NUM-CONSULTA V1269-14 ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas FECHA-SALIDA 13/05/2014 NORMATIVA LIP / Ley 19/1991 ; art. 4 LIRPF / Ley 35/2006 ; art. 8.3, 27, 28, 29, 35, 36, 37 RD1704/1999 ; art. 3 TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.4 y 94 DESCRIPCION-HECHOS Las personas físicas consultantes están casados en régimen de separación de bienes, y tienen tres hijos en común. El marido tiene la condición de jubilado y actualmente está desarrollando dos actividades económicas a título personal. La primera de ellas es la actividad agrícola, dedicada principalmente al cultivo del cereal, por la que está dado de alta en el epígrafe B01 del Impuesto sobre Actividades Económicas. Dicha actividad se lleva a cabo sobre los inmuebles de naturaleza rústica propiedad al 100% del marido o al 50% junto con su esposa. La segunda de ellas es la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, dedicada al alquiler de locales industriales y otros locales. Se encuentra dado de alta en el epígrafe 861.2 del IAE. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el marido declara dichos ingresos como rendimientos de actividades económicas, y cuenta con local afecto exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y con una persona con contrato laboral a jornada completa. Esta persona contratada es el hijo del consultante, quien no convive con él y tiene contrato laboral, se encuentra dado de alta en el régimen general de la Seguridad Social y lleva la gestión y administración de los alquileres. Se encuentra dado de alta en la actividad desde el 1/10/2012 y realiza también actividades en la gestión de la sociedad limitada de propiedad familiar dedicada a la explotación de los establecimientos hoteleros arrendados. Desde el 7/03/2011 al 30/09/2012, el consultante tuvo contratada a otra persona. La actividad de arrendamiento se lleva a cabo tanto sobre los inmuebles propiedad al 100% del marido, como de los que son propiedad conjunta con su esposa. En concreto, los inmuebles alquilados y afectos a la actividad de arrendamiento son dos hoteles, junto con dos solares anexos destinados al aparcamiento de los clientes, un restaurante y un local comercial. Todos los inmuebles afectos a la actividad de alquiler, excepto el local comercial, están arrendados a una sociedad limitada titularidad al 100% del matrimonio y sus tres hijos (la sociedad A). La sociedad A, con domicilio social en territorio español, explota directamente los establecimientos, dedicándolos a servicios de restauración y hostelería. Está dada de alta en los epígrafes 671.4 "Restaurante de dos tenedores", 673.2 "Otros Cafés y Bares", 681 "Hospedaje en Hoteles y Moteles", 682 "Hospedaje en Hostales y Pensiones" y 685 "Alojamientos turísticos Extrahoteleros". Los ingresos del marido proceden de la pensión de jubilación, así como de las dos actividades mencionadas. El marido lleva la contabilidad de las dos actividades de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio. La esposa se encuentra dada de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, y desarrolla el cargo de administradora en la sociedad A, así como trabajo personal. Los consultantes se plantean dos opciones para la ordenación de su patrimonio y la explotación conjunta de la actividad de arrendamiento de inmuebles que viene realizando el marido a título individual: 1. Constitución de una comunidad de bienes entre los cónyuges, con el objeto de unificar la explotación del patrimonio de los cónyuges para conservar la unidad de explotación del patrimonio familiar y evitar su disgregación, dando continuidad y viabilidad a la explotación familiar por parte de los hijos. Para ello procederían a la explotación en la comunidad de todos los bienes afectos a dicha actividad, tanto los de propiedad conjunta del matrimonio como los individuales del marido, así como el resto de activos no inmobiliarios afectos a la actividad. Además, sería la comunidad de bienes la que suscribiría los nuevos contratos de arrendamiento de inmuebles. El domicilio social de la comunidad de bienes estaría ubicado en territorio español y la administración de la misma recaería en los dos consultantes de forma solidaria. La comunidad de bienes llevará su contabilidad adecuada al Código de Comercio. 2. Aportación de la actividad de alquiler de locales del marido, con todos sus bienes afectos, a la sociedad A. Para ello procederían al aumento de capital de la sociedad limitada mediante la aportación no dineraria de la rama de actividad titularidad del marido, junto con la totalidad de bienes inmuebles afectos a la actividad, tanto los de propiedad conjunta como los individuales del marido. El objeto de esta reorganización patrimonial es el de capitalizar la sociedad A, dotarla de una fuerte fincabilidad, dotándola de una mayor solvencia patrimonial a los efectos de facilitar el acceso a fuentes de financiación, de ahorrar costes de estructura y de aprovechar las sinergias. Asimismo, se pretende asegurar la continuidad de la actividad hotelera asegurándose la propiedad de los activos inmobiliarios productivos imprescindibles para el desarrollo de la actividad hotelera actual. Con la aportación, tanto el marido como su mujer, mantendrían un porcentaje de participación en el capital social de A superior al 5%. CUESTION-PLANTEADA 1. A efectos de la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio: 1.1. Si la pensión de jubilación del marido debe tenerse en cuenta para el cálculo de la principal fuente de renta. 1.2. Si los inmuebles afectos a la actividad de alquiler reúnen los requisitos para que les sea aplicable la exención, y en especial la concurrencia del ejercicio de la actividad de forma personal y directa por parte del marido. 1.3. Si en el supuesto de que la actividad económica desarrollada por el consultante generase rendimiento neto negativo, causada por la difícil situación económica, los consultantes deben considerar que la actividad no constituye su principal fuente de renta. 1.4. Si se optase por la constitución de la comunidad de bienes, si los bienes inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento, tanto los de titularidad individual del marido como los de titularidad conjunta del matrimonio, reunirán los requisitos para serles de aplicación la exención. 2. Si se optase por constituir la comunidad de bienes: - Si la citada actividad reúne los requisitos de rama de actividad a los efectos de aplicar el régimen especial del capítulo VIII título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. - Si como consecuencia del cambio de afectación de los bienes inmuebles de la actividad del marido a la actividad de la comunidad de bienes, resultaría de aplicación lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 28.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por producirse la transmisión de los bienes inmuebles con anterioridad al transcurso del plazo de tres años desde el cambio de afectación a la comunidad. 3. Si se optase por la aportación de la rama de actividad a la sociedad A, si la operación se puede acoger el régimen especial del capítulo VIII título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que se realizaría en 2013, antes de transcurridos tres años desde que el marido cumpla de forma ininterrumpida la condición de un empleado con contrato laboral a tiempo completo, que en la persona contratada es hijo del consultante y además es socio y desarrolla funciones de gerencia en la sociedad A, y que el marido está en situación de jubilación a pesar de mantener la titularidad y la ordenación de los medios necesarios para la actividad económica de arrendamiento. CONTESTACION- Cuestión 1: Impuesto sobre Patrimonio: COMPLETA 1.1. El artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 6) entiende por “principal fuente de renta”, a los efectos de la exención en las actividades empresariales y profesionales ejercidas por personas físicas, aquella en la que al menos el 50% del importe de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. En tanto en cuanto la pensión de jubilación se integra en dicha base imponible, los ingresos percibidos por la misma deben tenerse en cuenta a efectos del cálculo. 1.2. Los inmuebles en que se lleva a cabo la actividad arrendaticia de inmuebles por parte del cónyuge jubilado, tanto privativos como gananciales, se consideran afectos a la actividad (art. 29.1.a) de la Ley 35/2006) y, por tanto, susceptibles de exención en el impuesto patrimonial. Aunque no se entiende la referencia que contiene el segundo párrafo de esta cuestión, ha de recalcarse que, con independencia de la percepción de la pensión de jubilación, el ejercicio de la actividad ha de realizarse de forma habitual, personal y directa. 1.3. La exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de la actividad económica debe determinarse ejercicio a ejercicio. Si en un ejercicio determinado el rendimiento neto es negativo, obviamente no constituirá principal fuente de renta y no procederá la exención en el mismo. 1.4. En caso de existir comunidad de bienes, cada comunero, aisladamente considerado, deberá cumplir los requisitos establecidos en cuanto a la forma de ejercicio de la actividad y al “principal nivel de renta”, en ambos casos conforme se ha expuesto. De tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, su ámbito objetivo alcanzará tanto a sus bienes privativos (de “titularidad individual”) como gananciales (de “titularidad conjunta”) en cuanto se utilizan en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, según prevé el segundo párrafo del artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto. Cuestiones 2 y 3: Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: En primer lugar, debemos precisar que el artículo 392 del Código Civil señala, al tratar de las comunidades de bienes, que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. Ello implica que ya existe una comunidad de bienes que está integrada exclusivamente por aquellos inmuebles cuya titularidad es común y pro indiviso del matrimonio. La constitución de una comunidad de bienes sobre los inmuebles de propiedad exclusiva del marido, implicaría la transmisión por éste a su mujer de la mitad de dichos bienes (o porcentaje acordado para el proindiviso), lo que generaría las correspondientes ganancias o pérdidas patrimoniales en el transmitente, que se calcularían por diferencia entre el valor de adquisición y transmisión, en los términos establecidos en los artículos 35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, relativo a transmisiones onerosas o 36, relativo a transmisiones lucrativas, según el tipo de transmisión que se efectúe, y teniendo a su vez en cuenta lo establecido en el artículo 37.1.n), respecto a la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, que establece que se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor. En lo que respecta a la consideración de los inmuebles arrendados como elementos afectos a una actividad económica, dicha afectación se producirá desde el momento en que la actividad de arrendamiento tenga tal consideración, lo que se producirá únicamente cuando se den las siguientes circunstancias previstas en el apartado 2 de dicho artículo 27: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Por otro lado se consideran elementos patrimoniales afectos a la actividad económica los siguientes, según lo previsto en el artículo 29 de la LIRPF: “1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. (…) 3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.” Respecto a la cuestión formulada relativa a la posible aplicación del artículo 28.3 de la LIRPF, en el supuesto de producirse la transmisión de algún bien inmueble en los tres años siguientes al cambio de afectación a la comunidad de bienes, dicho artículo dispone lo siguiente: “3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.” De acuerdo con lo establecido en el antes reproducido artículo 29.3 de la LIRPF, la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, por lo que deben entenderse como elementos afectos a una actividad económica de arrendamiento realizada por el consultante, tanto los inmuebles de su propiedad, como los que pertenecen a ambos cónyuges, entendiéndose afectados desde el momento en que en la actividad de arrendamiento desarrollada por el consultante concurrieran los requisitos establecidos en el antes reproducido artículo 27.2 de la LIRPF. En virtud de lo dispuesto anteriormente y partiendo de la hipótesis de que el marido transmitirá el 50 por ciento de los inmuebles de titularidad individual a su cónyuge con el objeto de que sea la comunidad de bienes resultante la que lleve a cabo la explotación del conjunto de los inmuebles cedidos en arrendamiento, podemos concluir que el hecho de que sea la comunidad de bienes como tal la que pase a desarrollar la actividad económica, no supone que, en el caso de que se produzca la transmisión de algún inmueble en el plazo de los tres años siguientes a que la comunidad inicie su explotación, los inmuebles pierdan tal carácter a los efectos de lo dispuesto en el artículo 28.3 de la LIRPF, siempre que desde su afectación a la actividad económica desarrollada por el consultante individualmente hasta el momento de su transmisión hubieran transcurrido al menos tres años. En conclusión, los bienes inmuebles continuarán teniendo la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, sin que sea relevante a estos efectos el hecho de que tal actividad sea ejercida por el consultante como integrante de una comunidad de bienes o por este individualmente. Por último, es necesario recordar que el artículo 8.3 de la LIRPF, determina que las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley. Al respecto, dichas rentas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Por otra parte y respecto a la segunda posibilidad apuntada por el consultante relativa a la aportación de la actividad de alquiler de inmuebles a la sociedad A, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes: (…) d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. 2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio. 3. (…)” A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”. Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación de personas físicas, en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94.2 del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el aportante lleve su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. En cualquier caso, debe reiterarse que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad mercantil como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica conforme a lo previsto en el artículo 27.2 de la LIRPF. Adicionalmente, de conformidad con el artículo 29.3 de la LIRPF, previamente transcrito, los inmuebles de titularidad compartida del matrimonio tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica aun cuando la actividad se realice exclusivamente por uno de los cónyuges. Por último, en el caso en que se haya producido una afectación de los inmuebles desde el patrimonio personal a una actividad económica de arrendamiento, debe reiterarse lo dispuesto en el artículo 28.3 de la LIRPF, por lo que, en ese caso, los inmuebles a aportar deberán estar afectos a una actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad. Dado que, según manifiesta el consultante en su escrito, la aportación se realizaría antes de transcurridos tres años desde que el arrendamiento de inmuebles comenzó a considerarse actividad económica, no sería aplicable el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.