisitos de la circular 1080/79)
4.6. Reig, Vázquez Ger y Asociados
Aunque referido al impuesto sobre los Ingresos Brutos, y por lo tanto al margen de los comentarios anteriores, no hemos
querido dejar de referenciar el conocido fallo de la Corte vinculado a la exención en el gravamen para el ejercicio de
profesiones liberales universitarias no organizado en forma de empresa.
El Alto Tribunal, por mayoría, en un extenso pronunciamiento desestimó la queja originada en el fallo de la Cámara de
Apelaciones en lo Civil que había rechazado la demanda de repetición del impuesto impetrada por la actora. Entre otros
argumentos, se tuvo en cuenta el citado en el fallo de la Cámara en cuanto a que se presume que hay organización en
forma de "empresa" cuando la prestación de servicios sea "preponderantemente fruto... de trabajo en relación de
dependencia, si la labor profesional independiente y personal resulta sólo subsidiaria o complementaria en relación a
aquellos".
(1) Balzarotti, Guillermo C. “El concepto de empresa: una contribución para definirlo”. Derecho Fiscal Tomo XXXII, pág 865.
(2) Pifano, Juan José. TFN 29/09/86. Derecho Fiscal, XLII-466
(3) Fara, Luis Ernesto. TFN 11/07/86. Derecho Fiscal XLI-390
DICTAMEN 49/03 (D.A.T.) DEL 18/07/03
EN EL DICTAMEN 49/2003 A EFECTOS DE DEFINIR CUANDO UNA ACTIVIDAD PROFESIONAL SE
COMPLEMENTA CON UNA ACTIVIDAD COMERCIAL, SE DIJO QUE A TALES EFECTOS SE DEBE TENER
EN CUENTA: A) LA UTILIZACION DE LOS SERVICIOS PRESTADOS POR OTROS PROFESIONALES, B)
LA SIGNIFICATIVIDAD DEL CAPITAL INVERTIDO Y C) LA EXISTENCIA DE RIESGO EMPRESARIO.
VER FALLO JAIME RAMOS, TANTO DEL TRIBUNAL FISCAL COMO DE LA CNCAF,
SOBRE ESTE TEMA.
JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL
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16
A) PRESTAMOS RECIBIDOS DE FAMILIARES
1 - CONSIDERACIONES PREVIAS
En general uno se encuentra con las siguientes características en los préstamos recibidos de
familiares:
a) NO SE ENCUENTRAN DOCUMENTADOS
b) NO SE PACTAN INTERESES
2 - PRINCIPIOS GENERALES
2.1 En primer lugar desde el punto de vista del contribuyente que recibe el préstamo:
Si la operación no se encuentra instrumentada formalmente, la misma debe ser probada en
forma fehaciente
REQUISITOS DE VITAL IMPORTANCIA AL MOMENTO DE PROBAR EL PASIVO
A) NACIMIENTO DE LA OPERACIÓN
B) MODALIDAD DE LA OPERACION
C) CANCELACION DE LA DEUDA
2.2 En segundo lugar desde el punto de vista del sujeto que otorga el préstamo:
Se deben justificar los fondos con los que se hizo efectivo el crédito
JURISPRUDENCIA RELACIONADA CON JUSTIFICACIONES PATRIMONIALES
♦
BEKER ALEJANDRO JOSÉ - TFN SALA D 15/12/99
EN UN CASO DE PRÉSTAMO DE MADRE A HIJO , EL FISCO CONSIDERÓ INCREMENTO PATRIMONIAL NO
JUSTIFICADO LA EXISTENCIA DE MONEDA EXTRANJERA DECLARADA POR LA MADRE ( FONDOS QUE LE PRESTÓ
A SU HIJO EN UN PERÍODO POSTERIOR ) Y TAMBIÉN QUE EL HIJO CON ESE DINERO NO PODÍA JUSTIFICAR UN
INCREMENTO PATRIMONIAL, POR LO QUE SE CONSIDERÓ AL PRÉSTAMO INEXISTENTE.
EL TFN CONFIRMÓ LA DETERMINACIÓN EN CABEZA DE LA MADRE , YA QUE SE DEMOSTRÓ QUE TENÍA EL
DINERO EN SU PODER, PERO NO EL ORIGEN DE DICHOS FONDOS. NO OBSTANTE, COMO LA MADRE TENÍA
CAPACIDAD DE PRESTAR, CONSIDERÓ QUE EL PASIVO DECLARADO POR EL HIJO ESTABA DEBIDAMENTE
JUSTIFICADO.
ARTÍCULO 1087, INCISO 1, DEL CÓDIGO CIVIL
ES DE DESTACAR QUE EL MISMO ESTABLECE QUE NO PUEDEN HACERSE DONACIONES
DE UNO AL OTRO CÓNYUGE MIENTRAS DURE EL MATRIMONIO, POR LO QUE
ESTARÍAMOS EN PRESENCIA DE UN ACTO QUE PUEDE SER IMPUGNADO POR EL FISCO.
♦
ARTÍCULO 2245 DEL CÓDIGO CIVIL
RESPECTO DE LOS PRÉSTAMOS ENTRE CÓNYUGES, VÍA MUTUO, DEBEMOS RECORDAR
LA EXISTENCIA DE LA SOCIEDAD CONYUGAL DESDE EL PUNTO DE VISTA CIVIL, POR LO
QUE EL MUTUANTE Y EL MUTUARIO SON LA MISMA PERSONA: LA SOCIEDAD CONYUGAL.
ESTO IMPLICA QUE NO HABRÁ TRANSFERENCIA DE PROPIEDAD DE LA COSA DADA EN
MUTUO, NO EXISTIENDO EN CONSECUENCIA DICHO CONTRATO.
♦
o.balan@rcbm.com.ar
17
♦
MALUF ANTONIO ANWAR - CNFED. CONT. ADM.- 3/7/67
♦
REZNIK JOSE MARCOS - TFN - SALA A 9/10/70
TRATÁNDOSE DE PRÉSTAMOS DE DINERO ENTRE PARIENTES PUEDE OCURRIR QUE NO SE OBSERVEN
CIERTAS EXIGENCIAS FORMALES EN SU DOCUMENTACIÓN, PERO SE DEBE ACREDITAR LA REALIDAD DE LOS
HECHOS.
LA MANIFESTACIÓN POR ESCRITO FORMULADA POR QUIEN SERÍA EL PRIMO DEL RECURRENTE Y LE HABÍA
PRESTADO EL DINERO QUE FIGURABA EN EL PASIVO , NO CONSTITUYE POR SÍ SOLA PRUEBA SUFICIENTE, A
FALTA DE OTROS ELEMENTOS DE CONVICCIÓN QUE CORROBOREN LO AFIRMADO.
CORRESPONDE CONSIDERAR COMO INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO UN INMUEBLE QUE NO FUE
DECLARADO POR EL TITULAR EN EL EJERCICIO DE SU COMPRA.
EL MONTO NO JUSTIFICADO SERÁ EL VALOR DEL INMUEBLE DEDUCIDA LA HIPOTECA.
ES EVIDENTE QUE NO PUEDEN DESVIRTUAR EL VALOR PROBATORIO DE LA ESCRITURA PÚBLICA SIMPLES
DECLARACIONES TESTIMONIALES ACERCA DE QUE EL INMUEBLE NO ES PROPIEDAD DEL IMPUTADO.
•
LAÑIN AARON - TFN SALA B DEL 26/03/2003
•
ELIADES , MARIA C. DIAZ T.F.N. SALA A DEL 30/03/1973
SE TRATA DE UN PRESTAMO QUE RECIBIO EL SEÑOR LAÑIN DE SU TIA. EL FISCO LE DECLARO INCREMENTO
PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO.
EL TFN RATIFICA LA RESOLUCION APELADA YA QUE EL CONTRIBUYENTE NO ACREDITO EN FORMA
FEHACIENTE EL PRESTAMO DESDE EL PUNTO DE VISTA INSTRUMENTAL. NO OBSTANTE AUN ASI , Y EN
FUNCION AL GRADO DE PARENTESCO EXISTENTE , DEBIO HABERLO DEMOSTRADO EN FUNCION A QUE
JUSTIFIQUE EN CABEZA DE QUIEN PRESTA ( O SEA SU TIA ). COSA QUE NO HIZO YA QUE LA TIA NO ESTABA
INSCRIPTA EN DGI, NO REALIZABA NINGUNA ACTIVIDAD DEMOSTRABLE, NI POSEIA PATRIMONIO PARA
REALIZAR DICHA JUSTIFICACION
LOS PRESTAMOS ENTRE PARIENTES SI NO SE ESTIPULA, NO LLEVAN INTERESES DEL ACTUAL ART. 48
PRESTAMOS SIN INTERESES
PRESUNCIONES contenidas en la ley del impuesto a las ganancias (artículo 48 del texto legal)
Admitiendo prueba en contrario:
En el caso de deudas en general
No admitiendo prueba en contrario
En el caso de venta de inmuebles a plazo
El citado artículo 48 hace mención a una tasa de interes mínima:
Que es la fijada por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales
JURISPRUDENCIA
DÍAZ DE ELIADES, MARIA C. - TFN - SALA A - 30/03/1973
Préstamos familiares: En el caso de autos, se carece de todo elemento de juicio que permita
considerar que en la operación -celebrada entre la contribuyente por una parte y su esposo y
sobrino por la otra- hayan existido intereses, además no existe prueba al respecto de que dicho
accesorio fuera percibido.
Con el voto en disidencia del doctor José García Freire.
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18
Al no estar determinado en forma expresa el tipo de interés, corresponde aplicar la presunción
establecida en el artículo 45 de la ley 11682.
DIAZ DE ELIADES MARIA” C.N.A.C.A.F. SALA I 28/4/81 Préstamos familiares: En los préstamos a
que se refiere el primer párrafo del artículo 45 de la ley de impuesto a los réditos (t.o. 1968) -art. 47
de la ley de ganancias (t.o. 1977 y modif.)- la presunción de la existencia de intereses debe ceder
cuando se estipule expresamente que el préstamo no devengará intereses. Esto importa admitir
que se trata de una presunción susceptible de prueba en contrario.
En el caso de autos las características del préstamo desvirtúan la presunción de que todo
préstamo devenga intereses, puesto que se trata de préstamos a familiares, en condiciones y
circunstancias que autorizan a tener por estipulado que no devengarían intereses, máxime cuando
la existencia, monto y particularidades de los contratos sólo resultan de las propias declaraciones
de la contribuyente y sus familiares. Esta sostuvo también a lo largo de todo el procedimiento
verificatorio, que nunca tuvo intención de cobrarle intereses a su marido, sobre las sumas que éste
retiraba del negocio de reventa de alfajores que a ella le pertenecía en calidad de bien propio, ni a
su sobrino respecto de las sumas que adelantó para que se comprara un automóvil y se iniciara en
una actividad comercial.
La Cámara acepto la posibilidad de que los préstamos recibidos del conyuge y de un sobrino son
válidos aunque se pacten sin intereses
SECRETO, JUAN ANTONIO - TFN - 05/07/1968
Intereses presuntos: El contribuyente manifiesta haber vendido un negocio de su propiedad
recibiendo en pago parte del precio en efectivo y el resto en pagarés con vencimiento mensual, y
que la utilidad de esta operación fue incluida en sus declaraciones juradas del impuesto a los
réditos a medida que los documentos se fueran haciendo exigibles.
La Dirección General Impositiva en la resolución apelada, pretende que el rédito originado por esta
venta en cuotas debe ser incrementado con el interés a que se refieren los artículos 45 de la ley
11682 (t.o. 1960) y 71 de su decreto reglamentario.
Las disposiciones legales y reglamentarias no establecen que los beneficios atribuibles a cada
cuota deban ser incrementados con sus intereses, sino que, por el contrario, presumen que las
cuotas se encuentran integradas con dicho interés a fin de someterlo al impuesto a los réditos en la
segunda categoría. Se ha tenido en vista, sobre todo, aquellos casos en que los resultados de la
operación no caen bajo este gravamen, según sucedería, por ejemplo, en el supuesto de la
enajenación de un bien inmueble alcanzada por el tributo a las ganancias eventuales.
En consecuencia, procede la revocatoria de la resolución apelada por no ajustarse a derecho.
•
FALLO MARTINEZ SANDRA , TFN, SALA D, DEL 10/08/2005
CUANDO SE TRATA DE TERCEROS EL CUMPLIMIENTO DE LAS FORMALIDADES ES
ESCENCIAL PARA HACER DECAER LA PRESUNCION DE INTERESES. EL MUTUO DEBE SER
POR INSTRUMENTO PUBICO O INSTRUMENTO PRIVADO CON FECHA CIERTA.
•
CAUSA ROHN SRL , TFN, SALA B DEL 21/08/2002
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19
EN EL CASO DE PRESTAMOS ETRE ASCENDENTES Y DESCENDIENTES O PERSONAS MUY
VINCULADAS POR UN GRADO DE PARENTESCO MUY CERCANO , A FALTA DE
INSTRUMENTO PUBLICO O PRIVADO CON FECHA CIERTA , PARA DEMOSTRAR LA
RELAIDAD DEL PRESTAMO HA DE PROBARSE POR OTROS MEDIOS LA SECUENCIA
COMPLETA DE LA OPERATORIA, ES DECIR DEBE ACREDITARSE LA TITULARIDAD DE LOS
FONDOS EN CABEZA DE QUIEN PRESTA, SU ENTREGAAL DEUDOR, LA APLICACIÓN POR
PARTE DE ESTE Y SI FUERE EL CASO SU RESTITUCION.
•
CAUSA SCHWARZMANS RICARDO , TFN SALA D DEL 12/09/2001
EL CASO ES DE UN MUTUO SIN FECHA CIERTA ( NO LEGALIZADO ) PERO CON SELLADO
PROVINCIAL.
EL TFN DICE QUE EL TIMBRADO ES PRUEBA DE FECHA CIERTA MIENTRAS NO SE
DEMUSTRE SU FALSEDAD. ASIMISMO SE CORROBORO QUE EL PRESTAMISTA TENGA
ACREDITADO LOS FONDOS.
•
RICHVAN S.A. TFN, SALA A DEL 29/11/2002
EL MUTUO PUEDE SER CONTRATADO VERBALMENTE, PERO SOLO PUEDE
DEMOSTRARSE POR INSTRUMENTO PUBLICO, O INSTRUMENTO PRIVADO DE FECHA
CIERTA
•
CAUSA : PEPE MARCELO; RAIMONDI, R. Y OTROS, SOCIEDAD DE HECHO, TFN,
SALA D, 6/5/98
PRESTAMO EFECTUADO A UNA SOCIEDAD DE HECHO POR EL SOCIO PRINCIPAL :
INNECESIDAD DE PRUEBA DOCUMENTAL COMPLEMENTARIA QUE ACREDITE LA
OPERACIÓN ; PRUEBA DE LA EFECTIVA DISPONIBILIDAD DE LOS FONDOS EN PODER DEL
SOCIO. YA QUE ENTRE EL SOCIO Y LA SOCIEDAD EXISTE UN GRADO SUPERLATIVO DE
PARENTESCO POR CONFUCION DE PERSNALIDAD . EN CONSECUENCIA NO SE PUEDE
TRATAR COMO SI FUERAN PRESDTAMOS ENTRE TERCEROS.
•
CAUSA MOLINS ISERN SA, CNFCA, SALA V DEL 17/10/2000
1.
LA FALTA DE DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA RESPECTO DE PRÉSTAMOS SUPUESTAMENTE
EFECTUADOS POR UN SOCIO A LA SOCIEDAD ES CAUSAL QUE AUTORIZA AL ORGANISMO
RECAUDADOR A INICIAR EL PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO, QUEDANDO ABIERTA LA VÍA
PRESUNTIVA DEL ART. 25, INC. E) DE LA LEY 11.683 -T.O. 1978 Y SUS MODIF.- AL HABERSE LOCALIZADO
UNA DIFERENCIA PATRIMONIAL NO JUSTIFICADA.
2.
LA FALTA DE DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA RESPECTO DE PRÉSTAMOS SUPUESTAMENTE
EFECTUADOS POR UN SOCIO A LA SOCIEDAD, ES CAUSAL PARA IMPUGNAR LA CONTABILIDAD DE LA
EMPRESA, HABIDA CUENTA QUE NO CUMPLE CON LAS NORMAS LEGALES -ART. 40 DE LA LEY 11.683 T.O. 1978 Y SUS MODIF.- QUE EXIGEN QUE LA REGISTRACIÓN DE LAS OPERACIONES ESTÉ
RESPALDADA POR LOS COMPROBANTES DE LAS MISMAS.
3.
CORRESPONDE CONFIRMAR LA DETERMINACIÓN DE OFICIO BASADA EN LA PRESUNCIÓN DEL ART. 25,
INC. E) DE LA LEY 11.683 -T.O. 1978 Y SUS MODIF.-, SI NO SE HA DESVIRTUADO LA DIFERENCIA
PATRIMONIAL LOCALIZADA DEMOSTRANDO LA REAL EXISTENCIA DE LOS PRÉSTAMOS EFECTUADOS
POR UN ACCIONISTA A TRAVÉS DE LOS RESPECTIVOS COMPROBANTES.
QUE, POR OTRA PARTE EL ARTÍCULO 40 DE LA LEY 11.683 DISPONE QUE: "TODAS LAS REGISTRACIONES
CONTABLES DEBERÁN ESTAR RESPALDADAS POR LOS COMPROBANTES CORRESPONDIENTES, Y SÓLO DE LA
FE QUE ESTOS MEREZCAN SURGIRÁ EL VALOR PROBATORIO DE AQUÉLLAS".
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20
QUE, ASIMISMO EL ARTÍCULO 43 DEL CÓDIGO DE COMERCIO PREVÉ QUE: "TODO COMERCIANTE ESTÁ
OBLIGADO A LLEVAR CUENTA Y RAZÓN DE SUS OPERACIONES Y A TENER UNA CONTABILIDAD MERCANTIL
ORGANIZADA SOBRE UNA BASE CONTABLE UNIFORME Y DE LA QUE RESULTE UN CUADRO VERÍDICO DE SUS
NEGOCIOS Y UNA JUSTIFICACIÓN CLARA DE TODOS Y CADA UNO DE LOS ACTOS SUSCEPTIBLES DE
REGISTRACIÓN CONTABLE. LAS CONSTANCIAS CONTABLES DEBEN COMPLEMENTARSE CON LA
DOCUMENTACIÓN RESPECTIVA".
QUE, EN EL CASO DE AUTOS LA FALTA DE DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA DE LOS PRÉSTAMOS QUE SUPUESTAMENTE- EFECTUÓ UN SOCIO A LA SOCIEDAD FUE LA CAUSA PARA IMPUGNAR LA CONTABILIDAD DE
LA RECURRENTE, YA QUE NO CUMPLÍA CON LAS NORMAS LEGALES PERTINENTES QUE EXIGEN QUE LA
REGISTRACIÓN DE LAS OPERACIONES ESTÉ RESPALDADA POR LOS CORRESPONDIENTES COMPROBANTES DE
LAS MISMAS.
QUE, EN CUANTO A LA PRUEBA PERICIAL CABE SEÑALAR AL RESPECTO QUE LA RECURRENTE SE HA LIMITADO
A SOSTENER QUE DE LA MISMA SURGE QUE LA CONTABILIDAD SE HA LLEVADO EN REAL FORMA Y QUE ERAN
INEXISTENTES LAS SUPUESTAS FALENCIAS DE DOS FACTURAS QUE ADUJO LA DGI, NO OBSTANTE QUE LA
MOTIVACIÓN FUNDAMENTAL DE LA IMPUGNACIÓN, TANTO DE LAS DECLARACIONES JURADAS COMO DE LAS
REGISTRACIONES CONTABLES, NO SE SUSTENTA EN TALES FALENCIAS SINO EN LA CARENCIA DE
DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA DE LA REGISTRACIÓN DE LOS PRÉSTAMOS SUPUESTAMENTE
EFECTUADOS POR UN ACCIONISTA A LA SOCIEDAD (CONFR. FS. 19/20 DE AUTOS).
•
SCHWARZMANS RICARDO N., TFN, SLA D DEL 12/9/2001 ( DOCUMENTO SELLADO )
•
MARTINEZ SANDRA M. , TFN, SLA D DEL 10/08/2005 ( FECHA CIERTA )
•
BEARZI SERGIO, TFN, SLA D, DEL 24/11/2003 ( MUTUOS NO LEGALIZADOS )
•
AMDEN RAUL, TFN, SALA C, DEL 25/9/2002 ( PRESTAMO ENTRE PARIENTES Y
AMIGOS )
SE ADMITIO QUE LA CONSTANCIA DEL PAGO DEL SELLADO EN UN MUTUO, MIENTRAS NO SE DEMUESTRE SU
FALSEDAD, ES PRUEBA INCUESTIONABLE DE LA FECHA EN QUE PRETENDEN LAS PARTES SIGNATARIAS
HABER CELEBRADO EL ACTO.
TODA VEZ QUE LOS CONTRATOS DE MUTUO APORTADOS PARA JUSTIFICAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL ,
RESULTAN INOPONIBLES A TERCEROS YA QUE CARECEN DE FECHA CIERTA
AUNQUE LOS MUTUOS NO ESTABAN LEGALIZADOS ANTE ESCRIBANO PUBLICO, EL TFN REVOCA EL AJUSTE
FISCAL, YA QUE LOS PASIVOS DECLARADOS POR EL CONTRIBUYENTE, QUE DEMOSTRO CON PRUEBAS EL
ORIGEN DE LOS FONDOS DADOS EN PRESTAMO, EN EL CASO, PROVENIENTES DE PREMIOS GANADOS EN EL
CASINO Y EL COBRO DE LA INDEMNIZACION POR EL FALLECIMIENTO DEL CONYUGE.
PRESTAMOS ENTRE PARIENTES O AMIGOS DEBE ACREDITARSE :
LA EXISTENCIA DE DINERO EN CABEZA DE QUIEN PRESTA
LA DECLARACION DEL CREDITO EN LA DDJJ DEL QUE PRESTA
LA FORMA DE DEVOLUCION DE DICHO PRESTAMO
LA APLICACIÓN DE LOS FONDOS
LA FUENTE DE GENERACION DE RECURSOS PARA DEVOLVERLOS Y EN SU CASO, ABONAR LOS INTERESES
•
GORESTEIN Y FRIDENBERG SOC. DE HECHO , TFN, SLA D, DEL 17/05/2002 (
PRUEBA TESTIMONIAL )
NO SIRVE LA PRUEBA TESTIMONIAL QUE NO FUE DOCUMENTADA
EN EL MISMO SENTIDO : AVILA EDUARDO, TFN, SLA C, DEL 8/8/2003 DONDE ADJUNTO CONTRATO SIN FECHA
CIERTA Y PRUEBA TESTIMONIAL
SE PUEDE INCORPORAR BIENES NO DECLARADOS OPORTUNAMENTE ?
COPITT, MAURICIO TFN 28/09/1965:
TODO INCREMENTO PATRIMONIAL OPERADO EN DETERMINADO EJERCICIO FISCAL, CUYO ORIGEN NO PUEDA
PROBARSE DEBIDAMENTE, NO ES SINO UNA RENTA CAPITALIZADA QUE DEBE TRIBUTAR EL IMPUESTO.
O SEA SI EN EL PERÍODO NO PRESCRIPTO INCORPORO UN BIEN ( QUE LO ADQUIRÍ EN PERÍODOS
PRESCRIPTOS Y NO LO DECLARÉ ANTES) DEBO JUSTIFICAR EL ORIGEN DE LOS FONDOS
EN EL PRESENTE CASO AL CONTRIBUYENTE LE INGRESARON DEL URUGUAY DINERO EN EL AÑO 1958 QUE
UTILIZÓ PARA HACER UN APORTE EN SU EMPRESA. LO QUE JUSTIFICÓ CON DOCUMENTACIÓN QUE
DEMOSTRABA LA TRANFERENCIA Y CON CERTIFICACIONES DE CONTADORES DEL URUGUAY, PERO NO
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21
DEMOSTRÓ EL EGRESO EFECTUADO ANTERIORMENTE HACIA URUGUAY ( Y QUE SIRVIÓ PARA GENERAR ESOS
FONDOS QUE EN EL AÑO 1958 VOLVIERON AL PAÍS ) ALEGANDO QUE ESTABA PRESCRIPTO Y POR ENDE NO
DEBÍA DEMOSTRAR ESA TRANFERENCIA AL URUGUAY.
EL TFN DICE QUE SE DEBÍA HABER GUARDADO LA DOCUMENTACIÓN DE RESPALDO QUE ACREDITE EL ENVÍO
DE FONDOS AL URUGUAY MIENTRAS NO HUBIESE PRESCRIPTO EL PERÍODO FISCAL EN QUE SE OPERE EL
INCREMENTO PATRIMONIAL QUE MOTIVA EL AJUSTE. ( EN ESA ÉPOCA LA PRESCRIPCIÓN ERA DE 10 AÑOS )
POR ENDE SE CONFIRMAN LAS RESOLUCIONES DE LA DGI DEL 20 DE NOVIEMBRE DE 1964
EN EL MISMO SENTIDO: LISCOVSKY, ZELIK, TFN, SALA D, DEL 11/12/1970
B) MONTO CONSUMIDO
Diario Ambito Financiero página 116 ( colección Novedades Fiscales ) del día 22/08/2006
EL TFN RATIFICA QUE EL MONTO CONSUMIDO
PUEDE MODIFICARSE
Fernando Fucci y Daniel Roach (X)
Como se comentara en trabajos anteriores, la determinación del monto consumido para un
contribuyente individual resulta de vital importancia a la hora de presentar las declaraciones
juradas del impuesto a las ganancias.
Considerando que ninguna norma positiva exige guardar la documentación respaldatoria de dichos
gastos personales y de sus familiares a cargo o de llevar registros contables respecto de gastos
cuya deducción no es admitida, el consumo se obtiene por diferencia entre las ganancias y las
variaciones experimentadas en el patrimonio.
Conceptualmente, el monto consumido está integrado por los gastos personales y de sustento del
contribuyente y de las personas a su cargo, tales como alimentación, educación, vestuario, viajes
al exterior, veraneo en el país, gastos de transporte y/o automóvil particular, alquiler abonado por
casa habitación, etcétera.
Desde el punto de vista algebraico, la fórmula del consumo cobra la siguiente expresión :
Consumo = ingresos ( gravados, no gravados, exentos y no computables ) + patrimonio al inicio –
patrimonio al cierre +/- justificaciones patrimoniales.
Luego de esta apretada síntesis de conceptos básicos, nos introduciremos en un tema que genera
dudas en los contribuyentes. El mismo está relacionado con la posibilidad de rectificar la
declaración jurada modificando como consecuencia, el monto consumido.
Como veremos, el fisco ha negado sistemáticamente esta posibilidad, mientras que de un cambio
en la interpretación que los jueces han venido haciendo de las normas, parece arribarse a
conclusiones más razonables.
ANTECEDENTES
Fallo “ Paz Anchorena, J.M. c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso de Apelación” TFN,
sentencia de fecha 17/11/1976.
El Tribunal Fiscal de la Nación concluyó que la declaración jurada hace responsable al declarante
por el gravamen que en ella se base o resulte, sin perjuicio de las facultades de verificación que le
competen a la DGI, pero además, también lo responsabiliza por la exactitud de los datos que ella
contenga, y más aún esta responsabilidad subsiste, aun cuando se presente una declaración
jurada rectificativa ; por otra parte, el formulario de la declaración jurada trae impresa la declaración
– que hace suya el responsable de firmar – de que los datos consignados son correctos y
completos, que no se ha omitido o falseado ninguno de ellos, siendo fiel expresión de la verdad.
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22
Por lo tanto, no puede pretenderse que se reduzca la suma consumida ( caso bajo discusión en
autos ) so pretexto de que no es real sino ficticia.
Grupo Enlace AFIP-DGI/CPCECABA de fecha 20/08/2003
La consulta que se le plantea a la AFIP es si resulta admisible la declaración rectificativa de un
contribuyente -persona física- que presentó su declaración jurada, determinando el impuesto e
ingresando su saldo resultante, tiempo después detectó haber cometido un error en la declaración
patrimonial al haber omitido la inclusión de un inmueble de su propiedad, incluyendo ese mismo
importe como disponibilidades. El importe de las disponibilidades no era correcto y surgió por
diferencias. Al no haberse omitido impuesto alguno, evaluó el tema y presentó una declaración
jurada rectificativa de la situación patrimonial, incorporando el inmueble y dando de baja a las
disponibilidades, con lo que no se modificó el patrimonio final.
Más allá de la situación fáctica planteada, ¿cuál es el criterio de la DGI respecto de las
rectificativas de las declaraciones patrimoniales? En el mismo sentido si el error se hubiera
cometido en la declaración del consumido.
Respuesta de la AFIP
Las declaraciones juradas patrimoniales pueden ser objeto de rectificación en la medida en que los
contribuyentes puedan probar el error de hecho o de derecho en que han incurrido (1)
Fallo “ Ekserciyan Armenak s/ Recurso de Apelación Impuesto a las Ganancias” TFN, sala
D, sentencia de fecha 24/02/2005
La sala D del TFN llega a la conclusión de que “el monto consumido puede ser modificado en
función a que el mismo se determina por sustracción aritmética, lo que inhabilita a considerarlo
rígidamente inamovible, por lo tanto resulta evidente que aun cuando el organismo fiscal oponga
reparos, el “consumido” opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites”.
“Tales límites no pueden ser otros que los que surgen del análisis de cada caso en particular
llevado a resolver . Así debe ser justificado el incremento patrimonial con modificación del
consumo, en la medida que dicho incremento esté justificado, que los consumos previos y
posteriores al período analizado no aparezcan distorsionados respecto de ese período y guarden
armonía con el patrimonio neto conocido”
Vemos como la sala D, hizo un cambio respecto al caso Paz Anchorena , determinando que el
monto consumido puede ser rectificado .(2)
UNA RECIENTE SENTENCIA
Fallo “ Games, Fernando Jorge s/recurso de apelación – impuesto a las ganancias” TFN,
sala A, sentencia de fecha 8/03/2006
En el presente caso el contribuyente rectificó en forma espontánea – y sin que mediara inspección
o fiscalización alguna – las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias y sobre los bienes
personales correspondientes al año 1997 , disminuyendo los rubros “resto de bienes en el país” ,
“bienes del exterior”, “deudas con personas físicas” y el “monto consumido”.
Lo comentado anteriormente se había originado como consecuencia de que el contribuyente había
incluido dentro de inversiones que se encontraban en su patrimonio al 31 de diciembre de 1997,
bienes que ya se habían vendido a esa fecha.( Títulos Públicos FRB República Argentina )
Asimismo se encontró que no se había incorporado al patrimonio un depósito a plazo fijo
constituido en febrero de 1997 y fecha de vencimiento en marzo de 1998.( Banco ABN Amro Bank
)
El organismo fiscal sostiene que “ resulta inadmisible que un contribuyente, a efectos de mantener
la ecuación patrimonial, reduzca el monto consumido, por cuanto su aceptación implicaría
considerar a dicho concepto como una variable de ajuste para las diferencias patrimoniales en
lugar de representar como debe ser gastos personales del contribuyente y las personas a su
cargo”
Por ende el fisco determina esta modificación como un incremento patrimonial no justificado,
aplicando la presunción del artículo 18 inciso f) de la Ley 11.683 y sus modif., y multa del 70% del
impuesto presuntamente omitido ( artículo 45 de la Ley 11.683 y sus modif.. )
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23
ANÁLISIS DEL TFN EN EL PRESENTE DECISORIO
Respecto de las modificaciones patrimoniales y en función a que las pruebas, en especial la
pericial contable y la informativa al ABN Amro Bank, aportan elementos de convicción suficientes
para corroborar los dichos del contribuyente respecto a la compra y venta de los títulos públicos y
del depósito a plazo fijo realizado el 27/02/1997 en dicho Banco con vencimiento el 2/03/1998,
entiende que se dan los elementos de hecho para justificar las modificaciones patrimoniales.
En relación al monto consumido comparte el análisis efectuado por la Sala D en el fallo “
Ekserciyan, Armenak s/ recurso de apelación” anteriormente mencionado, donde dice “Y es
precisamente el reconocimiento de que el “consumido” se obtiene por una sustracción aritmética, lo
que inhabilita a considerarlo rígidamente inamovible – como hace el Fisco – visto las falencias que
el cálculo presenta en cuanto a su exactitud. En esas condiciones, resulta evidente que aun
cuando el organismo oponga reparos, el “consumido” opera como una variable de ajuste
patrimonial dentro de ciertos límites.
Tales límites no pueden ser otros que los que surgen del análisis de cada caso particular traído a
resolver…”
Por ende finaliza El Tribunal revocando la resolución apelada, con costas.
CONCLUSIÓN
Sin que estos antecedentes den por concluido el tema, se ratifican recientes decisorios en el sentido
que:
•
•
•
El monto consumido es susceptible de ser modificado por el contribuyente
Tal modificación resultará aceptable sólo en la medida que las modificaciones patrimoniales
puedan ser fehacientemente demostradas y guarden una razonable correlación con los
restantes elementos que constituyen la declaración jurada voluntaria del contribuyente
La resolución de las cuestiones dependerá de las circunstancias de cada caso en particular.
OTRO FALLO RELACIONADO A LA MODIFICACION DEL CONSUMIDO
FIGLIOLI JORGE, SALA C TFN, DEL 17/11/2006 DICE EL TFN QUE EL CONSUMIDO SE PUEDE
MODIFICAR ( ES MAS ACA SE MODIFICA POR UN CAMBIO EN EL PATRIMONIO JUSTIFICADO ( SE INCORPORAN
CREDITOS ) , Y DA UN CONSUMO BAJO ( ALREDEDOR DE $ 5000 ) , PERO COMO ES MUY PARECIDO AL DE AÑOS
ANTERIORES ENTONCES ESTA OK ( A PARTE EL FISCO BASA TODO SU AJUSTE EN ENTENDER QUE EL MONTO
CONSUMIDO DECLARADO EN LA RECTIFICATIVA ES INFIMO Y NO ACORDE AL NIVEL DE VIDA DEL
CONTRIBUYENTE, DEL CUAL TAMPOCO HAY PRUEBAS EN AUTOS PARA PODER ESTIMARLO ) ASIMISMO DICE
EL TFN, QUE EL FISCO NADA DIJO DEL CONSUMO DE LA RECTIFICATIVA DEL AÑO 2000 QUE FUE DE $ 7.730,22 ,
IMPORTE MUY CERCANO A LOS $ 5.579,21 DE LA RECTIFICATIVA 1999 Y SOBRE LA QUE EL FISCO PRETENDE
QUE SE DECLARE $ 55.376,44.
IGUAL TENDENCIA SE DA CON EL RESULTADO DE LA TERCERA CATEGORIA QUE EN EL 2000 ASCIENDE A $
9.798,96, MIENTRAS QUE EN LA RECTIFICATIVA DEL 1999 ES DE $ 55.376,44 ( DE LOS CUALES 40.000
CORRESPONDEN A LA VENTA DE UN INMUEBLE, CON LO CUAL EL RESULTADO HABITUAL SERIA DE $ 15.376,44 )
POR ENDE SE ACEPTA LA RECTIFICACION DEL CONSUMO )
SE PUEDE EXIGIR LA APERTURA DEL MONTO CONSUMIDO ???
EL CONTRIBUYENTE NO ESTA OBLIGADO POR NINGUNA NORMA POSITIVA A LLEVAR ANOTACIONES
O REGISTROS O GUARDAR COMPROBANTES DE LOS GASTOS NO DEDUCIBLES EN GANANCIAS (
CONSUMO )
NO SE PUEDE PEDIR UN DETALLE DEL MONTO CONSUMIDO EN FUNCION A QUE SE VIOLA EL
DERECHO A LA INTIMIDAD QUE PROTEGE LA CONSTITUCION NACIONAL EN SU ARTICULO 19 , EL
QUE ESTABLECE : “ LAS ACCIONES PRIVADAS DE LOS HOMBRES QUE DE NINGUN MODO OFENDAN
AL ORDEN Y A LA MORAL PUBLICA, NI PERJUDIQUEN A UN TERCERO, ESTAN SOLO RESERVADAS A
DIOS, Y EXENTAS DE LA AUTORIDAD DE LOS MAGISTRADOS. NINGUN HABITANTE DE LA NACION
SERA OBLIGADO A HACER LO QUE LA LEY NO MANDA, NI PRIVADO DE LO QUE ELLA NO PROHIBE “
SI SE PODRIA EXIGIR LOS GASTOS EN TARJETAS DE CREDITOS, IMPUESTOS ( LUZ, GAS, T.E., ETC )
, COLEGIO DE LOS CHICOS, CUOTAS DE CREDITOS, GASTOS VACACIONALES, OTROS.
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24
Resumen sobre el tratamiento de los automóviles en ganancias e Iva
(Publicado en www.tributum.com.ar el 16/12/02).
Dr. Osvaldo Balán
1) La ley 24.475
Esta ley estableció una restricción en cuanto a la deducción de amortizaciones y gastos de los
automóviles en el impuesto a las ganancias. (Art. 88 inciso l) de la ley)
La misma norma disponía que en el Iva, no se consideraban vinculadas con la actividad gravada las
compras, importaciones y locaciones de automóviles, ni tampoco los gastos relacionados con los
mismos (Art. 12, inciso a) de la ley)
Por lo tanto, no era factible computar crédito fiscal alguno por tales conceptos, los que pasaban a
formar parte del costo los bienes o servicios.
Este “ajuste burdo y rústico”, como fuera definido por las mismas autoridades fiscales, intentó
corregir los abusos de determinados contribuyentes, que utilizan el automóvil con fines particulares
desvinculados de su actividad empresaria.
Esto es más que criticable, ya que resulta necesario señalar que el automóvil no es un bien superfluo
ni para las empresas ni para los profesionales y además el Fisco es quien debe controlar en el
supuesto de que se cometan irregularidades o abusos, pero no parece lógico ni justo castigar a
quienes actúan correctamente a través de vedarles la deducción de gastos normalmente admitidos y
de créditos fiscales computables.
2) El decreto 105/97 (hoy Artículo 149 del Decreto Reglamentario de la ley del impuesto a las
ganancias, y 51 del DR de la ley del Iva)
Un primer problema interpretativo de la ley comentada, está relacionado con el concepto de
automóvil. Tal concepto fue aclarado por el Dto. 105/97, que remite a las normas de la ley de
tránsito.
Estas normas definen al automóvil como aquel con capacidad para no más de 8 personas, excepto el
conductor, destinado al transporte de las mismas, con 4 o más ruedas, y los de 3 que excedan los
1000 kg. de peso.
Como dijimos, en el impuesto a las ganancias no era deducible la amortización, ni los gastos
vinculados con estos vehículos (repuestos, nafta, seguro, patente, reparaciones, estacionamiento,
peaje, etc.), mientras que en el Iva, no era factible el cómputo del crédito fiscal respectivo.
Esta limitación no se aplica para aquellos automóviles cuya explotación constituya el objeto
principal de la actividad gravada ( alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
Un segundo problema interpretativo lo encontramos en esta acepción “ y similares”.
En realidad, cabe diferenciar a los taxis y remises, donde el ingreso proviene directamente de la
explotación del vehículo, de los viajantes de comercio. Éstos utilizan el automóvil en forma intensa,
pero sus ingresos no provienen de los mismos, sino de las ventas que efectúan.
La duda pretendió ser aclarada por el Dto. 105/97, que define como “similares” a aquellos sujetos
que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las
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25
condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de las
operaciones a cargo de éstas.
Para el criterio restrictivo del Fisco, sólo podrían deducir las amortizaciones y los gastos
mencionados (por ser “similares a viajantes de comercio”), los productores de seguros, de ART, de
AFJP, cobradores y algunos otros casos puntuales.
Más adelante señalaremos algunos de los conflictos que ha generado esta norma y antecedentes
jurisprudenciales referidos al tema.
Como se sabe, no existía ni existe limitación alguna en las deducciones referidas a utilitarios,
camiones, y todo tipo de vehículo de carga y/o trabajo, en tanto sean utilizados para tales fines.
3) La ley 24.885
Esta ley fue publicada en el Boletín Oficial el 28/11/97. Fue vetada parcialmente por el PEN, a
través del Dto. 1255/97.
El veto se aplicó a la parte de la norma que se refiere al Iva, y que hubiese permitido el cómputo del
crédito fiscal proveniente del alquiler, compra, importación y de los gastos de mantenimiento de
automóviles.
Con respecto al impuesto a las ganancias, la ley establece que se podrá deducir la amortización de
los automóviles, en la medida que el costo de adquisición o importación, no exceda la suma de $
20.000, neto de Iva.
Se entiende que si el vehículo fue adquirido o importado por un valor superior, se podrá amortizar
hasta $ 20.000, y lo que exceda esta cifra será no amortizable.
Por otra parte serán deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros,
reparaciones ordinarias, y en general todos los gastos de mantenimiento y funcionamiento de
automóviles, siempre que no excedan la suma global, que para cada unidad, fije anualmente la
DGI.
A su vez la RG (AFIP) 94/98, estableció en $ 7.200 el importe deducible en forma anual en
concepto de los gastos mencionados precedentemente.
Al no permitirse la deducción de los gastos reales, sino de un importe fijo, probablemente se
perjudicará quien utilice en forma intensiva el automóvil, con relación a quien lo haga
ocasionalmente.
El problema de la vigencia de la ley 24.885 fue corregido por la ley 24.917 (B.O. 31/12/97), que
dispuso su aplicación para los ejercicios cerrados a partir del 01/01/98 para personas físicas y para
el período fiscal 1998 para personas físicas y sucesiones indivisas
4) El Decreto 733/01
Mediante el decreto 733/01 (B.O. 05/06/01), el Poder Ejecutivo Nacional introduce nuevas
modificaciones, haciendo uso de las facultades delegadas según lo dispuesto por la ley 25.414.
En el tema que estamos tratando, los cambios introducidos fueron los siguientes:
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- Crédito fiscal vinculado con compras y locaciones de automóviles
Se flexibiliza la norma que fuera establecida por la ley 24.475, por la que no se consideraban
vinculadas con las operaciones gravadas a las compras, importaciones definitivas y locaciones de
automóviles, aunque con una redacción que deja que desear y puede dar lugar a controversias (1)
Esta flexibilización ya había sido establecida por el Decreto 1.038/00 para operaciones de leasing, y
ahora se extiende a las compras, importaciones definitivas y locaciones de automóviles, en la
medida que su costo de adquisición, importación o valor de plaza, sea de hasta $ 20.000 (neto del
Iva.)
En el caso de que tales importes sean mayores a $ 20.000, el crédito fiscal a computar no podrá
superar al que correspondería deducir respecto de dicho valor.
Se mantiene la norma que admite el cómputo sin restricción alguna para aquellos automóviles que
revistan el carácter de bienes de cambio o constituyan el objetivo principal de la actividad gravada
(alquiler, remises, viajantes de comercio y similares.)
Una acotación que debemos hacer es que a nuestro criterio, al estar nuevamente vinculadas con la
actividad gravada las operaciones de automóviles arriba señaladas, las ventas de los mismos pasan a
estar nuevamente gravadas.
Dejaría entonces de ser aplicable el dictamen (DAT) 1/97 -Boletín AFIP Nº 3, pág. 456-, que se
refería a la no gravabilidad de las ventas de automóviles a partir del 1º de abril de 1995, por no estar
vinculados los mismos con la actividad gravada en el Iva.
Esta norma rige para las adquisiciones, locaciones e importaciones efectuadas a partir del 1 de junio
de 2001, inclusive
- Crédito fiscal derivado de compras y prestaciones de servicios vinculadas con la reparación,
mantenimiento y uso de los automóviles
Se elimina la norma introducida por la ley 24.475 que establecía que no se consideran vinculadas
con las operaciones gravadas estas compras y prestaciones.
Por lo tanto, podrán computarse nuevamente los créditos fiscales respectivos a partir del 1º de Junio
de 2001.
5) Algunos antecedentes jurisprudenciales vinculados con automóviles
El tema de la deducción de gastos y amortizaciones en el impuesto no es nuevo.
Recordamos al respecto un fallo “Rosetti, Víctor Domingo”, del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala
D 29/09/86, donde el contribuyente sostuvo su recurso rechazando la impugnación del Fisco que
había objetado la amortización de dos automóviles, sosteniendo que la utilización de los mismos era
una exigencia ineludible en su profesión de arquitecto. El fallo rechazó el recurso, pero el motivo
fue que la actora no arrimó a los autos las pruebas que alcanzaran a acreditar que los dos vehículos
se empleaban para producir ganancias gravadas.
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Con motivo de las restricciones introducidas por la ley 24.475, y su reglamentación, se han dictado
en estos últimos meses una cantidad de fallos, algunos de los cuales reseñamos brevemente a
continuación:
“LABORATORIOS PHOENIX SA”. TFN Sala D, 16/07/99
En esta causa la Sala D del Tribunal Fiscal luego de analizar las normas involucradas, y en
particular la acepción “y similares”, llega a la conclusión que la enumeración que efectúa el inciso
l) del Art. 88 de la ley del impuesto a las ganancias es meramente enunciativa.
Por lo tanto no es posible prescindir (en el caso para los agentes de propaganda médica) del uso del
automóvil, por lo que interpreta que corresponde incluir a estos últimos dentro de la expresión “ y
similares”
“PRODUCTOS ROCHE S.A.Q E I.” TFN Sala A, 20/07/01
En su pronunciamiento el Tribunal expresa que a juicio de quienes suscriben el fallo el alcance a
asignar a la limitación se refiere a automóviles que sean propiedad del contribuyente y no a los que
pertenezcan a otros sujetos, salvo el supuesto del alquiler.
Concluye la sentencia sosteniendo que si el legislador hubiese pretendido limitar la deducción aún
más, habría empleado una terminología más precisa, resultando evidente que las restricciones
operan para el contribuyente y no para terceros ajenos a la relación, como son los empleados en
relación de dependencia.
“ASEGE S.A.”. TFN Sala A, 31/05/02
El fallo concluye que los automóviles son un elemento imprescindible en la actividad de la
recurrente (empresa de seguridad), por lo que rechaza los argumentos dirigidos a impugnar las
amortizaciones efectuadas, y también los esgrimidos para impugnar la deducibilidad de los gastos
por automóviles cuando aquellos no sean propiedad de la actora, ya que la ley incluye entre los que
se podrán deducir el alquiler de los mismos, siempre y cuando éstos constituyan el objeto principal
de la actividad gravada.
Igual criterio arriba en relación con el Iva, entendiendo que la reforma al anterior Art. 12 de la ley
del impuesto consagraba la posibilidad de la deducción del crédito fiscal del automóvil cuando el
mismo tenga el carácter del carácter de bien de cambio, o cuando siendo un bien de uso sea
utilizado por el responsable como herramienta principal de su actividad gravada, situación que se
configura en la especie. (OJO, la CNCAF revirtió el criterio de este fallo, con el fundamento de
que la norma no prevé excepciones.)
“MICROSULES Y BERNABÓ S.A.” TFN Sala A, 08/08/02
La sala “A” se vuelve a expedir en un fallo donde se trataba el caso de una empresa dedicada a la
elaboración de especialidades médicas, empleando para el desempeño de las tareas de difusión de
los productos loas denominados agentes de propaganda médica (A.P.M.), que utilizaban medios de
movilidad propios.
El pronunciamiento concluye que la limitación establecida por el inciso l) del Art. 88 de la ley del
impuesto a las ganancias se refiere exclusivamente a automóviles que sean de propiedad del
contribuyente y no, como sucede en autos, a automóviles que pertenezcan a otros sujetos.
“ZENECA S.A.I.C.”. TFN, Sala B, 09/09/02
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28
Nuevamente ante la deducción de los gastos de automóviles propiedad de APM que trabajan en
relación de dependencia para la actora, se sostiene que la restricción del gasto de automóvil no rige
para viajantes de comercio y “similares”, y que el precepto no distingue entre los automóviles de
propiedad de la empresa o de los dependientes.
6) Conclusiones
Por lo expuesto, las restricciones que siguen existiendo a la fecha son:
Impuesto a las ganancias
• En cuanto a los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles, no son
deducibles los que superen $ 7.200 anuales por vehículo (aunque en realidad nadie hace un
control por vehículo, sino se divide el total de los gastos del rubro por la cantidad de
automóviles que posee la empresa)
• En lo referente a amortizaciones no pueden deducirse las que correspondan a valores de
compra o importación que superen $ 20.000 netos de Iva.
Iva
• No es computable como crédito fiscal el que surja de la adquisición o importación de
automóviles, en la parte que exceda un valor de adquisición o importación de $ 20.000, neto
de Iva.
Aclaremos que siempre nos estamos refiriendo a automóviles que son utilizados para obtener,
mantener y conservar ganancias gravadas y vinculados con operaciones gravadas en el Iva, ya que
en caso contrario (ej. Automóvil para uso particular), no es factible deducir ni computar importe
alguno, y si la utilización fuese indistinta, habrá que estimar adecuadamente alguna proporción.
Finalmente digamos que los efectos económicos de los últimos meses influyen sobre las normas
consideradas. Obsérvese que se han incrementado en forma notoria los importes nominales gastados
en el mantenimiento y funcionamiento, y también los valores de adquisición de los automóviles por
efectos del fenómeno inflacionario. Por otro lado han permanecido y seguramente seguirán fijas las
cifras antes mencionadas. Es decir que tales sumas, antes razonables, pasarán a ser menos
representativas de los gastos y amortizaciones reales, con lo que la restricción será progresivamente
mayor.
(1)
Ver al respecto el artículo de Fernando Veneri “”Iva. Otra vez el tema de los automóviles” Errepar Práctica y Actualidad
Tributaria Nº 370. Julio de 200, pág. 3
OTROS ANTECEDEN TES.
NOTA EXTERNA 2/99
EN LA NOTA EXTERNA 2/99 SE DIJO QUE CUANDO SE TRATE DE MAS DE UN AUTOMOVIL,
EL TOPE DE $ 7.200 ESTABLECIDO POR LA R.G.94/98 DEBE APLICARSE RESPECTO DE
CADA AUTOMOVIL. ES DECIR QUE SE DEBE COMPARAR UNIDAD POR UNIDAD LOS
GASTOS REALES CON EL TOPE.
GASTOS DE PEAJE : SON DEDUCIBLES AL 100 % NO ENTRAN EN EL TOPE DE LOS $ 7.200
DEFINICIÓN DE AUTOMÓVIL: (ART. 149 DR LIG REMITE AL ART. 5 A) DE LA LEY 24449 ) ES
EL AUTOMOTOR P/ EL TRANSPORTE DE PERSONAS DE HASTA 8 PLAZAS ( EXCLUIDO EL
CONDUCTOR ) CON 4 O MAS RUEDAS QUE EXCEDAN 1.000 KG DE PESO.
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29
ASTORI, HECTOR. - TFN - SALA D - 30/12/1998
AUTOMÓVIL AFECTADO AL TRASLADO DE MERCADERÍA. RESTRICCIÓN DEL CÓMPUTO DEL
CRÉDITO FISCAL. LEY 24765: LA INCORPORACIÓN AL ARTÍCULO 11 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO, DISPUESTA POR EL ARTÍCULO 2º DE LA LEY 24765, SE TRATA, SEGÚN LA
DOCTRINA ESPECÍFICA, DE UNA RESTRICCIÓN BASADA EN EL ORIGEN DEL CRÉDITO Y NO EN SU
DESTINO FINAL, ES DECIR QUE NO INTERESARÍA SI EL DESTINO DEL VEHÍCULO ES EL
TRANSPORTE DE PERSONAS, SINO SI FUE CONCEBIDO CON ESA FINALIDAD. "EN ESTE SENTIDO,
LA ADQUISICIÓN DE UN AUTOMÓVIL CONCEBIDO PARA EL TRANSPORTE DE PERSONAS, PERO QUE
SERÁ AFECTADO AL TRASLADO DE MERCADERÍAS O ENCOMIENDAS, NO PERMITIRÍA EL CÓMPUTO
DEL CRÉDITO FISCAL." Y ÉSTE SÍ CONSTITUYE A JUICIO DEL TRIBUNAL EL PUNTO CLAVE PARA LA
DILUCIDACIÓN DE LA CUESTIÓN SOMETIDA A DECISIÓN DE ESTE ORGANISMO JURISDICCIONAL.
EN EFECTO, YA SEA QUE CONSIDEREMOS AL VEHÍCULO ADQUIRIDO POR EL CONTRIBUYENTE UN
AUTOMÓVIL -LAND ROVER DISCOVERY DT- SEGÚN LA DEFINICIÓN DE LA LEY DE TRÁNSITO 24449,
O UN JEEP, CONFORME A LAS RESOLUCIONES GENERALES CITADAS A LOS FINES DEL IMPUESTO
SOBRE LOS BIENES PERSONALES, NO SE PUEDE DUDAR DE QUE SE TRATA DE TRANSPORTES
CONCEBIDOS PARA EL TRASLADO DE PERSONAS, AUNQUE CIRCUNSTANCIALMENTE PUDIERAN
LLEVAR, COMO EN EL CASO DE AUTOS, MERCADERÍAS Y, POR LO TANTO, NO PUEDE
COMPUTARSE EL CRÉDITO FISCAL TANTO EN UNO COMO EN OTRO SUPUESTO.
DICTAMEN ( DAT ) 66/2006 DEL 07/11/2006
EN FUNCIÓN DE LO EXPUESTO, PARA EL CASO EN QUE EL RODADO SE ENCUENTRE
AFECTADO PARCIALMENTE A LA ACTIVIDAD GRAVADA, CORRESPONDE CONSIDERAR EL
PORCENTAJE DE AFECTACIÓN DEL VEHÍCULO A DICHA ACTIVIDAD A EFECTOS DE
DETERMINAR EL MONTO A DEDUCIR TANTO POR EL CONCEPTO DE AMORTIZACIÓN
COMO POR EL DE LOS GASTOS DEDUCIBLES RELACIONADOS CON EL MISMO BIEN.
EN EL CASO ESPECÍFICO DE LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA, ESTA ASESORÍA
CONCLUYÓ, EN LA ACTUACIÓN Nº .../98 (DI ATEC), QUE UN CHEVROLET BLAZER DLX -DE
LOS DENOMINADOS "TODO TERRENO"- AFECTADO A DICHA ACTIVIDAD ESTABA SUJETO
A LAS RESTRICCIONES CONSAGRADAS POR LA LEY, EN VIRTUD DE QUE ENCUADRABA
EN EL CONCEPTO DE AUTOMÓVIL DEFINIDO POR EL ARTÍCULO 5º, INCISO A), DE LA LEY
DE TRÁNSITO (LEY Nº 24.449).
GASTOS DE AUTOMÓVILES. CONCEPTO DE SIMILARES. TITULARIDAD DEL BIEN
La enumeración del artículo 88, inciso l) de la ley del gravamen es meramente enunciativa y menciona alguna de las actividades en las
que el automóvil es de real importancia, y del que no es posible prescindir para el desarrollo de la actividad laboral, como lo es para los
viajantes de comercio. Dicha interpretación es la que deriva de la letra del artículo citado, que si hubiese querido referir únicamente a los
viajantes de comercio así lo hubiese hecho sin necesidad de incluir otros similares. Al respecto, conviene recordar que la primera regla de
interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador, y la primera fuente para determinar la voluntad es la letra de la
ley, cuyas palabras deben ser comprendidas en el sentido más obvio del entendimiento común, sin que quepa a los jueces sustituir a
aquél, sino aplicar la norma tal como éste la concibió.
Ello así, cuando el mencionado inciso del artículo 88 de la ley del gravamen, y el artículo 12 de la ley de impuesto al valor agregado,
habla de similares, se refiere a otros supuestos que no son el viajante de comercio, sino sujetos dedicados a la comercialización de
servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan. Es decir,
los contribuyentes que en forma similar al viajante utilizan el automóvil como herramienta necesaria para el desarrollo de su trabajo.
En otro orden, se dijo que la impugnación fiscal dirigida contra las deducciones por gastos de automotores que se funda exclusivamente
en la propiedad de aquéllos es puramente formal. En efecto, el aspecto determinante para la procedencia de la deducción o la exclusión
prevista en el artículo 88, inciso l) de la ley del gravamen radica en la real afectación del rodado a la actividad de la empresa y su alcance,
independientemente de la titularidad del automotor.
BAYER SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 9/10/2007
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30
DEDUCCIONES DE DIVERSOS IMPUESTOS EN EL IMPUESTO A LAS
GANANCIAS.
A) DEDUCCION DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES EN EL IMPUESTO A
LAS GANANCIAS
L.I.G. ART. 17
L.I.G. ART. 80
L.I.G. ART. 82 INCISO A)
DICTAMEN 55/02 (D.A.T.) DEL 31-05-02
EL DICTAMEN 55/2002 BASANDOSE EN LO ESTABLECIDO EN LOS ART. 17, 80 Y 82 INC. A)
DE LA L.I.G. ESTABLECE SI LOS BIENES PRODUCEN RENTAS GRAVADAS EN EL IMPUESTO
A LAS GANANCIAS, LA PARTE PROPORCIONAL DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES
PERSONALES CORRESPONDIENTE A ESOS BIENES, ES DEDUCIBLE EN EL IMPUESTO A
LAS GANANCIAS.
MACCHIAVELLO SILVIA , T.F.N. , SALA B DEL 16/12/2005
DICE QUE NO SE PUEDE DEDUCIR EL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
SOBRE LA PARTICIPACION EN UNA SOCIEDAD EN FUNCION A QUE LOS DIVIDENDOS
SON NO COMPUTABLES.
EL IMPUESTO ES DEDUCIBLE EN RELACION CON BIENES QUE PRODUZCAN
GANANCIAS GRAVADAS basandose en el articulo 17 tercer parrafo
EN CONTRA :
REYNOSO PEDRO ALBERTO SENTENCIA DEL T.F.N. SALA D DEL 16-07-04
DICE QUE RESULTA DEDUCIBLE EL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
ABONADO, EN LA PROPORCION DE SU PARTICIPACION ACCIONARIA EN UNA SOCIEDAD
BASANDOSE EN LOS ARTICULOS 17 , 82 INCISO A) Y 80 DE LA LIG
EN EL MISMO SENTIDO : TRONCONOGY JULIO , SALA D DEL 8/03/2006
EN SENTIDO CONTRARIO :
MACCHIAVELLO SILVIA , T.F.N. , SALA B DEL 16/12/2005
DICE QUE NO SE PUEDE DEDUCIR EL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
SOBRE LA PARTICIPACION EN UNA SOCIEDAD EN FUNCION A QUE LOS DIVIDENDOS
SON NO COMPUTABLES.
EL IMPUESTO ES DEDUCIBLE EN RELACION CON BIENES QUE PRODUZCAN
GANANCIAS GRAVADAS
REYNOSO PEDRO ALBERTO SENTENCIA DE LA SALA V DE CAMARA DEL
04/09/2006
LA CAMARA REVOCA LA SENTENCIA DEL TFN Y DICE QUE EL IMPUESTO SOBRE LOS
BIENES PESONALES POR PARTICIPACION SOCIETYARIA NO ES DEDUCIBLE, YA QUE EL
DIVIDENDO NO ESTA GRAVADO
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31
B) DEDUCCION DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA EN EL IMPUESTO A
LAS GANANCIAS
CITIBANK N.A. SENTENCIA DE LA C.S.J.N. DEL 01-06-00
LA C.S.J.N. EN LA CAUSA CITIBANK N.A. DETERMINO QUE EL IMPUESTO A LOS ACTIVOS
QUE SE CANCELO CON PAGO A CUENTA DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS, NO ES
DEDUCIBLE COMO GASTO EN LA DDJ DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
EL FUNDAMENTO DE LA CORTE ES QUE EN REALIDAD COMO NO HUBO UNA EFECTIVA
EROGACION, NO ESTAMOS EN PRESENCIA DE UN GASTO NI DE UNA DISMINUCIÓN
PATRIMONIAL.
Y POR OTRA PARTE AGREGO LA CORTE QUE LO QUE REALMENTE SE PAGO ES EL
IMPUESTO A LAS GANANCIAS, EL CUAL NO ES DEDUCIBLE DE SU PROPIA BASE.
DICTAMEN 11/2001 (D.A.T.) DEL 28/02/2001
EL DICTAMEN 11/2001 ESTABLECE QUE EL IMPUESTO A LA G.M.P. EFECTIVAMENTE
INGRESADO, NO ES UN GASTO DEDUCIBLE EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS, YA QUE
CONSTITUYE UN DERECHO EN EXPECTATIVA, AL PODER SER COMPUTADO COMO PAGO
A CUENTA DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN LOS PRÓXIMOS 10 AÑOS.
c) DEDUCCION DEL IMPUESTO SOBRE LOS CREDITOS Y DEBITOS BANCARIOS EN EL
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
DECRETO 380 ART. 13
EL ART. 13 DEL DECRETO 380 ESTABLECE QUE EL 34% DEL IMPUESTO PAGADO SOBRE
LAS ACREDITACIONES BANCARIAS SE PUEDE COMPUTAR COMO PAGO A CUENTA DEL
IMPUESTO A LAS GANANCIAS O DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA. NO
PUDIENDO GENERAR SALDO A FAVOR
LUEGO ACLARA QUE EL IMPORTE COMPUTADO COMO CREDITO NO SE PUEDE TOMAR
COMO GASTO EN LA DDJJ DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
VIGENCIA (DECRETO 534/04 B.O.03/05/04)
EL PAGO A CUENTA SE PUEDE COMPUTAR RESPECTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES DEL
IMPUESTO SOBRE LOS CRÉDITOS Y DÉBITOS EN CUENTAS BANCARIAS Y OTRAS
OPERATORIAS QUE SE PERFECCIONEN DESDE EL 1 DE MAYO DE 2004.
EL CÓMPUTO COMO PAGO A CUENTA DE LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y A LA
GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA, PODRÁ EFECTUARSE A PARTIR DEL AÑO FISCAL O, EN SU
CASO, EJERCICIO FISCAL, QUE CIERRE CON POSTERIORIDAD Al 1 DE MAYO DE 2004.
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32
Sociedades entre cónyuges. Un reciente pronunciamiento administrativo
(publicado en www.tributum.com.ar el 20/11/01)
Osvaldo Balán
La presente colaboración intenta llamar la atención sobre el Dictamen (DAL) 52/01 de
fecha 19/07/01, que está publicado en la página web de la AFIP.
Se trata el caso de una sociedad de hecho entre cónyuges, que se ha inscripto en el Registro
de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas.
La Dirección de Asesoría Legal llega a la siguiente conclusión:
“ Toda vez que el artículo 27 de la Ley de Sociedades Comerciales impide la conformación
de sociedades entre cónyuges con excepción de las sociedades por acciones y de
responsabilidad limitada, y que el artículo 29 sanciona con nulidad las sociedades que se
encuentran en infracción a dicha disposición de orden público, no correspondería aceptar
nuevas solicitudes de inscripción de esta clase de sociedades de hecho entre cónyuges, en
los registros de esta Administración Federal; y respecto de las ya inscriptas correspondería
intimar a los socios a fin de que transformen la misma en uno de los tipos legales
autorizados por la ley o, en su defecto, se ceda la participación de uno de ellos a otro socio,
si lo hubiera, o a un tercero. Ello bajo apercibimiento de proceder a anular la inscripción
dándolos de baja del padrón de contribuyentes.”
El artículo 27 de la ley 19.550 de Sociedades Comerciales, sólo admite que los esposos
integren sociedades por acciones y de responsabilidad limitada.
Si existiese otro tipo de sociedades entre esposos por cualquier motivo, esta norma
contempla solo dos opciones:
a) Transformarla en una sociedad de responsabilidad limitada o por acciones en el
plazo de 6 meses.
b) Que uno de los socios venda su participación social al otro socio o a un tercero
dentro del mismo plazo.
Lo curioso es que el dictamen comentado no hace referencia artículo 32 de la ley del
impuesto a las ganancias.
Recordemos que el artículo 32 de dicha ley establece que "a los efectos del presente gravamen solo
será admisible la sociedad entre cónyuges cuando el capital de la misma esté integrado por aportes
de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones de los artículos 29
y 30”
Según algunos autores esta disposición representa un apartamiento expreso a las normas del
Código de Comercio(lo que sería factible en función al principio de autonomía del Derecho
Tributario), y que por lo tanto estaría permitida, cumpliendo los requisitos allí establecidos,
la existencia de otro tipo de sociedades entre cónyuges.
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33
El problema es que en la práctica la AFIP aceptaba la inscripción de sociedades de hecho
entre cónyuges (que además son bastante comunes.)
Incluso en un fallo reciente “Nesci Ana María s/ recurso de apelación - impuesto a las
ganancias". Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, 14/11/00, el Fisco admite la posibilidad
de la existencia en la realidad económica de una sociedad de hecho entre los cónyuges de
las que sanciona con la nulidad el artículo 29 de la ley de sociedades comerciales “pero que
el derecho tributario admitiría si estuviera declarada como tal ante el organismo”.
Alertamos que de convalidarse la nueva opinión del Dictamen (DAL) 52/01, las sociedades de
hecho entre esposos existentes deberán transformarse en los tipos societarios admitidos, o en su
defecto deberá venderse la participación de uno de los socios, tal como lo dispone el artículo 27 de
la ley de Sociedades Comerciales.
CECOWSKI JORGE BENJAMIN SENTENCIA DEL T.F.N. SALA A DEL
02-06-04
EL T.F.N. EN LA CAUSA CECOWSKI SOSTIENE QUE COMO NO SE PUDO
PROBAR QUE LOS FONDOS CON LOS QUE SE ADQUIRIERON LOS BIENES
SEAN PROPIOS DE LA ESPOSA, LOS MISMOS DEBEN CONSIDERARSE
COMO GANANCIALES, DEBIENDO TRIBUTAR POR ENDE EN CABEZA DEL
ESPOSO.
EL TRIBUNAL SOSTIENE QUE SE DEBEN DECLARAR LAS GANANCIAS
COMO PARTICIPES DE LA SOCIEDAD CONYUGAL Y NO COMO PARTICIPES
DE UNA SOCIEDAD DE HECHO.
Tema sucesión indivisa, fallo reciente:
La ley del impuesto a las ganancias establece en su artículo 1 que están sujetas a ese gravamen todas las ganancias obtenidas por personas
de existencia visible o ideal, y que las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el artículo 33, norma que
determina que las sucesiones indivisas son contribuyentes por las ganancias que obtengan hasta le fecha que se dicte declaratoria de
herederos o se haya declarado válido el testamento que cumpla con la misma finalidad, estando sujetas al pago del impuesto, previo
cómputo de las deducciones a que hubiere tenido derecho el causante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23 y con las limitaciones
impuestas por el mismo. Y en el reglamento se establecía que las sucesiones indivisas estarían sujetas a las mismas disposiciones que las
personas de existencia visible, por las ganancias que obtuvieran desde el día siguiente del fallecimiento del causante hasta la fecha,
inclusive, en que se dictara declaratoria de herederos o se hubiera declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. En
consecuencia, se destacó que en la especie, el causante revistió el carácter de contribuyente hasta el día en que falleció (10/10/1997),
siendo responsable la sucesión indivisa desde el día 11/10/1997 hasta el día 11/3/1998, en que se dictó la declaratoria de herederos. Con
posterioridad a esa fecha, la determinación de oficio debía ser efectuada respecto de cada uno de los herederos, en la proporción
correspondiente, conforme a sus respectivos derechos hereditarios, razón por la cual se anuló la determinación de oficio efectuada la "suc.
De...." por los períodos fiscales 1994, 1995, 1996 y 1997.
Antecedentes en sentido contrario: Sala B, 18/5/2001
SUCESIÓN DE FRANCISCO LA GROTTERIA - CNFed. CONT. ADM. - SALA II - 23/10/2008
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34
Ganancias y Bienes Personales
Modificaciones y recordatorio de temas a tener en cuenta
Roberto O. Condoleo y Osvaldo Balán (Publicado en www.tributum.com.ar)
1.2. Resultado originado en la enajenación de acciones por parte de personas físicas. No
gravabilidad. (Dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación Nº 351; 03/07/03)
Recordamos que existían posturas diferentes sobre este tema, y que el Procurador del Tesoro, a
través de del Dictamen 351 se pronuncia por la no gravabilidad del resultado originado en la venta
de acciones para las personas físicas, a partir del ejercicio fiscal 2002.
Cuestión: Tratamiento que corresponde atribuir a la derogación de la ley 25.414, dispuesta por su
similar Nº 25.556, con relación a la aplicación del impuesto a las ganancias sobre las operaciones
de enajenación de acciones y otros títulos valores obtenidos por personas físicas y sucesiones
indivisas.
Dictamen 351/03: En cuanto al Decreto 493/01, entiende que sin duda ha perdido operatividad y
vigencia.
En cuanto a los efectos en el tiempo de la derogación efectuada por la ley 25.556, estima que en
tanto esta última fue publicada en el Boletín Oficial el 28/12/01, sin establecer fecha para su
vigencia, la misma rige a partir de los ocho días corridos contados a partir de esa publicación, lo que
determina que la virtualidad de la derogación cobra efectos en lo tocante al gravamen en análisis a
partir del ejercicio fiscal 2002, inclusive.
Finalmente, la Instrucción General (DGI) 05/04, de fecha 22/11/04 (en forma coincidente con lo
que expresa el dictamen), dispone que las áreas operativas deberán observar el siguiente criterio
“Las rentas provenientes de la compraventa de acciones de sociedades anónimas que no cotizan en
bolsa, realizadas en el período fiscal 2001 por personas físicas no habitualistas, se hallan alcanzadas
por el mencionado tributo, criterio éste coincidente con el vertido por la Procuración del Tesoro de
la Nación en el Dictamen 351/03, según el cual la virtualidad de la derogación de la Ley Nº 25.414
por la Ley 25.556 cobra efectos en lo tocante al gravamen en análisis a partir del ejercicio 2002,
inclusive.”
2. Bienes Personales. Responsable sustituto (Ley 25.585)
2.1. Balance sobre el que debe calcularse el gravamen
Según el Dictamen DAT 60/03, la valuación de las acciones y participaciones societarias a que
hace referencia el régimen instaurado por el artículo incorporado a continuación del artículo 25 de
la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales, deberá realizarse sobre la base del balance
contable sometido a la asamblea de accionistas u órgano equivalente
2.2. Imposibilidad de compensar este impuesto
En el Dictamen DAT 67/03, el Fisco opinó que instituto de compensación de saldos previsto en el
artículo 28 de la ley 11.683 no resulta admisible para cancelar el Impuesto sobre los Bienes
Personales correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades
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comprendidas en la Ley N° 19.550, en virtud de la inexistencia de identidad subjetiva en la
titularidad del crédito y la deuda.
VER AL RESPECTO LOS FALLOS CUBECORP (TFN), a favor de la compensación y
AGROBOS, de la CNCAF, en contra de la misma.
Sin embargo en el primero de los casos es decir CUBECORP, la Cámara en lo Con. Adm. Fed. SALA III - 4/9/2008 , revocó la sentencia del TFN
III. Determinados aspectos a considerar en las DDJJ
1. Ganancias
1.1. Primera categoría
1.1.1. Gastos de mantenimiento presuntos
El 5% de gastos presuntos sólo se aplica para los inmuebles urbanos. Es una opción, que ejercida
deberá aplicarse sobre todos los inmuebles de dicha característica. Para los rurales no corresponde,
siempre va por gastos reales comprobados.
1.1.2. Inmueble que no generó ingresos en un período fiscal
En el reciente dictamen DAT 41/04, el Fisco opinó que los gastos correspondientes a un inmueble
que no estuvo afectado a locación y que no generó ingresos gravados durante un período anual
completo, no resultan computables en la determinación del Impuesto a las Ganancias. El caso
planteado se refiere al inmueble de una persona física que durante el año 2002 no estuvo alquilado,
habiendo obtenido ingresos por locación en períodos anteriores. En nuestra opinión, si el inmueble
no pudo ser alquilado en tal año por los problemas que todos conocemos (Default, parálisis
productiva, etc.), debería admitirse la deducción de los gastos pertinentes.
1.2. Segunda Categoría
1.2.1. Derivados
En el dictamen 48/03 (DAT), el organismo fiscal entendió que los resultados originados en
operaciones con instrumentos financiero derivados, obtenidos por una persona física, encuadran en
el inciso j) del Art. 45 de la ley, constituyendo por lo tanto rentas de la segunda categoría.
1.2.2. Intereses capitalizados
Solamente se asimilan a pago las situaciones en que el acreedor pudo decidir y decidió el destino de
su dinero. Fallo Jorge Valls TFN B 21-12-93
1.2.3. Intereses presuntos. (Art. 48 de la ley y 64 del DR)
Debe aplicarse cuando no se determina en forma expresa el interés de cualquier deuda. Corresponde
un interés no menor al del BNA para descuentos comerciales. Admite prueba en contrario, salvo
para venta de inmuebles a plazo.
1.3. Tercera Categoría
1.3.1. Concepto de ganancia. Propiedad horizontal
Según el Dictamen 80/96 (DAT), los diversos destinos dados al inmueble como así también el
período de tiempo transcurrido entre la construcción de los mismos y la subdivisión en los términos
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de la ley 13.512, darían la pauta que no existía en el ánimo de obtener renta por la construcción y
venta de las propiedades. Este no es el criterio de un viejo fallo del TFN en el fallo Cohen Salama
(D.Fiscal XX, pag. 489).
1.3.2. Diferencias de impuesto por ajuste
Fallo Antares S.A. CNFCA Sala III. 7/3/95. El vocablo ajuste del 6 párrafo del artículo 18
representa solo las determinaciones de oficio. Por lo tanto el término ajuste requiere un accionar
activo de la Administración y no la rectificación espontánea del contribuyente
En un fallo más reciente, (SCANIA ARGENTINA SA, 20/08/2004) la Sala D del TFN
sostuvo que diferencias por ajuste deben ser deducidas del balance impositivo de una SA en el
ejercicio fiscal de la determinación de oficio, independientemente de su exigibilidad.
1.3.3. Dictamen 67/95. Inmuebles por accesión
Debe amortizarse en forma separada de los inmuebles del rubro “Edificios y Equipos.
Impositivamente solo deberán considerarse inmuebles por accesión física todos aquellos bienes que
si bien antes de su accesión deben necesariamente integrarse a perpetuidad con el inmueble pues
dependen de él para prestar su utilidad. Los inmuebles por accesión son aquellos que una vez
incluidos en el inmueble no pueden considerarse separadamente de él pues conforman una misma
unidad.
1.3.4. Amortización sobre ejercicio irregular.
No debe anualizarse la amortización en este caso, debe computarse en función del tiempo
transcurrido. Fallo Transportadora de Gas del Norte S.A. CNCFCA. Sala 1 7/5/98. (La RG 1297 se
aplicaba sólo para impuesto a los réditos.)
1.3.5. Empresa Unipersonal Vs. Cuarta Categoría
La Sala B del TFN, en el fallo Penzotti, Orlando del 09/03/04, entendió que las rentas obtenidas por
la explotación de una parada de diarios y revistas encuadran en la tercera categoría, ya que existiría
en el caso planteado una empresa unipersonal.
Con relación a profesionales universitarios la sala D en el Fallo Ramos, Jaime M., del 07/02/03,
sostuvo que el ejercicio de la profesión de bioquímico implica afectar un patrimonio, costos en
recursos humanos y un cierto riesgo, pero que sin lugar a dudas se trata de una prestación de un
servicio personal que encuadra en la cuarta categoría y no de una empresa unipersonal.
1.4. Cuarta categoría
1.4.1. Beneficios sociales.
Ley 24475. aclaró que todos los beneficios sociales que otorguen los empleadores a sus
dependientes están alcanzados por ganancias, aún cuando los mismos no tengan carácter
remuneratorio a los fines de los aportes y contribuciones al SIJP. Excepciones: Ropa de trabajo y
cursos de capacitación indispensables para el desempeño y desarrollo del empleado.
1.4.2.Deducción especial Vs. pagos de autónomos
La Circular 1357/97 dispone que corresponda la deducción especial cuando la totalidad de los
aportes correspondientes a los meses de enero a diciembre del período que se declara, se encuentren
ingresados hasta la fecha de vencimiento general, o incluido en pagos de facilidades vigentes.
El monto de los aportes debe coincidir con la categoría denunciada por el contribuyente.
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1.4.3. Deducciones Personales. Circular 1291/93.
La circular explica cómo y cuándo aplicar la deducción especial de $ 6.000 y la de $ 18.000, cuando
coexistan rentas de relación de dependencia con otras de tercera o cuarta categoría.
1.4.4. Profesionales que comparten una oficina
De tratarse de una sociedad de hecho, sus rentas serán consideradas de cuarta categoría en la
medida que no lo complementen con una actividad comercial. Si sólo comparten gastos (y por ende
no son sociedades de hecho), el criterio será también el de imputar la renta por lo percibido.
1.4.5. Honorarios directores
Para el director es renta gravada los honorarios deducidos por la sociedad, en ejercicio en el cual
sean asignados en forma individual. Cuando exista un excedente no deducible por la sociedad, el
mismo será renta gravada para el director si la empresa no determinó impuesto a las ganancias.
En cambio, para el director será no computable el importe asignado como honorario que la empresa
no pudo deducir (por exceder el 25% de la utilidad contable o $ 12.500 por cada director.)
1.5. Otros aspectos a tener en cuenta
1.5.1. Cómputo del impuesto a las ganancias como pago a cuenta del IGMP, en sociedades de
personas y empresas unipersonales.
Se toma como pago a cuenta el 35% calculado sobre la utilidad impositiva de la sociedad o empresa
unipersonal. Para el análisis de cómo se efectúa el mencionado cómputo, recomendamos la lectura
del artículo del Dr. Roberto O. Condoleo: Ganancia mínima presunta y el cómputo del pago a
cuenta en el impuesto a las ganancias. Doctrina Tributaria Errepar. Marzo de 2001.
1.5.2. Deducción del impuesto sobre los bienes personales en ganancias
Resulta indiscutible la deducción de la porción del impuesto sobre los bienes personales, que se
halle integrada por bienes que produzcan ganancias.
En un reciente fallo (Reynoso, Pedro A. Del 16/07/04), la Sala D del TFN entiende que la totalidad
del gravamen podría ser deducido, siguiendo el criterio de considerar la universalidad del
patrimonio del contribuyente. OJO la CNCAF revirtió este pronunciamiento en fecha reciente.
1.5.3. Servicios cobrados en un año, con la retención impositiva, prestados en el año
calendario inmediato anterior.
Pese a estar percibido, el mismo no está ganado, debe diferirse la imputación y el cómputo del
crédito por la retención al ejercicio en que efectivamente se ganen.
Además, vinculado con este tema: fallo CNPEC. Sala B 17/12/97, Cassagne, Juan Carlos. Donó los
honorarios antes de percibirlos, por lo que nunca dispuso de la renta.
1.5.4. Un menor recibe una herencia de su padre, que incluye bienes inmuebles y rentas de
explotación comercial y de alquileres.
¿Quién declara la ganancia y cuál es el tratamiento en bienes personales? El menor es
contribuyente, pero debe cumplir sus obligaciones tributarias a través de un responsable por deuda
ajena, que es el tutor.
1.5.5. Sucesión indivisa
Se presenta una DDJJ en cabeza del causante por las ganancias obtenidas hasta la fecha del deceso,
a partir de entonces y hasta que se apruebe la declaratoria de herederos, lo hará la sucesión indivisa.
1.5.6. Proporcionalidad de las deducciones
La deducción por cargas de familia es proporcional (nacimiento, fallecimiento, muerte)
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Para los nuevos monotributistas la proporción no corresponde, ya que no se dan las causas
antes citadas.
No se proporciona la deducción especial ni la ganancia no imponible, corresponde computarlas
totalmente en tanto y en cuanto el contribuyente haya residido más de seis meses en el país.
Las deducciones por cargas de familia sólo pueden hacerlas aquellos parientes más cercanos.
1.5.7. Préstamos entre familiares
Si bien no es obligatorio que los préstamos entre familiares estén documentados, ni que devenguen
un interés, reiteradamente la jurisprudencia ha consagrado que la omisión de prueba documental
debe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y
modalidades de la operación. (Fallos Chelela Luis H. TFN 10/96; Pepe, Marcelo, Raimondi R. y
Otros. Soc. de Hecho TFN, Sala D 6/5/98; Guiljub, Tonia TFN . Sala A, 13/4/98, entre otros.)
1.5.9. Sociedades de hecho entre cónyuges
Este tema sigue en controversia. El Fisco las consideró no válidas en el Dictamen DAL 52/01.
Existe jurisprudencia a favor de su existencia en el ámbito tributario (Fallos Nesci, Ana María y
Rossi. Ariel.), en virtud de la ley del impuesto a las ganancias.
La Sala A del TFN en el Fallo Cecowski, Jorge(02/06/04), adopta el criterio fiscal de considerar
aplicable la ley de sociedades comerciales, que no admite a las sociedades de hecho entre esposos.)
1.5.10. Intereses de créditos hipotecarios
Las personas físicas y sucesiones indivisas pueden deducir hasta $ 20.000 anuales en concepto de
intereses por créditos hipotecarios otorgados a partir del 01/01/01, por la compra o construcción de
inmuebles destinados a casa habitación.
1.6.11. Retenciones soportadas en el 2005
Tener en cuenta para la liquidación, que pueden computarse las retenciones sufridas en el 2005 que
se correspondan con ingresos declarados por el 2004 (ley 11683 articulo 27), por ejemplo en el caso
de los honorarios de directores.
1.6.12 Consumo y justificación patrimonial
Dada su importancia, será tratado en otro informe.
2) Bienes personales
2.1. Inmuebles rurales
Los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas que los arrienden o que permanezcan
inexplotados, están exentos de Bienes Personales y tributan Ganancia Mínima Presunta.
2.2. Rodados.
Si el rodado está totalmente amortizado (20% anual), no corresponde aplicar la tabla publicada por
la DGI. En caso contrario se debe tomar el valor más alto entre el valor de origen amortizado el
valor de tabla (casi siempre tabla).
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2.3. Depósitos y Créditos.
Debe incluirse el importe de los intereses y actualizaciones devengadas hasta el 31/12.
Los anticipos y retenciones, por ejemplo del impuesto a las ganancias, sólo son crédito cuando
exceden el monto del respectivo tributo.
2.4. Bienes en el exterior
Se encuentran alcanzados por el gravamen. El 5% de Bienes del Hogar y Uso Personal, sólo se
aplica a los inmuebles de exterior (no a otros bienes.)
2.5. Otros bienes
Valuación Obras de arte: Costo actualizado
Bienes amortizables. Actividad profesional p. ej. (si no estarían sujetos a GMP): Valor de origen
amortizado y actualizado de corresponder.
2.6. Inmuebles urbanos
Amortizables según ganancias, según el trimestre de alta.
Actualizables hasta el 31/03/92 (por ley 24.073.) Comparar con valuación fiscal del año en curso.
Existe la posibilidad de tomar el valor de plaza, cuando pueda probarse en forma fehaciente que tal
valor de plaza resulta inferior, lo que no se ha contemplado en GMP.
2.7. Inmuebles dados en usufructo.
Gratuito: los declara el cedente o usufructuario
Oneroso: los deben declarar por mitades
2.8. Inmuebles de los socios que figuran en la sociedad de hecho.
Se admite la prevalencia de la realidad económica sobre la realidad registral. Debiera declararlo la
sociedad de hecho si el inmueble ha sido cedido sin contraprestación alguna.
2.9 Dinero en Efectivo.
Va por su valor nominal. Debe coincidir con la DDJJ de Ganancias. Normalmente se saca por
diferencia haciendo jugar el consumo.
Indemnización por despido de la mujer embarazada
La Corte Suprema de Justicia hace propio el dictamen de la señora Procuradora Fiscal al considerar que las sumas percibidas como
indemnización por despido por razones de maternidad o embarazo no se encuentran alcanzadas por el impuesto.
En los fundamentos se hace referencia al concepto de periodicidad del rédito, a la teoría clásica de la renta, al artículo 1 de la ley del
impuesto a los réditos -al interpretar el Tribunal una disposición similar-, para concluir que dicha indemnización carece de la periodicidad
y la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al gravamen.
DE LORENZO, AMELIA BEATRIZ - CSJN - 17/6/2009
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40
Bienes Personales- Responsables sustitutos. Resumen de las normas
aplicables
Osvaldo Balán
(Publicado en www.tributum.com.ar el 13/05/03)
Dado que se han publicado tanto el decreto reglamentario, como la resolución de la AFIP que establece la
forma, plazos y condiciones del ingreso del gravamen establecido por la ley 25.585, nuestra intención es
resumir las normas y la jurisprudencia administrativa referidas al tema y dejar planteados algunos de los
problemas que ya han sido señalados con respecto al mismo.
1. Ley 25.585 (B.O. 15/05/02)
Los aspectos destacados de esta norma son los siguientes:
a) Se dispone que el impuesto correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de sociedades
regidas por la ley 19.550, será liquidado o ingresado por tales sociedades cuando los titulares sean personas
físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo
de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior.
b) La alícuota a aplicar en estos casos será el 0,50 % del valor determinado según las normas legales (no
computándose el mínimo exento de $ 102.300.) El impuesto así ingresado revestirá el carácter de pago único
y definitivo.
c) A su vez, las sociedades responsables del ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el impuesto
abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando los bienes que dieron origen al pago.
d) Concomitantemente, se excluye de la base para determinar el gravamen a las acciones y participaciones en
el capital de sociedades regidas por la ley 19.550 (excepto empresas y explotaciones unipersonales.)
e) También se eliminan estos bienes del régimen de responsable sustituto previsto en el artículo 26 de la ley
del gravamen.
f) Se modifican las normas de valuación para las acciones de sociedades anónimas o en comandita por
acciones (coticen o no en bolsa), disponiéndose que corresponderá imputarlas, en todos los casos, al valor
patrimonial proporcional (VPP) que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se
liquida.
g) Se dispone que la reglamentación deberá indicar la forma de computar las variaciones que se operen entre
el cierre del balance y el 31 de diciembre, para los supuestos de cierres de balance de la empresa emisora
distintos la fecha antes citada.
Agregamos a este resumen una consideración sobre un tema que se ha discutido y es si las sociedades regidas
por la ley 19.550, al actuar como responsables sustitutos, pueden compensar el pago único y definitivo que
deben efectuar con saldos a favor propios de libre disponibilidad. Desde ya anticipamos nuestra postura
favorable a esta compensación, similar a la que ya ha sostenido la doctrina (1)
2. RG 1298/02 y 1318/02 (B.O. 11/06/02 y 29/07/02)
La RG 1298/02 permitió recalcular los anticipos del impuesto sobre los bienes personales del año 2002 para
quienes hubiesen consignado en la DDJJ del año 2001 importes en concepto de acciones y/o participaciones
en el capital social de sociedades regidas por la ley 19.550:
Con carácter previo a la aplicación del procedimiento establecido por el Art. 10º de la RG 327/98, debieron
recalcular el impuesto determinado, sin considerar los importes asignados a dichos bienes.
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A los fines de exteriorizar la nueva base del cálculo de los anticipos, era necesario presentar en la agencia
respectiva y hasta el vencimiento fijado para el ingreso del 1º anticipo, el F. 478, cubriendo únicamente los
rubros 1 y 5 del tal formulario.
La RG 1318/02 extendió la posibilidad de aplicar el recálculo, para aquellos que no lo hubiesen realizado,
hasta el vencimiento del 2º anticipo, mediante la presentación del F. 478, cubierto en todos sus rubros.
Asimismo dispuso que quienes hubiesen efectuado el ingreso del primer anticipo sin considerar el recálculo
mencionado, podían computar el monto abonado en exceso en los anticipos siguientes, y de subsistir un
remanente en la DDJJ respectiva.
También aclaró que el 5% en concepto de objetos personales y del hogar, se debía aplicar sobre el total de los
bienes, sin incluir los importes atribuibles a las acciones y/o participaciones en el capital de sociedades
regidas por la ley 19.550.
Finalmente estableció que quienes ejerciesen la opción mencionada y quisieran reducir el monto de los
anticipos a partir del tercero, debían solicitar la reducción según la RG 327/99.
3) Dictamen (DAL) 50/02 del 20/06/02.
Mediante este dictamen la Asesoría Legal intenta aclarar algunas de las cuestiones que le fueron planteadas
con respecto a la aplicación del nuevo régimen instituido por la ley 25.585. A continuación enunciamos sus
conclusiones:
* Vigencia del gravamen:
Dado que la ley 25.585 nada dice acerca de su vigencia, se aplican las disposiciones del Código Civil, por lo
tanto al ser publicada el 15/05/02, surtiría efectos a partir del 23/05/02; por lo que las modificaciones que
introduce resultarán de aplicación para el ejercicio fiscal 2002, en razón de ser el período fiscal del impuesto
sobre los bienes personales de carácter anual.
* Momento de liquidación del gravamen
El dictamen interpreta que la DDJJ debería ser presentada por la sociedad (en su carácter de responsable
sustituto) en mayo de 2003, ya que la valuación que deberá tomarse a los fines de la liquidación e ingreso del
gravamen, cuando se trate de acciones o participación de capital en las mismas, será el valor patrimonial
proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida.
* Sociedades de hecho o irregulares
Entiende la Asesoría Legal que la ley 19.550 ha tratado de organizar un sistema tendiente a adecuar a la
realidad jurídica la problemática de las sociedades de hecho con objeto comercial y de las irregulares, que por
lo tanto las mismas se encontrarían comprendidas en la ley 25.585, y que dado que revisten la calidad de
responsables sustitutos del contribuyente, deberán liquidar e ingresar el gravamen.
4. Decreto 988/03 (B.O. 29/04/03)
Con un enorme atraso, luego de varias versiones previas descartadas, ha sido al fin publicado este decreto. Por
el mismo se modifica el reglamento del impuesto sobre los bienes personales, a efectos de reglar
fundamentalmente lo concerniente al régimen de responsabilidad sustituta establecido por la ley 25.585 para
las participaciones en entidades regidas por la ley 19.550. Las principales modificaciones introducidas son las
siguientes:
Se incluye dentro de los obligados a liquidar e ingresar con carácter de pago único y definitivo el gravamen
del 0,5% sobre las participaciones societarias y accionarias establecido por la ley 25.585, a los
establecimientos estables pertenecientes a las sociedades extranjeras mencionadas en el Art. 118 de la ley
19.550, a las sociedades de hecho y a las irregulares.
El gravamen se determinará considerando la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad al 31 de
diciembre (es decir que debe considerarse el valor patrimonial proporcional- VPP-), y calculando el 0,5%
sobre el monto resultante atribuible a acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o
sucesiones indivisas (del país o del exterior), o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o
patrimonio de afectación domiciliado, radicado o ubicado en el exterior.
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En el caso de sociedades de hecho e irregulares que no lleven registraciones que les permitan confeccionar
balance en forma comercial el activo se valuará según las normas del Art. 4 de la ley del Impuesto a la
ganancia mínima presunta (sin la reducción prevista para el caso de inmuebles rurales.) Asimismo, se dispone
como se deberá considerarse conformado el pasivo.
Si la fecha de cierre de ejercicio de la sociedad no coincide con el 31/12, se computarán como aumentos de
capital los originados en la integración de acciones o aportes de capital (incluidos los irrevocables para futura
integración de acciones y/o aumento de capital), efectuados entre la fecha de cierre del ejercicio comercial y
el 31 de diciembre.
A su vez se computarán como disminuciones de capital los dividendos en efectivo o en especie (excluidas las
acciones liberadas), y las utilidades distribuidas con posterioridad al último ejercicio cerrado por las mismas,
cualquiera fuere el ejercicio comercial en que se hubieran generado las utilidades distribuidas.
No deberá considerarse el monto de las acciones y participaciones en el capital de sociedades, a los efectos de
determinar el monto mínimo referido al valor de los bienes del hogar del contribuyente.
Tampoco deberá considerarse el monto precitado a los efectos de calcular la valuación de la participación en
empresas.
Se establece que las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el país y que sean titulares o
participen en el capital de cualquier persona ideal o ente ubicado en el exterior, el que a su vez participe en las
sociedades regidas por la ley 19.550 sujetas al nuevo régimen, podrán computar como pago a cuenta del
impuesto que determinen la proporción del pagado que corresponda a su participación en el capital de los
titulares de dichos bienes, en tanto acrediten su ingreso.
La presunción del cuarto párrafo del Art. 26 de la ley no es aplicable para el caso de títulos privados con
oferta pública que se negocien en bolsas o mercados del país o del exterior, ni a los títulos valores emitidos
por la Nación, las Provincias, las Municipalidad y la Ciudad de Buenos Aires, con sujeción a regímenes
legales de países extranjeros.
Por otra parte se dictan normas vinculadas a la valuación de la titularidad empresaria o explotaciones
unipersonales y las de los participantes en UTES, ACES, consorcios y otros agrupamientos no societarios.
5. RG 1497/03 (B.O. 05/05/03)
Mediante esta resolución la AFIP ha fijado los plazos y condiciones para la determinación y el ingreso del
impuesto sobre los bienes personales correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de
entidades regidas por la ley 19.550.
Al respecto dispone que las entidades citadas, para liquidar el gravamen, deberán utilizar el aplicativo “Bienes
Personales – Acciones o participaciones – Versión 1.0”(disponible en la página web de la AFIP desde el
18/07/03), y presentar el F. 899 por original.
Asimismo, la norma establece un régimen transitorio para el período fiscal 2002, por el que:
Los sujetos con un patrimonio neto igual o superior a $ 300.000, deberán determinar el impuesto
correspondiente al período fiscal 2002 en papeles de trabajo e ingresar el saldo del impuesto que corresponda
abonar hasta el día 23 de mayo de 2003.
El ingreso mencionado deberá efectuarse en los lugares de pago habituales que correspondan a cada tipo de
contribuyente.
La presentación de la DDJJ y el disquete respectivo así como el ingreso de las diferencias que pudieran
determinarse deberán efectuarse hasta los días 20, 21 y 22 de agosto de 2003, según el número de CUIT del
responsable.
Los sujetos cuyo patrimonio neto sea inferior a $ 300.000, ingresarán el total del gravamen del período fiscal
2002 y presentarán la DDJJ con su correspondiente disquete hasta las fechas antes mencionadas en el punto
anterior.
En el supuesto que surja diferencia entre la suma ingresada y la que en definitiva se determine en la respectiva
DDJJ del período fiscal 2002, la misma estará sujeta al pago de los intereses resarcitorios previstos en el Art.
37 de la ley 11.683.
Por otra parte, se establece la fecha de vencimiento general para este gravamen, que será aplicable a partir del
período fiscal 2003, las que enunciamos a continuación:
TERMINACIÓN CUIT
0
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ó
FECHA DE VENCIMIENTO
1 Hasta
el
día
5
de
mayo,
inclusive
43
2
4
6
8ó9
ó
ó
ó
3 Hasta el día 6 de mayo,
5 Hasta el día 7 de mayo,
7 Hasta el día 8 de mayo,
Hasta el día 9 de mayo, inclusive
inclusive
inclusive
inclusive
Al respecto se aclara que el ingreso del saldo resultante deberá realizarse hasta el día hábil inmediato
siguiente, inclusive, al de cada fecha de vencimiento general que corresponda.
6. Algunos problemas
Más allá de las críticas que ha recibido la ley 25.585 (2), muchas de las cuales compartimos, queremos
finalizar esta colaboración citando algunos de los problemas que se han planteado con relación con esta ley y
su reglamentación:
El Dto. 988/03 incluye como responsables sustitutos a las sociedades de hecho, irregulares y a las sucursales.
Recordamos que parte de la doctrina no coincide con este criterio (3)
A su vez, dispone que el cálculo del gravamen debe hacerse partiendo del balance comercial, esto es el
ajustado por inflación. Esto genera una serie de distorsiones según la fecha de cierre de balance y según la
sociedad esté o no obligada a confeccionar balances ajustados, lo que ya había sido advertido aún antes de
sancionarse el decreto (4)
También se ha criticado este decreto porque estaría violando el Art. 99 punto 3) de la Constitución Nacional
al legislar indirectamente en materia fiscal, dado que determina las bases sobre las que debe calcularse el
gravamen que deben ingresar los responsables sustitutos (5)
Un tema aparte es el de los Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional. Dado que los mismos
tienen carácter supra-legal, es necesario analizar en cada caso si este nuevo gravamen puede o no ser aplicado
(6)
El decreto modifica normas vinculadas al cálculo de las participaciones en el caso de empresas unipersonales,
reemplazando el artículo 22 del DR de bienes personales. El vencimiento para la presentación de la DDJJ de
este impuesto para contribuyentes titulares de empresas unipersonales operó en el mes de abril de 2003. No es
el objetivo de este trabajo analizar las modificaciones introducidas, pero algunas existen (Por ejemplo la
eliminación de la norma que permitía valuar los inmuebles al valor de plaza cuando se pruebe que éste es
inferior al impositivo, y el hecho de no contemplarse en el nuevo reglamento la exclusión de los inmuebles
rurales del patrimonio de las empresas unipersonales como el dictamen (DAT) 7/02 parece indicar.)
Por lo tanto, debiera permitirse la prórroga de la presentación para quienes no la hubieran efectuado y la
posibilidad de rectificar, sin sanción alguna para los que cumplieron con los plazos con la normativa anterior.
Por último, sólo nos queda por decir que una prórroga al vencimiento fijado para el próximo 23 de mayo
resulta indispensable. Obsérvese que el Poder Ejecutivo se ha tomado casi un año para dictar el decreto
988/03, y que sus normas son complejas y existen aún dudas sobre algunas de ellas (sin contar con el cúmulo
de tareas que los profesionales tenemos que asumir en estos meses.)
(1) José R. D’Agostino. “La compensación y el responsable sustituto”. Novedades fiscales Ámbito Financiero 12/05/03.
(2)Jorge H. Asiain. “Impuesto sobre los Bienes Personales. Acciones o participaciones en el capital de sociedades”.
Errepar Doctrina Tributaria. Julio de 2002
(3)Humberto Bertazza y Juan C. Nicolini. “Bienes Personales. Recientes modificaciones en la forma de tributación de las
tenencias de acciones y participaciones empresarias”. Errepar Práctica y Actualidad Nº 402. Mayo de 2002.
(4)Eugenio M. De Mayolas. “Incoherencias entre valores dentro de Bienes Personales”. Novedades Fiscales Ámbito
Financiero 24/03/03.
(5)Mario Volman. Conferencia del día 21/04/03 en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
(6)Mario Lucarelli / Rubén Karschenboim. “Bienes Personales. Gravabilidad de los sujetos del exterior y los convenios de
doble imposición”. Errepar Doctrina Tributaria. Abril de 2003.
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44
Bienes Personales. Más sobre los responsables sustitutos
(publicado en www.tributum.com.ar el 21/05/03)
Osvaldo Balán
Recientemente hemos intentado hacer una síntesis de la normativa referida al gravamen establecido por la ley 25.585 (1)
Dado que faltan algo más de dos días para el primer vencimiento establecido por la RG 1497/03 para este impuesto, y que
subsisten una serie de dudas y problemas, estamos obligados a retomar este tema.
1) La (por ahora) frustrada Nota Externa
Toda la matrícula esperó ansiosamente en estos días la publicación de una anunciada Nota Externa, en la que se iban a
develar algunos de los criterios del Fisco relativos a esta nueva imposición a las empresas (decimos esto ante la dificultad
que tendrán la mayoría de ellas para llevar a cabo exitosamente la acción de regreso contra sus accionistas o socios.)
Inclusive circuló un borrador de dicha Nota Externa que iba a ser publicada entre el jueves y el viernes de la semana
pasada, de la que trascendieron algunos puntos, como ser:
El cálculo de gravamen deberá hacerse partiendo del balance ajustado por inflación, para las sociedades obligadas a
hacerlo conforme Ley 19.550.
Las sociedades podrán compensar con saldo de libre disponibilidad el pago del gravamen.
No se referirá a la a figura del “responsable sustituto”, que a diferencia de la RG. 1497/2003 (BO. 05/05/2003), nada
menciona ni la ley ni su decreto reglamentario.
Finalmente, hemos podido averiguar que esta Nota Externa no está saliendo por diferencias de criterio en los temas
planteados y que informamos oportunamente: si el balance a computar es histórico o ajustado y si es factible la
compensación de la obligación con saldos de libre disponibilidad del responsable sustituto. Por lo que sabemos, en lo que
habría uniformidad de criterio es en tomar solamente el Patrimonio Neto de la Empresa sin considerar los saldos de las
cuentas particulares de los socios o accionistas; estos saldos solamente serían computables para el cálculo en las empresas
unipersonales y sociedades de hecho.
2) La Nota Externa 7/02 (B.O. 20/05/03)
Tres días antes del vencimiento del próximo viernes, el Organismo Fiscal emite la Nota Externa 7/03, por la que
solamente se aclara que podrá utilizarse el régimen de facilidades de pago previsto en la RG 984/01 para ingresar el
impuesto. Recordemos que dicha resolución permite abonar el saldo de las declaraciones juradas de los impuestos a las
ganancias y sobre los bienes personales hasta en tres cuotas, las que no podrán ser inferiores a $ 250.
Al respecto, se dispone que los sujetos que deban determinar e ingresar el impuesto correspondiente al año fiscal 2002
hasta el día 23/05/03, de acuerdo con lo dispuesto por la RG 1497/03 (que son aquellos que posean un patrimonio neto
superior a $ 300.000), y que utilicen esta opción, deberán presentar una nota en el "Formulario Multinota", y manifestar
en la misma el acogimiento al plan de facilidades, el importe por el cual adhieren al plan y la cantidad de cuotas.
Asimismo de corresponder consignarán en el formulario F.799/E (que debe utilizarse para el ingreso respectivo), los
siguientes códigos: impuesto 211 y concepto 272, y el número de cuota respectivo.
3) Más problemas
En la colaboración citada en (1) habíamos comenzado a mencionar sólo algunos de los inconvenientes de la normativa
hoy vigente. A lo oportunamente mencionado queremos agregar:
Las sociedades de hecho que no tengan objeto comercial no están comprendidas en la ley 19.550 y por lo tanto no son
“responsables sustitutos”. Entre estas sociedades se encuentran las que se dedican a la explotación agrícola, ganadera,
forestal, minera, inmobiliaria y aun los estudios profesionales organizados como tal (2.) La norma es clara al respecto,
pero se introduce una nueva inequidad, ya que no se aprecia desde el punto de vista económico el porqué por ejemplo una
fiambrería sociedad de hecho debe actuar como responsable sustituto y una ganadera con una gran cantidad de cabezas,
no. Además desde el punto de vista de la conveniencia sería mejor actuar como responsable sustituto en el ejemplo
planteado, por la diferencia de alícuotas (0,5% para el responsable sustituto, versus el 0,75% para un socio de una
sociedad de hecho agropecuaria, más el 5% de bienes del hogar y uso personal, ya que no podrá excluir de su DDJJ de B.
Personales dicha participación.)
En cuanto a la base de cálculo sobre la que debe determinarse el gravamen, si es histórica o actualizada, el Decreto 988/03
en lugar de aclararlo confunde más aún al referirse en determinados casos a la diferencia entre el activo y el pasivo de la
empresa. La mayoría de la doctrina opina que el balance a considerar debiera ser el histórico (3), por múltiples razones,
entre las cuales no es menor la reticencia de las autoridades a reconocer ningún tipo de ajuste por inflación impositivo
para la determinación de las DDJJ de ganancias.
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Por la aplicación de los Convenios para Evitar la Doble imposición Internacional se dejará de recaudar parte del
gravamen, ya que los mismos tienen carácter supra-legal. Como lo ha hecho notar autorizada doctrina, también debe
tenerse en consideración el tratado de Montevideo de 1980 (ALADI), por lo que respecto de participaciones
pertenecientes a personas físicas y jurídicas de países tales como Brasil, México, Paraguay, Uruguay y Venezuela, no
debiera ser aplicado el impuesto (4.) Recordemos que hay una gran cantidad de empresas uruguayas son accionistas de
sociedades argentinas.
Hay una serie de dudas referidas a los aumentos y disminuciones del patrimonio. La norma es al menos poco clara al
respecto, plantándose situaciones inequitativas, que merecen ser analizadas en detalle.
La modificación del reglamento de bienes personales fue publicada en el BO el 29/04/03, es un día antes del postergado
primer vencimiento de la DDJJ de bienes personales (para los que no poseen participaciones en empresas con cierre
31/12.) Esta semana está venciendo la segunda tanda (quienes participen en sociedades con cierre 31/12), y aún tenemos
una cantidad de dudas sobre la forma de determinar el gravamen. Por lo tanto reiteramos la necesidad imperiosa de
postergar este último vencimiento y el del viernes 23/05 correspondiente a los responsables sustitutos, hasta que se disipen
todos los interrogantes. Además debiera fijarse una fecha para que quienes ya presentaron las DDJJ puedan rectificarlas en
función de las nuevas normas y sus aclaraciones.
Igualmente, alguien podría sostener que lo que vence el 23/05 es sólo un pago a cuenta, ya que no hay ni DDJJ, ni
aplicativo y la misma RG 1497/03 dispone que la presentación de la DDJJ y el disquete respectivo así como el ingreso de
las diferencias que pudieran determinarse deberán efectuarse hasta los días 20, 21 y 22 de agosto de 2003, según el
número de CUIT del responsable.
(1) “Bienes Personales- Responsables sustitutos. Resumen de las normas aplicables”(www.tributum.com.ar 13/05/03)
(2) “Nuevo impuesto societario sobre acciones y demás participaciones empresarias”. Humberto Bertazza. Adelanto de
Doctrina Tributaria Errepar, pág. 2
(3) Ver el artículo citado en (2) y también “Peripecias del impuesto sobre los bienes personales y el impacto de los ajustes
impositivos” de Mario Volman, y “La validez del balance ajustado, según las circunstancias, y la iniquidad del nuevo
reglamento de la ley del impuesto sobre los bienes personales” de Perla R. Olego, ambos publicados en el Periódico
Económico Tributario (Ed. La Ley) del 12/05/03.
(4) Mario Volman. Nota citada en (3)
Modificaciones en Bienes Personales. ¿Mejor o Peor?
Dr. Osvaldo Balán(*) Para el Diario El Día de la Ciudad de La Plata. Noviembre de
2007
Introducción
Recientemente se dio a conocer el proyecto de modificación del impuesto sobre los bienes
personales. Este impuesto grava los bienes de las personas físicas y sucesiones indivisas.
Una de las críticas principales que se le ha efectuado es que el mínimo no imponible vigente ha
quedado desactualizado. El impuesto rige desde 1991. En aquel entonces dicho mínimo era $
100.000. A partir del año 1992 y hasta el presente este importe es de $ 102.300.
Dada la evolución que han tenido los valores de los bienes en este lapso, cada vez más personas han
pasado a tributar, aunque su capacidad económica resulte muy limitada. El proyecto elimina el
mínimo no imponible de $ 102.300, al derogar el Art. 24 de la ley actual, y establece una nueva
escala de alícuotas a través de la modificación del Art. 25:
Valor total de los bienes gravados
Alícuota aplicable
Hasta $ 300.000
0%
o.balan@rcbm.com.ar
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Más de $ 300.000 a $ 750.000
0,50 %
Más de $ 750.000 a $ 2.000.000
0,75 %
Más de $ 2.000.000 a $ 5.000.000
1,00 %
Más de $ 5.000.000
1,25 %
Actualmente sólo existen dos alícuotas: Para bienes sujetos al impuesto de hasta $ 200.000,
se aplica el 0,5 %; y sobre el excedente de $ 200.000 corresponde el 0.75%
¿Qué implica la modificación?
Con la nueva escala del Art. 25, quienes posean bienes cuyo valor no supere $ 300.000 no
tributarán suma alguna, por lo que resultan beneficiados con este cambio.
En general también tributarán menos impuesto aquellos que están en el segundo tramo de la
escala, ya que la alícuota para ellos será el 0.50% frente a la anterior del 0.75%. Sin
embargo, la situación de quienes posean bienes por importes que van entre $ 300.000 y $
350.000 resultará peor, por la no aplicación del mínimo no imponible hasta hoy vigente.
Es decir que se generarán distorsiones originadas en la eliminación del mínimo no
imponible y en la aplicación de una única alícuota para cada escalón.
Quienes superen por importes pequeños el tope de cada escalón, serán duramente
castigados ya deberán soportar una alícuota más alta sobre el total de sus bienes (y no sobre
el excedente, como es hasta el presente.)
Como ya ha sido señalado por la doctrina, esta forma de calcular el gravamen estaría
vulnerando el principio de capacidad contributiva.
También son claramente perjudicados aquellos contribuyentes que posean bienes de mayor
significación, dado que la alícuota máxima actual es el 0.75%, y las nuevas previstas son el
1% y el 1.25%, según se supere $ 2.00.000 o $ 5.000.000, respectivamente.
No podemos dejar de mencionar la inequidad que se produce al mantenerse en el 0.5% la
alícuota para los responsables sustitutos establecidos por la ley 25.585 (sociedades
mencionadas o comprendidas en la ley 19.550.)
Es decir que las acciones y participaciones societarias seguirán estando alcanzadas por esta
alícuota “preferencial”, en contraposición de la mayor gravabilidad que se dispondría para
los demás bienes.
(*) Especialista en Tributación (UBA)
Miembro de la Asociación Bonaerense de Estudios Fiscales (ABEF)
o.balan@rcbm.com.ar
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BIENES PERSONALES
Inmueble
Inmueble rural afectado a una explotación unipersonal
El Fisco incluyó el valor atribuible a un inmueble rural, como parte integrante del capital correspondiente a una explotación
unipersonal (y por consiguiente sujeto al impuesto sobre los bienes personales), cuyo único dueño es el actor.
El contribuyente plantea que están exentos los inmuebles rurales alcanzados a su vez por el impuesto a la ganancia mínima
presunta.
El Tribunal confirma el criterio fiscal luego de distinguir aquellos inmuebles que no se explotan o que se arriendan de
aquellos que el dueño explota como único dueño de la empresa unipersonal, los cuales quedan alcanzados por el impuesto
a la ganancia mínima presunta al formar parte de los activos de esta, en razón de que dicha empresa y no el dueño es la
que resulta sujeto pasivo del gravamen.
GONZÁLEZ, CAMILO - TFN - SALA C - 14/4/2009
BIENES PERSONALES
Inmueble rural. Inexistencia de doble imposición con el impuesto a la ganancia mínima presunta
No se verifica una doble imposición económica sobre los inmuebles rurales, dado que su cómputo se efectúa a los efectos
de la determinación de gravámenes pertenecientes a distintos ámbitos de imposición, cuyos sujetos pasivos y base
imponible son claramente diferenciados.
En el impuesto a la ganancia mínima presunta -complementario del IG- el sujeto pasivo es la empresa unipersonal, y por la
otra, en lo que respecta al impuesto sobre los bienes personales, el sujeto pasivo es la persona física que resulta única
dueña de la explotación de cuyo capital forma parte el inmueble rural.
GONZÁLEZ, CAMILO - TFN - SALA C - 14/4/2009
o.balan@rcbm.com.ar
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