Morera Bargués Asesores, SL. NUM-CONSULTA

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NUM-CONSULTA
V1299-14
ÓRGANO
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA
14/05/2014
NORMATIVA
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10,12.3, 19 y Disposición Transitoria 41
DESCRIPCIÓNHECHOS
La entidad consultante posee, participaciones en dos sociedades de responsabilidad limitada no cotizadas en mercados secundarios (las sociedades A y
B).
Al cierre del ejercicio 2011, las dos sociedades participadas, en el desarrollo
de sus respectivas actividades económicas, sufrieron un importante volumen
de pérdidas, lo que provocó que su patrimonio neto y fondos propios al cierre
de dicho ejercicio resultasen negativos.
Ante la situación anterior, la entidad consultante procedió a dotar respectivas
provisiones contables por deterioro de su participación en dichas entidades
no cotizadas, realizando el correspondiente doble ajuste fiscal, lo que dio lugar una base imponible negativa en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dicho período.
En relación a la sociedad A, durante el ejercicio 2012, se llevó a cabo una
operación societaria que tuvo por fin sanear la cifra de patrimonio neto y fondos propios de su balance de situación, en concreto, aprovechando que esta
entidad contaba con una cifra de capital social muy por encima del límite mínimo que legalmente se establece, se firmó una escritura pública de reducción de capital con la que, utilizando parte de su cifra de capital social, se
compensaban la totalidad de los resultados negativos que esta sociedad había generado en dicho período, de modo que su patrimonio neto y fondos
propios volvían a resultar positivos, situación que se mantuvo al cierre del
ejercicio 2013.
Con la citada operación societaria, la consultante vio cómo se consolidaba la
pérdida económica de parte de su inversión en la sociedad A, y al mismo
tiempo como desaparecía el deterioro producido y dotado contablemente a finales del ejercicio 2011.
En relación a la inversión en la sociedad B, la situación al cierre del ejercicio
2013, sigue siendo como ocurría a finales del ejercicio 2011, de patrimonio
neto y fondos propios negativos.
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CUESTIÓNPLANTEADA
Si respecto de las inversiones en las sociedades A y B mencionadas les resulta de aplicación la novedad introducida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad
medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, en cuanto a la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades
no cotizadas.
CONTESTACIÓNCOMPLETA
La presente consulta parte de la presunción de que las participaciones en las
entidades A y B corresponden a empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
1º) En relación a la sociedad A, la entidad consultante vio cómo se consolidaba la pérdida económica de parte de su inversión en la sociedad A, y al mismo tiempo, como desaparecía el deterioro producido y dotado contablemente
a finales del ejercicio 2001.
En primer lugar, hay que hacer referencia al artículo 12.3 del texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción vigente en
los ejercicios 2011 y 2012, que señala:
“3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un
mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de
los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este
mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del
grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los
valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido
del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un
Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será
fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su
imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores
representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y
asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de
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la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el
importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y
que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no
puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos,
respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo
establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas
en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo,
siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que
no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como
ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor
de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas
en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos
propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la
base imponible del período y las pendientes de integrar.”
Tal y como señala la entidad consultante, durante el ejercicio 2012, la sociedad A saneó la cifra de patrimonio neto y fondos propios de su balance de situación, por lo que contablemente la entidad vio como desaparecía el deterioro sufrido.
La entidad consultante en el ejercicio 2012 debió revertir fiscalmente la provisión dotada de conformidad con lo señalado en el artículo 12.3 del TRLIS,
puesto que la entidad A firmó una escritura de reducción de capital con la que
utilizando parte de su cifra de capital social, se compensaban la totalidad de
los resultados negativos que esta sociedad había generado en dicho período,
de modo que su patrimonio neto y fondos propios volvían a resultar positivos,
situación que se mantuvo en el 2013.
Asimismo tal y como señala el artículo 12.3 del TRLIS, para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en
cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el
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mismo, se tomarán aquellos valores que se recojan en los últimos balances
que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de
las sociedades participadas antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la sociedad consultante correspondiente al período impositivo al
que sea imputable la citada diferencia.
En relación a la realización de la reversión del ajuste en el ejercicio 2012, hay
que señalar lo siguiente:
El artículo 19 del TRLIS establece:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se
devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y
otros.
(...)
3. (…)
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas
y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de
aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los
apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda
de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose
de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos
imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de
ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por
aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados
anteriores.
(…)”
Los referidos apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS, sobre criterios de
imputación, se refieren a las partidas de ingresos y gastos que determinan la
base imponible, esto es, las partidas que tienen esta misma consideración a
efectos contables. No obstante, la partida que debió revertir en el ejercicio
2012 por la desaparición de la provisión tiene naturaleza extracontable y, por
tanto, no es aplicable lo establecido en el artículo 19.1 y 3 del TRLIS, es decir, el criterio de imputación fiscal de este ingreso corresponde al propio período impositivo en el que ha tenido lugar la reversión de la citada provisión.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado, el consultante
deberá realizar el ajuste positivo correspondiente al ejercicio 2012 imputándolo a dicho ejercicio conforme a lo establecido en el citado artículo 12.3 del
TRLIS, no admitiéndose su imputación temporal y por tanto, su inclusión en la
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base imponible en un ejercicio posterior.
En consecuencia, a efectos de regularizar su situación tributaria, deberá proceder a la presentación de una declaración complementaria, en los términos
establecidos en el artículo 122 de la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General
Tributaria, que dispone:
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas,
dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o
modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de
ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o
una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.
(...).
3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones
de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una
u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas
con anterioridad.”
En definitiva, el consultante podrá proceder a la presentación de una declaración complementaria correspondiente al ejercicio 2012, con el objeto de incluir el ajuste positivo que pudiera corresponder, en la medida en que no hubiera realizado en dicho ejercicio la reversión del ajuste fiscal que practicó en
el ejercicio 2011.
2º) Por lo que respecta a la inversión en la sociedad B, la situación al cierre
del ejercicio 2013 sigue siendo como ocurría a finales del ejercicio 2011, de
patrimonio neto y fondos propios negativos.
En el presente caso, es necesario hacer referencia al artículo 1. Segundo,
con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero
de 2013, de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan
otras medidas tributarias y financieras, que añade una disposición transitoria
cuadragésima primera al TRLIS, que se establece:
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“Disposición transitoria cuadragésima primera. Régimen transitorio aplicable a
las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en
el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas
en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de
la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan
resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de
esta Ley, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de
2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas
y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor
de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción
a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos
efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos
propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este
párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han
resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas
pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en
beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas
pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas
por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o
bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en
el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.
2. (…)
(…)”
De conformidad con lo señalado en el apartado 1 de la disposición transitoria
cuadragésima primera reproducida, en el presente caso, la reversión de las
pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el
capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente
deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo
con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrarán en la
base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre
del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo
tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso, circunstancia que en el caso de la
entidad B todavía no se ha producido de conformidad con los datos que se
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derivan de la consulta planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
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