LIMITE A LA APLICACIÓN DE LA LEY ANTIEVASION Autores

LIMITE A LA APLICACIÓN DE LA LEY ANTIEVASION
Autores: Jimena Lennard, Tatiana Fernández, Alejo Pajes y Gustavo
Desideri.
I) Introducción; II) Realidad económica; III) Antecedentes legislativos
jurisprudenciales; IV) Garantía de razonabilidad y V) Fallo Mera Miguel Angel con DGI.
y
I.- Introducción.
Por intermedio del presente artículo analizaremos un fallo clave de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, de fecha 19 de marzo de 2014, caratulado “Mera,
Miguel Ángel c/ DGI”, mediante el cual se estableció al caso concreto la inaplicabilidad
de la ley 25.345 (denominada Ley de Antievasión).
En este caso el Máximo Tribunal trató un tema sumamente controversial acerca de
si procede la declaración de inconstitucionalidad del artículo 2 de la ley 25.345. Dicho
artículo sostiene que “Los pagos que no sean efectuados de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 1 de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos
fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable,
aún cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones”.
El debate encuentra su origen en razón que el artículo recientemente mencionado
se encuentra en pugna con el artículo 34 de la ley 11.683 (Ley de Procedimiento
Tributario), que permite deducir créditos fiscales y consumos sin importar el medio de
pago, siempre y cuando se acredite la veracidad de las operaciones que dan origen a
ellos.
La controversia se inició cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos
intimó al actor a abonar ciertas sumas de dinero en concepto del impuesto a las
ganancias e IVA, como consecuencia de impugnar gastos deducidos por aquél.
Dichas impugnaciones se fundaron en que el accionante abonó en efectivo algunas
compras efectuadas a sus proveedores, por cifras superiores a PESOS MIL ($ 1000 ,00)
es decir, sin ajustarse a los medios de pago previstos en el art. 1° de la ley 25.345, por lo
cual la AFIP, aplicando lo dispuesto en el art. 2° de ese ordenamiento (modificado por la
ley 25.413), no admitió el cómputo de las respectivas deducciones ni créditos fiscales.
El Tribunal Fiscal de la Nación ordenó que la AFIP revocara dichas resoluciones,
considerando que existía una colisión entre lo dispuesto por el citado art. 2° de la ley
25.345 y el texto del art. 34 de la ley 11.683, en tanto éste permite al contribuyente
demostrar la veracidad de las operaciones realizadas para poder computar a su favor las
deducciones y créditos fiscales, aun cuando los pagos se hayan realizado en efectivo. En
tal situación, entendió debía prevalecer la norma del art. 34 de la ley de procedimiento
tributario por su carácter de “ley especial”, y por ser tuitiva del derecho de defensa al
posibilitar que el contribuyente acredite la veracidad de las operaciones impugnadas.
La Administración Federal de Ingresos Públicos dedujo un recurso ante la alzada
y la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal confirmó lo resuelto por la instancia anterior. En primer término, rechazó los
agravios del Fisco relativos a la competencia del Tribunal Fiscal para entender en el
recurso del contribuyente, fincados en que las intimaciones de pago no resultaban de
determinaciones de oficio sino producto de procedimientos reglados por el art. 14 de la
ley 11.683.
Al respecto, expresó que lo fundamental es la sustancia de los actos recurridos,
que los torna equiparables a los actos de determinación de oficio. El a quo juzgó que el
referido art. 2° de la llamada “ley antievasión” era inaplicable al caso porque resultaba
irrazonable, desde una perspectiva constitucional, y no porque el art. 34 de la ley de
procedimiento tributario tuviese mayor especificidad que aquél.
El hecho de prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente
realizadas, que constituyen gastos deducibles en el Impuesto a las Ganancias y créditos
fiscales en el IVA, por motivos estrictamente formales importa prescindir de la real
existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen
como requisito indispensable de su validez. Contra esa sentencia la Administración
Federal de Ingresos Públicos interpuso recurso extraordinario, el cual fue concedido por
el a quo.
Como elemento indispensable para poder comprender el alcance de esta decisión
judicial, vamos a adentrarnos en el estudio de una figura fundamental de uso de los
organismos recaudadores que les permite luchar contra la evasión fiscal, el principio de
la realidad económica.
II.- Realidad económica.
Para comenzar con el análisis de este mecanismo vamos a ver la opinión del
Dr. Osvaldo H. Soler, quien afirma que “la consagración del principio de la realidad
económica en la legislación positiva se dirige a determinar el verdadero negocio
pasible de tributación, sin que ello implique una sanción en sí mismo. Recuérdese que el
art. 2° de la ley 11.683, se dirige a darle eficacia a la intención real de las partes antes
que a las formas utilizadas, y si la verdadera intención produce una consecuencia
tributaria favorable al contribuyente, entonces se prescindirá de las formas empleadas
para asimilar el acto a la figura que el derecho le aplicaría, actuando el principio, en
tal caso, a favor del contribuyente”.
A su vez, el Dr. Alberto Tarsitano plantea que “si hay discordancia entre el
uso de una figura y su causa típica, es decir, un divorcio entre los medios y los fines de
la institución jurídica, entonces sí se podrá hablar de uso inadecuado y quedará abierta
la posibilidad de recalificar los hechos bajo el mandato del artículo 2º”.
En la causa caratulada “Mera, Miguel Ángel c/ DGI”, la Corte Suprema
relativizó los aspectos estrictamente formales del principio de la realidad económica a
los fines de otorgarle una mayor jerarquía a la veracidad de las operaciones, es decir, al
aspecto sustancial. Ello, se advierte a claras luces en el considerando 16), en atención a
que se afirmó que “es indudable que prohibir el cómputo de determinadas erogaciones
efectivamente realizadas –y que constituyen gastos deducibles en el impuesto a las
ganancias y créditos fiscales en el IVA- por motivos estrictamente formales importa
prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse
en todo gravamen como requisito indispensable de su validez…”
De lo expuesto en el párrafo precedente surge que los contribuyentes
pueden acudir al Tribunal Fiscal de la Nación a los efectos de discutir la veracidad de las
operaciones que en definitiva son las que exteriorizan la real capacidad contributiva. De
lo contrario se gravaría una ganancia ficticia.
En el fallo Mera Miguel Ángel, en consecuencia se establece una evidente
conexión entre el principio de la realidad económica y el de capacidad contributiva. En
tal concordancia, no puede perderse de vista la razonabilidad de las normas.
Como una forma de efectuar una mayor aproximación al fondo de la causa vamos
a analizar para eso la finalidad del legislador al momento de sancionar la Ley
Antievasión y una serie de precedentes judiciales donde fue tratada esta cuestión.
III.- Antecedentes legislativos y jurisprudenciales.
Tal como se menciona en el Dictamen de la Procuradora General de la Nación,
para poder interpretar las leyes de forma correcta hay que conocer la intención del
legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley, y que si
bien es cierto que las palabras o conceptos vertidos en el seno del Congreso con motivo
de la discusión de una ley son, en general, simples manifestaciones de opinión
individual de las personas que las pronuncian, no puede decirse lo mismo de las
explicaciones brindadas por los miembros informantes de los proyectos, pues tales
explicaciones o informes constituyen una fuente propia de interpretación.
En cuanto a lo que actualmente es el art. 34 de la ley 11.683, surge en el debate en
la Cámara de Senadores, en la primigenia de su dictado, que dicha disposición fue
insertada en la ley de procedimientos tributarios "con el propósito de asegurar la
comprobación de las operaciones que realizan los contribuyentes y responsables",
añadiendo que con dicho condicionamiento, que admitía prueba en contra, se pretendió
"reforzar los instrumentos de comprobación de las operaciones ya que en los hechos se
han detectado operaciones en las que se han utilizado distintos mecanismos de
adulteración del respaldo documental, como emisiones de facturas sin actividad
comprobable, facturas· duplicadas o fotocopiadas con procedimientos de alta
resolución" (Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores de la Nación, sesión de los
días 20 y 21 de noviembre de 1996, p. 7.112).
Años más adelante, con el dictado de la ley 25.345, se incorporaron nuevas
normas al sistema tributario procedimental, sobre todo en lo concerniente a sus dos
primeros artículos. En el mensaje de elevación del proyecto de ley por parte del Poder
Ejecutivo Nacional (proyecto 121-PE-99; mensaje 137), se indicó que se proponía una
serie de medidas tendientes a revertir la situación de evasión tributaria y previsional, y a
reducir al máximo posible dichos fenómenos. Dentro del marco referido, se impulsaba la
adopción de "medidas generales y automáticas de control, de utilización de medios
informáticos y de técnicas de fiscalización" para que la información fiscal fuera
completa, organizada e interconectada.
A su vez y como se podrá apreciar a continuación, el fallo analizado posee
algunos antecedentes jurisprudenciales desarrollados en diversos estamentos judiciales
y administrativos. Por ejemplo la Sala “A” del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa
“Miguel Pascuzzi e Hijos S.A. s/recurso de apelación-Impuesto al Valor Agregado” de
fecha 14/09/2004, declaró su competencia para entender en la apelación de las
intimaciones practicadas conforme el artículo 14 de la Ley 11.683, por aplicación del
segundo párrafo del artículo 2° de la Ley 25.345. Para fundar su decisión, consideró que
dicho acto “…conlleva una determinación de oficio, toda vez que de sus previsiones
surge que lo que se discute -en definitiva- es la veracidad de las operaciones,
conteniendo ello implicancias directas en la configuración del hecho imponible”.
A su vez, los Vocales de esta Sala sostuvieron que “…la aplicación de las
disposiciones de la ley 25.345 entraña la verificación de hechos ocurridos y de las
disposiciones jurídicas aplicables, así como también la comprobación del tributo
conforme a pautas legales de valoración”, por lo que el procedimiento llevado a cabo
por el Fisco en este caso “…debe ser considerado una determinación de oficio, más allá
de la forma del acto dictado en su consecuencia y, por lo tanto, apelable de
conformidad con lo prescripto por el art. 159 de la ley procedimental”.
En cuanto al tratamiento de la inconstitucionalidad de los dos primeros artículos
de la Ley Antievasión, afirmaron al respecto que “…el art. 2º de la ley crea una
presunción absoluta -en rigor, una ficción- que impide a quien no utiliza los medios de
pago establecidos en su art. 1º acreditar la veracidad de las operaciones…”, lo que
implica a criterio de los Vocales de la Sala, un menoscabo al derecho de defensa de los
contribuyentes al no permitir, por otros medios, la demostración de las operaciones
realizadas que resulten impugnadas, produciendo un desconocimiento del principio de
rango constitucional de capacidad contributiva.
En otro fallo, la Cámara Federal de Paraná en la causa “Epuyén S.A. c/AFIP-DGI
s/acción de inconstitucionalidad” del 14/11/2006, en la cual a la actora, la AFIP le
impugnó los pagos realizados a sus proveedores por no cumplir con lo previsto en la Ley
Antievasión, determinándole un ajuste en el Impuesto a las Ganancias del año 2003. En
primera instancia se rechazó la acción entablada, atento a que, a su criterio, no surge de
manera manifiesta e ineludible la repugnancia constitucional del artículo 2° de la Ley
25.345, considerando que la normativa es razonable acorde a los fines para los cuales
fue dictada y no trae aparejada la confiscatoriedad argumentada por la apelante.
La actora apeló ante el tribunal de alzada, el cual sostuvo que el art. 34 de la ley
11.683, que faculta el Poder Ejecutivo Nacional a establecer determinados
condicionamientos en el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos
tributarios de interés del contribuyente, promueve la utilización de determinados medio
de pago, en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios quedarán
obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los
conceptos indicados. Así, la limitación de la posibilidad de acreditar veracidad de la
operación conforme a lo dispuesto por el art. 2° de la ley Antievasión, choca con esta
disposición dada por una normativa especial como lo es la ley de procedimiento fiscal.
En definitiva, el art. 2 º de la ley 25.345 al contradecir el art. 34 impidiendo la prueba de
la verdad, resulta inconstitucional.
Del caso “Tiendas Roxana S.A. c/AFIP-DGI s/amparo”, de la Cámara Federal de
Apelaciones de Mar del Plata de fecha 31/05/2010, surge que la AFIP impugnó el
crédito fiscal de una compra realizada por la actora, con fundamentos en la Ley
Antievasión, motivo por el cuál reclamó la deuda tributaria generada e interpuso una
medida cautelar contra el contribuyente. El Fisco desestimó la operación ya que la
empresa la había cancelado en efectivo y su importe era superior a $1.000.-, y tal como
lo establece el primer artículo de la Ley 25.345, decidió impugnarla, rechazar el crédito
fiscal y reclamar la subsiguiente deuda, que en este caso fue del Impuesto al Valor
Agregado.
Ante esto, los responsables de la sociedad interpusieron un amparo ante la Cámara
Federal de Apelaciones de la ciudad de Mar del Plata, pidiendo que se levantara la
medida cautelar, y sobre todo, que se discutiera la cuestión de fondo: la
inconstitucionalidad del artículo 2 de la Ley Antievasión y la prevalencia del artículo 34
de la Ley 11.683, que es la que le permite al interesado presentar pruebas para validar
los créditos.
El Tribunal opinó que correspondía declarar la inconstitucionalidad del art. 2° de
la ley 25.345 en cuanto impide acreditar la veracidad de las operaciones realizadas por
medios de pago distintos a los allí previstos, en contradicción con el art. 34 de la ley
11.683, pues limita el derecho de defensa, de propiedad, de capacidad contributiva y el
de legalidad en materia tributaria, ya que la imposibilidad allí dispuesta puede derivar en
una carga tributaria manifiesta que se traduce en un incremento de la tasa efectiva del
impuesto.
Además se sostuvo que el art. 34 de la ley 11.683 debe prevalecer por sobre las
disposiciones del art. 2° de la ley 25.345 en cuanto impide acreditar la veracidad de las
operaciones realizadas por medios de pago distintos a los allí previstos, pues la citada
ley procedimental constituye una ley anterior y especial que no puede ser derogada por
una ley posterior, aun cuando pueda estar alcanzada por la generalidad de ésta.
IV.- Garantía de razonabilidad.
El fallo dictado por la Corte Suprema el 19 de Marzo de 2014, abordó la cuestión
de la validez constitucional del art. 2 de la Ley 25.345, conocida como Ley Antievasiónsegún el cual los gastos realizados por los contribuyentes sin ajustarse a los medios de
pago provistos por el art. 1 de dicha ley, no podrán ser computados como deducciones ni
créditos fiscales, a pesar de que se acredite la veracidad de las operaciones.
Tanto en Primera Instancia como en la Cámara, se cuestionó dicha validez y
fallaron a favor de la inconstitucionalidad del artículo, utilizando como principal
argumento la afectación a la garantía de razonabilidad.
La razonabilidad constituye un principio general del derecho de creación
doctrinaria y jurisprudencial con fundamento en los preceptos de los arts. 28 y 33 de la
Constitución Nacional. Nuestra Constitución enuncia el principio de razonabilidad, en
una norma que establece, ante todo, que esa norma sea constitucional, esto es, que
responda a ciertas pautas de valor Justicia, extremo que lleva a Bidart Campos a sostener
que el enunciado del principio de legalidad debería ser: nadie puede ser obligado a
hacer lo que la ley “justa” (o razonable) no manda, ni privado de lo que la ley “justa”
(o razonable) no prohibe”. .
Es por ello que el principio de razonabilidad, constituye la base del “debido
proceso sustantivo” y, así, cuando se violenta aquélla no nos encontramos frente a una
transgresión al debido proceso en sentido formal o adjetivo, sino que lo que se agrede es
una cuestión esencial o de fondo: el ajuste de todo acto con el sentido de justicia que la
constitución alberga1. Sostuvo la Corte Suprema, que el examen de razonabilidad es el
límite al que se halla sometido para su validez constitucional todo el ejercicio de la
potestad pública en el que obviamente se encuentra comprendida la actividad legislativa2
La garantía de razonabilidad reclama la existencia de circunstancias justificantes,
fin público, adecuación del medio utilizado para su obtención y ausencia de iniquidad
manifiesta3.
No se trata que los ciudadanos deban someterse al cumplimiento del orden
1
Bidart Campos, Germán “La Interpretación y el Control Constitucionales en la Jurisdicción Constitucional”,
Ed. Ediar, 1987, Buenos Aires pág. 92.
2 Esso S.A.P.A. c/ Provincia de Buenos Aires s/ Demanda de inconstitucionalidad art. 35 ley 11.583
3 Esso S.A.P.A. c/ Provincia de Buenos Aires s/ Demanda de inconstitucionalidad art. 35 ley 11.583
jurídico vigente, del cual se deduce que la exigencia de su comprobación, mediante
certificado de buena conducta fiscal, no puede acarrearles perjuicios que deben ser
atendidos. La cuestión es bien otra: que las personas no se vean expuestas a tener que
ingresar las sumas que les intimen los funcionarios de turnos, sin posibilidad real y
efectiva de cuestionar los actos u omisiones de la administración fiscal, ya sea en sede
administrativa o judicial.4
En este sentido, la Corte no dudó en sostener que por motivos estrictamente
formales se ve vulnerado el principio de la capacidad contributiva, el que tiene que
verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez; de manera que
también, desde esta perspectiva, se concluye en la falta de razonabilidad de la norma
impugnada.
Consideró que el mantenimiento en la aplicación de dicha norma "distorsionaría
la situación del contribuyente frente a los impuestos en los que se le efectuaron los
ajustes: en el tributo a las ganancias se le impediría deducir gastos necesarios para la
obtención de las ganancias, con lo cual se gravaría una utilidad ficticia y
desproporcionada con la que verdaderamente el legislador ha querido gravar con el
tributo; y frente al IVA, se desnaturalizaría el cotejo entre débitos y créditos al excluirse
la posibilidad de computar estos últimos”.
En ese contexto la Corte cita el fallo “Hermitage”, en el cual ha establecido que
las presunciones "requieren un uso inteligente, concreto y racional" y que su utilización
debe limitarse "a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo
justifiquen".
No puede pretenderse que una realidad tenida como tal por presunción, requiera
para ello los requisitos formales exigidos para la validez de situaciones reales. En efecto,
de igual manera que no es necesario que, para considerar ventas como reales por vía
presuntiva las mismas se encuentren documentadas conforme los requisitos formales
exigidos reglamentariamente, tampoco es exigible que el costo presunto haya sido
abonado por los medios previstos por la Ley de Prevención de la Evasión Fiscal; de lo
contrario, no se trataría de estimaciones sino de determinaciones por conocimiento cierto
de la materia imponible.5
V.- Fallo Mera Miguel Angel con DGI.
La Corte Suprema de Justicia siguió el criterio de la alzada en cuanto que el art. 2
de la ley 25.345 era inaplicable al caso porque resultaba ser irrazonable y no porque el
artículo 34 de la ley de procedimiento tributario tuviese mayor especificidad que aquel.
A su vez, coincidió con el a quo en la consideración que la norma impugnada prohibía
4
5
Spisso, Rodolfo R., “Derecho Constitucional Tributario”, Ed. Abeledo Perrot, 2009, Buenos Aires, pag. 333.
Viola, José, “Ajustes simétricos correlativos en el orden doméstico”, Abeledo Perrot, 2007.
lisa y llanamente el computo de las operaciones cuyos pagos hubieran quedado
efectuados por medios distintos de los mencionados en ese ordenamiento, lo que
equivalía a establecer una ficción legal que pretendía desconocer o privar de efectos a
operaciones relevantes para la correcta determinación de la base imponible y cuya
existencia y veracidad hubieran sido efectivamente comprobadas.
Por otra parte, afirmó que resultaba indudable que al prohibir el cómputo de
determinadas erogaciones efectivamente realizadas y que constituían gastos deducibles
en el impuesto a las ganancias y créditos fiscales en el IVA por motivos estrictamente
formales, importaba prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que
tenía que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez, de
manera que también se concluyó en la falta de razonabilidad de la norma impugnada.
El fallo reseñado ha venido a remediar el escenario injusto que aparejaba la norma
señalada, declarando inconstitucional su artículo 2. Si bien es necesario revertir la
situación de evasión tributaria y previsional, reduciendo al máximo posible dichos
fenómenos, también lo es que los medios elegidos para ello deben ser
razonables y respetar los límites formales y materiales propios de la tributación
receptada en la Constitución.