En la Villa de Madrid, a 23 de noviembre de 2006

Jurisdicción:Vía
administrativa
Reclamación económico-administrativa núm. 172/2005.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (Desde 1999, Común y Foral): Hecho
imponible: rendimientos del trabajo: dietas y asignaciones para gastos de viaje: delimitación de los
casos de desplazamiento del empleado desde el municipio en que radica su lugar de trabajo y los casos
de traslado del lugar de trabajo mismo: consideración como traslado del lugar de trabajo cuando el
desplazamiento es de duración superior a nueve meses: sujeción en este supuesto de las cantidades
percibidas en concepto de dietas y gastos de viaje.
El TEAC estima en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación girada
en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones e ingresos a cuenta del
trabajo personal, ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000.
En la Villa de Madrid, a 23 de noviembre de 2006, este Tribunal Económico-Administrativo
Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en única instancia,
promovida por Don ..., en nombre y representación de ..., SA, con domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación practicado por la Oficina Nacional de
Inspección (...) el 5 de octubre de 2004, en relación con el impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (retenciones e ingresos a cuenta del trabajo personal), período de 1 de agosto a
31 de diciembre de 1997 y años 1998, 1999 y 2000; cuantía de 423.363,44 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO Los servicios de la Oficina Nacional de Inspección (...) formalizaron a la reclamante
Acta A-02 número ..., el día 21 de abril de 2004, en relación con el concepto y períodos citados.
A la vista de ella, de su informe complementario y de las alegaciones de la interesada, el
Inspector Jefe practicó la liquidación ahora impugnada, en que se regulariza la situación
tributaria de la reclamante por tres motivos, de los que, a efectos de la presente reclamación,
interesan sólo los dos siguientes:
A) Gastos de locomoción y desplazamiento satisfechos a diversos empleados de la interesada,
durante el año 2000: ..., SA desplazó a personal de su plantilla a lugares en donde actuaban las
empresas de su mismo grupo con las que había suscrito contratos de prestación de servicios
encaminados a la captación de nuevos clientes. Dichos desplazamientos se documentaron en
contratos con los empleados respectivos, en los que constaba la duración prevista del
desplazamiento; estas cantidades fueron declaradas por la empresa en la clave L (dietas sin
retención) del modelo 190. De las comprobaciones practicadas resultan 6 empleados con
permanencia superior a nueve meses en el nuevo destino (folio 2827 del expediente) y en
relación con ellos se regularizan los dos conceptos siguientes: a) las dietas por manutención y
estancia que la entidad satisfizo a los desplazados, por 13.000 pesetas (78,13 ?) más los
importes justificados por alquiler de viviendas; la entidad entendió que existía pernoctación en
municipio distinto al del trabajo habitual, por lo que la dieta exonerada había de ser de 8.000
pesetas (48,08 ?), mientras que la Inspección considera que sólo se exceptúan de gravamen las
dietas por los desplazamientos que se acrediten desde el nuevo destino a lugares de trabajo
situados fuera del municipio de éste; como no se ha pernoctado en municipio distinto al del
lugar de trabajo habitual, no ha de exceptuarse importe alguno por estancia, sino que la dieta
exonerada será tan sólo la de manutención por 4.150 pesetas (24,94 ?). b) Respecto a los gastos
de locomoción sólo quedan exceptuados a razón de 24 pesetas (0,14 ?) por kilómetro si se
refieren a viajes desde el lugar de nuevo destino a otros lugares de trabajo, pero no al domicilio
previo, que la entidad compensó por el indicado importe, sin practicar retención. En el folio
3614 del expediente (el acto liquidatorio se remite, por error, al 3164) se detallan los cálculos
conducentes a la liquidación por este concepto.
B) Remuneraciones satisfechas durante 1999 y 2000 al empleado Don ... este motivo de
regularización tiene su origen en que la entidad pagadora consideró que dicho empleado no
residió en España, sino en Brasil, por lo que no practicó pagos a cuenta sobre las
remuneraciones satisfechas; en cambio, la Inspección considera que el perceptor fue residente
en España en dichos ejercicios y que han de liquidarse los pagos a cuenta que la empresa no
practicó a cuenta del IRPF, sino que declaró en el modelo 296 (resumen anual de retenciones e
ingresos a cuenta para no residentes).
Como consecuencia de lo anterior y del tercer motivo de regularización, que no hace al caso, el
Inspector Jefe determina la deuda tributaria, integrada por la cuota diferencial más lo intereses
de demora, cuyo importe total asciende al importe citado en el encabezamiento.
Esta liquidación fue notificada a su destinataria el 6 de octubre de 2004.
SEGUNDO El 2 de noviembre de 2004 presenta la interesada reclamación económicoadministrativa, en única instancia, dirigida a este Tribunal Central y el 9 de junio de 2005
formaliza escrito de alegaciones que se resumen así: a) Improcedente regularización en cuanto a
los gastos de locomoción y manutención de personal desplazado: ante todo, argumenta que en
este caso no se ha producido renta alguna para el empleado por el hecho de resarcirle la empresa
de los costes y perjuicios económicos incurridos con motivo de su desplazamiento fuera de su
domicilio; por otra parte, según la interesada, existe una extralimitación en el artículo 8 del
IRPF (RCL 1999, 368 y 610) (que desarrolla el artículo 6 de la Ley 40/1998 [RCL 1998, 2866])
ya que la Ley no dispone extensamente cuáles son las directrices que por vía reglamentaria se
han de seguir y, constituyendo el hecho imponible un elemento esencial del tributo a reserva de
Ley, es obvio que también la previsión de los supuestos exceptuados de gravamen han de caer
bajo el amparo de este principio de tutela jurisdiccional de la norma de rango superior; en
concreto, señala la reclamante que el exceso reglamentario se encuentra, por una parte en la
fijación de los límites cuantitativos para las dietas y gastos de desplazamiento a efectos de
excepción de gravamen y, por otro, en cuanto al límite temporal de nueve meses. b) Dentro de la
cuestión referente a las dietas, la reclamante aborda el tema de los pisos alquilados por los
trabajadores a que afecta el desplazamiento y de lo pagado por la entidad para compensar su
coste, sin practicar retención alguna; la Inspección considera exceptuados de gravamen sólo las
cantidades satisfechas para compensar el gasto de estancia en establecimientos de hostelería. La
alegante dice que se hace de peor condición al trabajador que decide vivir en un piso de alquiler,
respecto al que prefiere alojarse en un hotel, cuando lo primero supone un evidente ahorro de
costes. c) Con respecto al umbral reglamentario de nueve meses de duración del
desplazamiento, la reclamante argumenta que, con independencia de su alegación ya expuesta
en cuanto a posible extralimitación respecto a lo dispuesto en la Ley 40/1998, es necesario que
dichos nueve meses transcurran en el mismo municipio y cita en su apoyo la Resolución de la
DGT de 20 de mayo de 2002, entre otras; pues bien, para la reclamante hay al menos dos casos
(el de los empleados Don ... y Don ...) cuya permanencia en un mismo municipio no superó el
expresado plazo de nueve meses. d) En relación con los gastos de locomoción, observa la
empresa que ella asignó semanalmente 24 pesetas (0,14 ?) por kilómetro recorrido para los
desplazamientos fuera del lugar de trabajo habitual, por lo que es aplicable el régimen de no
sujeción con independencia del lugar en que resida el trabajador. e) Improcedente regularización
en cuanto a las cantidades satisfechas a Don ... en 1999 y 2000, ya que dicho empleado residió
en Brasil, según dice haber acreditado la empresa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y
formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación
económico-administrativa, en la que se plantean las siguientes cuestiones: primera, si son
procedentes las retenciones que la Inspección liquida sobre las cantidades satisfechas por la
reclamante a los empleados a que afectó el desplazamiento a municipio distinto durante más de
nueve meses. Segunda, si son conformes a Derecho las retenciones liquidadas sobre las
remuneraciones pagadas al empleado Don ... durante 1999 y 2000.
SEGUNDO El artículo 16 de la Ley 40/1998 (RCL 1998, 2866), del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, vigente en el ejercicio 2000, incluye en el ámbito de los rendimientos del
trabajo a «Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los
normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que
reglamentariamente se establezcan». El artículo 8 del Reglamento de dicha Ley, que fue
aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (RCL 1999, 368 y 610), establece los
requisitos y límites para que dichas cantidades se exceptúen de gravamen. En el caso de
asignaciones para gastos de manutención y estancia se requiere que estén destinadas a
«compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás
establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo
habitual del perceptor y del que constituya su residencia». Y añade a continuación que ?excepto
casos ajenos al ahora contemplado? «cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un
período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas
asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras
circunstancias que no impliquen alteración del destino». A continuación, el Reglamento fija
unos límites cuantitativos según que se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de
trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, en cuyo caso el límite máximo
es de 8.300 pesetas (49,88 ?) diarias; si no se ha pernoctado, el límite es de 4.150 pesetas (24,94
?) diarias.
TERCERO De los preceptos anteriores se deduce que la asignación de cantidades en concepto
de dietas y gastos de viaje es, en general, una forma de retribuir el trabajo del empleado, salvo
que concurran dos condiciones: Primera, que la remuneración no supere cierto límite
cuantitativo, porque de lo contrario entraría de lleno en el concepto de renta, dineraria o en
especie según los casos. Y segunda, que obedezca a desplazamientos del empleado desde el
municipio en donde radique su lugar de trabajo y de residencia; pero esta condición plantea la
necesidad de establecer alguna frontera temporal que delimite o distinga los casos de viajes o
desplazamientos del empleado a partir de su lugar de trabajo, de aquellos otros en que se
traslada el lugar de trabajo mismo. El criterio seguido por el Reglamento consiste en entender
que los desplazamientos de más de nueve meses entran en la segunda categoría, es decir, se
consideran como modificación del lugar de trabajo, atendida su permanencia durante ese
tiempo. Esta normativa reglamentaria responde al mandato legal (ya hemos visto que la Ley
40/1998 [RCL 1998, 2866] excluye de los rendimientos del trabajo a las asignaciones para
gastos de locomoción y de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los
límites que reglamentariamente se establezcan) y no corresponde a los órganos económicoadministrativos analizar si existe o no extralimitación reglamentaria, pero no cabe duda de que
?precisamente porque el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta es la obtención de ésta
por el sujeto pasivo? es necesario establecer límites o umbrales en los dos sentidos expuestos,
porque de lo contrario podrían quedar fuera de tributación rendimientos del trabajo disfrazados
de asignaciones para dietas y gastos de viaje.
CUARTO Pues bien, ateniéndonos ya a la normativa reglamentaria que quedó expuesta y a los
datos del expediente, resulta que en el caso de los seis empleados a que la liquidación se refiere,
la duración del desplazamiento a municipio distinto del de origen se prolongó durante más de
nueve meses. Ello desencadena el efecto de considerar desplazado su centro de trabajo y de ahí
la improcedencia de excluir de gravamen a las asignaciones para dietas y gastos de locomoción
por desplazamientos fuera de dicho municipio de origen. A efectos de la normativa del
impuesto, lo que ocurre en este caso es que el lugar de trabajo ya no es el de origen sino uno
nuevo y, por tanto, es correcto el proceder de la Inspección, consistente en hacer tributar como
renta ?y, por tanto, liquidar retenciones sobre rendimientos del trabajo personal? a las
cantidades que la empresa pagó a dichos empleados en concepto de dietas o de asignaciones
para gastos de locomoción como si su lugar de trabajo no se hubiera desplazado. Es evidente
que lo anterior se extiende a las cantidades pagadas por la empresa como ayuda a los empleados
que optaran por el arrendamiento de viviendas, caso éste al que todavía cabe añadir la
observación de que no encaja en el supuesto legal de que se trate de gastos de manutención y
estancia en establecimientos de hostelería.
QUINTO Hemos de examinar ahora ?dentro de esta primera cuestión planteada? la situación de
los empleados Don ... y Don ... que, según la reclamante, no llegaron a permanecer en un mismo
municipio durante los nueve meses reglamentarios. En efecto, ambos trabajadores figuran en el
folio número 2827 del expediente, con detalle del tiempo de permanencia en cada ámbito
geográfico de destino, pero lo relevante es que ninguno de los dos forma parte del grupo de seis
empleados a que la liquidación se refiere y cuya identificación está en el folio número 3614. Por
tanto, ha de desestimarse también esta alegación y declarar conforme a Derecho la liquidación
de una cuota de retenciones por el motivo que examinamos, en un total de 32.225,4 ? (5.361.856
pesetas).
SEXTO La segunda cuestión planteada es si son conformes a Derecho las retenciones
liquidadas, cuyo importe es, respectivamente, de 287.243,54 y 21.788,22 euros (47.793.304 y
3.625.254 pesetas) sobre las remuneraciones pagadas al empleado Don ... durante 1999 y 2000,
respectivamente. La empresa alega que éste residió en Brasil, por razones de trabajo, desde
noviembre de 1997 hasta finales del primer trimestre de 2000, en que regresó a España y que
fue director de dos filiales del Grupo en aquel país americano, cargo que requería su presencia
física allí; acompaña certificación emitida por las autoridades fiscales brasileñas (folio número
3136 del expediente). La Inspección entiende que dicho empleado es residente en España, por
radicar aquí el núcleo fundamental de sus intereses económicos y niega que dicho certificado
demuestre la residencia fiscal en Brasil. También dice la Inspección que el interesado forma
parte del comité de dirección del Grupo ..., SA, que es consejero de una de las empresas del
grupo de nacionalidad española, que su esposa tiene declarado domicilio fiscal en España,
circunstancias éstas que, según la Inspección, permiten presumir que ha realizado estancias en
territorio español a lo largo del ejercicio, que han supuesto el inicio del cómputo a que se refiere
la norma interna y que no queda suspendido por las ausencias que puedan producirse, a menos
que se acredite la residencia fiscal en otro país, lo cual, según la Inspección, no ha tenido lugar.
La liquidación impugnada, en efecto, no reconoce valor alguno, para demostrar la residencia
fiscal del empleado en Brasil, al certificado que la empresa aportó a la Inspección; en primer
lugar, dice la Inspección que el título de dicho documento, emitido el 27 de enero de 2000 por el
«Ministério da Fazenda, Secretaria da Receita Federal» es «Certificado de Registro de
Rendimentos de Contribuinte» que, según el acto liquidatorio, «no parece ser un término
equivalente a certificado de residencia fiscal en el sentido del Convenio» (para evitar la doble
imposición entre España y Brasil); señala también el Inspector Jefe que dicho certificado no
indica que el contribuyente sea residente en Brasil en el sentido del Convenio y que cita un
artículo de éste (el 997) que resulta inexistente dado que sólo consta de 30 artículos.
SÉPTIMO Es necesario examinar lo argumentado por la interesada sobre la base del artículo 15
del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble
imposición (RCL 1975, 2626). Este artículo dispone lo siguiente:
«Artículo 15. Profesiones dependientes.
1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y
remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un
empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en
el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones
derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de
un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden
someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El beneficiario permanece en el otro Estado durante uno o varios períodos que no excedan en
total de 183 días en el curso del año natural considerado; y
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona que no es residente del otro
Estado; y
c) Las remuneraciones no son pagadas con cargo a un establecimiento permanente o una base
fija que la persona para quien se trabaja tiene en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por
razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional pueden
someterse a imposición en el Estado contratante donde se encuentre la sede de dirección
efectiva de la empresa».
De acuerdo con este artículo, el empleado de la reclamante, aun admitiendo que residiera
fiscalmente en España como afirma la Inspección, sólo quedará sometido a tributación en su
país de residencia, por razón de sueldos, salarios y remuneraciones similares cuando se den
simultáneamente las tres condiciones expuestas en el número dos, siendo la primera de ellas que
dicho empleado haya permanecido en el Brasil durante uno o varios períodos que no excedan de
183 días en el curso del año natural considerado, que en este caso es el año 1999 y el 2000. Pues
bien, la Inspección no ha dado ocasión a la reclamante para que pruebe el número de días en que
el empleado permaneció en Brasil durante el año natural 1999. Por tanto, si la Inspección
reconoce el desplazamiento a Brasil de este empleado y no ha dado ocasión a que la empresa
probara el tiempo de estancia allí durante el año 1999, queda sin justificarse en el expediente
porque no es de aplicación el precepto transcrito del Convenio, que invocó la reclamante ante la
Inspección, sin que ésta contestara nada al argumento, y vuelve a hacerlo ahora en vía
económico-administrativa. En consecuencia, han de reponerse las actuaciones en el expediente
de gestión, de forma que la empresa pueda probar ante la Inspección las condiciones de
aplicación del artículo 15 del Convenio.
Caso distinto es el año 2000, en que sí queda acreditado que el trabajador sólo permaneció en
Brasil durante el primer trimestre. Se cumple, entonces, la primera de las tres condiciones, así
como las otras dos (las remuneraciones se pagaron por persona residente en España y no con
cargo a establecimiento permanente en el país americano).
POR LO EXPUESTO,
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en la reclamación económicoadministrativa, en única instancia, interpuesta por ..., SA contra Acuerdo de liquidación
practicado por la Oficina Nacional de Inspección (...) el 5 de octubre de 2004, en relación con el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones e ingresos a cuenta del trabajo
personal), período de 1 de agosto a 31 de diciembre de 1997 y años 1998, 1999 y 2000,
ACUERDA: Estimar en parte la reclamación interpuesta y reponer actuaciones de conformidad
con lo expuesto en el último Fundamento de Derecho de la presente Resolución, rectificando en
lo preciso la liquidación impugnada si así lo exige el resultado de las nuevas actuaciones que se
practiquen.