Planeación y antiabuso Final

Planeación Tributaria y
la Cláusula Antiabuso
Cecilia Delgado (Perú)
Natalia Quiñones (Colombia)
Carolina Rozo (Colombia)
Porqué se debate: El costo de la
Planeación Agresiva (% PIB)
• textos
Fuente: Schneider, F. (Julio, 2012)
Qué es la planeación fiscal
agresiva?
Los límites de la planeación legítima (economías de
opción), la elusión (planeación agresiva) y la evasión.
Equivalencia entre nuestro concepto de elusión y
planeación tributaria agresiva de la OCDE.
Criterios para que países en vías de desarrollo puedan
distinguir estos conceptos en operaciones concretas.
Evasión y Elusión – Conceptos
 Evasión: El contribuyente evita el pago del tributo, escapando
intencionalmente al alcance del gravamen, sin evitar la sujeción legal al
impuesto al que está obligado por una norma.
Acto ilícito
 Elusión:
La elusión es un comportamiento del obligado tributario
consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en
disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo,
por ejemplo: el abuso de la norma, de la forma o la vulneración de la causa
típica del negocio jurídico, sin violar directamente el mandato de la regla
jurídica pero sí los valores o principios del sistema tributario.
Actos lícitos e ilícitos o ilegítimos
4
Evasión y Elusión - Conceptos

Evasión Fiscal: Acto ilícito
Simulación relativa y absoluta: Acto ilícito

Elusión Fiscal: Comprende actos lícitos e ilegítimos
Fraude de ley y abuso de derecho: Actos ilegítimos o ilícitos ?

Economía de opción: Acto lícito
Evasión - Simulación
 La simulación supone la declaración mendaz de unos hechos que no se
corresponden con la realidad, o la creación de un disfraz que, si fuera cierto,
no obligaría a declarar porque los hechos simulados, no los reales, no están
sujetos a tributación. La simulación incluye la falsedad relativa y absoluta.
 La simulación implica la generación de una apariencia, con la finalidad de
evitar el régimen jurídico-tributario del acto o negocio disimulado.
 En los casos de simulación podría cuestionarse la existencia de una cláusula
antielusiva general, pues, ante un negocio falso, irreal, solo queda su
desconocimiento en el mundo jurídico.
 No hay nada que recalificar, se puede combatir con la calificación jurídica de
los hechos y mediante la prueba.
Elusión - Fraude de ley
7

La causa del contrato aparece forzada, vaciada de
contenido, con el propósito de eludir el pago del impuesto a
través de la realización de un hecho lícito, válido y real de
resultado equivalente a aquel hecho imponible que se aplica
por analogía.

La realización de un acto sin motivo comercial que solo
busca un régimen mas beneficioso es un acto en fraude de
ley, un acto ilícito.

El fraude a la ley conlleva a gravar la transferencia de activos
pero mediante un acto equivalente, la reorganización
societaria.

Para su control y corrección es necesaria la interpretación
analógica. La administración requiere de una facultad
extraordinaria de interpretación analógica, mediante una
clausula antielusiva general. Norma XVI.
Elusión – Fraude de ley
 Se descarta la aplicación de la norma que contempla el acto, hecho o negocio
realizado, aplicando la norma que contempla el hecho, eludido más allá del
sentido de sus palabras, ello implica una extensión analógica (analogía legis).
 La figura consiste en exigir tributos en supuestos que no están previstos por las
leyes.
 La admisión excepcional del fraude de ley, es una excepción a los principios de
tipicidad y seguridad jurídica que deben ordenar el tributo. Juicio de intenciones,
analizar el factor subjetivo lo cual es más propio a un juicio de culpabilidad.
 Como se equilibra esta facultad extraordinaria de la Administracion con los
derechos de los contribuyentes? No hay medidas garantistas.
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Abuso de Derecho
 Para Pistone, la doctrina del abuso de las formas jurídicas es preferible que la del
fraude de ley por lo menos por dos razones. Por un lado, no se requiere ninguna
prueba de la intención fraudulenta (elemento subjetivo) que se podría deducir de
los hechos realizados por el contribuyente; por otro lado, la ratio de la norma, en
su parecer, se basa en la exigencia de poner un límite a la libertad del
contribuyente de realizar “actos, hechos o negocios” que tengan por fin eludir
normas tributarias impositivas o estén dirigidas a obtener normas tributarias más
favorables
Elusión 2002 - IFA
El Relator General del Congreso de la Asociación Fiscal Internacional (IFA)
realizado en Oslo en el 2002, Frederik Zimmer, señaló que los conceptos de
forma y sustancia en la ley tributaria en general, y en las normas antielusivas
en particular, varían de manera importante entre un país y otro, tanto en la
manera como abordan estos problemas como en la preparación de dichos
países para dejar prevalecer la sustancia sobre la forma. Algunos países se
basan en un criterio de engaño/simulación, otros han desarrollado criterios
jurisprudenciales, mientras que varios poseen legislación específica al
respecto. Al mismo tiempo, el estilo de interpretación de la ley varía
sustancialmente de una interpretación estricta, casi literal, a concepciones
donde prima la intención negocial.
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Elusión 2002 - Antecedentes
Justicia en la imposición: Realización plena de la capacidad contributiva, por
medio de la lucha contra la elusión fiscal. Reparto de las cargas públicas más
equitativo.
Tribunal Constitucional Español (STC 214/1994 de 14 de julio).
Las rentas imputadas a socios de sociedades en el régimen de transparencia
fiscal es un instituto contra la elusión, por lo que en el ejercicio de su libertad de
configuración normativa, el legislador lo puede someter a tributación (…), con
más razón, cuando se encuentre ante la necesidad de evitar que se produzcan
posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de
todos en el sostenimiento de los gastos públicos, habilitando a este fin los
instrumentos jurídicos necesarios y adecuados, pues la lucha contra el fraude
fiscal es un objeto y un mandato que la Constitución impone a todos los
poderes públicos.
Tribunal Constitucional Peruano 2727-2002-AA. Libertad de configuración
normativa en la creación de tributos.
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Elusión - Economía de opción
 La libertad del contribuyente de estructurar sus negocios de la forma menos
onerosa para efectos impositivos se denomina economía de opción y se
encuentra protegida por la seguridad jurídica.
 La economía de opción es el derecho del contribuyente a elegir el negocio
menos oneroso y no puede obligársele a que pague más impuestos que los
que la ley ha previsto expresamente.
 Solo existe el derecho a la economía de opción en aquellos actos de buena fe
que no constituyen un abuso del derecho y no rompen el público interés a la
solidaridad en la imposición.
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Existe un Derecho a la Planeación
Tributaria ?
Concepto de derecho.
Teoría de la irrelevancia jurídica (N. Bobbio).
Derechos de propiedad privada y libertad de
empresa.
 Teoría del derecho como libertad (Italia).
 Teoría de la sustancia económica (USA).
Puede darse un abuso del derecho a la
Planeación Tributaria ?
Aporte del TJCE (Calbury) C – 196/04 2006).
Debe existir una consagración expresa ?
(España L. 25/95).
 USA (Gregory vs Helvering 1935).
¿La planificación fiscal es un
derecho?
La planificación fiscal no es un derecho absoluto, sino una relación que debe equilibrarse
con otros derechos e intereses, que pueden entrar en conflicto con él.
Así tenemos varios consideraciones que justifican su restricción:
 Justificación social, pues dicha planificación fiscal aumenta la presión fiscal de los
demás contribuyentes.
 Justificación económica, pues el pago de impuestos es la principal fuente de
financiación del presupuesto del Estado.
 Justificación democrática, pues la recaudación de impuesto es uno de los pilares de
la democracia, que es el resultado de un amplio consenso social en torno a la
participación de los individuos en el financiamiento y la asignación de recursos
necesarios para el bienestar de la sociedad en su conjunto.
•
15
Que es la planeación tributaria
agresiva?

Constituye planeación fiscal agresiva cualquier acto, hecho o negocio que tenga por fin eludir normas
tributarias impositivas o que estén dirigidos a obtener ilegítimamente la aplicación de normas tributarias
más favorables. El fin o propósito de la planeación es obtener una ventaja impositiva, no existe razón
comercial o si la hay es marginal.

La planeación agresiva contiene una técnica adherencia a la letra de la ley pero se desvía de la intención
de la ley y la finalidad de la misma.

La planeación agresiva generalmente es compleja y sofisticada. Utiliza los instrumentos financieros, los
paraísos fiscales, las reglas de precios de transferencia, las reorganizaciones empresariales y el abuso de
los Convenios de Doble Imposición.

Los actos en fraude de ley (finalidad) o abuso de derecho, son actos ilegítimos que constituyen
planeación fiscal agresiva al contener la realización de un acto sin motivo comercial que solo busca un
régimen tributario mas beneficioso.

Debe existir un control en la forma, sustancia y finalidad y motivo del acto.

Los conceptos de planeación antes expuestos son acordes con la OCDE. Se incluye el control de forma,
sustancia y finalidad.
Criterios que debe aplicar la
Administración contra la elusión
 Calificar los hechos e interpretar el derecho mediante métodos de interpretación
jurídica regulares.
 En caso de negocios inapropiados o artificiales de modo excepcional procede la
aplicación de normas antielusivas especificas y generales siempre que:
 El acto no tenga motivo comercial relevante.
 No haya sido realizado de buena fe.
 Haya quebrado el espíritu o finalidad de la ley aun cuando respete su texto o
literalidad.
 Su estructura sea compleja y sofisticada.
 La excepcionalidad de la clausula antielusiva general exige el otorgamiento de medidas
garantistas a favor de los contribuyentes.
 Incorporar la mayor cantidad de normas antielusivas especificas.
 Emisión de criterios de interpretación claros en informes, rulings, directivas que cierren
lagunas o dudas de interpretación.
 Celebración de APAS.
 Transparencia y colaboración.
 Debe tener carácter excepcional y subsidiario.
Compañías holding y atribución
de riesgos
• Las compañías Holding no son nocivas per se. El
problema surge cuando la holding únicamente presta
la función de optimización tributaria.
• Legitimidad del uso de una holding depende de las
funciones y riesgos que se le atribuyen.
• Se recomienda que las autoridades adopten un
estándar objetivo que permita determinar si las
funciones, activos y riesgos atribuidos a la holding son
suficientes
para
afirmar
que
la
holding
verdaderamente asume una porción significativa de los
riesgos de la inversión.
Régimen Holding
Sustancia económica también puede ser
exigida en la jurisdicción de la fuente de los
dividendos?
Activos
Funciones
Riesgos
Asociados a la Holding
Puede exigirse un intercambio de
información?.
Casos de abuso
•
•
Schofield (UK, Agosto de 2012)
Se pretendía evitar el impuesto sobre ganancias de capital, a través de
compensaciones de pérdidas en negocios sin propósito económico.
• Rol de asesores del esquema?
• Casos de Alerta (UK, Australia, Nueva Zelanda)
 Transacciones con flujos negativos o pérdidas pre-impuestos y después
de impuestos son rentables
 Precios exagerados o irrisorios
 Intangibles con valoraciones privadas que no son justificables en un
estudio de precios de transferencia
 Falta de documentación entre partes relacionadas
 Utilización de organizaciones sin ánimo de lucro
Casos de abuso
•
•
•
Transacciones simples que se complican a través de acuerdos
Restructuraciones fiscales sin beneficios comerciales aparentes
Flujos de dineros circulares
India: abuso de tratado
Ganancias de capital por venta
de acciones son exentas
Venta de acciones
valorizadas
Holding
Comprador
Terceros países
Mauritius
India
100%
Comprador
Operativa
Operativa
$$$
Ganancias de capital por venta de acciones
pagan en el país de la residencia del accionista
por el CDI con Mauritius
India: criterios
• Falta de sustancia en la holding
• Beneficio tributario obtenido por residentes indios que
realizan transacciones de roundtripping
• Vodafone: No es abuso utilizar mecanismos
reconocidos por convenios, especialmente si parten de
una diferencia en la tributación de las jurisdicciones
firmantes que era conocida por ambos países al firmar
el CDI.
– Reitera doctrina de RBS Deutschland Holdings del TEJ de
2010: El aprovechamiento de las diferencias en el
tratamiento de las rentas en distintas jurisdicciones no
constituye abuso, así se genere una ventaja tributaria para
quien realiza la transacción.
Estados Unidos: abuso de
transparencia y entidades exentas
Fideicomitente (Grantor)
Aporta
bienes
valorizados
Fundación
exenta
Beneficiaria
Venden interés en el
Trust con un costo igual
al precio de los títulos
Trust
$
Vende bienes a
terceros sin impuesto
por transparencia fiscal
Reinvierte fondos en
títulos valores
Comprador de los
derechos fiduciarios
Estados Unidos: abuso de
transparencia y entidades exentas
Fideicomitente (Grantor)
$
Fundación
exenta
Comprador de los
derechos fiduciarios
$
Trust
Debido a que el Trust adquiere los títulos
valores con un costo fiscal equivalente a
su precio, el Fideicomitente hereda dicho
costo fiscal y no paga impuesto al
momento de vender su interés en el trust.
Áreas grises y fronteras difusas
 La aplicación de las cláusulas antiabuso en el caso
concreto requiere de un ejercicio de interpretación
por asesores, funcionarios y jueces
 Es indispensable iniciar una labor de capacitación
exhaustiva para que no se den arbitrariedades en la
interpretación por desconocimiento de aspectos
negociales o transaccionales de la economía actual.
 Para garantizar la mayor seguridad jurídica, se
recomienda reducir el ámbito de la interpretación
manteniendo estándares objetivos en lo posible
dentro de la ley—ej. Precios de transferencia como
salvaguarda.
Áreas grises y fronteras difusas
 Se recomienda también adoptar APAs, Rulings o
conceptos vinculantes, y en general la adopción
de mecanismos alternativos de resolución de
conflictos
Permite certeza de antemano en las operaciones
complejas
Permite una solución más técnica cuando existe
disputa con la Administración (p.e. Arbitraje en
materia tributaria)
Evita la dispersión jurisprudencial
Nuevos derechos de contribuyentes
Transacción, arbitraje, etc
 Se deben expedir normas
que establezcan medios
alternativos de solucion de controversias en materia
tributaria: arbitraje, orden interno e internacional.
 Se deben celebrar acuerdos tributarios dentro de un
proceso de colaboracion y transparencia entre la
Administracion y los obligados.
 La ley debe regular que los acuerdos tributarios que se
celebren sean transparentes, documentados y completos.
 Dichos acuerdos deben ser publicados y deben garantizar al
contribuyente el beneficio de excusion de fisacilizacion.
 La Administracion debe aprobar criterios obligatorios.
Perspectivas hacia el futuro: ER
 La planeacion fiscal agresiva esta llegando al su final.
Nuevas relaciones entre la Administracion y los
contribuyentes.
 En la Region se podrían aplicar:
 resoluciones obligatorias: rulings.
 Arbitraje.
 Transaccion: acuerdos de trasparencia voluntaria de
operaciones,
 beneficio de auditoria?
Enhanced relationships
Hacia futuro ?
APAs
• Activos.
• Funciones.
• Riesgos.
Confidencialidad de la información.
Carácter vinculante del acuerdo?
Planeación Tributaria vs. APA s
Nuevas relaciones - OCDE
 Relación tripartita entre el fisco, contribuyente y asesores tributarios. Deber
de colaboración horizontal.
Transparencia y confianza mutua entre los contribuyentes y la administración
a fin que los contribuyentes aporten voluntariamente información sobre
operaciones controvertidas y la administración respete los derechos del
contribuyente.
Los principios comerciales sólidos (auto-regulación), la jurisprudencia y la
doctrina anti-abuso son de suma importancia. Rulings, APAS, etc.
Áreas clave de riesgo: Reorganizaciones corporativas. Instrumentos
financieros y Precios de transferencia.
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Mecanismos de lucha contra la
elusión fiscal en Perú

Cláusula general antielusiva que le otorgue dichas facultades
extraordinarias, pero con el límite de respetar las garantías de
los contribuyentes poder. Norma XVI CT.

Cláusulas antielusivas específicas. Artículo 105, 105-A y 106,
111 al 116 LIR.

Técnica de la calificación jurídica de los hechos.

Presunciones,
ficciones
complementarios.
y
Efectos de cláusulas antielusivas:

32
Inversión de la carga de la prueba.
hechos
imponibles
Elusión 2012 – Perú
Exposición de motivos - NORMA
XVI
 Existen dos grupos de países: uno basado en la teoría
jurídica y otro en la teoría económica. La teoría
jurídica se basa en la primacía de la ley y el respeto a
las formas jurídicas elegidas por el contribuyente; del
otro, el enfoque económico otorga preponderancia a
la justicia sus=8tancial: conforme al criterio
económico, si el contribuyente explota el formalismo
y las lagunas de la ley y logra un resultado económico
equivalente al que el legislador desea someter a
impuestos, la ley o los tribunales deben considerar a
ese resultado como imponible.
33
Clausula antiabuso general Norma XVI del CT
 En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la
SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o eliminar la
ventaja tributaria.
 Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se
reduzca la base imponible o la deuda tributaria mediante actos que
presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas
por la SUNAT:
 Que sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado
obtenido.
 Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o
económicos,
distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a
los que se hubieran obtenido con los
actos usuales o propios.
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Clausulas antielusivas
especificas - presunción
Antecedente: RTF 6686-4-2004. Antes
de la Norma XVI y de las clausulas
especificas antielusivas
La sociedad o empresa que
adquiere uno o más
bloques
patrimoniales
escindidos por otra.
35
Genera renta gravada por
la diferencia entre el valor
de mercado y el costo
computable de los activos.
Si los socios o accionistas
transfieren en propiedad
o amortizan dichas
acciones o
participaciones.
Reglas de Transparencia Fiscal
CFC – Perú
 A partir del 01 de enero de 2013, se incorporo a la Ley del Impuesto a la
Renta el Régimen de Transparencia Fiscal Internacional.
 Dicho régimen resulta aplicable a aquellas empresas domiciliadas en el Perú
que tengan en su activo acciones de empresas offshores, préstamos o
marcas otorgados a favor de las empresas offshores y que les generarían a
dichas offshores rentas pasivas que según las nuevas normas serán
imputadas como dividendos, intereses y regalías a favor de las empresas
locales.
 Estas rentas pasivas de la off shore serán atribuidas a la empresa peruana,
en virtud del régimen de transparencia fiscal, siempre que se den una serie
de supuestos que establece la ley.
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Cláusulas antiabuso del proyecto
de Reforma Tributaria
Reorganizaciones.
Thin capitalization
Cláusula General Antiabuso.
Criterios de la cláusula
colombiana antiabuso
1. La respectiva operación o serie de operaciones se realizó entre vinculados
económicos.
2. La respectiva operación o serie de operaciones involucra el uso de paraísos fiscales.
3. La respectiva operación o serie de operaciones involucra una entidad del régimen
tributario especial, una entidad no sujeta, una entidad exenta, o una entidad
sometida a un régimen tarifario en materia del impuesto sobre la renta y
complementarios distinto al ordinario.
4. El precio o remuneración pactado o aplicado difiere en más de un 25% del precio o
remuneración para operaciones similares en condiciones de mercado.
5. Las condiciones del negocio u operación omiten una persona, acto jurídico,
documento o cláusula material, que no se hubiere omitido en condiciones similares
razonables comercialmente si la operación o serie de operaciones no se hubieran
planeado o ejecutado con el objeto de obtener de manera abusiva para el
contribuyente o sus vinculados el beneficio tributario de que trata el presente
artículo.
Planeación y cláusula antiabuso
colombiana
• Carga de la prueba: la Administración debe probar la
ocurrencia de 3 supuestos de abuso para poder trasladar al
contribuyente la carga de demostrar que:
1.
2.
3.
Los supuestos no se dan; o
La transacción tiene un propósito negocial válido; o
La transacción cumple con el régimen de precios de
transferencia.
• Salvaguardas: siempre que la planeación se realice
observando el régimen de precios de transferencia y
partiendo de un propósito negocial válido, el contribuyente
está en el ámbito de las economías de opción.
– Se recomienda documentar las salvaguardas con anterioridad al
cierre de la transacción.
– Lo ideal sería que el contribuyente pudiera solicitar un ruling
para eliminar el riesgo de auditoría cuando puede probar el
cumplimiento de las salvaguardas.
Levantamiento del velo corporativo
Levantamiento del velo corporativo:
•
•
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•
Origen
Alcance en el derecho corporativo
Efectos
Levantamiento del velo vs acciones de
nulidad y demás acciones
El texto propuesto permite combatir el abuso ?
Cecilia.delgado@afisca.com.pe
nquinones@quinonescruz.com
crozo@prietocarrizosa.com
¡GRACIAS POR SU ATENCIÓN!