026-37 Mata y de la Peña (12) 28/10/05 09:09 Página 26 especial IASB Análisis de la NIC 12 a partir de un caso práctico de aplicación El tratamiento contable del impuesto sobre beneficios ha venido siendo objeto en los últimos años de un intenso debate en los ámbitos académicos y profesionales 026-37 Mata y de la Peña (12) 28/10/05 09:09 Página 27 Julio Mata Melo y Alberto de la Peña Gutiérrez Profesores de la Universidad de Burgos 1. LA CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS: PLANTEAMIENTO TEÓRICO E FICHA RESUMEN Autores: Julio Mata Melo y Alberto de la Peña Gutiérrez Título: Análisis de la NIC 12 a partir de un caso práctico de aplicación Fuente: Partida Doble, núm. 171, páginas 26 a 37, noviembre 2005 Localización: PD 05.11.02 Resumen: El trabajo aborda brevemente, desde un punto de vista teórico, los distintos métodos existentes para registrar contablemente el impuesto sobre beneficios desde un punto de vista teórico. Expone la situación contable española en relación con la contabilidad de este impuesto y realiza una visión muy general de la NIC 12. Finalmente se analiza su contenido de manera práctica mediante la resolución de un supuesto. Descriptores ICALI: Normas Internacionales de Contabilidad. Impuesto sobre beneficios. pd l impuesto sobre beneficios puede ser considerado o no como un gasto del ejercicio. En el caso de que no tuviera la consideración de gasto del periodo trataríamos a la Hacienda Pública como un partícipe más del resultado empresarial mientras que éste sea de signo positivo, con lo que el importe de la cuenta de “pérdidas y ganancias” se tomaría antes de impuestos y, por lo tanto, no podría considerarse como una partida perteneciente a los fondos propios al poder participar de su importe sujetos distintos de los aportantes del capital de la empresa. Por su parte, la consideración del impuesto sobre beneficios como gasto implica que el beneficio después de impuestos es la partida a incluir en el balance y su importe se integra en su totalidad dentro de los fondos propios. Esta consideración, mayoritariamente adoptada por los países de nuestro entorno, presenta dos tratamientos contables alternativos: considerar el gasto atendiendo a un criterio de caja, donde el importe del mismo coincidiría con la cuota a pagar del impuesto (método de la cuota a pagar) o bien determinar el gasto por impuesto atendiendo al universalmente reconocido principio del devengo (método del efecto impositivo). De acuerdo con Zamora (2000) el principio del devengo justifica la aplicación del método del efecto impositivo, al tenerse que registrar el efecto fiscal en el ejercicio en el que se reconoce contablemente el hecho que lo genera. Dentro de la aplicación del método del efecto impositivo, nos encontramos básicamente dos variantes: el método diferido o de capitalización y el método de la deuda o del pasivo fiscal. La diferencia entre ambos consiste en que, bajo el método diferido, las cuentas que recogen el método del efecto impositivo se asemejan a los ajustes por periodificación y, por lo tanto, no se ajustan ante los cambios producidos en el tipo de gravamen. Por su parte, bajo el método de la deuda las cuentas que recogen el método del efecto impositivo representan verdaderos activos y pasivos frente a la Hacienda Pública y han de ajustarse ante los cambios experimentados en la tasa impositiva. A su vez, dentro del método de la Deuda podemos contemplar dos enfoques diferentes: • Método de la deuda basado en la cuenta de resultados • Método de la deuda basado en el balance de situación. pág www.partidadoble.es 27 026-37 Mata y de la Peña (12) 28/10/05 especial IASB 09:09 Página 28 nº 171 noviembre 2005 { Las empresas españolas van a tener, al menos transitoriamente, tres regímenes contables distintos para el registro del { impuesto sobre beneficios El método de la deuda basado en la cuenta de resultados recoge el efecto impositivo de las diferencias temporales (Timing Differences), que son aquellas diferencias que surgen cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un período y se computan fiscalmente en otro. Mientras que el método de la deuda basado en el balance de situación, recoge el efecto impositivo de las diferencias temporarias (Temporary Differences), que son aquellas diferencias que se producen entre el valor contable de un activo o pasivo exigible y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Hasta la Reforma Mercantil el tratamiento que tenía la Administración Tributaria en relación con el impuesto de beneficios era el de partícipe en el resultado generado por la empresa, a modo de accionista que, sin exponer capital alguno, participaba en las ganancias empresariales. A partir de entonces, el impuesto sobre beneficios pasa a tener la consideración de gasto contable en consonancia con la gran mayoría de los países de nuestro entorno económico. De entre las posibilidades técnicas expuestas en el apartado anterior en cuanto a su aplicación contable, el legislador español se decantó por el método de la deuda basado en la cuenta de resultados. 2. PROBLEMÁTICA CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS PARA LA EMPRESA ESPAÑOLA Esta situación, que ya supuso un vuelco en la consideración contable de este impuesto, se ha mantenido durante todos estos años, viéndose, no obstante, complicada recientemente por dos sucesos. En primer lugar, por la adopción por parte de la Unión Europea de determinadas Normas Internacionales de Contabilidad a través del Reglamento 1752/2003 de la Comisión de 29 de septiembre de 2003; y, en segundo lugar, por el Real Decreto 296/2004 de 20 de febrero que aprueba un régimen especial de contabilidad simplificada. Con lo que las empresas españolas van a tener, al menos transitoriamente, tres regímenes contables distintos para el registro del impuesto sobre beneficios, pudiéndose dar la circunstancia de que puedan elegir aquel que deseen aplicar. La Reforma Mercantil llevada a cabo en nuestro país, que se inició con la Ley 19/89 de 25 de julio, permitió la adaptación de nuestra normativa a las Directivas comunitarias en materia de sociedades, proceso que culminó con la entrada en vigor del Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprobaba la nueva versión del Plan General de Contabilidad. De acuerdo con Túa (1990) la Reforma Mercantil proclama la independencia del ordenamiento mercantil y fiscal, perteneciendo el Plan General de Contabilidad al primero de ellos. Una de las consecuencias de la adaptación a las directivas comunitarias fue la consideración del impuesto sobre beneficios como un gasto más del ejercicio. pág 28 Así, el RD 296/2004 en su artículo 5º establece para las entidades de reducida dimensión, a efectos del mismo, la posibilidad de que el gasto por el impuesto sobre beneficios se pueda registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe de la cuota a pagar en el ejercicio, para lo que prevé las cuentas correspondientes. De la magnitud de la importancia de la aplicación de esta norma baste citar que la inmensa mayoría de las empresas españolas son susceptibles de ser catalogadas, según los criterios del RD, como de reducida dimensión. Con ser importante este cambio en la normativa contable, entendemos que el mismo no comportará ninguna problemática de esta naturaleza nueva a las empresas, sino más bien al contrario, al simplificar la gestión contable del impuesto sobre beneficios. No ocurre lo mismo con la adopción por parte de la Unión Europea de la NIC 12 “Impuesto sobre las ganancias”. Hay que poner por delante que la aplicación de las NIC en el ámbito de la Unión Europea afectará, en principio de manera obligatoria, afecta únicamente a las cuentas consolidadas de los grupos de empresas que emitan títulos admitidos a cotización en mercados financieros, aplicándose, por lo tanto, a un reducido número de empresas en comparación con el RD de contabilidad simplificada. No obstante, esto no significa que en un futuro próximo no pueda extenderse su aplicación a grupos más amplios de empresas o, incluso, generalizarse. Por este motivo, hemos pretendido dar a conocer los aspectos más generales de la NIC 12 desde un punto eminentemente práctico, a través de la resolución de un caso que ilustre la aplicación de la misma. 3. CONSIDERACIONES GENERALES ACERCA DE LA NIC 12 Antes de pasar a realizar el supuesto práctico vamos a ofrecer algunas consideraciones muy generales acerca de la NIC nº 12. La NIC 12 prescribe el tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias estableciendo que el gasto (ingre- pd 026-37 Mata y de la Peña (12) 28/10/05 especial IASB 09:09 Página 30 nº 171 noviembre 2005 so) por el impuesto que se incluye en la determinación del resultado neto del ejercicio comprende tanto el impuesto corriente como el diferido. El impuesto corriente se corresponde con el importe a pagar (recuperar) en concepto de impuesto sobre sociedades respecto de la base imponible de ese ejercicio, es decir, es el pasivo (impuesto a pagar) o activo (impuesto a devolver) derivado de las liquidaciones fiscales. Por su parte, el impuesto diferido se origina como consecuencia de las diferencias temporarias que son las que surgen entre el valor en libros de los activos o pasivos y su correspondiente base fiscal. Aplicando el tipo de gravamen a las diferencias temporarias se determinan (1) La NIC 12 recoge las deferencias entre el valor en libros y la base fiscal de los activos y pasivos mientras que la normativa actual recoge las diferencias temporales, esto es, aquellas diferencias ocasionadas entre la contabilidad y la fiscalidad con motivo de los distintos criterios de imputación temporal de los ingresos y gastos. (2) No se reconocerán los activos ni los pasivos por impuestos diferidos derivados del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que en el momento en que se realice no afecte al resultado contable ni al fiscal. los pasivos y activos por impuestos diferidos. La base fiscal de un activo o de un pasivo es el importe atribuido para fines fiscales. Por lo que respecta a la base fiscal de un activo la NIC 12 establece que es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el valor en libros de dicho activo. Mientras que la base fiscal de un pasivo es su valor neto contable menos cualquier importe que sea deducible a efectos fiscales respecto del mismo en ejercicios futuros. García Olmedo y Corona Romero (2004) nos facilitan unas fórmulas de ayuda para la determinación de la base fiscal que parten siempre del valor contable del elemento, que en el caso de los activos se obtienen de la siguiente forma (Cuadro 1). Las diferencias temporarias pueden ser imponibles o deducibles. Las diferencias temporarias imponibles dan lugar a importes gravables futuros cuando el valor neto contable del activo se recupere o el del pasivo se cancele, por lo tanto, estas diferencias dan lugar a CUADRO 1 Base fiscal de un activo = = valor contable del activo (según balance) – importe que será gravado cuando se recupere el activo + importe que será fiscalmente deducible cuando se recupere el activo Por su parte, en la determinación de la base fiscal de los pasivos se distingue entre deudas normales e ingresos recibidos por anticipado. La formula para determinar la base fiscal de las dudas normales es la siguiente: Base fiscal de un pasivo exigible (deuda general) = =Valor contable del pasivo (según balance) – importes que serán deducibles fiscalmente cuando se pague el pasivo +importes que serán gravados fiscalmente cuando se pague el pasivo Mientras que la base fiscal de los ingresos recibidos por anticipados es: Base fiscal de un pasivo (Ingreso por anticipado) = =Valor contable del pasivo (según balance) – importe del ingreso que ya ha sido gravado (y que no será gravado fiscalmente en períodos futuros) pág 30 un pasivo por impuestos diferidos. Por su parte, las diferencias temporarias deducibles dan lugar a importes deducibles futuros cuando el valor neto contable del activo se recupere o el del pasivo se cancele, lo que originará un activo por impuestos diferidos. Los activos por impuestos diferidos pueden surgir como consecuencia de: a) Diferencias temporarias deducibles. b) Pérdidas fiscales no utilizadas que se compensarán en ejercicios posteriores. c) Créditos fiscales no utilizados que se aplicarán en ejercicios posteriores. Como podemos observar se produce un cambio de enfoque respecto de nuestra normativa actual ya que la NIC 12 está basada en el método de la deuda recogiendo las diferencias que se producen en el balance mientras que la normativa actual se basa también en el método de la deuda pero enfocado a la cuenta de resultados en vez de al balance(1). Tanto las diferencias temporales como las temporarias dan lugar al reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos. No obstante, el concepto de diferencias temporarias es más amplio que el de diferencias temporales, ya que en estas últimas solamente se recogen los activos y pasivos por impuestos diferidos que tengan como contrapartida los resultados. Sin embargo, en el caso de las diferencias temporarias se recogen, además de los anteriores activos y pasivos, aquellos otros cuya contrapartida no sea la cuenta de resultados sino los fondos propios o el fondo de comercio. Por lo tanto, todas las diferencias temporales serán también diferencias temporarias pero no todas las temporarias son diferencias temporales. La NIC 12 establece que los pasivos por impuestos diferidos deben reconocerse en todo caso, sin embargo, los activos por impuestos diferidos solo se reconocen si es probable que puedan ser realizados(2). pd 026-37 Mata y de la Peña (12) 28/10/05 09:09 Página 31 Análisis de la NIC 12 a partir de un caso práctico de aplicación Supuesto práctico de aplicación de la NIC 12. Supongamos que el balance de comprobación a 31/12/X6 de la empresa “Y” es el siguiente: Cuentas D Terrenos 1.600 Construcciones 3.000 Maquinaria 800 Crédito por pérdidas a compensar 140 Gastos de I+D 500 Existencias 1.960 Af para negociar 1.000 Clientes 700 AF disponibles para la venta 800 H.P., retenciones y pagos a cuenta 100 Tesorería 500 Capital social 2.000 Reservas voluntarias 1.600 Reservas revalorización 1.400 Reservas por ganancias acumuladas 100 Reservas por valor razonable en AFDV 200 Ingreso distribuir varios ejercicios (Subv. Capital) 200 Provisión responsabilidades 200 Provisión garantías y devoluciones 100 Préstamos a largo plazo 2.100 Pasivo por sanción administrativa 100 Impuestos diferidos 140 Proveedores 500 Amortización acumulada de maquinaria 600 Amortización acumulada de construcciones 200 Amortización acumulada de Gastos I+D Compras de existencias 100 4.000 Ventas de existencias 8.070 Sueldos y salarios 2.210 Bº procedentes de enajenación del inmovilizado Pérdidas ctos. comerciales 500 200 bº en valor razonable de activos para negociar 100 Subv. capital traspasadas al rtdo. 200 Gasto por sanción administrativa 100 Dotación provisión responsabilidades 200 Dotación provisión garantías y devoluciones 100 Dotación amortización maquinaria 200 Dotación amortización construcciones 200 Dotación amortización Gastos I+D Total pd H 100 18.410 18.410 pág www.partidadoble.es 31 026-37 Mata y de la Peña (12) 28/10/05 especial IASB 09:09 Página 32 nº 171 noviembre 2005 Durante el presente ejercicio todavía no se ha realizado ningún asiento en relación con el impuesto sobre beneficios por lo que los saldos de las cuentas que recogen el efecto impositivo que figuran en el balance (impuestos anticipados, diferidos y créditos por pérdidas a compensar) estaban ya presentes a comienzos de X6. Para contabilizar el impuesto de beneficios se dispone de la siguiente información: 1. El deterioro de clientes (200) no es admitido fiscalmente como gasto deducible. 2. La provisión para responsabilidades será gasto deducible cuando se produzca la sentencia del litigio. 3. La provisión por devoluciones será gasto deducible cuando se produzca la devolución. 9. La subvención de capital financia la maquinaria y vamos a suponer, a efectos de la solución del presente supuesto, que el importe de la subvención no computa ni computará fiscalmente como ingreso. 10. Los Activos Financieros (AF) para negociar fueron adquiridos este ejercicio. Estos activos se actualizan al final del ejercicio a su valor razonable, teniendo como contrapartida cuentas de gastos o de ingresos. Las plusvalías o minusvalías de los AF para negociar vamos a considerar que no tributan fiscalmente hasta su enajenación o venta. 11. En el ejercicio X5 se incurrió en una base imponible negativa por importe de 400 u.m. habiéndose reconocido el crédito correspondiente. 12. El bº obtenido por la venta de inmovilizado corresponde a un terreno que hemos vendido en el presente ejercicio. Las plusvalías obtenidas tributan al tipo del 18%. 4. La sanción administrativa no constituye gasto fiscal. 5. Los impuestos diferidos que aparecen en el balance hacen referencia a la máquina que figura en el balance la cuál fue adquirida el 1/1/X4, vida útil 4 años, valor residual = 0. Fiscalmente se amortiza en 2 años. 13. Las deducciones aplicadas durante el presente ejercicio han ascendido a 50 u.m. El 1/1/X6 se ha revalorizado la construcción a efectos contables hasta un importe neto de 3.000. Sin embargo dicha revalorización no tiene efectos fiscales(3). La construcción fue adquirida el 1/1/X1 por un importe de 2000 y se le estimó una vida útil de 20 años. • Determinar el gasto por impuesto corriente y diferido. • Determinación de la base imponible del impuesto de sociedades. • Asientos contable relativos a la contabilidad del impuesto sobre beneficio. 6. 7. Los Gastos de I+D fueron activados a comienzos del presente ejercicio, amortizándose en cinco ejercicios. Fiscalmente han sido deducidos en su totalidad. 8. Los Activos Financieros Disponibles para la Venta (AFDV) han sido adquiridos durante el ejercicio. Estos activos según la NIC 39 se actualizan al final del ejercicio a su valor razonable, teniendo como contrapartida cuentas de patrimonio neto y cuando se enajenen el saldo de las reservas positivas o negativas por este concepto se traspasa a resultados. A efectos fiscales vamos a considerar que no tributan hasta su venta. Se pide: (3) Como comenta Alonso, Nevado y Nuñez (2003) la normativa internacional considera que se produce una diferencia temporaria en el caso de revalorizaciones contables no reconocidas fiscalmente, con la aplicación del consiguiente efecto impositivo que nuestra normativa vigente no lo contempla y lo trata como una diferencia permanente. pág 32 pd 026-37 Mata y de la Peña (12) 28/10/05 09:09 Página 33 Análisis de la NIC 12 a partir de un caso práctico de aplicación 4º. Sanción administrativa. Solución: Valor en libros del pasivo por sanción adva. = 100 1º. Clientes: Valor en libros = 700 Base fiscal = 900 (700 del valor en libros + 200 u.m. que serán fiscalmente deducibles cuando se recupere el activo, esto es, cuando fiscalmente se considere el gasto por insolvencias) Diferencia temporaria deducible = 200 Base fiscal del pasivo por sanción adva. = 100 (100 del valor en libros – 0, ya que la sanción administrativa no tendrá la consideración de gasto deducible fiscalmente en ningún momento) Diferencia temporaria deducible = 0 Asiento a realizar: No procede asiento al no originarse ninguna diferencia temporaria. Asiento a realizar: 5º. Maquinaria. Valor en libros de la maquinaria = 200 (800-600) 31/12/X6 70 Impuestos anticipados (0,35*200) a Impuesto sobre bº 70 X Base fiscal = 0 (la máquina está completamente amortizada fiscalmente) Diferencia temporaria imponible = 200➾Saldo que debe quedar en la cuenta de impuestos diferidos por este concepto = 70 (35% de 200). 2º. Provisión para responsabilidades: Valor en libros = 200 Base fiscal = 0 (200 del valor en libros -200 que serán deducibles fiscalmente cuando se pague el importe de la indemnización) Como el saldo de Impuestos diferidos del balance hace referencia a la aceleración de amortizaciones derivada de la máquina y presenta un saldo de 140, lo tendremos que rebajar hasta 70. Asiento a realizar: Diferencia temporaria deducible = 200 31/12/X6 Asiento a realizar: 70 Impuestos anticipados (0,35*200) a 31/12/X6 70 Impuestos anticipados (0,35*200) a Impuesto sobre bº 6º. Construcción. 3º. Provisión por devoluciones Valor en libros = 100 Base fiscal = 0 (100 del valor en libros -100 que serán deducibles fiscalmente cuando produzca la devolución) Diferencia temporaria deducible = 100 Asiento a realizar: 31/12/X6 35 Impuestos anticipados (0,35*100) X pd 70 70 X a Impuesto sobre bº X Impuesto sobre bº 35 La construcción fue adquirida el 1/1/X1 por lo que en el momento de la revalorización (1/1/X6) llevaba un total de 5 amortizaciones de 100 u.m. cada una (20.000/20=100), por lo que la amortización acumulada hasta ese momento era de 500 u.m. (100*5). A partir de llevarse a cabo la revalorización, la nueva cuota de amortización asciende a 200 u.m. (3000/15 años que restan de vida útil), por lo que la diferencia entre la cuota de amortización nueva y antigua es de 100 u.m. (200-100). En el momento de efectuarse la revalorización el importe de la reserva de revalorización alcanzó un importe de 1.500, pero a 31/12/X6 el saldo que presenta es de 1.400 u.m. debido a la disminución del importe procedente de la diferencia de amortización nueva y antigua en ese ejercicio. pág www.partidadoble.es 33 026-37 Mata y de la Peña (12) 28/10/05 especial IASB 09:09 Página 34 nº 171 noviembre 2005 Valor en libros de la construcción = 2.800 (3.000-200) Base fiscal = 1.400 (2.000 - 600) Diferencia temporaria imponible = 1.400➾Saldo de ID = 35% de 1.400 = 490 Ritmo de amortización antes de la revalorización = 2.000/20 = 100 Ritmo de amortización después de la revalorización = (3.500-500)/15 = 200 31/12/X6 200 Dotación amortización de construcciones a Amortización acumulada de construcciones 200 X 65 Reservas por revalorización (1500-525)/15 35 Impuestos diferidos (0,35*100) a Reservas por ganancias acumuladas 100 X Asientos realizados por la empresa: 1/1/X6 500 Amortización acumulada de construcciones a Construcciones 500 31/12/X6 490 Reservas por valor revalorización a Impuestos diferidos (0,35*1.400) 490 X X 1.500 Construcciones a Reservas por revalorización 7º Gastos de I+D: 1.500 X Valor en libros de los gastos de I+D = 400 (500-100 de la amortización correspondiente al presente ejercicio) Base fiscal = 0 (el importe total de los Gastos de I+D han pasado a resultados) 31/12/X6 Diferencia temporaria imponible = 400 200 Dotación amortización de construcciones a Asiento a realizar por este concepto: Amortización acumulada de construcciones 200 X 140 Impuesto sobre bº 100 Reservas por revaloración a Reservas por ganancias acumuladas 100 (Por la diferencia entre la amortización nueva y la antigua) X 1/1/X6 500 Amortización acumulada de construcciones a Construcciones 500 X Reservas por revalorización 8º. Activos Financieros disponible para la Venta (AFDV): Valor en libros de los AFDV = 800 Base fiscal = 600 (800-200 de revalorización) 1.500 525 Reservas por revalorización a Impuestos diferidos (0,35*1500) 525 34 X Asiento a realizar por este concepto: X pág Impuestos diferidos (0,35*400) 140 Diferencia temporaria imponible = 200 1.500 Construcciones X a Como hemos comentado anteriormente estos activos se actualizan a valor razonable al final de cada ejercicio teniendo como contrapartida, no los resultados del ejercicio, sino los fondos propios de la empresa por lo que los impuestos diferidos que surgen de dichos activos también se registran contra los fondos propios. Asientos que debió realizar la empresa: a 31/12/X6 31/12/X6 70 Reservas por valor razonable (AFDV) a Impuestos diferidos (0,35*400) 70 X pd 026-37 Mata y de la Peña (12) 28/10/05 09:09 Página 35 Análisis de la NIC 12 a partir de un caso práctico de aplicación 9º. Subvención de capital: Valor en libros de la subvención de capital = 200 Base fiscal = 0 (la subvención no se considera ingreso gravable) Diferencia temporaria deducible = 200 Asiento a realizar por este concepto: al no afectar en el momento de su reconocimiento inicial ni al resultado contable ni a la base imponible no se reconocen los impuestos anticipados correspondientes en ningún momento. 10. Activos financieros para negociar: Valor en libros = 1.000 Ajustes al resultado para la determinación de la base imponible: Resultado contable 1.560 Ajustes al resultado para la determinación de la base imponible + Pérdidas ctos. comerciales 200 Dotación provisión responsabilidades 200 Dotación provisión garantías y devoluciones 100 Sanción administrativa 100 Base fiscal = 900 (1.000-100 de incremento en el valor razonable) Dotación amortización maquinaria 200 Diferencia temporaria imponible = 100 Exceso amortización Construcciones 100 31/12/X6 35 Impuesto sobre bº a Impuestos diferidos (0,35*100) 35 X 11º. En este ejercicio se compensa la base imponible negativa del año anterior y como fue reconocido el crédito por pérdidas a compensar correspondiente, le damos de baja por haberse compensado en el ejercicio presente. Asiento a realizar por este concepto: - bº en AF negociar (incremento valor razonable) -100 Gastos I+D (500-100) -400 Subv cap traspasadas al resultado -200 Bº contable en venta de inmovilizado -500 Bº fiscal por venta inmovilizado (500*18/35) 257 Total 1157 -1.200 Resultado fiscal ejercicio 1.517 “-Base imponible negativa de X5 -400 Base imponible ejercicio X6 1.117 Cuota íntegra (35%) 31/12/X6 391 “- Deducciones aplicadas 140 Impuesto sobre bº a Crédito por pérdidas a compensar (0,35*400) 140 X -50 Cuota líquida 341 “- Retenciones y pagos a cuenta -100 Cuota diferencial 12º. Plusvalías obtenidas en la venta de inmovilizado. Asiento a realizar por este concepto: En este punto se trata de una diferencia permanente que no da lugar, por lo tanto, a diferencias temporarias, motivo por el cual no procede realizar ningún asiento. Este hecho se tendrá en cuenta a la hora de determinar el gasto por impuesto corriente. 241 Asiento a realizar por el impuesto corriente: 31/12/X6 341 Impuesto sobre bº Determinación del impuesto corriente: a a Ingresos contables = 8.870 Gastos contables = 7.310 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 100 Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre bº 241 X Resultado contable = 1.560 pd pág www.partidadoble.es 35 026-37 Mata y de la Peña (12) 28/10/05 especial IASB 09:09 Página 36 nº 171 noviembre 2005 El Impuesto sobre bº del ejercicio estará formado por la suma del impuesto corriente y el diferido: 341 + 70 = 411 Impuesto corriente = 341 Las cuentas distintas del impuesto sobre bº que han intervenido en el reconocimiento de los impuestos diferidos presentan los siguientes movimientos: Impuesto diferido = 170 RESERVAS DE REVALORIZACIÓN IMPUESTOS SOBRE Bº Debe Debe 490 Haber 140 70 35 70 140 35 341 70 Haber 1.400 Sa=910 RESERVAS POR VALOR RAZONABLE (AFDV) sd=411 Debe Haber 70 Las cuentas que recogen el efecto impositivo presentan los siguientes saldos: 200 Sa=140 Información a revelar: Los importes y saldos que deben presentarse de acuerdo con la NIC 12 son los siguientes: IMPUESTOS ANTICIPADOS Debe Haber 70 Párrafo 79. Principales componentes del gasto (ingreso) por impuesto sobre las ganancias: 70 35 sd=175 X6 CRÉDITOS POR PÉRDIDAS A COMPENSAR Debe Haber Saldo inicial=140 Gasto por impuesto corriente 341 Gasto (ingreso) fiscal relacionado con el nacimiento y reversión de las diferencias temporarias 70 Gasto por el impuesto sobre bº 411 140 Párrafo 81.a. Importe total de los impuestos, corrientes y diferidos relativos a partidas cargadas o abonadas directamente a las cuentas de patrimonio neto: S=0 IMPUESTOS DIFERIDOS Debe Haber 70 140=Saldo inical 490 140 70 35 Sa=805 pág 36 Impuestos diferidos relativos a la revalorización del inmueble Traspaso de ID a Neto por el efecto impositivo de la diferencia de amortización actual e inicial 35% (200-100) Impuestos diferidos derivados del incremento en el valor razonable de los AFDV Total X6 525 <-35> 70 560 pd 026-37 Mata y de la Peña (12) 28/10/05 09:09 Página 37 Análisis de la NIC 12 a partir de un caso práctico de aplicación Párrafo 81.c. Explicación de la relación existente entre el gasto por impuesto sobre bº y el resultado contable. Se permiten 2 métodos alternativos: Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos no utilizados: • • Conciliación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo impositivo, especificando también la manera de computar las tasas aplicables utilizadas: Cuantía de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el balance para cada uno de los periodos de los que se informa; X6 Activos Pasivos X6 Resultado contable Impuestos a la tasa vigente (35% de 360) 1.560 546 Efecto fiscal de los gastos que no son deducibles al calcular el resultado fiscal: +Sanción administrativa (35% de 100) 35 +Exceso de amortización construcción (35% de 100) 35 Efecto fiscal de los ingresos que no son computables al calcular el resultado fiscal: -Subvenciones traspasadas (35% de 200) <-70> - Importe de las plusvalías por venta inmovilizado que no tributan (17% de 500) <-85> -Deducciones cuota <-50> Gasto fiscal Reducción del saldo de clientes por pérdidas que se deducirán en ejercicios posteriores Provisión responsabilidades que se deducirá en ejercicios posteriores Provisión garantías y devoluciones que se deducirá en ejercicios posteriores Costes de I+D deducidos fiscalmente Amortización fiscal acelerada (maquinaria) incremento saldo de AF para negociar que tributará en ejercicios posteriores Revalorización neta de la construcción Incremento en valor razonable de AFDV Total 70 70 35 140 70 35 490 70 175 805 411 BIBLIOGRAFÍA • Conciliación numérica entre la media efectiva y la tasa impositiva aplicable, especificando también la manera de computar la tasa aplicable utilizada. X6 Tasa impositiva aplicable 35 Efecto fiscal de los gastos que no son deducibles al calcular el resultado fiscal: 2,2 + Exceso de amortización construcción (35*100/1.560) 2,2 Efecto fiscal de los ingresos que no son computables al calcular el resultado fiscal: <-4,5> - Subvenciones traspasadas (70*100/1.560) <-5,4> <-3,2> -Deducciones cuota (50*100/1.560) Gasto fiscal pd García Olmedo, R. y Corona Romero, E. (2004). Impuesto sobre las Ganancias. Monografía 16 sobre las Normas Internacionales de Información financiera. Tomo 5 págs 141-342. Biblioteca Expansión. Ley 19/89 de 25 de julio de adaptación de nuestra normativa a las Directivas comunitarias en materia de Sociedades. Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se Aprueba el Plan General de Contabilidad. + Sanción administrativa (35*100/1.560) - Plusvalías por venta inmovilizado que no tributan (85*100/1.560) Alonso Carrillo,I.; Nevado Peña, D.; Nuñez Chicharro, M. (2003): La Reforma Contable y la Relación Contabilidad-Fiscalidad. Partida Doble nº 147. Septiembre 2003. págs 18-33. 26,3 Real Decreto 296/2004 de 20 de febrero que aprueba un régimen especial de contabilidad simplificada Reglamento (CE) 2086/2004 de 19 de noviembre de 2004 por el que se adopta la NIC 39 en el ámbito de la Unión Europea. Reglamento 1752/2003 de la Comisión de 29 de Septiembre de 2003 por que se Adoptan Determinadas Normas Internacionales de Contabilidad en el Ámbito de la Unión Europea. Túa Pereda, J. (1990): “El Plan General de Contabilidad y el Derecho Contable”. Revista Española de Financiación y Contabilidad. Vol. XIX nº 65. Octubre-diciembre. Págs. 833-838. Zamora Ramírez, C. (2000): “Una Perspectiva Crítica desde el Marco Conceptual Respecto a la Contabilización del Impuesto sobre Beneficios”. Revista de Contabilidad. Vol.3, nº5 EneroJunio. Págs. 183-209. pág www.partidadoble.es 37