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NUM-CONSULTA
V1865-14
ÓRGANO
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA
11/07/2014
NORMATIVA
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10.3, 14, 19.
DESCRIPCIÓNHECHOS
La entidad consultante es una entidad española participada por una persona
física no residente en España, siendo residente fiscal en Alemania. La entidad incluye dentro de su objeto social la promoción, construcción y el arrendamiento de bienes inmuebles. Actualmente, la sociedad tiene como único
activo una vivienda unifamiliar. El inmueble está siendo objeto de arrendamiento al socio único y a su cónyuge, siendo dicha actividad la única que realiza.
Por la cesión indicada, se satisface una renta que se ha valorado por su valor
de mercado, además de abona una cantidad adicional para hacer frente a los
gastos por diversos suministros de la vivienda que satisface la sociedad. La
adquisición de dicho inmueble ha sido financiada mediante un préstamo otorgado por el socio, si bien, gran parte del importe de dicho préstamo se ha capitalizado. Respecto al resto se ha pactado una remuneración por el citado
préstamo, devengándose por parte de la entidad los gastos derivados de los
intereses pactados. El tipo de interés pactado como remuneración del préstamo concedido por el socio se ha valorado por su valor normal de mercado.
El socio arrendatario y la sociedad son recíprocamente acreedores y deudores y por tanto se procede a compensar ambas cuantías en la cantidad concurrente.
La entidad no realiza actividad económica en el sentido del artículo 27.2 de la
LIRPF, al carecer de personal y de local donde realizar la actividad. Actualmente, la entidad determina la base imponible del Impuesto sobre Sociedades partiendo del resultado contable, que se determina mediante la diferencia
entre los ingresos procedentes del alquiler del inmueble y los gastos deducibles, incluyendo dentro de los gastos las amortizaciones, los gastos financieros, el recibo del IBI y cualesquiera otros necesarios para el disfrute del inmueble por los socios.
CUESTIÓNPLANTEADA
Se plantea cómo debe tributar la entidad consultante, es decir, si serían imputables fiscalmente los ingresos derivados de la actividad de alquiler y los gastos satisfechos para el desarrollo de dicha actividad.
Morera Bargués Asesores, SL.
Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste 08028 Barcelona. Teléfono: 93.330.80.51
CONTESTACIÓNCOMPLETA
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 10.3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en
esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas
normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se
devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y
otros.
(…)”
El artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuestos sobre Sociedades
(en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
Marzo, regula las operaciones vinculadas, de manera que:
“1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se
valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de
mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorados por su valor
normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que
procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No
Residentes, que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado,
con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información
de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculadas por dicho
valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto,
ni en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el
Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubiera realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en
cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por
resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
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2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la
Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.”
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación
socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5
por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en
un mercado regulado.
(...).”
Respecto a la determinación del valor de mercado, ésta deberá realizarse con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.4 del TRLIS, en virtud del cual:
“4. 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno
de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del
bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con
el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una
operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en
su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a
operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la
operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de
un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones
idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparable, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias
para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
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2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán
aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculadas que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones,
en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculadas el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más
adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o
similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
(..).”
En virtud de lo anterior, los ingresos recibidos por la entidad consultante por
parte de su socio en virtud del arrendamiento del inmueble deberán ser integrados en su base imponible conforme a lo establecido en el artículo 10.3 del
TRLIS, siendo de aplicación el artículo 16 del TRLIS y valorándose la operación por su valor normal del mercado en los términos establecidos en dicho
artículo.
En relación a los gastos que se pudieran enviar del arrendamiento de dicho
inmueble hay que señalar lo siguiente:
Por otra parte, el artículo 14 del TRLIS se refiere a los gastos no deducibles.
De acuerdo con su apartado 1, entre otros no considera fiscalmente deducibles los siguientes:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No
tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y
el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y
autoliquidaciones.
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d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones
públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados
para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación
de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la
Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa
o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios
calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se
paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el
sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o
transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.
(…)”
En particular, en relación con la imputación de ingresos y gastos el artículo 19
del TRLIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se
devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria y financiera, respetando la debido correlación entre unos y
otros.
(..)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo
previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
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En línea con lo anterior, hay que señalar que la deducibilidad de los gastos
está condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal
suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado
en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los
ingresos serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales
señalados. No obstante, esto es una cuestión de hecho susceptible de ser
comprobada ulteriormente por la Administración.
Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que “la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los
resultados de explotación, de los que no lo sean (..).” y en su artículo 38.1 letra d) que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los
gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de
su pago o de su cobro”.
A su vez, el artículo 133 del TRLIS exige a los sujetos pasivos del Impuesto la
llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “de la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y siguientes, “todo
empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad
de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. (..).”
Del mismo modo, el artículo 29.2, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General
Tributaria de 17 de diciembre (en adelante LGT) impone a los sujetos pasivos
la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado 4, en relación con
los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén
originados por operaciones realizas por empresarios o profesionales, deberán
justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que
cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.”
De acuerdo con lo anterior, los gastos en los que incurre la entidad consultante derivados del arrendamiento del inmueble únicamente constituirán gastos
fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre
que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo correlación de ingresos y
gastos y justificación, y que no tengan la consideración de gasto fiscalmente
no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el
TRLIS, no siendo tampoco fiscalmente deducibles los gastos que no estuvieran debidamente relacionados con los ingresos generados por la actividad ni
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aquellos que tengan por objeto el disfrute de los socios, pudiendo en este caso tener la consideración de liberalidad o retribución de fondos propios, no
obstante corresponde a los órganos de la Administración Tributaria en materia de comprobación la valoración de las pruebas referentes a la operación
planteada.
En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, con arreglo a lo
dispuesto en el artículo 106 de la LGT, correspondiendo a los órganos de la
Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las
pruebas referentes a la operación planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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