Tributario 1ra febrero 2014.indd

A S E S O R
Í A
ESPECIAL TRIBUTARIO
TRIBUTARIA
Aspectos a considerar para presentar la Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta
Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)
RESUMEN EJECUTIVO
M
ediante el presente informe se brindan las pautas necesarias para que las
personas naturales que no realizan actividad empresarial conozcan si se encuentran en la obligación de presentar la Declaración Jurada Anual de Impuesto
a la Renta, correspondiente al ejercicio 2013.
Asimismo, en el caso de la renta empresarial, se indican los métodos de arrastre
de pérdidas que pueden utilizar los contribuyentes, y se explican las reglas para la
aplicación de los saldos a favor determinados anualmente.
I.
RENTAS DE PERSONAS NATURALES QUE NO
REALIZAN ACTIVIDAD EMPRESARIAL
Para efectos de rentas de personas naturales que
no realizan actividad empresarial, debemos indicar que el Impuesto a la Renta es un tributo que
se determina anualmente. Su ejercicio se inicia
el 1 de enero y finaliza el 31 de diciembre. Este
impuesto grava los ingresos que provienen del
alquiler de bienes inmuebles y muebles (explotación de un capital), de la transferencia de acciones y demás valores mobiliarios (ganancias de
capital) y del trabajo realizado en forma dependiente e independiente.
1 Tipos de rentas de personas naturales que
no realizan actividad empresarial
Para la determinación del Impuesto a la Renta
de personas naturales que no realizan actividad
empresarial, se han separado los tipos de renta
de la siguiente manera:
1. Rentas de 1a categoría o rentas de capital
capital,
tributan de manera independiente y la tasa
aplicable para el cálculo del impuesto es de
6.25 % sobre la renta neta de primera categoría o el 5 % de la renta bruta.
2. Rentas de 2a categoría o rentas de capital
capital,
tributan de manera independiente y la tasa
aplicable para el cálculo del impuesto es de
6.25 % sobre la renta neta de segunda categoría o el 5 % de la renta bruta, originadas
por la enajenación de acciones y demás valores
(*)
mobiliarios a que se refiere el inciso a) del artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta.
3. Rentas de 4a y 5a categoría o, de trabajo y
rentas de fuente extranjera, tributan con tasas progresivas acumulativas de 15 %, 21 %
y 30 %.
2. Obligados a presentar la Declaración Jurada Anual 2013
Se encuentran obligados a declarar los contribuyentes que durante el año 2013 se encuentren
en cualquiera de los siguientes supuestos:
2.1. Rentas de 1a categoría
Son aquellas rentas obtenidas del alquiler o cesión en uso de bienes muebles o inmuebles y que
se encuentren en cualquiera de los siguientes supuestos:
• Consignen un saldo a favor del fisco en la
casilla 161 del Formulario Virtual 683- Renta
Anual Persona Natural 2013.
• Tengan pérdidas tributarias pendientes de
compensar al ejercicio gravable 2012 y las
apliquen sobre las rentas netas de primera
categoría consignadas en la casilla 503 del
Formulario Virtual 683- Renta Anual Persona
Natural 2013.
• Hayan obtenido ingresos por un monto superior a S/. 25,000; para lo cual considerarán el monto resultante de la casilla 501 del
Formulario Virtual 683- Renta Anual Persona
Natural 2013.
Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia
Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria - Sunat.
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ASESORÍA TRIBUTARIA
2.2. Rentas de 2a categoría
Son aquellas rentas obtenidas por la transferencia de valores mobiliarios (acciones,
bonos y otros valores mobiliarios) y que se
encuentren en el siguiente supuesto:
• Consignen un saldo a favor del fisco
en la casilla 362 del Formulario Virtual 683- Renta Anual Persona Natural 2013. Tratándose de la renta
de fuente extranjera, solo se considerará a la establecida en el segundo párrafo del artículo 51 de la Ley.
• Hayan percibido ingresos por un
monto superior a S/. 25,000.00 para
lo cual considerarán el monto resultante de la suma de las casillas 350 y
385 del Formulario Virtual 683- Renta
Anual Persona Natural 2013.
3. Rentas de 4a, 5a y de fuente extranjera
Se encuentran obligados a declarar
los contribuyentes que durante el año
2013 se encuentren en cualquiera de
los siguientes supuestos:
que nuestra legislación propone, los
que podrán ser escogidos por los contribuyentes en función de las consideraciones que estimen convenientes con
base en su especial situación y proyección financiera y además se indicará
cómo aplicar el saldo a favor resultante
determinado con la presentación de la
Declaración Jurada Anual.
del doble de la pérdida generada en el
ejercicio anterior, podrá compensarse el
total de la pérdida obtenida.
1. Sistema de arrastre de pérdidas
tributarias
2. Saldo a favor del Impuesto a la Renta
a) Sistema A: En este sistema, la compensación se realizará en 4 ejercicios,
siendo posible compensar la pérdida
neta total de tercera categoría de
fuente peruana que registren en un
ejercicio gravable imputándola año
a año, hasta agotar su importe, a las
rentas netas de tercera categoría que
obtengan en los cuatro (4) ejercicios
inmediatos posteriores computados
a partir del ejercicio siguiente al de su
generación.
Otro punto importante que debemos tener en cuenta es el orden de
prelación, pues las pérdidas netas
compensables de ejercicios anteriores
se compensarán contra la renta neta
de tercera categoría, empezando por
la más antigua. Las pérdidas de ejercicios anteriores no compensadas podrán ser arrastradas a los ejercicios siguientes siempre que no haya vencido
el plazo de 4 (cuatro) años contados
a partir del ejercicio siguiente al de la
generación de cada pérdida.
• Consignen un saldo a favor del fisco en
la casilla 142 del Formulario Virtual 683Renta Anual Persona Natural 2013.
• Arrastren saldos a favor del Impuesto
de ejercicios anteriores y los apliquen
contra el Impuesto anual por rentas
del trabajo y/o fuente extranjera consignado en la casilla 120 del Formulario Virtual 683 - Renta Anual Persona
Natural 2013 y/o hayan aplicado dicho saldo contra los pagos a cuenta
por rentas de 4a categoría durante el
ejercicio gravable 2013.
• Tengan pérdidas tributarias pendientes de compensar al ejercicio gravable
2012 y las apliquen sobre las rentas
netas del trabajo del ejercicio 2013.
• Hayan percibido durante el ejercicio
gravable 2013, rentas brutas de 4a
categoría por un monto superior a
S/. 25,000.00. Dichas rentas se determinarán sumando los montos de
las casillas 107 y 108 del Formulario
Virtual 683- Renta Anual Persona
Natural 2013.
• Hayan percibido durante el ejercicio
gravable 2012, por rentas del trabajo
más rentas de fuente extranjera, un
monto superior a S/. 25,000.00. Dichas rentas se determinarán sumando
los montos de las casillas 512 y 116
del Formulario Virtual 683 - Renta
Anual Persona Natural 2013.
II. RENTAS DE PERSONAS JURÍDICAS:
SISTEMA DE ARRASTRE DE PÉRDIDAS
Y LA APLICACIÓN DEL SALDO A FAVOR
En este segundo punto se abordarán
los dos métodos de arrastre de pérdidas
A-2
b) Sistema B: En este sistema, la compensación se realizará hasta el 50 % de la
utilidad donde se permite compensar la
pérdida neta total de tercera categoría de
fuente peruana imputándola año a año,
hasta agotar su importe, al cincuenta
por ciento (50%) de las rentas netas de
tercera categoría que obtengan en los
ejercicios inmediatos posteriores.
Ahora bien, en caso no se pudiera compensar el íntegro de la pérdida, los saldos no compensados serán considerados como la pérdida neta compensable
del ejercicio que podrá ser arrastrada a
los ejercicios siguientes y de obtenerse
nuevamente pérdida, esta se sumará
a las pérdidas netas compensables de
ejercicios anteriores.
Se observa entonces que el contribuyente no tiene un plazo de tiempo
máximo para compensar su pérdida,
pero sí un límite en cuanto al importe a compensar, pues a diferencia del
Sistema A, no podrá hacerlo contra la
totalidad de renta neta obtenida de un
ejercicio, sino solo contra el 50 % de
esta. Así, de obtenerse en el siguiente
ejercicio renta neta imponible por más
1ra. quincena - Febrero 2014
Si por el contrario no se obtiene renta
sino hasta dentro de los siguientes cinco ejercicios, será en dicho quinto ejercicio en el que aún podrá compensarse
la pérdida, pero siempre hasta el 50 %
de la renta obtenida.
Este crédito resulta aplicable a cualquier sujeto que se encuentre en el
régimen general que haya efectuado
pagos a cuenta del ejercicio por un importe superior al Impuesto resultante
anual. Así, si se genera un saldo a favor, este podrá ser compensado contra
sus futuros pagos a cuenta del ejercicio
siguiente o ser materia de devolución.
En ambos casos el contribuyente deberá declarar la opción escogida en su
declaración jurada anual del Impuesto
a la Renta, en el rubro de determinación de la deuda.
Asimismo, el artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
establece las condiciones y reglas referidas a la aplicación de dicho crédito:
• Solo se podrán compensar los saldos a favor originados por rentas de
tercera categoría.
Cabe señalar que los contribuyentes
que en el transcurso del ejercicio se
acogiesen al RER podrán seguir aplicando el saldo a favor que mantenían en el Régimen General contra
las cuotas del RER.
• El saldo a favor originado por rentas
de tercera categoría, acreditado en la
Declaración Jurada Anual del ejercicio
precedente al anterior por el cual no
se haya solicitado devolución, deberá
ser compensado contra los pagos a
cuenta del ejercicio, inclusive a partir
del mes de enero, hasta agotarlo.
• En el caso del saldo a favor originado
por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior
deberá ser compensado solo cuando
se haya acreditado en la declaración
jurada anual y no se solicite devolución
por este, y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a
partir del mes siguiente a aquel en que
se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo.
• Para la compensación de créditos se
tendrá en cuenta el siguiente orden:
en primer lugar se compensará el
anticipo adicional, en segundo término los saldos a favor y por último
cualquier otro crédito (donde se incluye el ITAN).
ASESORÍA TRIBUTARIA
5
INFORME PRÁCTICO
IMPUESTO A LA RENTA
¿La remuneración de los socios y sus familiares está
sujeta a límites?
Carlos Alexis CAMACHO VILLAFLOR(*)
RESUMEN EJECUTIVO
E
s muy común que los accionistas, socios o titulares de empresas desempeñen distintos cargos en las entidades con las que se encuentran vinculadas, sin embargo, se debe tener en cuenta que la legislación del Impuesto
a la Renta ha establecido algunas reglas especiales para la deducción de las
remuneraciones pagadas a estos accionistas, socios o titulares de empresas,
así como a sus parientes.
En ese sentido, nos proponemos hacer un repaso rápido sobre las condiciones establecidas por la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento para la deducción
de las remuneraciones antes señaladas.
I.
PRINCIPIO DE CAUSALIDAD
De conformidad con el artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la
renta neta de tercera categoría, se deducirán
de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, así como los
vinculados con la generación de ganancias de
capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la ley.
El mencionado artículo no hace otra cosa que
recoger el principio de causalidad, el que ha sido
definido por abundante jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
Dicho principio, ha sido definido, entre otras,
por la Resolución del Tribunal Fiscal N° 165913-2011, que señala que “el denominado ‘principio de causalidad’, es la relación existente entre
el egreso y la generación de renta gravada o el
mantenimiento de la fuente productora, es decir,
que todo gasto debe ser necesario y vinculado a
la actividad que se desarrolla, noción que debe
analizarse considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada
contribuyente”.
En esta misma línea, a través de la Resolución
N° 11472-2-2008, el Tribunal Fiscal ha señalado que “el principio de causalidad es la
relación de necesidad que debe establecerse
entre los gastos y la generación de renta o el
mantenimiento de la fuente, noción que en
nuestra legislación es de carácter amplio pues
se permite la sustracción de erogaciones que
no guardan dicha relación de manera directa
y que, no obstante ello, el principio de causalidad debe ser atendido”.
(*)
A tenor de lo establecido por la Ley del Impuesto a la Renta, para que un gasto sea deducible
debe existir una relación de causalidad con la
actividad realizada, lo que significa la existencia
de una relación de necesidad entre los gastos y
la generación de renta o el mantenimiento de
la fuente. No se trata de un concepto de causalidad restrictivo, esto es, que sin la realización
del mencionado desembolso no habría renta
o esta no podría subsistir. Criterio recogido,
entre otras, en la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 04807-1-2006
En este orden de ideas tenemos que, como
regla general, las remuneraciones que se pagan a los trabajadores, serán deducibles para
determinar el Impuesto a la Renta, toda vez
que existe una relación causal entre el gasto y
la generación de la renta y/o el mantenimiento de la fuente.
II. VALOR DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES
Respecto a las remuneraciones pagadas por la
empresa a sus titulares, accionistas, participacionistas, asociados, socios y los parientes de estos,
que trabajan en dicho negocio, existen limitaciones establecidas en los incisos n) y ñ) del artículo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta, que deben
tenerse en consideración para la deducción del
gasto.
Así, el inciso n) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta dispone que son deducibles para la determinación de la renta neta,
las remuneraciones que por todo concepto
correspondan al titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas,
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con Segunda Especialidad en Derecho Tributario y estudios de Maestría en Derecho
Tributario en la misma universidad. Ex Asesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y actual abogado del Estudio Solari D’auriol & Asociados
Abogados.
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ASESORÍA TRIBUTARIA
6
“
La remuneración del titular, accionistas,
participacionistas y, en general, de los socios
o asociados de personas jurídicas, así como
de su cónyuge, concubino o parientes hasta
el cuarto grado de consanguinidad y segundo
de afinidad, será deducible en la parte que no
exceda el valor de mercado.
2. En caso de no existir el
referente anterior, será
la remuneración del
trabajador mejor remunerado, entre aquellos
que se ubiquen dentro
del grado, categoría o
nivel jerárquico equivalente de la estructura organizacional de la empresa.
”
participacionistas y, en general, a los
socios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que trabajan
en el negocio y que la remuneración
no excede el valor de mercado, siendo que este último requisito será de
aplicación cuando se trate del titular
de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada; así como cuando
los accionistas, participacionistas y,
en general, socios o asociados de personas jurídicas califiquen como parte
vinculada con el empleador, en razón
de su participación en el control, la
administración o el capital de la empresa.
Por su parte, el inciso ñ) del citado
artículo ha ampliado la limitación señalada en el párrafo anterior a las remuneraciones del cónyuge, concubino
o parientes hasta el cuarto grado de
consanguinidad y segundo de afinidad, del propietario de la empresa,
titular de una Empresa Individual de
Responsabilidad Limitada, accionistas,
participacionistas o socios y asociados
de personas jurídicas, siempre que se
acredite el trabajo que realizan en el
negocio.
Estando a las normas citadas tenemos que la remuneración del titular,
accionistas, participacionistas y, en
general, de los socios o asociados de
personas jurídicas, así como de su
cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad
y segundo de afinidad, será deducible
en la parte que no exceda el valor de
mercado.
Ahora bien, de acuerdo al numeral 1
del inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, la determinación del valor de
mercado de las remuneraciones de
los socios o accionistas se realiza en
función de otros trabajadores de la
empresa.
En este sentido, la norma señala que
se tomará como valor de mercado a
los siguientes importes, según corresponda:
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1. La remuneración del
trabajador mejor remunerado que realiza funciones similares dentro
de la empresa.
3. En caso de no existir los referentes
anteriores, será el doble de la remuneración del trabajador mejor
remunerado entre aquellos que se
ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior de la estructura organizacional
de la empresa.
4. De no existir los referentes anteriores, será la remuneración del
trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados
en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior de la
estructura organizacional de la
empresa.
5. De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el
valor de mercado será el que resulte mayor en cuanto a la remuneración convenida entre el trabajador
y empleador sin que exceda de 95
UIT anuales
anuales.
Con relación al cálculo de la remuneración del trabajador referente, en el inciso b) del artículo 19 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta se han
previsto las siguientes reglas:
o si comienza a tener vínculo laboral, luego de iniciado el ejercicio, el
valor de mercado de la remuneración se determinará con la sumatoria del total de las remuneraciones
puestas a disposición del trabajador elegido como referente en dicho periodo.
El valor de mercado de las remuneraciones de los sujetos señalados en los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta se determinará en
el mes de diciembre, con motivo de la
regularización anual de las retenciones
de renta de quinta categoría, o, de ser
el caso, en el mes en que opere el cese
del vínculo laboral cuando este ocurra
antes del cierre del ejercicio.
Para tal efecto se deberá comparar con
la remuneración anual de aquel por el
cual se verifica el límite con la remuneración anual del trabajador elegido
como referente o las 95 UIT, según corresponda.
III. CONSECUENCIAS DEL EXCESO
AL VALOR DE MERCADO DE LAS
REMUNERACIONES
Finalmente, el numeral 3 del inciso b)
del artículo 19-A del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, dispone
como consecuencia que el exceso de las
remuneraciones de las personas a las
que aluden los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la Ley sobre el valor de mercado determinado según las pautas antes
señaladas, será considerado dividendo
de tales personas, solamente para efectos del Impuesto a la Renta y no será
gasto deducible para el pagador de la
renta.
1. Se entenderá como remuneración
del trabajador referente, al total de
las rentas de quinta categoría computadas anualmente.
Con relación al pago del impuesto que
corresponda por concepto de dividendos, este será abonado dentro del plazo de vencimiento de las obligaciones
tributarias correspondientes al mes de
diciembre, de la siguiente manera:
2. No se tomará en cuenta a trabajadores que guarden relación de parentesco hasta el cuarto grado de
consanguinidad y segundo de afinidad con el titular de la EIRL, accionistas, participacionistas y, en general, todos los socios o asociados de
la persona jurídica.
a) Tratándose de los supuestos del inciso n), a través de la retención que
efectuará el pagador de la renta. En
el caso que la renta a pagar resulte
insuficiente, la parte del impuesto
no cubierta por la retención será
pagada directamente por el contribuyente.
3. El trabajador tomado como referente deberá haber trabajado en un
periodo similar a aquel por el cual
se verifica el límite (pariente o accionista, según sea el caso). Si el vínculo laboral del pariente o accionista
cesa antes del término del ejercicio;
b) Tratándose de los supuestos del inciso ñ), el contribuyente pagará directamente el impuesto.
1ra. quincena - Febrero 2014
Adicionalmente, cabe indicar que el exceso sobre el valor de mercado de las
remuneraciones no estará sujeto a las
retenciones de quinta categoría.
IMPUESTO A LA RENTA
En este caso, si el pagador de la renta efectuó las retenciones
del Impuesto a la Renta de quinta categoría del trabajador,
con ocasión de la regularización anual del impuesto, este podrá solicitar devolución del impuesto pagado en exceso, de
ser el caso.
Sobre el particular el Tribunal Fiscal ha emitido, entre otras,
las Resoluciones N°s 06531-3-2012 y 02347-1-2013.
• Resolución del Tribunal Fiscal N° 06531-3-2012
Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de intendencia que
declaró improcedente la solicitud de devolución presentada respecto del Impuesto a la Renta de Personas
Naturales. Se señala, que de lo actuado se tiene que el
recurrente recibió por concepto de remuneraciones un
monto total (bruto) que según lo señalado por el empleador en el “Certificado de Retenciones sobre Rentas
de Quinta Categoría” excedió el valor de mercado de
remuneraciones al que se refiere el inciso b) del artículo
19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
monto que debía ser considerado como “dividendos”
a efectos del Impuesto a la Renta en aplicación del inciso n) del artículo 37 de la citada ley, sin embargo se
aprecia que la Administración consideró como rentas
de quinta categoría el monto total, pese a que en virtud
de lo establecido en el inciso a) del artículo 49 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los perceptores de rentas de quinta categoría que estén obligados
a presentar declaración no deben incluir en la misma
los importes correspondientes a remuneraciones consideradas “dividendos” en los términos de los incisos n)
y ñ) del artículo 37 de la referida ley, lo cual evidencia
un error en la reliquidación, además el recurrente habría cumplido con pagar el impuesto correspondiente
a los “dividendos”, por lo que corresponde que la Administración efectue las verificaciones pertinentes a fin
de efectuar una nueva reliquidación y proceda –de ser
el caso– a la devolución de los pagos indebidos y/o en
exceso.
• Resolución del Tribunal Fiscal N° 02347-1-2013
Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de Intendencia,
que declaró improcedente la solicitud de devolución
presentada respecto del Impuesto a la Renta de Personas Naturales, toda vez que de la reliquidación del Impuesto a la Renta efectuada por la Administración, que
consta en el Anexo N° 2 de la apelada y en el reporte
“Consulta de detalle de renta de PPNN”, se aprecia que
se ha considerado como rentas de quinta categoría al
extremo de las “remuneraciones que exceden el valor
de mercado”, pese a que en virtud de lo establecido
en el inciso a) del artículo 49 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, los perceptores de rentas de
quinta categoría obligados a presentar declaración, no
deben incluir en la misma los importes correspondientes a remuneraciones consideradas “dividendos” en los
términos de los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la
referida ley, lo cual evidencia un error en la reliquidación, en consecuencia, corresponde revocar la resolución apelada, debiendo la Administración efectuar las
verificaciones pertinentes teniendo en consideración lo
señalado, a fin de efectuar una nueva reliquidación y
proceder –de ser el caso– a la devolución de los pagos
indebidos y/o en exceso por el Impuesto a la Renta de
Personas Naturales.
7
Adicionalmente cabe señalar que frente a la situación
descrita en los párrafos previos, no basta que la Administración efectúe una reliquidación a partir de las declaraciones juradas y de los certificados de retenciones,
sino que debe verificar si corresponde o no la aplicación
del artículo 19-A del Reglamento de la Ley de Impuesto
a la Renta.
En ese sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 13995-4-2013.
• Resolución del Tribunal Fiscal N° 13995-4-2013
Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de intendencia
que declaró improcedente la solicitud de devolución
presentada respecto del Impuesto a la Renta de Personas Naturales, por cuanto la Administración no ha
efectuado las verificaciones pertinentes a fin de determinar si corresponde o no la aplicación del artículo
19-A inciso b) del Reglamento de la Ley de Impuesto
a la Renta referida al valor de mercado de las remuneraciones, toda vez que se limitó a efectuar la reliquidación a partir de las declaraciones juradas y de los
certificados de retenciones.
1
CASO PRÁCTICO
Según lo desarrollado hasta el momento, veamos el siguiente ejemplo:
Gerente
general
S/. 15 000,00
Gerente
administrativo
S/. 6 000,00
Supervisor
S/. 3 000,00
Gerente
financiero
S/. 7 000,00
Supervisor
S/. 3 500,00
Supervisor
S/. 2 800,00
Durante el 2012, la empresa “A” tiene como gerente general a su principal accionista, con una participación en el
capital social de más del 50%. Adicionalmente, el gerente
financiero es hijo del gerente general. En ningún caso se
determinó el valor de mercado de las remuneraciones a
diciembre del ejercicio 2012.
En ese sentido, corresponde determinar si las remuneraciones del gerente general y del gerente financiero
cumplen con las reglas del valor de mercado establecido por la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento.
• Gerente General
A efectos de determinar el valor de mercado de la remuneración del Gerente General se deberá primero identificar
al trabajador referente.
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A-5
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ASESORÍA TRIBUTARIA
Trabajador mejor remunerado que realiza funciones similares.
No corresponde
Trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se
ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico
equivalente.
No corresponde
Trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior.
Gerente
Administrativo
Trabajador de menor remuneración dentro de aquellos
ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior.
No corresponde
Habiendo identificado al trabajador referente corresponde
que se efectúe la comparación entre la remuneración de
este con la percibida por el accionista.
Gerente
General
S/. 98 000,00
S/. 84 000,00
S/. 14 000,00
Ahora bien, habiendo determinado la diferencia existente
entre la remuneración pagada a los trabajadores vinculados a la empresa y su exceso sobre el valor de mercado,
conforme al artículo 19-A del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, tenemos que las principales contingencias serían las siguientes:
1. Gasto no deducible para la empresa:
Gerente General
S/. 42,000,00
Gerente Financiero
S/. 14 000,00
Gasto No Deducible
S/. 56,000,00
Reparo al Impuesto a la Renta
S/. 16,800,00
Multa por declarar cifras o datos falsos(3)
S/. 8,400,00
S/. 210 000,00
Dividendo
Impuesto
4.1%
Gerente General
S/. 42,000,00
S/. 1,722,00
Gerente Financiero
S/. 14 000,00
S/. 574,00
Tributo no retenido
Multa 50%
S/. 1,722,00
S/. 861,00
Gerente
Administrativo
S/. 84 000,00
Doble de la remuneración del Gerente Administrativo
168,000,00
S/. 42,000,00
• Gerente Financiero
A efectos de determinar el valor de mercado de la remuneración del Gerente Financiero se deberá primero identificar al trabajador referente.
Trabajador mejor remunerado que realiza funciones similares.
Gerente
Administrativo
Trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente.
No corresponde
Trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior.
No corresponde
Trabajador de menor remuneración dentro de aquellos
ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior.
No corresponde
En el presente caso, se tiene que existe un trabajador que
realiza funciones similares a las del Gerente Financiero,
y además se trata de un trabajador que tiene vinculación
con la empresa; por lo tanto corresponde que se le tome
como trabajador referente.
Habiendo identificado al trabajador referente corresponde
que se efectúe la comparación entre la remuneración de
este con la percibida por el accionista.
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Gerente Administrativo
2. Dividendo:
Comparación:
Exceso (210,000,00 - 168,000,00)
Remuneración Anual(2)
Gerente Financiero
Exceso
Si bien el trabajador mejor remunerado entre aquellos que
se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico
inmediato inferior es el Gerente Financiero, este no puede
ser considerado como trabajador referente, pues es el hijo
del Gerente General. En tal sentido se toma como trabajador referente al Gerente Administrativo.
Remuneración Anual(1)
Comparación:
1ra. quincena - Febrero 2014
Multa por efectuar las retenciones
Debe tenerse en cuenta que el exceso sobre el valor de mercado del Gerente Financiero no genera la comisión de la infracción tipificada en el numeral 13 del artículo 177 del Código
Tributario, por cuanto este pago no se realiza vía retención,
sino que, como se desprende del literal e) del numeral 3 del
inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el contribuyente –en este caso el Gerente
Financiero– debe pagar directamente el impuesto.
Finalmente, cabe indicar que, toda vez que, según lo dispuesto por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el exceso sobre el valor de mercado es considerado dividendo únicamente para efectos del Impuesto a la Renta,
las obligaciones como aportes a EsSalud y ONP o AFP, deben ser calculados sobre la remuneración percibida por el
trabajador, siendo además que el exceso sobre el valor de
mercado de las remuneraciones deberá mantenerse anotado en los libros contables o registros correspondientes, tal
como se consignó inicialmente.
(1) Para efectos del ejemplo se consideran catorce (14) sueldos al año.
(2) Para efectos del ejemplo se consideran catorce (14) sueldos al año.
(3) Toda vez que la empresa declaró un Impuesto a la Renta menor al que le correspondía se habría incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario. Lo que se configura con la presentación de la declaración jurada
rectificatoria o la determinación realizada por la Administración, según sea el caso.
Criterio recogido, entre otras, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 13498-12001, 16698-5-2010, 11165-4-2009 y 11724-4-2009.
IMPUESTO A LA RENTA
9
CASOS PRÁCTICOS
Caso integral del Impuesto a la Renta Persona Natural Ejercicio 2013
Richard AGAPITO CUSTODIO(*)
Datos del contribuyente
Nombres y apellidos
: Sra. Evelyn Moncca Flores
Dirección
: Av. La Unión Nº 987 Urb. Los
Sauces - Pueblo Libre
Profesión
: Economista
RUC
: Nº 10414536447
Estado civil
: Casada
Cónyuge
: Sr. Carlos Villagrán Eslava
RUC
: Nº 10452385491
Sistema de declaración
jurada anual
: Renta propia - Cada cónyuge
En el presente caso, procederemos a determinar la renta bruta y renta neta de cada categoría, así como la renta neta imponible y el Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio
gravable 2013, de la señora Evelyn Moncca Flores.
I.
RENTAS DE CAPITAL - PRIMERA CATEGORÍA
En virtud de lo establecido en el literal b) del artículo 57 del
Texto Único Ordenado en la Ley del Impuesto a la Renta (en
adelante, LIR), las rentas de primera categoría se imputan en
el ejercicio gravable en que se devengan.
Así también, el artículo 35 de la LIR señala que la renta bruta
se deduce por todo concepto el veinte por ciento (20%) y de
esa forma se obtiene la renta neta.
a) Predio arrendado en moneda extranjera propiedad de la
sociedad conyugal a Municipalidad de Pueblo Libre
Ubicación del inmueble
:
Av. La Marina Nº 984 - San
Miguel
Periodo de arrendamiento :
Enero a diciembre 2013
Importe de arrendamiento :
US$ 1,500 (mensual)
Pago a cuenta del IR
:
a determinarse
Autoevalúo del inmueble
:
S/. 945,000
Solución
Según lo previsto en el tercer párrafo del literal a) del artículo
23 de la LIR, en el arrendamiento de predios amoblados o no,
se presume de pleno derecho que la merced conductiva no
podrá ser inferior al 6% del valor del predio, salvo que ello no
sea posible por aplicación de leyes específicas.
En el presente caso, a pesar de que la renta ficta es mayor
que la renta real, por tratarse de un local arrendado a la Municipalidad de Ate, la renta de primera categoría se considera
solo sobre el importe de la renta real.
• Pagos a cuenta realizados durante el ejercicio gravable
En los contratos de arrendamiento celebrados en moneda
extranjera serán convertidos en moneda nacional, al tipo de
cambio promedio ponderado compra, vigente al último día
de cada mes (fecha de devengo) publicado por la SBS; si no
hubiera publicación, se tomará como referencia la publicación inmediata anterior, este procedimiento al amparo de lo
señalado en el artículo 50 del Reglamento de la LIR. En el
cuadro N° 1 veamos los pagos a cuenta realizados durante el
ejercicio gravable 2013.
Ver cuadro N° 1.
CUADRO N° 1
Mes
Alquiler US$
T.C.
Alquiler S/.
Pago a cuenta 5%
Enero
1,500
2.559
3,839
192
Febrero
1,500
2.580
3,870
194
Marzo
1,500
2.589
3,884
194
Abril
1,500
2.642
3,963
198
Mayo
1,500
2.712
4,068
203
Junio
1,500
2.780
4,170
209
Julio
1,500
2.783
4,175
209
Agosto
1,500
2.806
4,209
210
Septiembre
1,500
2.775
4,163
208
Octubre
1,500
2.756
4,134
207
Noviembre
1,500
2.800
4,200
210
Diciembre
1,500
2.794
4,191
210
48,864
2,443
18,000
Cálculo del impuesto:
- Renta real de enero a diciembre :
S/. 48,864
- Renta ficta (6% 945, 000)
S/. 56,700
:
Sobre el monto de la renta real procederemos a calcular el
impuesto a regularizar. Luego, al ser un predio de la sociedad
conyugal distribuiremos en un 50% a cada cónyuge (artículo
16 de la LIR) la renta a declarar y regularizar.
Renta según autovalúo
:
48,864
Deducción del 20%
:
9,773
Renta neta presunta
:
39,091
Impuesto a pagar (6.25%)
:
2,443
Pagos a cuenta realizados
:
2,443
(*)
Asesor y consultor tributario-contable de Contadores & Empresas y Gaceta Consultores.
Diplomado en Tributación Internacional en la Escuela de Posgrado de la Universidad
Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC). Especialización en Derecho Tributario, y en
Minería y Tributación en la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Expositor tributario en la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat)
y otras entidades de prestigio. Docente del curso de Legislación Tributaria en una
institución de educación superior.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-7
10
ASESORÍA TRIBUTARIA
Atribución de renta a la Sra. Evelyn:
Renta bruta atribuible a la Sra. Evelyn (50%)
:
24,432
Pago a cuenta del IR de la Sra. Evelyn (50%)
:
1,222
Ahora determinaremos el valor de las mejoras no reembolsables atribuibles a la Sra. Evelyn, así tenemos lo siguiente:
b) Cesión gratuita de un predio propiedad de la sociedad
conyugal
Ubicación del inmueble : Av. Bolognesi N° 715 - Magdalena
Autovalúo
: S/. 430,000
Periodo cedido
: Enero a diciembre 2013
no contiene la información referida a las mejoras, se tendrá que
determinar la base imponible en función del valor de mercado.
S/.
Valor de mercado de las mejoras
9,150
Reembolso efectuado por las mejoras
8,300
Mejoras no reembolsadas
Solución:
Al ser cedido en forma gratuita por la sociedad conyugal, se
establece una renta presunta equivalente al 6% del valor del
predio declarado en el autovalúo correspondiente al impuesto predial (literal d, artículo 23 de la LIR).
850
A efectos de determinar la renta de primera categoría solo se
reconocerá como una mejora afecta al Impuesto a la Renta, la
parte de la mejora no reembolsable.
Entonces con esta información, determinaremos el impuesto
en este local de la Sra. Evelyn.
Renta presunta: (6% de S/. 826,000) =
S/. 43,560
- Valor del autovalúo
: S/. 430,000
Merced conductiva anual (2013) : (S/. 3,800 x 12) = S/. 45,600
- Renta presunta (6% de 430,000)
: S/. 25,800
Renta bruta de primera categoría:
- Impuesto a la renta determinado (5%)
: S/.
Más:
1, 290
- Renta ficta atribuible a la Sra. Evelyn (50%) : S/. 12,900
Mejoras no reembolsables
- Pago a regularizar
Total renta bruta de primera categoría
: S/.
645
Cabe resaltar que los contribuyentes que obtengan renta
ficta de primera categoría, no están obligados a hacer
pagos mensuales por dichas rentas, debiéndose declarar
y pagar anualmente (tercer párrafo del artículo 84 de la
LIR).
c) Mejoras no reembolsables en local alquilado
Arrendador del predio : Evelyn Moncca Flores (este predio no
es de la sociedad conyugal)
Arrendatario del predio
:
Carlos Villagrán Eslava
Ubicación del inmueble
:
Av. Las Tres Bahías Nº 524 Punta Hermosa
Periodo de arrendamiento :
Enero a diciembre 2013
Importe de las mejoras en
local alquilado
:
S/. 8,300 (febrero 2013)
Autovalúo del inmueble
:
S/. 726,000
Merced conductiva
:
S/. 3,800
Pagos a cuenta
:
S/. 2,280
Importe de las mejoras al
momento devolución
:
850
46, 450
Menos:
Deducción del 20%
9,290
Renta neta de primera categoría
37,160
Impuesto calculado (6.25% R.N)
2,323
Pagos a cuenta
2,280
Resumen de rentas de primera categoría
S/.
a) Predio (renta real)
24,432
b) Cesión gratuita
12,900
d) Mejoras no reembolsables
46,450
Total renta bruta de primera categoría
83,782
Menos
S/. 9,150 (diciembre 2013)
Solución:
El literal c) del artículo 23 de la LIR señala que constituyen
rentas de primera categoría el valor de las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o subarrendatario, en tanto
constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que
este no se encuentre obligado a reembolsar.
Ahora bien, las mejoras se computarán como renta gravable del propietario en el ejercicio en que se devuelva el bien,
considerando como valor de la mejora, al determinado para
el pago de tributos municipales (autovalúo) o el valor de mercado, a la fecha de la devolución, en virtud de lo establecido
en el numeral 3 del literal a) del artículo 13 del Reglamento
de la LIR.
En el presente caso, toda vez que a la fecha en que el Sr.
Villagrán devuelve el inmueble (diciembre 2013) el autovalúo
A-8
S/. 45, 600
1ra. quincena - Febrero 2014
(-) Deducción del 20%
16,756
Total renta neta de primera categoría
67,026
Pagos a cuenta del IR S/.1,222 + 2,280)
4,723
Cabe resaltar que el monto de la renta ficta ascendente a
S/. 12, 900 por la cesión gratuita del predio de la sociedad
conyugal deberá ser declarado y pagado en el Formulario Virtual N° 683(1)
II. RENTAS DE CAPITAL - SEGUNDA CATEGORÍA
• A las rentas de segunda categoría están previstas en el artículo 24 de la LIR, se le deduce el veinte por ciento (20%)
de la renta bruta para determinar la renta neta según lo
señalado en el artículo 36 de la LIR (con excepción de los
dividendos y cualquier otra forma de distribución de dividendos, los cuales están gravados con la tasa del 4.1% del
importe total distribuido).
(1) Según Resolución de Superintendencia N° 336-2013-SUNAT, El Formulario Virtual
N° 683-Renta Anual 2013-Persona Natural estará disponible en Sunat Virtual a partir del 17 de febrero 2014.
IMPUESTO A LA RENTA
• Las rentas de segunda categoría se imputan en el ejercicio
gravable en que se perciben (literal d) del artículo 57 de la
LIR).
• Las personas que abonen rentas de segunda categoría
distintas de las originadas por la enajenación, redención o
rescate de los bienes a que se refiere el inciso a del artículo
2 de esta ley retendrán el impuesto correspondiente con
carácter definitivo aplicando la tasa de seis veinticinco por
ciento (6.25%) sobre la renta neta (artículo 72 de la LIR),
tasa efectiva: 5%.
• La renta neta originada por la enajenación, redención o
rescate, según sea el caso, de acciones y participaciones
representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios
( literal a) del artículo 2 de la LIR) están sujetos a regularización anual.
11
Solución:
Las rentas originadas por el rescate de participación en fondos mutuos efectuadas por personas naturales constituyen
ganancias de capital, las que son consideradas como rentas
de segunda categoría (literal d) del artículo 28 de la LIR).
Se considera como renta gravable, lo realmente percibido en
el ejercicio 2013.
Considerando que la atribución es realizada por una sociedad de fondos mutuos de inversión en valores, esta entidad se encuentra obligada a aplicar la retención del 6.25%
sobre las rentas netas obtenidas por el participacionista.
Cabe resaltar que el monto de la retención tiene como
carácter de pago a cuenta (segundo párrafo del artículo
72 de la LIR).
Ante lo expuesto, determinaremos la renta neta de la Sra.
Evelyn por el rescate de los fondos mutuos.
- Ingresos netos percibidos en setiembre 2013 : S/. 18,370
• La renta bruta por la enajenación de valores mobiliarios
se determina deduciendo al ingreso neto total, el costo
computable establecido en el numeral 21.2 del artículo
21 de la LIR. Cabe resaltar que ya no procede la deducción
a la renta bruta el monto de las 5 UIT en cada ejercicio
gravable(2)
Menos
• Es preciso señalar que cuando se enajenen valores mobiliarios liquidados por una Institución de Compensación y
Liquidación de Valores (en nuestro país, Cavali), esta deberá efectuar la retención a cuenta del impuesto a la renta
de segunda categoría cuando efectúe la liquidación en
efectivo, y esta retención será utilizada como crédito contra el pago del impuesto que en definitiva corresponda en
la declaración jurada anual (art. 73-C de la LIR).
b) Enajenación de valores mobiliarios fuera de la Bolsa de
Valores
• Renta de fuente extranjera proveniente de enajenación de
valores mobiliarios.
En principio, para sustentar el costo de adquisición tendrá
que realizarse con comprobantes de pago(3). Sin embargo,
para la enajenación de acciones no es aplicable dicha obligación, pero ello no exime de sustentarlo con el contrato de
compraventa, póliza de compraventa de acciones u otro documento que pruebe la transacción realizada.
Según lo previsto en el segundo párrafo del artículo 51 de
la LIR, las personas naturales que optaron por tributar como
tales, domiciliadas en el país, que obtengan renta de fuente
extranjera proveniente de la enajenación de los bienes a que
se refiere el inciso a) del artículo 2 de esta Ley (valores mobiliarios), que:
- Deducción del 20% (18,370 * 20%)
: S/. (3,674)
- Renta neta a diciembre 2013
: S/. 14,696
- Retenciones efectuadas en el 2013
: S/.
919
Ingresos percibidos por la enajenación
: S/. 78,140
Costo computable
: S/. 25,640
Mes de operación
:
Agosto
Solución:
Detalle
S/.
• Se encuentren registrados en el Registro Público de Mercado de Valores del Perú y siempre que su enajenación se
realice a través de un mecanismo centralizado de negociación del país o,
Ingreso por enajenación
• que estando registrados en el exterior, su enajenación se
efectúe en mecanismos de negociación extranjeros, siempre que exista un Convenio de Integración suscrito con
estas entidades o de la enajenación de derechos sobre
aquellos.
Renta bruta
52,500
Deducción de 20%
10,500
Renta neta
42,000
De ocurrir ello, sumarán y compensarán entre sí dichas rentas y si resultara una renta neta, esta se sumará a la renta
neta de la segunda categoría producida por la enajenación
de los referidos bienes, según lo dispuesto por el artículo
51 de la LIR, es decir, este tipo de rentas se sumarán a las
rentas de segunda categoría y pagarán el 6.25% sobre la
renta neta.
78,140
Menos
Costo computable
-25,640
Se debe tener en cuenta que las operaciones realizadas fuera
de la bolsa no son susceptibles de retención alguna, conforme se desprende del artículo 72 de la LIR, motivo por el cual
la declaración y el pago debe realizarse con la presentación
de la declaración jurada anual. En nuestro caso, con la presentación del PDT 683.
a) Rescate de participaciones en fondos mutuos
Ingresos netos percibidos en el
ejercicio 2013
:
S/. 18,370
Mes de rescate
:
Setiembre
Impuesto retenido
: S/. 919 (18,370 * 5%)
(2) A partir del 1 de enero 2013, con la disposición complementaria derogatoria del
Decreto Legislativo N° 1120, quedó derogado el literal p) del artículo 19 de la LIR.
(3) Artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el artículo 2 del Decreto Legislativo N° 1112, vigente desde el 01/01/2013.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-9
12
ASESORÍA TRIBUTARIA
c) Renta de fuente extranjera
Saldo pendiente de cobro al 31/12/13
:
13,700
Renta neta por la venta de acciones en la Bolsa de Valores de
Retención por IR de 2013 (10% de 90,310) :
9,031
Chile - MILA
:
S/. 9,150
Mes de operación
:
Noviembre
Retención en el exterior
:
0
Solución:
En aplicación del segundo párrafo del artículo 51 de la LIR,
los contribuyentes domiciliados en el país que optaron por
tributar, como tales que obtengan renta de fuente extranjera,
sumarán y compensarán entre sí dichas rentas y si resultara
una renta neta, esta se sumará a la renta de segunda categoría. Bajo ese entendido, la renta neta por la enajenación
de los valores mobiliarios que se encontraba registrada en un
mercado en el exterior (Bolsa de Valores de Colombia-MILA)
ascendente a S/. 9,150 se sumará a las rentas de segunda
categoría.
III. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE SEGUNDA
CATEGORÍA
Rentas netas de segunda categoría
S/.
a) Rescate de participaciones en fondos mutuos
18,370
b) Venta de acciones fuera de la BVL
52,500
Total renta bruta
70,870
(-) Deducción del 20%
14,174
Total renta neta
56,696
Renta neta de fuente extranjera (BV Chile-MILA)
9,150
Total renta neta imponible
65,846
Retenciones del IR
919
Solución:
Los servicios de arquitecta que presta la Sra. Evelyn en forma
independiente es considerada como renta de cuarta categoría
(inciso a, artículo 33 del TUO de la LIR). Por tanto, se considera
como renta gravable, lo realmente percibido en el ejercicio 2013.
De esta forma, la renta bruta y la retención será la siguiente:
- Servicios prestados el 2012
:
S/. 12,410
- Servicios prestados el 2013
:
S/. 91,600
- Importe pendiente al 31/12/2013
:
S/. (13,700)
- Renta bruta al 31/12/2012
:
S/. 90,310
- Retenciones efectuadas en el 2013
:
S/.
Menos:
b) Dietas generadas como directora de la empresa Consultoría Económica S. A.
Total dietas pactadas en el 2013 : 18,900
Dietas pendientes de cobro (Diciembre 2013): 2,100
Retención por IR : 1,680
Solución:
Las rentas obtenidas por el desempeño de funciones de director de empresas califican como rentas de cuarta categoría.
En este tipo de rentas no procede la deducción del 20% (segundo párrafo del artículo 45 de la LIR).
La declaración de la renta como director, es de acuerdo con
lo percibido, de tal forma solo se considera lo que realmente
se percibe en el ejercicio (literal d del artículo 57 de la LIR).
Cabe resaltar que para efectuar la retención por dietas de directorio no existe límite mínimo ni máximo.
Entonces, ahora calculamos las dietas percibidas en el ejercicio 2013
IV. RENTAS DE TRABAJO - CUARTA CATEGORÍA
Según lo previsto en el artículo 57 de la LIR, las rentas de
cuarta categoría se imputan en el ejercicio gravable en que
se perciben.
- Dietas pactadas en el ejercicio 2013
Así también, se deduce por todo concepto de gasto, el veinte
por ciento (20%) de la renta bruta (artículo 45 de la LIR).
El referido articulado señala que la deducción del 20% no
es aplicable a las funciones contempladas en el inciso b) del
artículo 33 de la LIR (desempeño de funciones de director de
empresas, síndico, etc.).
De las rentas de cuarta y quinta categoría se podrá deducir un
monto fijo equivalente a 7 UIT (artículo 46 de la LIR).
Las personas, empresas y entidades que abonen rentas de
cuarta categoría deberán retener con carácter de pago a
cuenta del Impuesto a la Renta, el diez por ciento (10%) de
las rentas brutas que abonen o acrediten (artículo 74 de la
LIR).
a) Ingresos percibidos como profesional independiente por
asesorías y servicios prestados a empresas del Sector
Privado.
Servicios prestados en el 2012 percibidos
en el 2013
:
12,410
Prestados en el ejercicio 2013
:
91,600
A-10
1ra. quincena - Febrero 2014
9,031
:
18,900
- Dietas pendientes de cobro (Dic. 2013)
:
2,100
- Renta percibida al 31/12/2013
:
16,800
- Retención de IR en el año
:
1,680
Menos
Resumen de rentas de cuarta categoría
a) Servicios a terceros
S/.
90,310
Menos
(-) Deducción del 20%
18,062
Subtotal
72,248
Más
b) Dietas de directorio
16,800
Total de rentas de cuarta categoría
89,048
Retenciones del IR (S/.9,031 + 1,680)
10,711
V. RENTAS DE TRABAJO - QUINTA CATEGORÍA
Son las obtenidas por el trabajo personal prestado en relación
de dependencia (planilla de remuneraciones). Las rentas de
IMPUESTO A LA RENTA
quinta categoría se imputan en el ejercicio gravable en que se
perciben (literal d del artículo 57 de la LIR).
VIII. DATOS COMPLEMENTARIOS
De las rentas de cuarta y quinta categoría se podrá deducir
anualmente, un monto fijo equivalente a 7 UIT. Los contribuyentes que obtengan rentas de ambas categorías solo podrán
deducir el monto fijo por una vez (artículo 46 de la LIR).
Se cuenta con la siguiente información adicional:
a) Ingresos percibidos por el trabajador dependiente que
realiza labores para la empresa CREACION S.A.
Cargo ocupacional
:
Economista
Remuneración percibida (mensual)
:
S/. 6,000
Dos gratificaciones
13
• Su actividad profesional independiente durante el año
2013 la realizó en una oficina arrendada al señor Jorge
Benavides.
Solución:
El pago por el local que la Sra. Evelyn arrendó para sus actividades profesionales, las tendrá que declarar como “información complementaria” en el PDT 683.
:
S/. 12,000
Participación de utilidades (ejercicio 2012) :
S/. 13,500
• Percibió intereses por un depósito a plazos en el Citibank
por el importe de S/. 875 en el periodo 2013.
Bonificaciones por productividad
:
S/. 18,000
Solución:
Retención del IR
:
S/. 16,790
El importe de S/. 875 que percibió como concepto de intereses por el depósito a plazos en una cuenta aperturada en el
Citibank se encuentra exonerado del IR según lo establecido
en el literal i) del artículo 19 de la LIR y deberá declararlo solo
como “información complementaria” bajo el rubro “rentas
exonerdas” en el PDT 681.
Solución:
Las rentas obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos,
electivos o no, sea en efectivo o en especie, y, en general, toda
retribución por servicios personales, se consideran rentas de
quinta categoría (literal a del artículo 34 de la LIR).
Siendo así, se realiza el cálculo siguiente:
• Realizó donación al Indeci (Instituto Nacional de Defensa
Civil) por un monto de S/. 7,200.
- Remuneración mensual
(6,000 * 12) : 72,000
Más:
Solución:
- Gratificaciones (2 ordinarias)
:
16,000
- Participación de utilidades de 2012 : 13,500 (percibido
en marzo 2013)
- Bonificación por productividad
Renta bruta
- Retenciones del IR
• Por concepto de retención el ITF de sus cuentas bancarias
por el periodo 2013, fue de S/. 1,830. Sin embargo, solo
cuenta con documentos sustentatorios S/. 1,260.
:
18,000
:
S/. 119,500
:
S/. 16,790
VI. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE CUARTA Y QUINTA
CATEGORÍA
De las rentas obtenidas de cuarta y quinta categoría, se podrá deducir anualmente un monto fijo equivalente a siete (7)
UIT, y si un contribuyente obtiene rentas de ambas categorías,
solo podrá deducirse el monto fijo por una vez.
Por lo tanto, tenemos lo siguiente:
Por el concepto de donaciones se podrá deducir de la renta
neta del trabajo y la renta de fuente extranjera, si son otorgadas a favor de entidades y dependencias del Sector Público
nacional (excepto empresas) y a entidades sin fines de lucro
cuyo objeto social sea, entre otros, el educativo, cultural, etc.,
y estas cuenten con la calificación previa por parte de la Sunat(4). Dicha deducción no podrá exceder del 10% de la suma
de la renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera
(inciso b del artículo 49 de la LIR).
Por consiguiente, la donación al Indeci (S/. 7,200) será comparada con el límite establecido. En ese contexto, el límite de la deducción por donaciones será determinado de la siguiente manera:
Donación máxima deducible = (Renta neta del trabajo +
Renta neta de fuente extranjera) x 10%
Reemplazando datos:
Donación máxima deducible = (182,648 + 12,740) x 10%
= 19,539
- Rentas de cuarta categoría
:
S/. 89,048
- Rentas de quinta categoría
:
S/. 119,500
Total rentas de cuarta y quinta categoría
:
S/. 208,548
Dado que la donación al Indeci fue de S/. 7,200, importe que
está por debajo del límite que señala la norma (S/. 19,539),
por lo tanto, se deduce el monto total entregado.
- 7 UIT (7 * 3700)
:
(25,900)
• Su esposo de profesión artista presentará su declaración
jurada anual 2013, en forma independiente.
- Renta neta de cuarta y quinta categoría
:
S/. 182,648
Menos:
VII. RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
IX. DETERMINACIÓN DE LA RENTA IMPONIBLE DEL TRABAJO
Y DE FUENTE EXTRANJERA
-
Total Renta del trabajo
:
S/. 182,648
- Menos: retención de ITF
:
(1,260)
Renta neta por la ganancia de capital por enajenación de acciones en la Bolsa de Valores de Nueva
York: S/. 12,740.
-
Pérdida en la enajenación de acciones en la Bolsa de Valores de Brasil ascendente a S/. 3,480.
-
Impuesto a la renta abonado en el exterior: S/. 725
(4) La calificación previa por parte de la Sunat está vigente a partir del 30 de junio
de 2012 a través del Decreto Legislativo N° 1112 publicado el 29 de junio 2012.
Antes del presente Decreto, la calificación lo realizaba el ministerio de Economía
y Finanzas.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-11
14
ASESORÍA TRIBUTARIA
- Menos: donaciones
:
(7,200)
- Más: renta de fuente extranjera(5)
:
9,260
Total renta neta imponible
: S/. 183,448
Del cuadro anterior concluimos que la Sra. Evelyn Moncca
deberá regularizar en el PDT 683 por las rentas de capital el
monto de S/. 4,079 (S/.883+ 3, 196) y por las rentas de trabajo y/o fuente extranjera el monto de S/. 4,304.
X. APLICACIÓN DE LA TASA MEDIA POR LAS RENTAS
GRAVADAS EN EL EXTRANJERO
XII. OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN JURADA
ANUAL 2013
Según lo previsto en el literal e) del artículo 88 de la LIR, los contribuyentes podrán deducir los impuestos a la renta abonados en el
exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por esta ley,
siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa
media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni
el impuesto efectivamente pagados en el exterior.
Cabe indicar que a la fecha de cierre de la presente edición
aún no se encontraba disponible el Formulario Virtual 683 Renta Anual - Persona Natural, el cual, según lo dispuesto en
la Resolución de Superintendencia N° 366-2013/Sunat, estará
disponible a partir del 17 de febrero de 2014.
Y el importe de que por cualquier circunstancia no se utilice
en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a devolución alguna.
Tasa media: porcentaje que resulte de relacionar el impuesto
determinado con la renta neta global, sin tomar en cuenta la
deducción de siete (7) UIT que se aplica a las rentas de cuarta
y quinta categoría (artículo 46 de la LIR).
Tasa media
=
Tasa media
=
Impuesto determinado x 100
32,530(*) x 100
=
15.60%
(*) Es el impuesto a la renta calculado por las rentas de trabajo y/o fuente extranjera.
(**) Es el total de la renta neta de cuarta y quinta categoría.
Entonces, comparamos el impuesto pagado en el exterior por
la renta obtenida en Estados Unidos:
S/.12, 740 x 15.60% = S/.1, 987. Por consiguiente, el impuesto de S/.725 podrá ser utilizado como crédito íntegramente
en su totalidad.
XI. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO ANUAL (CAPITAL Y DE
TRABAJO)
Rentas de capital
Concepto
Primera
Segunda
categoría S/. categoría S/.
Renta neta imponible
67,026
65,846
Tasa del impuesto
6.25%
6.25%
Impuesto determinado
4,189
4,115
Menos
Pago directo
3,502
Impuesto retenido
-919
Impuesto a regularizar
883
3,196
Rentas de trabajo y/o fuente extranjera
Concepto
Monto S/.
Renta neta imponible
183,448
Tasa del impuesto
Hasta 27 UIT (99,900)
15%
Por el exceso de 27 UIT hasta 54 UIT (199,800)
21%
Impuesto determinado
14,985
17,545
32,530
Menos
Crédito por IR fuente extranjera
• Cuando consignen un saldo a favor del fisco en la casilla
161 del Formulario Virtual Nº 683-Renta Anual 2013-Persona Natural.
• Cuando hayan obtenido o percibido en el ejercicio un
monto superior a S/.25,000, respecto de rentas de primera categoría.
B) Rentas de segunda categoría
• Cuando consignen un saldo a favor del fisco en la casilla
362 del Formulario Virtual Nº 683-Renta Anual 2013-Persona Natural.
• Cuando arrastren saldos a favor del Impuesto a la Renta
de ejercicios anteriores y los apliquen contra el impuesto
anual.
• Cuando hayan obtenido o percibido en el ejercicio un
monto superior a S/.25,000, respecto de rentas de segunda categoría.
C) Rentas de trabajo ( cuarta y quinta categoría) y/o rentas
de fuente extranjera
• Cuando consignen un saldo a favor del fisco en la casilla
142 del Formulario Virtual Nº 683-Renta Anual 2013-Persona Natural.
• Cuando arrastren saldos a favor del Impuesto a la Renta
de ejercicios anteriores y los apliquen contra el impuesto
anual, y/o hayan aplicado dichos saldos, de corresponder
contra los pagos a cuenta por rentas de cuarta categoría
durante el ejercicio gravable 2013.
• Cuando hayan obtenido o percibido en el ejercicio un
monto superior a S/.25,000, respecto de rentas de trabajo y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser
sumadas a estas.
Cabe resaltar que no estarán obligados a presentar la declaración los contribuyentes que en el ejercicio 2013 hubieran
percibido exclusivamente rentas de quinta categoría.
-725
Impuesto retenido de 4ta.caetgoria
-10,711
Impuesto retenido de 5ta.caetgoria
-16,790
-28,226
Impuesto a regularizar
A-12
A) Rentas de primera categoría
• Cuando arrastren saldos a favor del Impuesto a la Renta
de ejercicios anteriores y los apliquen contra el impuesto
anual.
Renta neta del trabajo + 7 UIT
182,648(**) + 25,900
Tasa media
No obstante, resulta conveniente recordar que, según lo indicado en la citada Resolución de Superintendencia, están
obligados a presentar la declaración jurada anual del ejercicio
2013 los siguientes contribuyentes:
1ra. quincena - Febrero 2014
4,304
(5) La renta de fuente extranjera comprende los S/.12, 740 y la pérdida de S/.3,480
haciendo una renta neta de fuente extranjera de S/.9, 260.
IMPUESTO A LA RENTA
15
JURISPRUDENCIA COMENTADA
Jerarquía y temporalidad de las normas tributarias
y su aplicación a las pérdidas
Análisis de la RTF N° 00403-8-2014, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria
INTRODUCCIÓN
El conocimiento de la aplicación de la
jerarquía de normas y su aplicación en
tiempo es de suma importancia en todo
el ámbito del Derecho. Ello no es diferente en el ámbito tributario, donde incluso se establecen reglas particulares.
Así, se deben conocer las normas que
regulan la vigencia por las cuales la aplicación de determinada norma resulta
fundamental al momento de determinar los tributos a pagar al Estado, considerando la cambiante regulación. En el
caso en particular, que será materia de
comentario, el Tribunal Fiscal precisa la
aplicación de las referidas instituciones
en el ámbito tributario.
I.
ARGUMENTOS DEL RECURRENTE
La recurrente sostiene que la Administración ha efectuado el reparo por la
diferencial de pérdidas compensables
de ejercicios pasados, sobre la base de
la información de los periodos 2000 a
2003 que ya habían prescrito; por lo
tanto, considera que la redeterminación
de las pérdidas efectuada por la Administración no se ajusta al procedimiento
legal establecido.
Señaló que la Administración considera
que su derecho a compensar la pérdida
tributaria del ejercicio 2001 se extinguió
en el ejercicio 2005 de acuerdo con la
Cuarta Disposición Final del D.S. Nº 0172003-EF. Sin embargo, la compensación de dichas pérdidas recién podía
efectuarse a partir del ejercicio en que
obtuvo renta, de acuerdo con lo dispuesto por la Ley Nº 27513. Así, indica que la
Cuarta Disposición Final del D.S. Nº 0172003-EF contraviene lo dispuesto por la
Ley Nº 27513 en cuanto a la aplicación
inmediata de dicha norma y por tanto,
es violatoria del principio de jerarquía
de las normas, por lo que solicita que se
declare inaplicable a su caso.
II. ARGUMENTOS DE LA SUNAT
La Administración señala que en virtud del procedimiento de fiscalización
iniciado a la recurrente respecto al Impuesto a la Renta del ejercicio 2008,
determinó, entre otros reparos, el diferencial de pérdida compensable de
ejercicios anteriores originado por el
arrastre de las pérdidas generadas en
los ejercicios 2000 a 2003, lo que implicó una revisión del procedimiento
de arrastre de estas mas no la determinación de deuda tributaria por tales
ejercicios. Agrega que dicha actuación
se ajusta a criterios establecidos por el
Tribunal Fiscal, según el cual, la Administración está facultada para revisar
inclusive hechos ocurridos en ejercicios
anteriores prescritos no con la finalidad
de determinar deuda tributaria, sino
con el objeto de derivar consecuencias
tributarias para periodos no prescritos.
Así, refiere que durante el procedimiento de fiscalización comunicó las normas
aplicables para el arrastre de pérdidas y
que de la revisión de la documentación
presentada por el recurrente, concluyó
que el arrastre de pérdidas efectuado
por aquella no se ajustaba a los procedimientos establecidos por las normas
pertinentes y sus respectivas modificatorias.
III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
Antes de analizar el tema de fondo, el
Tribunal Fiscal precisó que de acuerdo
con las RTFs Nº 03272-3-2009 y 066291-2005, entre otras, si bien la facultad
de fiscalización está sujeta a los plazos
de prescripción del Código Tributario,
se admite la posibilidad de que esta
facultad se ejerza con prescindencia de
si los hechos y situaciones que están
siendo fiscalizados se hubieran producido en un periodo distinto al que corresponde, poniéndose de manifiesto
que en tanto exista un aspecto que se
encuentre vinculado directa, lógica y
temporalmente con el hecho verificado,
ello faculta a la acción de verificación de
la Administración en periodos prescritos. En tal sentido, se concluyó que en
(1)
el caso no se aprecia la vulneración del
procedimiento establecido, dado que
el hecho que se haya revisado la información correspondiente a los periodos
anteriores, a pesar de que algunos se
encontraban prescritos al momento
de iniciarse la anotada fiscalización,
no contraviene el procedimiento legal
establecido.
Respecto a la controversia de fondo,
el Tribunal establece como precedente
de observancia obligatoria el siguiente
criterio:
“La Cuarta Disposición Final del Decreto
Supremo Nº 017-2003-EF transgrede lo
dispuesto por los artículos 2 y 8 de la
Ley Nº 27513, que modificó la Ley del
Impuesto a la Renta, al ‘precisar’ que la
modificación introducida por el artículo
2 de la citada ley al artículo 50 de la
Ley del Impuesto a la Renta, referido al
arrastre de pérdidas, era de aplicación a
las que se originen a partir del ejercicio
2002 y que el arrastre de aquellas originadas en ejercicios anteriores se calcularía conforme con lo dispuesto por el
artículo 8 y la Primera Disposición Final
de la Ley Nº 27356”.
Así, precisó que el referido criterio se
sustenta en que el artículo 8 de la Ley
Nº 27356 (publicado el 18/10/2000
y vigente desde 01/01/2001) modificó el artículo 50 del TUO de la
LIR(1),estableciendo que los contribuyentes domiciliados en el país debían
compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que
registrasen en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su
importe, a las rentas netas de tercera
categoría que obtuvieran en los cuatro
ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio de su generación y que el saldo que no resulte
compensado una vez transcurrido ese
lapso, no podría computarse en los
ejercicios siguientes.
Posteriormente, la Ley Nº 27513 (publicada el 28/08/2001 y vigente desde
D.S. 054-99-EF, vigente en la referida fecha.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-13
16
ASESORÍA TRIBUTARIA
01/01/2002) modificó el anotado artículo
50, disponiendo que los contribuyentes
domiciliados en el país debían compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren
en un ejercicio gravable imputándola
año a año, hasta agotar su importe,
a las rentas netas de tercera categoría
que obtengan en los 4 (cuatro) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio en que obtenga
dicha renta neta y que el saldo que no
resulte compensado una vez transcurrido ese lapso no podrá computarse en
los ejercicios siguientes.
Sin embargo, la Cuarta Disposición
Final del D.S. Nº 017-2003-EF (publicado el 13/02/2003 y vigente desde
14/02/2003), que adecuó el reglamento de LIR a las modificaciones realizadas a dicha norma mediante las Leyes
Nºs 27513, 27615 y 27804, dispuso a
título de precisión que la modificación
introducida al artículo 50 por la Ley
Nº 27513, referida al arrastre de pérdidas, era de aplicación a las que se originen a partir del ejercicio 2002 y que el
arrastre de pérdidas originadas en ejercicios anteriores se calcularía conforme
con lo dispuesto por la Ley Nº 27356.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal señaló
que correspondía determinar si al hacer
la referida “precisión”, la aludida norma
reglamentaria transgredía lo dispuesto por la Ley Nº 27513. A tal efecto,
señaló que debía considerarse que de
acuerdo con el principio de jerarquía
normativa previsto por el artículo 51 de
la Constitución Política de 1993, esta
prevalece sobre toda norma legal, que
la ley lo hace sobre las normas de inferior jerarquía y así sucesivamente.
Refirió que sobre el particular, el Tribunal Constitucional ha señalado que los
reglamentos de ejecución o secundum
legem están llamados a complementar
y desarrollar la ley que los justifica ya
que es frecuente que esta se limite a demarcar las reglas, principios y conceptos básicos dejando a la Administración
la facultad de delimitar en concreto los
alcances del marco previsto por la ley.
En ese sentido, precisa que, sin embargo, no debe perderse de vista que en
ningún caso el reglamento puede transgredir ni desnaturalizar la ley.
Asimismo, refirió que el Tribunal en las
RTFs Nº 14906-9-2011 y Nº 14306-42008, entre otras, conforme con lo establecido por los artículos 103 y 109 de
la Constitución Política de 1993, la Norma X del Título Preliminar del Código
Tributario y el artículo III del Título Preliminar del Código Civil, las normas rigen
a partir del momento en que empieza
A-14
su vigencia y carecen de efectos retroactivos (antes de dicho momento) y
ultractivos (después de su derogación),
adoptándose así el criterio de aplicación
inmediata de la norma, según el cual,
esta es aplicable a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras
tiene vigencia.
De ese modo, según el principio de
aplicación inmediata de las normas,
estas se aplican a los hechos, relaciones o situaciones jurídicas que ocurran
mientras aquellas se encuentran vigentes, debiéndose considerar además
que también son aplicables a las consecuencias de los hechos, relaciones o
situaciones jurídicas nacidas al amparo
de la norma anterior pero que aún se
encuentran en proceso de desarrollo al
momento de la entrada en vigencia de
la nueva norma y siempre que no se encuentren consumados.
En ese sentido, si bien el arrastre de
las pérdidas tributarias generadas en
el ejercicio 2001 debía efectuarse en
los cuatro ejercicios inmediatos posteriores, debe considerarse que cuando
entró en vigencia el artículo 2 de la Ley
Nº 27513, dicho arrastre se encontraba
aún en proceso y que de ese modo, la
citada ley es aplicable a las consecuencias de los hechos, relaciones o situaciones jurídicas nacidas al amparo de
la norma anterior. Por consiguiente, si
bien las pérdidas generadas en el ejercicio 2001 se originaron mientras estaba vigente la modificación introducida
al artículo 50 por la Ley Nº 27356, sus
consecuencias no consumadas, esto es,
su arrastre, se encontraba en proceso
cuando entró en vigencia la modificación establecida por la Ley Nº 27513,
la cual, según indicación expresa de su
artículo 8, entró en vigencia a partir
del 1 de enero de 2002. Por tanto, el
arrastre de las pérdidas generadas en
el ejercicio 2001 debe regirse por el
procedimiento previsto por el artículo
2 de la Ley Nº 27513.
En esa misma línea, el Tribunal Constitucional considera que si bien el legislador
está facultado para establecer mediante
disposiciones transitorias, un tratamiento específico a las relaciones o situaciones jurídicas iniciadas con la normativa
anterior cuyas consecuencias estaban
en proceso de desarrollo, ello resulta
pertinente a través de la misma norma
y no posteriormente. En tal sentido, se
concluye que el tratamiento específico
a las relaciones o situaciones jurídicas iniciadas con la normativa anterior
(*)
1ra. quincena - Febrero 2014
debió ser previsto en la misma ley y no
posteriormente, siendo que tampoco
era pertinente regularlo a través de la
norma reglamentaria, menos aún si la
ley no delegó a aquella la regulación de
dicha materia.

Nuestra opinión
Saúl Villazana Ochoa(*)
La aplicación de las pérdidas a efectos
de determinar el Impuesto a Renta de
Tercera Categoría se sustenta en la idea
fundamental que el Impuesto solo debe
gravar la ganancia o la renta real generada; así, si bien para efectos tributarios los resultados positivos o negativos
de una empresa se miden en un ejercicio, financieramente, ello se analiza
o se observa de modo más preciso en
un periodo mayor; así se prevé, como
una medida importante, que para fines tributarios las pérdidas producidas
o generadas en ejercicios anteriores,
se pueden aplicar contra las ganancias
generadas en ejercicios posteriores y de
ese modo, se cumple con el principio de
que el Impuesto a la Renta incida realmente en la ganancia generada por el
empresario.
Sin embargo, se observa que la constante modificación de la norma referida
a la aplicación de pérdidas en periodos
anteriores atenta contra el principio de
Seguridad Jurídica, en tanto que por
una falta de política fiscal adecuada,
las reglas de juego se modificaban de
un año a otro, generándose la necesidad de parchar los vacíos con normas
contrarias al Principio de Jerarquía normativa y a la aplicación de las normas
en el tiempo, disponiendo normas con
efectos retroactivos, tal como lo ha desarrollado en extenso en el caso el Tribunal Fiscal.
Así, por último, cabe referir que actualmente, el artículo 50 del TUO de la LIR,
D.S. N° 179-2004-EF, prevé 2 sistemas
que regulan la posibilidad de la aplicación de las pérdidas de ejercicios anteriores: el primero, establece la posibilidad de compensar las pérdidas en los 4
ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente a
su generación; mientras que el segundo
sistema permite compensar la pérdida
neta que se registre en un ejercicio,
hasta agotar su importe, hasta el 50%
de las rentas netas de tercera categoría
que se obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.
Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos - UNMSM.
ASESORÍA TRIBUTARIA
17
INFORME PRÁCTICO
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
Aplicación del régimen de retenciones del IGV
José Andrée CACHAY CASTAÑEDA(*)
RESUMEN EJECUTIVO
E
n el presente artículo, el autor realiza un repaso del marco regulatorio del
régimen de retenciones del Impuesto General a las Ventas, sus alcances, objetivos, aplicaciones y demás aspectos que permiten a la Sunat un mayor control en
cuanto a la recaudación del referido impuesto. Asimismo, analiza algunos casos
prácticos en donde, además, se verifica la incidencia de la reciente reducción de la
tasa de retención de 6 % a 3 %.
I.
MARCO GENERAL DE LAS RETENCIONES
DEL IGV
i.
Concepto.- A través del citado régimen, los
sujetos designados por la Sunat como agentes de retención deberán retener parte del
Impuesto General a las Ventas (IGV) que les
es trasladado por algunos de sus proveedores, para su posterior entrega al Fisco, según
la fecha de vencimiento correspondiente a
sus obligaciones tributarias.
En su caso, los proveedores podrán deducir
los montos que se les hubiera retenido, contra el IGV que les corresponda pagar.
De acuerdo a lo establecido en la Resolución
de Superintendencia N° 037-2002/Sunat,
este régimen se aplica respecto de las operaciones gravadas con el IGV cuya obligación
nazca a partir del 01.06.2002.
ii. Objetivo del régimen: Incrementar la recaudación del IGV a través de una mejora en el
rendimiento del impuesto en contribuyentes
que son proveedores de otros contribuyentes
(por lo general, grandes empresas).
iii. Ámbito de aplicación: El régimen de retenciones del IGV es aplicable a los proveedores cuyas operaciones gravadas en la venta
de bienes, primera venta de bienes inmuebles, prestación de servicios y contratos de
construcción, sean realizadas a partir del
01.06.2002 con contribuyentes designados
como agentes de retención.
Al respecto, cabe señalar que se define como
importe de la operación a la suma total que
queda obligado a pagar el adquirente, el
usuario del servicio o quien encarga la construcción, incluidos los tributos que graven
la operación. La base de la retención corresponde al precio de venta del comprobante
de pago, el cual incluye el IGV.
v. Operaciones excluidas del régimen de retenciones: No se efectuará la retención del IGV
referida en la presente resolución, en las operaciones:
a) Realizadas con proveedores que tengan
la calidad de buenos contribuyentes de
conformidad con lo dispuesto en el Decreto Legislativo N° 912 y normas reglamentarias.
b) Realizadas con otros sujetos que tengan
la condición de agente de retención.
c) En las cuales se emitan los documentos a que
se refiere el numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
Téngase en cuenta que los documentos a que se refiere el
numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, son aquellos que permiten sustentar gasto o
costo para efecto tributario y/o ejercer el derecho al crédito fiscal –según sea el caso–, siempre que se identifique
al adquirente o usuario y se discrimine el Impuesto. Dichos
documentos son los siguientes:
a) Boletos de transporte aéreo que emiten las compañías
de aviación comercial por el servicio de transporte aéreo
regular de pasajeros, de conformidad con lo dispuesto en
la Ley Nº 27261, Ley de Aeronáutica Civil del Perú.
El proveedor que realice las operaciones
mencionadas en el párrafo anterior estará
obligado a aceptar la retención correspondiente.
b) Documentos emitidos por las empresas del sistema
financiero y de seguros, y por las cooperativas de ahorro
y crédito no autorizadas a captar recursos del público,
que se encuentren bajo el control de la Superintendencia
de Banca y Seguros.
iv. Excepciones: Se exceptúa de la obligación de
retener cuando el pago efectuado es igual o
inferior a setecientos y 00/100 nuevos soles
(S/. 700), y la suma del importe de la operación de los comprobantes involucrados,
ajustados por las notas de contabilidad que
correspondan, no supere dicho importe.
c) Documentos emitidos por las Administradoras Privadas
de Fondos de Pensiones y por las Entidades Prestadoras de Salud, que se encuentren bajo la supervisión de la
Superintendencia de Administradoras Privadas de Fondos
de Pensiones y de la Superintendencia de Entidades Prestadoras de Salud, respectivamente, cuando estén referidos a las operaciones compatibles con sus actividades,
según lo establecido por las normas sobre la materia.
(*)
Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Especialista en Derecho Tributario. X Premio a la Excelencia Académica en Derecho
2010 “José León Barandiarán Hart”.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-15
18
ASESORÍA TRIBUTARIA
d) Recibos emitidos por los servicios públicos
de suministro de energía eléctrica y agua;
así como por los servicios públicos de telecomunicaciones que se encuentren bajo
el control del Ministerio de Transportes y
Comunicaciones y del Organismo Supervisor
de Inversión Privada en Telecomunicaciones
(Osiptel).
u otras formas de contratos de colaboración
empresarial, que no lleven contabilidad independiente y que se dediquen a actividades de
exploración y explotación de hidrocarburos,
por la transferencia de bienes obtenidos por
la ejecución del contrato o sociedad, que todas las partes realicen conjuntamente en una
misma operación.
e) Pólizas emitidas por las bolsas de valores,
bolsas de productos o agentes de intermediación, por operaciones realizadas en las
bolsas de valores o bolsas de productos autorizadas por la Conasev.
o) Recibos emitidos por el servicio público de
distribución de gas natural por red de ductos,
prestado por las empresas concesionarias de
dicho servicio, a que se refiere el Reglamento
de Distribución de Gas Natural por Red de
Ductos, aprobado por Decreto Supremo
Nº 042-99-EM y normas modificatorias.
f) Cartas de porte aéreo y conocimientos de
embarque por el servicio de transporte de
carga aérea y marítima, respectivamente.
g) Pólizas de adjudicación emitidas con ocasión del remate o adjudicación de bienes por
venta forzada, por los martilleros públicos y
todas las entidades que rematen o subasten
bienes por cuenta de terceros.
h) Certificados de pago de regalías emitidos por
Perupetro S.A., siempre que cumplan con los
requisitos y características establecidos por
Resolución Ministerial.
i) Formatos proporcionados por el Instituto
Peruano de Seguridad Social (IPSS) para
los aportes al Seguro Complementario de
Trabajo de Riesgo que efectúen las entidades
empleadoras a través de las empresas del
Sistema Financiero Nacional.
p) Documentos que emitan los concesionarios
del servicio de revisiones técnicas vehiculares, a las que se refiere el artículo 103 del
Reglamento Nacional de Vehículos, aprobado
por Decreto Supremo Nº 058-2003-MTC y
normas modificatorias, y el artículo 4 de la
Ordenanza Nº 694 de la Municipalidad Metropolitana de Lima, por la prestación de dicho
servicio.
q) Documentos emitidos por las empresas que
desempeñan el rol adquirente en los sistemas
de pago mediante tarjetas de crédito emitidas
por ellas mismas.
j) Documentos emitidos por las empresas que
desempeñan el rol adquirente en los sistemas de pago mediante tarjetas de crédito y/o
débito emitidas por bancos e instituciones financieras o crediticias, domiciliados o no en
el país. Estas empresas podrán incluir en los
comprobantes de pago que emitan, según el
formato que autorice la Sunat y bajo las condiciones que esta establezca, las comisiones
que los referidos bancos e instituciones perciban de los establecimientos afiliados a los
mencionados sistemas de pago.
k) Documentos que emitan las empresas recaudadoras de la denominada Garantía de Red
Principal a la que hace referencia el numeral
7.6 del artículo 7 de la Ley Nº 27133 - Ley
de Promoción del Desarrollo de la Industria
del Gas Natural por los servicios que prestan,
en los que se podrán incluir, según el formato
que autorice la Sunat y bajo las condiciones
que esta establezca, los comprobantes de
pago correspondientes a la Garantía de Red
Principal.
l) Boletos de viaje emitidos por las empresas
de transporte nacional de pasajeros, siempre
que cuenten con la autorización de la autoridad competente, en las rutas autorizadas.
ll) Boletos emitidos por las Compañías de
Aviación Comercial que prestan servicios de
transporte aéreo no regular de pasajeros y
transporte aéreo especial de pasajeros.
m) Documentos emitidos por el operador de las sociedades irregulares, consorcios, joint ventures
u otras formas de contratos de colaboración
empresarial, que no lleven contabilidad independiente y que se dediquen a actividades de
exploración y explotación de hidrocarburos, por
la transferencia de bienes obtenidos por la ejecución del contrato o sociedad, que el operador
y las demás partes realicen conjuntamente en
una misma operación.
n) Documentos correspondientes a las demás
partes, distintas del operador, de las sociedades irregulares, consorcios, joint ventures
A-16
1ra. quincena - Febrero 2014
d) En las que se emitan boletas de
ventas, tickets o cintas emitidas
por máquinas registradoras,
respecto de las cuales no se permita ejercer el derecho al crédito fiscal.
e) De venta y prestación de servicios, respecto de las cuales
conforme a lo dispuesto en el
artículo 7 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, no
exista la obligación de otorgar
comprobantes de pago.
f) En las cuales opere el Sistema
de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central a
que se refiere el Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo
N° 940, aprobado por el Decreto Supremo N° 155-2004-EF.
g) Realizadas por Unidades Ejecutoras del Sector Público que tengan la condición de agente de
retención, cuando dichas operaciones las efectúen a través de
un tercero, bajo la modalidad
de encargo, sea este otra unidad ejecutora, entidad u organismo público o privado.
h) Realizadas con proveedores que
tengan la condición de agentes
de percepción del IGV, según lo
establecido en las Resoluciones
de Superintendencia N°s 1282002/Sunat y 189-2004/Sunat,
y sus respectivas normas modificatorias.
La calidad de buen contribuyente,
agente de retención o agente de
percepción a que se refieren los incisos a), b) y h), respectivamente, se
verificará al momento de realizar el
pago. Al sujeto excluido del Régimen de Buenos Contribuyentes solo
se le retendrá el IGV por los pagos
que se le efectúe a partir del primer
día calendario del mes siguiente de
realizada la notificación de la exclusión.
vi. Tasa de retención: La tasa de la retención hasta febrero de 2014 es el
seis por ciento (6 %) del importe total de la operación gravada.
Ahora bien, mediante Resolución
de Superintendencia N° 033-2014/
Sunat, publicada el 01.02.2014, la
tasa de retención se reduce al tres
por ciento (3 %) del importe de la
operación, la cual entrará en vigencia a partir del 01.03.2014 y será
aplicable a aquellas operaciones
cuyo nacimiento de la obligación
tributaria del IGV se genere a partir
de dicha fecha.
Cabe recordar que el importe total
de la operación gravada es la suma
total que queda obligado a pagar
el adquiriente, usuario del servicio
o quien encarga la construcción,
incluidos los tributos que graven la
operación, inclusive el IGV.
vii. Oportunidad de la retención: El
agente de retención efectuará la
retención en el momento en que
se realice el pago, con prescindencia de la fecha en que se efectuó la
operación gravada con el IGV. En el
caso que el pago se realice a un tercero, el agente de retención deberá
emitir y entregar el “Comprobante
de Retención” al proveedor.
Tratándose de pagos parciales, la
tasa de retención se aplicará sobre
el importe de cada pago.
Para efectos del cálculo del monto de la retención, en las operaciones realizadas en moneda extranjera, la conversión a moneda
nacional se efectuará al tipo de
cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la
fecha de pago. En los días en que
no se publique el tipo de cambio
referido se utilizará la información
del último publicado.
viii. Declaración y pago (agente de retención): El agente de retención
declarará el monto total de las retenciones practicadas durante el
mes y efectuará el pago respectivo
utilizando el PDT - agentes de retención, Formulario Virtual 626.
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
La declaración y el pago se realizará inclusive cuando en el
periodo no se hubieran practicado retenciones y de acuerdo al cronograma aprobado por la Sunat para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias regulares.
19
Esta última empresa, por su parte, se ha visto obligada a
cancelar como adelanto el 50 % del precio en esa misma
fecha.
ix. Declaración y deducción (proveedor): La declaración del
proveedor será presentada al vencimiento de sus obligaciones tributarias regulares, de conformidad con el cronograma de pago que publica la Administración Tributaria.
Sin embargo, la entrega de la citada fotocopiadora, de fabricación japonesa, se realizará a más tardar en la quincena de marzo de 2014, siendo que –adicionalmente–, se
ha acordado que en esa misma fecha se cancele el 50 %
restante del monto por pagar.
El proveedor utilizará el PDT- IGV-RENTA mensual, Formulario
Virtual 621, y podrá deducir del impuesto que le corresponda
pagar, las retenciones que le hubieran efectuado.
Nos consultan qué porcentaje de retención deberá aplicar
Catarsis S.A.C. sobre los pagos que efectúe a favor de su
proveedor.
Cabe precisar que el proveedor podrá deducir del impuesto
a pagar las retenciones que le hubieran efectuado hasta el
último día del periodo al que corresponda la declaración.
Solución:
A continuación resumimos en el siguiente cuadro la aplicación de las retenciones por parte del proveedor:
IGV del periodo (febrero 2014)
S/. 1,000
Menos
Retenciones del periodo
(S/. 60)
Retenciones de periodos anteriores
(S/ . 120)
Total IGV a pagar
S/. 820
En caso no existieran operaciones gravadas o si estas resultaran
insuficientes para absorber las retenciones que le hubieran practicado, el exceso se arrastrará a los periodos siguientes hasta agotarlo, no pudiendo ser materia de compensación con otra deuda
tributaria.
Por su parte, el proveedor podrá solicitar la devolución de las
retenciones no aplicadas que consten en la declaración del
IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado
por dicho concepto en un plazo no menor de 3 periodos consecutivos.
A continuación podrá apreciarse la estructura de funcionamiento de las retenciones del IGV:
De acuerdo con el inciso a) del artículo 4 de la Ley del
IGV, la obligación tributaria se origina, en la venta de bienes, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de
acuerdo a lo que establezca el reglamento, o en la fecha en
que se entregue el bien, lo que ocurra primero.
Al respecto, según lo establecido en el numeral 1 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, dicho
documento deberá emitirse, en la transferencia de bienes
muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el
momento en que se efectúe el pago. Lo que ocurra primero.
Por su parte, el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento
de la Ley del IGV ha dispuesto que en la venta de bienes
muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega
del bien o puesta a disposición de este, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido.
De otra parte, en lo que se refiere a la oportunidad de la
retención del IGV, el artículo 7 de la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/Sunat ha señalado que el agente
de retención efectuará la retención en el momento en que
se realice el pago, con prescindencia de la fecha en que
se efectuó la operación gravada con el impuesto. Dicha
norma agrega que, tratándose de pagos parciales, la tasa
de retención se aplicará sobre el importe de cada pago.
Ahora bien, con fecha 01.02.2014 se publicó la Resolución de Superintendencia N° 033-2014/Sunat por la cual
se disminuyó la tasa de retención del IGV de 6 % a 3 %,
siendo que la Única Disposición Complementaria Final de
dicha norma indicó que la reducción de la tasa aplicará
a aquellas operaciones cuyo nacimiento de la obligación
tributaria del IGV se genere a partir de dicha fecha.
En consecuencia, del marco legal citado se colige que
existirá un tratamiento distinto para efectuar las retenciones en el presente caso:
A través de dichas declaraciones, esto es, por un lado, la del
proveedor y, por otro, la del agente de retención, la Sunat podrá efectuar un cruce de información que le permita contrastar los datos declarados y, en su caso, detectar incongruencias
cuya explicación solicitará a los contribuyentes involucrados.
1
•
En consecuencia, siendo que la empresa Catarsis
S.A.C. hizo el pago de la mitad del precio en esa fecha,
deberá aplicar al momento de efectuar la retención la
tasa del 6 %, entendiéndose que, además, en ese momento nació la obligación tributaria del IGV respecto
a dicho adelanto.
CASO PRÁCTICO
Con fecha 15.02.2014, la empresa Vida Nuova S.A.C., dedicada a la venta de fotocopiadoras, se ha comprometido a
vender uno de sus productos a la empresa Catarsis S.A.C.,
designada previamente por la Sunat como agente de retención.
Al 15.02.2014 habría nacido la obligación tributaria
del IGV por el 50 % del precio de la operación de venta de
la fotocopiadora que se ha dado en calidad de adelanto.
•
Al 15.03.2014 habría nacido la obligación tributaria
del IGV por el 50 % restante del precio de la operación
de venta de la fotocopiadora.
A dicha fecha –y por el referido monto–, en aplicación de lo establecido en la Única Disposición
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-17
20
ASESORÍA TRIBUTARIA
Complementaria Final de la Resolución de Superintendencia N° 033-2014/Sunat, la empresa Catarsis
S.A.C. deberá aplicar al momento de efectuar la retención la nueva tasa reducida del 3 %, entendiéndose que, además, en ese momento nació la obligación
tributaria del IGV por el saldo del precio.
2
3
CASO PRÁCTICO
CASO PRÁCTICO
La empresa Freedom S.A.C. ha descubierto comprobantes
de retención del año 2010. Estos aún no han sido registrados en su contabilidad, por lo que nos consultan si aún
pueden declarar dichas retenciones en el PDT 621.
Solución:
De acuerdo con el artículo 10 de la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/Sunat y sus respectivas modificaciones, en lo que corresponde a la declaración y pago
mensual del IGV por parte de los proveedores comprendidos en el régimen de retenciones, estas deberán efectuarse
utilizando el PDT - IGV Renta Mensual (Formulario Virtual 621) en el cual el proveedor consignará el impuesto
que se le hubiera retenido, a efecto de su deducción del
tributo a pagar.
En lo que atañe a la referida deducción, se establece
–además–, que el proveedor podrá deducir del impuesto a
pagar las retenciones que le hubieran efectuado hasta el
último día del periodo al que corresponda la declaración.
Aunado a ello, se ha dispuesto la obligación del proveedor
de abrir una subcuenta denominada “IGV Retenido” dentro de la cuenta IGV para controlar las retenciones que le
hubieran efectuado los agentes de retención, así como las
aplicaciones de dichas retenciones al IGV por pagar.
De acuerdo con las normas citadas, el régimen de retenciones establece que la inclusión del IGV retenido en el
PDT-IGV Renta Mensual (Formulario Virtual 621), es
requerida a efectos de su deducción del tributo a pagar,
la cual el proveedor se encuentra facultado a realizar a
partir del periodo al que correspondan dichas retenciones
o, lo que es lo mismo, del momento (periodo) en que se
realizó la retención en adelante.
Asimismo, se puede concluir que si bien para el control de los montos retenidos se ha establecido el deber
de abrir las subcuentas “IGV Retenido” dentro de la
cuenta IGV, no se ha prescrito que su incumplimiento
origine la pérdida del derecho a aplicar la retención
correspondiente.
Por consiguiente, dado que la norma no obliga a la empresa, en su calidad de proveedor que cuenta con Comprobantes de Retención del ejercicio 2010, a realizar la
deducción de estos en el periodo en que se hubiese efectuado la retención, aquella no se encontrará obligada a
consignarla en la declaración jurada de pago del IGV que
corresponda al aludido periodo (esto es, a efectos de la
consulta, alguno de los meses del ejercicio 2010); sino únicamente en la declaración en que la empresa efectúe la deducción o aplicación de la retención, como perfectamente
podría ser cualquier mes que reste en el presente ejercicio,
sin que el hecho de no haber aún contabilizado las citadas
retenciones sea óbice para ello.
A-18
Finalmente, cabe señalar que el razonamiento antes expuesto ha sido avalado por la propia Sunat en los Informes N°s 017-2003-Sunat/2B0000 y
270-2006-Sunat/2B0000.
1ra. quincena - Febrero 2014
Una empresa nos consulta sobre la aplicación de las
retenciones del IGV (retenciones en exceso) y su devolución.
Solución:
Las retenciones del IGV solo podrán aplicarse contra deudas tributarias vinculadas con el IGV, no es posible aplicarlas contra otras deudas tributarias (Impuesto a la Renta, tributos municipales, etc.).
Sin embargo, la empresa puede solicitar la devolución
total o parcial de las retenciones, mediante la presentación de un escrito y el formulario N° 4949 - Solicitud de
Devolución. Debe tenerse en cuenta, que al solicitar una
devolución, la Sunat comúnmente inicia una fiscalización
o verificación previa para detectar posibles omisiones al
pago del IGV y otros impuestos, y/o determinar el correcto
monto de devolución.
El tiempo que se tomará la Sunat para hacer efectiva la
devolución dependerá del tiempo que le demande a esta
realizar la verificación, de ser el caso.
Las reglas para la aplicación y devolución de las retenciones son las siguientes:
Reglas para la aplicación de las retenciones del IGV:
•
La empresa podrá deducir del impuesto a pagar (débito), las retenciones que le hubieran efectuado hasta
el último día del periodo al que corresponda la declaración.
•
En caso la empresa no haya generado operaciones
gravadas con el IGV o si estas son insuficientes para
absorber las retenciones que le hubieran efectuado,
podrá arrastrar las retenciones no aplicadas a los meses siguientes hasta agotarlas.
•
Las retenciones en exceso no pueden ser materia de
compensación con otra deuda tributaria, excepto el
IGV.
•
Si las retenciones no pueden ser aplicadas, entonces la
empresa podrá solicitar la devolución de estas.
Reglas para la devolución de las retenciones del IGV:
•
La empresa podrá solicitar la devolución de las retenciones no aplicadas, que consten en la declaración de
IGV, siempre que:
•
Hubiere mantenido un monto no aplicado por dicho
concepto en un plazo no menor de tres (3) periodos
consecutivos.
•
La empresa puede solicitar la devolución total o parcial del IGV retenido.
•
Una vez que se haya presentado la solicitud de devolución de las retenciones, la empresa no podrá arrastrar
el monto de la solicitud contra el IGV correspondiente
a los meses siguientes.
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
21
CASOS PRÁCTICOS
Utilización del crédito fiscal sustentado en comprobantes emitidos
en el ejercicio anterior
Pablo R. ARIAS COPITAN(*)
INTRODUCCIÓN
T
odos los años las personas (naturales o jurídicas) que generan rentas empresariales, al finalizar el ejercicio toman
muy en cuenta las fechas de emisión de los comprobantes de pago que recibieron por las adquisiciones de bienes o
servicios realizadas durante el ejercicio, para prever las contingencias que se pudieran producir en el aspecto tributario.
En ese sentido, a continuación se presentan casos prácticos en los que se aborda el tratamiento del crédito fiscal
del IGV que se consigna en los comprobantes de pago emitidos en el ejercicio anterior.
Utilización del crédito fiscal en el caso de un recibo de servicio público
emitido el ejercicio anterior
Caso
En enero de 2014, a las oficinas de la empresa Mar Peruano S.A.C, dedicada a la comercialización de productos para
la limpieza, llegó un recibo por servicio público (telefónico) por el consumo producido en el mes de diciembre de
2013, el cual tiene los siguientes datos:
Fecha de emisión
:
29/12/2013
Fecha de vencimiento
:
15/01/2013
Valor del servicio
:
$. 560.40
IGV
:
$. 100.87
Importe Total
:
$. 661.27
Además de ello se sabe que la fecha en que se efectuó
el pago por dicho recibo fue el día 20/01/2014. Se nos
consulta cuándo puede utilizarse el crédito fiscal del IGV.
Solución:
En primer lugar, cabe recordar que según lo dispuesto en
el artículo 21 del TUO de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, tratándose de los servicios de suministro de energía
eléctrica, agua potable, servicios telefónicos; el crédito fiscal
podrá aplicarse al vencimiento del plazo para el pago del servicio o en la fecha de pago, lo que ocurra primero.
Claro está que además de lo mencionado anteriormente se
deberán cumplir con los requisitos sustanciales estipulados en
el artículo 18 de la mencionada ley.
Asimismo, es importante indicar que el comprobante de pago
donde se consigne el impuesto deberá ser registrado en el
Registro de Compras en el mes en que se origine el derecho
a utilizar el crédito fiscal, conforme a lo dispuesto en el inciso
c) del artículo 19 de la Ley del IGV y claro está el mencionado
Registro deberá estar legalizado antes de su uso.
Por otra parte, en lo referente al gasto de la operación, con
base en lo regulado en el penúltimo párrafo del artículo 57
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) los gastos se
deberán considerar producidos en el ejercicio comercial en
que se hayan devengado, por lo que en este caso el gasto por
el servicio de electricidad, sería un gasto correspondiente al
ejercicio 2013, por lo cual cumpliría con el primer requisito
sustancial que solicita la Ley del IGV.
Con base en ello, la empresa Mar Peruano S.A.C., deberá tomar
como crédito fiscal, el impuesto consignado en el recibo de
servicio público, en el mes de enero, pues es el periodo en el
cual se dio la fecha de vencimiento de dicho recibo y según lo
indicado en el artículo 21 de la ley.
Teniendo en cuenta que la operación se ha realizado en moneda extranjera se debe efectuar la conversión en moneda
nacional, por ello es necesario subrayar que según lo dispuesto en el numeral 17 del artículo 5 del Reglamento de la Ley
del IGV, se deberá utilizar el tipo de cambio venta publicado
por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de
nacimiento de la obligación tributaria.
De lo expuesto en el párrafo anterior, surge una interrogante:
¿cuál sería la fecha a tomar en cuenta? Para ello es necesario
considerar lo establecido en el último párrafo del inciso c) del
artículo 4 de la Ley del IGV en el que se señala que la obligación
tributaria se origina para el caso de los servicios públicos, en la
fecha de percepción del ingreso o en la fecha de vencimiento del
plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero.
1,566.88
Base imponible: 560.40 x 2.796(1) =
IGV: 100.87 x 2.801
=
282.54
Total: 661.27 x 2.796(1)
=
1,848.92
En lo que se refiere al aspecto contable el registro que se deberá
efectuar por el recibo de servicio público, deberá ser registrado en
un primer momento en el Libro Diario al no tener aún derecho a
utilizar el crédito fiscal, en el mes de diciembre de 2013.
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros
1,566.88
636
Servicios básicos
6364 Teléfono
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
29/12/2013 Por el reconocimiento del gasto por el servicio público en el ejercicio 2013.
-------------------------------- x ------------------------------
1,566.88
(*)
Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional
Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.
(1) Según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 61 del TUO de la LIR, las operaciones
en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la fecha de la
operación.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-19
22
ASESORÍA TRIBUTARIA
A su vez, en el mes de enero se deberá reconocer la aplicación
del credito fiscal IGV en el Registro de Compras, para lo cual
se efectuará el registro contable de la siguiente manera:
Facturas, boletas y otros comprobantes
4212
Emitidas
por pagar
77 Ingresos financieros
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros
636
Servicios básicos
6364 Teléfono
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar
401
Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros
421
776
0.50
Diferencia en cambio
20/01/2014 Por el reconocimiento del crédito fiscal por
el servicio público.
1,566.88
-------------------------------- x -----------------------------282.54
1,848.92
Ahora bien, teniendo en cuenta que el gasto por el servicio recibido devengó en el ejercicio 2013, es decir se afectó a resultados de
dicho ejercicio, en el Libro Diario correspondiente al mes de enero
de 2014 deberá efectuarse el extorno de la cuenta 63 y la cuenta
42, pues se entiende que el gasto y la cuenta por cobrar ya se
habían registrado contablemente en el ejercicio anterior.
Derecho a utilizar el crédito fiscal del IGV sustentado en una factura
que sustenta costo para la empresa
Caso:
En diciembre de 2013 la empresa Los Libertadores S.A,
dedicada a la fabricación de prendas de vestir para niños,
recibió un servicio de mantenimiento de maquinaria utilizada en la producción de sus prendas, por parte de la
empresa Service Peru S.A.C. Dicho servicio se dio por un
importe equivalente a S/. 4,500.00.
Como información adicional, se sabe lo siguiente:
Fecha de emisión del comprobante de pago: 20-12-2013
Fecha de prestación del servicio:
20-12-2013
Fecha de recepción del comprobante de pago:
28-01-2014
Se tiene entonces que Los Libertadores S.A. contaría con
facturas de compra que, habiendo sido emitidas en el periodo diciembre de 2013, habrían sido recepcionadas en el
periodo enero de 2014. Tales facturas corresponderían en
su totalidad a servicios de mantenimiento de bienes (maquinarias) contratados durante el ejercicio gravable 2013,
que fueron incluidos como parte del costo de los servicios
que la empresa prestó a terceros durante dicho ejercicio.
Considerando lo anterior se nos consulta si Los Libertadores S.A. podría utilizar como crédito fiscal el IGV consignado en las referidas facturas de compra.
compra
Solución:
De acuerdo al artículo 18 de la Ley del IGV, otorgan derecho
al crédito fiscal aquellas operaciones que cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos:
(i) Sean permitidas como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta; y,
(ii) Sean destinadas a operaciones por las que se deba pagar
el IGV.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que el inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV, que regula los requisitos formales que
se deben cumplir para tener derecho a utilizar el crédito fiscal,
establece que los comprobantes de pago deben haber sido
anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto
en su Registro de Compras.
Por su parte, el párrafo 3.1 del numeral 3 del artículo 10 de su
Reglamento, establecen que los comprobantes de pago deberán ser anotados en el Registro de Compras en las hojas que
correspondan al mes de su emisión o en las que correspondan
a los doce (12) meses siguientes a dicha emisión.
A-20
1ra. quincena - Febrero 2014
Del mismo modo, el segundo párrafo del artículo 2 de la Ley
N° 29215, establece que no se perderá el derecho al crédito
fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 del Texto Único
Ordenado antes citado –en las hojas que correspondan al mes
de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes– se efectúa antes que la Sunat requiera al contribuyente la
exhibición y/o presentación de su Registro de Compras.
De acuerdo a lo señalado en los párrafos precedentes, y teniendo en cuenta la información proporcionada en el caso
planteado, se tiene lo siguiente:
• La adquisición realizada constituye un costo para la empresa, por lo que se cumpliría el primero de los requisitos
establecidos en el artículo 18 de la Ley del IGV; y
• El servicio adquirido se destina a las operaciones gravadas
con el IGV que la empresa realiza, por lo que se estaría
cumpliendo el segundo de los requisitos establecidos en
el artículo 18 de la Ley del IGV.
En ese sentido, el IGV consignado en la factura de compra
emitida en el periodo diciembre de 2013 por los servicios de
mantenimiento contratados por Los Libertadores S.A. y que
habría sido recepcionada en enero de 2014, sí otorga derecho a utilizar el crédito fiscal en este último periodo, siempre
que tales facturas hayan sido anotadas en el Registro de Compras en enero de 2014.
En el aspecto contable, se deberá efectuar el siguiente asiento
contable teniendo en cuenta lo dispuesto en el PCGE:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros
634
Mantenimiento y reparaciones
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar
401
Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros
421
Facturas, boletas y otros comprobantes
por pagar
4212 Emitidas
31/01/2014 Por la provisión del servicio de mantenimiento.
-------------------------------- x ------------------------------
3,813.56
686.44
4,500.00
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
23
JURISPRUDENCIA COMENTADA
Devolución de retenciones del IGV en contratos de colaboración
empresarial sin contabilidad independiente
Análisis de la RTF N° 05704-3-2013, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria
I.
INTRODUCCIÓN
En el presente informe, es materia de
comentario la denegatoria de la devolución de retenciones del IGV trasladadas
y sustentadas por un contribuyente con
documentos de atribución emitidos por
un operador de un contrato de consorcio sin contabilidad independiente.
II. ARGUMENTOS DEL RECURRENTE
El contribuyente afirmaba que formó parte de un consorcio sin contabilidad independiente, y que su porcentaje de participación ascendía al 14.29%, no obstante
ello, la Administración le había desconocido indebidamente la atribución de las
retenciones del IGV que le correspondían.
Refiere que la Administración debió verificar plenamente los hechos que sirvieron
de motivo a la resolución y no limitarse a
una verificación superficial de sus sistemas
informáticos, debiendo informarle sobre
la verificación realizada, tomar en consideración los documentos aportados, realizar
el cruce de información con el operador
del consorcio y responder a los argumentos presentados en su solicitud de devolución y en el escrito de reclamo; por tanto,
al no haber realizado tales acciones, se
habían vulnerado los principios de verdad
material, simplicidad, razonabilidad y debido proceso.
III. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
La Administración Tributaria refirió que
aceptó parcialmente el importe solicitado
en devolución mediante el Formulario
N° 4949, al no haberse considerado los
comprobantes que no fueron declarados
por los agentes de retención, por la suma
de S/. 34,767.00, por lo que al reliquidar el
IGV de los periodos materia de análisis, se
determinó un saldo no aplicado por retenciones por el importe de S/, 16,564.00, que
fue, finalmente, materia de devolución.
IV. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
En el caso, refiere el Tribunal Fiscal que la
Administración Tributaria ha denegado
la solicitud de devolución presentada
por la recurrente, en la parte correspondiente a retenciones transferidas por
el operador del contrato de consorcio,
sustentadas mediante documentos de
atribución.
Así, en el caso se advertía que la recurrente formó parte de un consorcio,
en el cual tenía la calidad de operador
del contrato una tercera empresa. De
ese modo, el citado consorcio realizó
la venta de mobiliario escolar al Gobierno Regional del Callao, emitiéndose las facturas respectivas y efectuándose una retención del 6% de los
montos de las anotadas facturas y las
constancias de retención correspondientes.
Igualmente, a fin de trasladar la parte
proporcional de las retenciones del IGV
a la recurrente, el operador del contrato
emitió documentos de atribución por los
importes correspondientes de acuerdo a
su participación en el contrato.
De ese modo, finalmente concluyó que
el artículo 19 del TUO de la Ley del
IGV y el artículo 2 de la Resolución de
Superintendencia N° 022-98-SUNAT
disponen que, a efectos de trasladar
el derecho al crédito fiscal en el caso
de consorcios, el operador atribuirá a
cada parte contratante, según la participación en los gastos establecida en
el contrato, el impuesto que hubiese
gravado la importación, la adquisición
de bienes, servicios o contratos de
construcción y que para efectos de la
atribución del crédito fiscal y/o gasto o
costo para efecto tributario se emitirá
el documento de atribución respectivo;
no obstante, tratándose de retenciones del IGV, las normas tributarias no
han previsto la atribución en el caso de
consorcios sin contabilidad independiente a las partes que lo integran; por
lo tanto, las retenciones consideradas
por la recurrente, sustentadas mediante documentos de atribución, no se
encontraban de acuerdo a ley y por lo
cual se confirmó la resolución emitida
por la Sunat.
(*)

Nuestra opinión
Saúl Villazana Ochoa(*)
1. Los contratos de colaboración empresarial sin contabilidad independiente
Un tema particular en la tributación es
que los contratos asociativos y otros entes colectivos pueden tener capacidad
tributaria aun cuando carezcan de personería jurídica y, en tal sentido, pueden ser sujetos de derechos y obligaciones tributarias en tanto así lo dispongan
las normas tributarias.
De ese modo, el artículo 14 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta (en
adelante, LIR) dispone que: “Son contribuyentes del impuesto las personas
naturales, las sucesiones indivisas, las
asociaciones de hecho de profesionales
y similares y las personas jurídicas”. Así,
el inciso k) del referido artículo dispone que: “Para los efectos de esta ley, se
considerarán personas jurídicas, a las
siguientes: (…) k. Las sociedades irregulares previstas en el artículo 423 de la
Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboración
empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes
contratantes”.
Además, según el artículo 65 de la LIR
las sociedades irregulares previstas en el
artículo 423 de la Ley General de Sociedades, comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y demás contratos de
colaboración empresarial, perceptores
de rentas de tercera categoría, deberán
llevar contabilidad independiente de la
de sus socios o partes contratantes, indicándose que en los contratos en los
que por la modalidad de operación no
fuera posible llevar la contabilidad en
forma independiente, cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones, o, de ser el caso, una de ellas
podrá llevar contabilidad del contrato,
debiendo en ambos casos, comunicar a
Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos - UNMSM.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-21
24
ASESORÍA TRIBUTARIA
la Sunat, que aprobará o denegará en
un plazo no mayor a 15 días, y de no
mediar solución expresa, al cabo de dicho plazo, se dará por aprobada la solicitud (silencio administrativo positivo).
Tratándose de contratos con vencimiento a plazos menores a tres años, cada
parte contratante podrá contabilizar
sus operaciones o, de ser el caso, una
de ellas podrá llevar la contabilidad del
contrato, debiendo a tal efecto, comunicarlo a la Sunat dentro de los cinco
días siguientes a la fecha de celebración
del contrato.
De lo expuesto se tiene que los consorcios deben –como regla general– llevar
su contabilidad en forma independiente de la de sus socios o partes contratantes. Solo en determinados supuestos, la norma ha facultado a los sujetos
partícipes del consorcio a que cada uno
lleve la contabilidad de las operaciones
que realiza en virtud del contrato, o
que designen a uno de ellos para que
lleve la contabilidad del mismo. En ese
sentido, el artículo 3 de la Resolución
de Superintendencia N° 022-98-Sunat
establece que quien va a realizar las
funciones correspondientes al operador
deberá efectuar la comunicación a la
Sunat después de 10 días de firmado
el contrato o generada la sociedad de
hecho.
En ese sentido, solo existen dos excepciones a la obligación de llevar contabilidad independiente: 1) En el caso de
contrato de colaboración empresarial
en que por la modalidad de la operación no fuera posible llevar contabilidad
independiente y 2) En el caso de los
contratos de colaboración empresarial
con vencimiento a plazos menores de
tres años.
En el caso de contratos de colaboración
empresarial que no llevan contabilidad
independiente cuando se hubiese optado porque una de las partes lleve contabilidad (operador), sería este quien se
encargaría de reconocer los gastos y los
ingresos, costos y gastos, y posteriormente, transferir estos, proporcionalmente, a cada uno de los partícipes por
medio del documento de atribución de
ingresos y gastos.
2. Naturaleza de las retenciones del
IGV
Conforme al artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/
Sunat, el régimen de retenciones del
IGV es aplicable a los proveedores en
las operaciones de venta de bienes,
primera venta de bienes inmuebles,
prestación de servicios y contratos de
A-22
construcción gravadas con el IGV. Así,
el proveedor que realice las operaciones antes mencionadas, está obligado
a aceptar la retención de su cliente, a
quien previamente se le ha calificado
como agente de retención.
Así, el artículo 7 de la Resolución referida establece que el agente de retención
efectuará la retención en el momento
en que se realice el pago, con prescindencia de la fecha en que se efectuó la operación gravada con el IGV.
Igualmente, conforme al artículo 9, el
agente de retención tiene la obligación
de declarar el monto total de las retenciones practicadas en el periodo y efectuará el pago respectivo utilizando el
PDT-Agentes de Retención, Formulario
Virtual Nº 626.
Igualmente, se prevé en el artículo 10
que el proveedor debe efectuar su declaración y pago mensual del IGV utilizando el PDT-IGV Renta Mensual,
Formulario Virtual 621, donde consignará el IGV que se le hubiera retenido,
a efectos de su deducción del tributo a
pagar. Así, el proveedor puede deducir
del impuesto a pagar las retenciones
que le hubieran efectuado hasta el último día del periodo al que corresponda
la declaración. Igualmente, si no existieran operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber las
retenciones que le hubieran practicado,
el exceso se arrastrará a los periodos siguientes hasta agotarlo, no pudiendo
ser materia de compensación con otra
deuda tributaria.
Por último, el proveedor puede solicitar
la devolución de las retenciones no aplicadas que consten en la declaración del
IGV, siempre que hubiera mantenido un
monto no aplicado por dicho concepto
en un plazo no menor de 3 periodos
consecutivos.
De lo anterior, cabe precisar que el Tribunal Constitucional en la Sentencia
emitida en el Expediente N.° 037692010-PA/TC ha señalado que las retenciones del IGV tienen naturaleza de
pagos a cuenta o anticipos, esto es, son
obligaciones de carácter temporal y no
definitivo, como es el caso de los tributos. Señala que en esta figura, el agente
retenedor entrega los montos directamente a la Administración Tributaria
produciéndose un impacto inmediato
en la recaudación fiscal.
3. Efectos de la RTF materia de análisis
En el caso, el Tribunal Fiscal declaró
improcedente el recurso de contribuyente, considerando que el artículo 19
del TUO de la Ley del IGV y el artículo
2 de la Resolución de Superintendencia
1ra. quincena - Febrero 2014
N° 022-98-Sunat, regulan solo la posibilidad de trasladar el crédito fiscal mediante un documento de atribución y
no así las retenciones del IGV. Así, concluye que las normas tributarias no han
previsto la atribución de retenciones del
IGV en el caso de consorcios sin contabilidad independiente a las partes que
lo integran, por lo tanto, las retenciones
cuya devolución solicita el contribuyente, sustentadas mediante documentos
de atribución, no se encontraban de
acuerdo a ley.
Sin embargo, consideramos que dicha
conclusión es confiscatoria, que se encuentra amparada en un vacío normativo, alejada de todo criterio de justicia
y razonabilidad, y que no considera
aspectos como la naturaleza de las retenciones y la posibilidad de su aplicación contra el débito fiscal del IGV y su
devolución.
En ese sentido, no compartimos la decisión de la Sunat y el Tribunal Fiscal,
porque ante la imposibilidad de aplicar
las retenciones del IGV generadas por el
consorcio sin contabilidad independiente, y ante el vacío normativo, no sería
posible la recuperación de las retenciones, ya que la Sunat no ha previsto o
precisado forma o procedimiento alguno para que dicho derecho pueda ser
aplicado.
Asimismo, si bien considerando el
principio de legalidad, la Administración Pública se encuentra limitada
por la ley en su actuar, consideramos
que ante el vacío normativo, conforme a la Norma VIIII del Título Preliminar del Código Tributario (Decreto
Supremo N° 133-2013-EF), corresponderá interpretar el artículo 19 del
TUO de la Ley del IGV y el artículo 2
de la Resolución de Superintendencia
N° 022-98-Sunat, considerando criterios tales como la interpretación teleológica, sistemática e histórica.
Ello en el sentido de que las normas tributarias, con la finalidad de sustentar
y acreditar formalmente el traslado de
derechos (crédito fiscal, gastos, costo,
ingresos) en los contratos de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, han previsto que ello se pueda efectuar a través de un documento
formal denominado documento de
atribución, y que de ese modo, en nada
perjudica a la Administración Tributaria
ni beneficia al contribuyente (salvo su
normal aplicación) el hecho de que se
trasladen otros conceptos (como las retenciones o percepciones del IGV) que
no hayan sido señalados literalmente, y
que, sin embargo, también constituyen
un derecho.
ASESORÍA TRIBUTARIA
25
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
Sanción y régimen de gradualidad aplicables cuando
no se efectúa la detracción
Belissa ODAR MONTENEGRO(*)
RESUMEN EJECUTIVO
E
l depósito de la detracción debe realizarse en los momentos establecidos en
la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/Sunat, para las operaciones
comprendidas en los Anexos 1, 2 y 3 de la misma Resolución; así cuando dicho
depósito no se realiza en los plazos determinados, se incurre en infracción. El
presente informe tiene por finalidad dar a conocer su aplicación, la sanción correspondiente y la gradualidad recientemente modificada.
MOMENTO PARA EFECTUAR EL DEPÓSITO DE
LA DETRACCIÓN EN LA VENTA O TRASLADO
DE LOS BIENES SEÑALADOS EN EL ANEXO 1
a) En la venta gravada con el IGV de los bienes señalados en el Anexo 2 o en la venta de bienes exonerada del IGV cuyo ingreso constituya renta de tercera
categoría para efecto del Impuesto a la Renta:
Según lo dispuesto en el artículo 6 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/
Sunat, en el caso de la venta o traslado de los
bienes señalados en el Anexo 1, el depósito
se realizará con anterioridad al traslado, salvo
que se trate de:
• Hasta la fecha de pago parcial o total al
proveedor o dentro del quinto (5°) día
hábil del mes siguiente a aquel en que
se efectúe la anotación del comprobante
de pago en el Registro de Compras, lo
que ocurra primero, cuando el obligado
a efectuar el depósito sea el adquirente.
I.
a) El retiro considerado venta de acuerdo al inciso a) del artículo 3 de la Ley del IGV, en cuyo
caso el depósito se efectuará en la fecha del
retiro o cuando se emita el comprobante de
pago según lo señalado en el inciso b) del
artículo 4 de la Ley del IGV, lo que ocurra
primero.
b) Operaciones en las que se intercambian servicios de transformación de bienes con parte
del producto final de tales servicios, siempre que dicho producto final se encuentre
comprendido en el Anexo 1. En el presente caso, el depósito por la adquisición de
dicha parte del producto final se realizará
en la fecha en que se efectúe el pago respectivo al prestador del servicio. Para tal
efecto, se entenderá como fecha de pago
a aquella en la que se realice la distribución del producto final entre el prestador
y el usuario del servicio, o cuando este o
un tercero efectúe el retiro de la parte que
le corresponde de dicho producto final, lo
que ocurra primero.
II. MOMENTO PARA EFECTUAR EL DEPÓSITO
DE LA DETRACCIÓN EN LA VENTA DE LOS
BIENES MUEBLES SEÑALADOS EN EL ANEXO
2 Y EN LA DE BIENES INMUEBLES
De acuerdo a lo señalado en el artículo 11 de
la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/
Sunat, en el caso de la venta y retiro de los bienes
señalados en el Anexo 2 y de la venta de bienes
inmuebles gravadas con el IGV, el depósito se
realizará:
(*)
• Dentro del quinto (5°) día hábil siguiente
de recibida la totalidad del importe de la
operación, cuando el obligado a efectuar
el depósito sea el proveedor porque recibe
la totalidad del importe de la operación sin
haberse acreditado el depósito respectivo.
• Hasta la fecha en que la Bolsa de Productos entrega al proveedor el importe contenido en la póliza, cuando el obligado a
efectuar el depósito sea el proveedor.
b) En el retiro considerado venta, de acuerdo al
inciso a) del artículo 3 de la Ley del IGV, en la
fecha del retiro o cuando se emita el comprobante de pago, lo que ocurra primero.
c) En la venta de bienes inmuebles gravada con
el IGV:
• Hasta la fecha de pago parcial o total al
proveedor del bien inmueble o dentro del
quinto (5°) día hábil del mes siguiente a
aquel en que se efectúe la anotación del
comprobante de pago en el Registro de
Compras, lo que ocurra primero, cuando
el obligado a efectuar el depósito sea el
adquirente del bien inmueble.
• Hasta la fecha de pago parcial o total
al proveedor del bien inmueble cuando
este sea el obligado a efectuar el depósito, porque el comprobante de pago que
debe emitirse y entregarse por la operación, conforme a las normas sobre comprobantes de pago, no permite ejercer el
derecho a crédito fiscal ni sustentar gasto
o costo para efecto tributario.
Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Cursante de la segunda especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia
Universidad Católica del Perú.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-23
26
ASESORÍA TRIBUTARIA
• Dentro del quinto (5°) día hábil siguiente de recibida la
totalidad del importe de la operación, cuando el obligado a efectuar el depósito sea el proveedor del bien
inmueble, porque recibe la totalidad del importe de la
operación sin haberse acreditado el depósito respectivo.
III. MOMENTO PARA EFECTUAR EL DEPÓSITO DE LA DETRACCIÓN EN LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN Y SERVICIOS SEÑALADOS EN EL ANEXO 3
De acuerdo a lo señalado en el artículo 16 de la Resolución
de Superintendencia N° 183-2004/Sunat, en el caso de los
contratos de construcción y servicios gravados con el IGV señalados en el Anexo 3, el depósito se realizará:
a) Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del
servicio o a quien ejecuta el contrato de construcción, o
dentro del quinto (5°) día hábil del mes siguiente a aquel
en que se efectúe la anotación del comprobante de pago
en el Registro de Compras, lo que ocurra primero; cuando
el obligado a efectuar el depósito sea el usuario del servicio o quien encarga la construcción.
b) Dentro del quinto (5°) día hábil siguiente de recibida la totalidad del importe de la operación, cuando el obligado a efectuar
el depósito sea el prestador del servicio o quien ejecuta el contrato de construcción, cuando reciba la totalidad del importe
de la operación sin haberse acreditado el depósito respectivo.
Habiendo indicado cuál es el momento para efectuar el depósito de la detracción, a continuación, mediante un caso práctico,
señalaremos la sanción aplicable, así como la sanción correspondiente cuando no se efectúa la detracción en el plazo establecido.
1
CASO PRÁCTICO
El 04.02.2014 Juanita S.A.C. encargó la fabricación de 10
escritorios a la empresa Todo Muebles S.A.C., entregando
para ello todos los materiales necesarios. El servicio se
pactó bajo las siguientes condiciones:
Precio de venta total del servicio
21.02.2014
Fecha de pago del 50%
04.02.2014
Fecha de pago del 50% restante
21.02.2014
El gerente de Juanita S.A.C. indica que no entregaron el
importe total de la operación al proveedor ni cumplieron
con efectuar la detracción correspondiente, debido a que
desconocían el momento para dicha obligación. En ese
sentido, nos consulta si ha incurrido en alguna infracción
y de ser así, cuál es la sanción correspondiente.
Solución:
Determinación de la multa por no efectuar el depósito de
la detracción dentro del plazo establecido
El servicio que Todo Muebles S.A.C. ha prestado a Juanita
S.A.C. califica como una fabricación de bienes por encargo,
y en ese sentido, se encuentra comprendido en el numeral 7
del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 1832004/Sunat, correspondiéndole una detracción del 12 %.
Al tratarse de un servicio señalado en el Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/Sunat, Juanita
S.A.C. debió efectuar el depósito de la detracción hasta la
fecha de pago parcial al prestador del servicio (pues fue lo
primero que ocurrió), es decir, hasta el 04.02.2014.
1ra. quincena - Febrero 2014
Precio de venta total del servicio
S/. 5,000.00
Detracción (12%)
S/. 600.00
Importe no depositado
S/. 600.00
Multa (50% del importe no depositado)
S/.
300.00
Ahora bien, Juanita S.A.C.podrá aplicar la siguiente gradualidad regulada en el numeral b) del Anexo de la Resolución de Superintendencia N° 254-2004/Sunat, recientemente modificada por el inciso 4 de la Quinta Disposición
Complementaria Modificatoria de la Resolución de Superintendencia N° 375-2013/Sunat y vigente a partir del 1 de
febrero de 2014.
Criterio de
gradualidad
Porcentaje de rebaja de la multa:
Si se realiza la subsanación antes de que surta efecto cualquier notificación en la que se le comunica al infractor que ha
incurrido en infracción.
Subsanación
100%
Siendo que Juanita S.A.C. no ha sido notificada con ningún
documento emitido por la Sunat en el que se le comunica la
infracción, podrá efectuar el depósito de la detracción más
intereses sin necesidad de efectuar el pago de multa alguna.
Como ya fuera indicado, este régimen de gradualidad ha
sido recientemente modificado, pues –hasta el 31 de enero de 2014– el régimen de gradualidad aplicable era el
siguiente:
Porcentaje de rebaja de la multa
Criterio de
gradualidad
S/. 5,000.00
Fecha de entrega de los escritorios
A-24
Al no haber cumplido con efectuar el depósito de la detracción en dicha fecha, Juanita S.A.C. incurrió en la infracción tipificada en el numeral 1) del inciso 12.1 del artículo 12 del TUO del Decreto Legislativo N° 940, referida
a que el sujeto obligado incumple con efectuar el íntegro
del depósito. Dicha infracción se sanciona con una multa
equivalente al 50 % del importe no depositado. De acuerdo a ello el cálculo de la multa se realizaría de la siguiente
manera:
Subsanación
Si se cumple
con la subsanación, hasta
el quinto día
hábil siguiente
a la fecha o
plazo previsto
para efectuar el
depósito
Si se cumple con la
subsanación, desde
el sexto y hasta el
décimo quinto día
hábil siguiente a la
fecha o plazo previsto para efectuar
el depósito
Si se realiza la subsanación después del décimo
quinto día hábil siguiente
a la fecha o plazo previsto
para efectuar el depósito
y antes que surta efecto
cualquier notificación en
la que se le comunica al
infractor que ha incurrido
en infracción.
100%
70%
50%
Utilización del crédito fiscal o saldo a favor del exportador
La Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo N° 940, establece que podrán ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a favor del exportador, a
que se refieren los artículos 18, 19, 23, 34 y 35 de la
Ley de IGV o cualquier otro beneficio vinculado con la
devolución del IGV, en el periodo en que hayan anotado el comprobante de pago respectivo en el Registro
de Compras de acuerdo a las normas que regulan el mencionado impuesto, siempre que el depósito se efectúe en el
momento establecido de conformidad con el artículo 7 del
citado Decreto Legislativo. En caso contrario, el derecho se ejercerá a partir del periodo en que se acredita
el depósito.
Ello quiere decir que si Juanita S.A.C. no llega a efectuar
el depósito de la detracción en el mes de febrero, sino que
recién lo realiza en marzo, es durante este último mes
cuando podrá ejercer el derecho al crédito fiscal.
ASESORÍA TRIBUTARIA
27
TRIBUTACIÓN SECTORIAL
Aspectos resaltantes del impuesto predial y
vehicular. A propósito de su próximo vencimiento
Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)
RESUMEN EJECUTIVO
A
través de preguntas y respuestas, el autor aborda dos de los principales impuestos municipales próximos a su vencimiento, brindando los alcances y
pautas para su determinación y correcta presentación de la declaración de cada
uno de ellos.
I.
Base legal:
IMPUESTO PREDIAL
-
 ¿Qué grava el Impuesto Predial?
El Impuesto Predial es de periodicidad anual, y
grava el valor de los predios urbanos y rústicos.
Para efectos del impuesto se consideran predios
a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al
mar, a los ríos y otros espejos de agua, así como
las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos
predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificación.
 ¿Cuál es el monto del impuesto?
El impuesto se calcula aplicando a la base imponible la escala progresiva acumulativa siguiente:
Tramo de autovalúo
Base legal:
-
Artículo 8 del TUO de la Ley de Tributación
Municipal, aprobado por Decreto Supremo
N° 156-2004-EF.
Artículo 11 del TUO de la LTM, aprobado por
Decreto Supremo N° 156-2004-EF.
Hasta 15 UIT
0.2%
Más de 15 UIT y hasta 60 UIT
0.6%
Más de 60 UIT
1.0%
Las municipalidades están facultadas para establecer un monto mínimo a pagar por concepto del
impuesto equivalente a 0.6% de la UIT vigente al 1
de enero del año al que corresponde el impuesto.
 ¿Quiénes son los sujetos pasivos del impuesto?
Base legal:
Son sujetos pasivos del impuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales o jurídicas:
-
• Propietarias de predios.
• Excepcionalmente, los titulares de concesiones otorgadas al amparo del Decreto Supremo N° 059-96-PCM, respecto de los predios
que se les hubiesen entregado en concesión,
durante el tiempo de vigencia del contrato.
Alícuota
Artículo 13 del TUO de la LTM, aprobado por
Decreto Supremo N° 156-2004-EF.
¿Cuáles son las circunstancias que obligan
al contribuyente a presentar la declaración
jurada anual?
Los contribuyentes están obligados a presentar declaración jurada en las siguientes circunstancias:
• Condóminos (si el nombre de los condóminos y la participación de cada uno se comunica a la municipalidad).
a) Anualmente, el último día hábil del mes de
febrero, salvo que el municipio establezca
una prórroga.
• Los poseedores o tenedores a cualquier título
(en calidad de responsables cuando no pueda determinarse la existencia del propietario).
b) Cuando se efectúa cualquier transferencia
de dominio de un predio o se transfieran a
un concesionario la posesión de los predios
integrantes de una concesión efectuada al
amparo del Decreto Supremo Nº 059-96PCM, Texto Único Ordenado de las normas
con rango de ley que regulan la entrega en
concesión al Sector Privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, sus normas modificatorias, ampliatorias
y reglamentarias, o cuando la posesión de estos
revierta al Estado, así como cuando el predio sufra modificaciones en sus características que sobrepasen al valor de cinco (5) UIT. En estos casos,
Base legal:
-
Artículo 9 del TUO de la LTM, aprobado por
Decreto Supremo N° 156-2004-EF.
¿Cómo determinar la base imponible del
impuesto?
La base imponible para la determinación del impuesto está constituida por el valor total de los
predios del contribuyente ubicados en cada jurisdicción distrital.
(*)
Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia
Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria - Sunat.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-25
28
ASESORÍA TRIBUTARIA
la declaración jurada debe presentarse
hasta el último día hábil del mes siguiente de producidos los hechos.
c) Cuando así lo determine la Administración Tributaria para la generalidad de contribuyentes y dentro del
plazo que determine para tal fin.
Base legal:
-
Artículo 14 del TUO de la LTM,
aprobado por Decreto Supremo
N° 156-2004-EF.
¿Cómo se efectúa el pago del impuesto?
• Al contado hasta el último día hábil
de febrero.
• Fraccionado en 4 cuotas trimestrales
(febrero-mayo-agosto y noviembre)
reajustadas de acuerdo a la variación
acumulada del Índice de Precios al Por
Mayor (IPM) publicado por el INEI.
Base legal:
-
Artículo 15 del TUO de la LTM,
aprobado por Decreto Supremo
N° 156-2004-EF.
II. IMPUESTO AL PATRIMONIO VEHICULAR
¿Qué grava este impuesto?
El Impuesto al Patrimonio Vehicular, de
periodicidad anual, grava la propiedad
de los vehículos, automóviles, camionetas, station wagons, camiones, buses y
ómnibuses, con una antigüedad no mayor de tres (3) años. Dicho plazo se computará a partir de la primera inscripción
en el Registro de Propiedad Vehicular.
Base legal:
-
Artículo 30 del TUO de la LTM,
aprobado por Decreto Supremo
N° 156-2004-EF.
 ¿Quiénes son los sujetos pasivos
del impuesto?
Son sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes, las personas naturales o jurídicas propietarias de los vehículos señalados
en la respuesta a la pregunta anterior.
El carácter de sujeto del impuesto se
atribuirá con arreglo a la situación jurídica configurada al 1 de enero del año a
que corresponda la obligación tributaria.
Cuando se efectúe cualquier transferencia, el adquirente asumirá la condición de
contribuyente a partir del 1 de enero del
año siguiente de producido el hecho.
Base legal:
-
Artículo 31 del TUO de la LTM,
aprobado por Decreto Supremo
N° 156-2004-EF.
A-26
¿Cómo está constituida la base imponible del impuesto?
hábil del mes de febrero. Las cuotas
restantes serán pagadas hasta el último día hábil de los meses de mayo,
agosto y noviembre, debiendo ser
reajustadas de acuerdo a la variación
acumulada del Índice de Precios al Por
Mayor (IPM) que publica el Instituto
Nacional de Estadística e Informática
(INEI), por el periodo comprendido
desde el mes de vencimiento de pago
de la primera cuota y el mes precedente al pago.
La base imponible del impuesto está constituida por el valor original de adquisición,
importación o de ingreso al patrimonio, el
que en ningún caso será menor a la tabla
referencial que anualmente debe aprobar
el Ministerio de Economía y Finanzas, considerando un valor de ajuste por antigüedad del vehículo.
Base legal:
-
Artículo 32 del TUO de la LTM,
aprobado por Decreto Supremo
N° 156-2004-EF.
 ¿Cuál es la tasa de este impuesto y
su monto mínimo a pagar?
La tasa del impuesto es de 1%, aplicable
sobre el valor del vehículo (base imponible).
En ningún caso, el monto a pagar será inferior al 1.5% de la UIT vigente al 1 de enero
del año al que corresponde el impuesto.
Base legal:
-
Artículo 33 del TUO de la LTM,
aprobado por Decreto Supremo
N° 156-2004-EF.
¿Cuáles son las circunstancias que
obligan al contribuyente a presentar la declaración jurada anual?
Los contribuyentes están obligados a
presentar declaración jurada:
a) Anualmente, el último día hábil del
mes de febrero, salvo que la municipalidad establezca una prórroga.
b) Cuando se efectúe cualquier transferencia de dominio. En estos casos, la
declaración jurada debe presentarse
hasta el último día hábil del mes siguiente de producidos los hechos.
c) Cuando así lo determine la Administración Tributaria para la generalidad de contribuyentes y dentro del
plazo que determine para tal fin.
Base legal:
-
Artículo 34 del TUO de la LTM,
aprobado por Decreto Supremo
N° 156-2004-EF.
¿De qué forma puede realizarse el
pago de este impuesto?
El impuesto podrá cancelarse de acuerdo a las siguientes alternativas:
a) Al contado, hasta el último día hábil
del mes de febrero de cada año.
b) En forma fraccionada, hasta en cuatro cuotas trimestrales. En este caso,
la primera cuota será equivalente a un
cuarto del impuesto total resultante
y deberá pagarse hasta el último día
1ra. quincena - Febrero 2014
Base legal:
-
Artículo 35 del TUO de la LTM,
aprobado por Decreto Supremo
N° 156-2004-EF.
 ¿Qué obligaciones tiene el transferente de la propiedad vehicular?
Tratándose de las transferencias de dominio, el transferente deberá cancelar
la integridad del impuesto adeudado
que le corresponde hasta el último día
hábil del mes siguiente de producida la
transferencia.
Base legal:
-
Artículo 36 del TUO de la LTM,
aprobado por Decreto Supremo
N° 156-2004-EF.
 ¿Qué entidades se encuentran inafectas al pago del impuesto?
Se encuentran inafectos al pago del
impuesto, la propiedad vehicular de las
siguientes entidades:
a) El gobierno central, las regiones y
las municipalidades.
b) Los gobiernos extranjeros y organismos internacionales.
c) Entidades religiosas.
d) Cuerpo General de Bomberos Voluntarios del Perú.
e) Universidades y centros educativos,
conforme a la Constitución.
f) Los vehículos de propiedad de las
personas jurídicas que no formen
parte de su activo fijo.
g) Los vehículos nuevos de pasajeros
con antigüedad no mayor de tres
(3) años de propiedad de las personas jurídicas o naturales, debidamente autorizados por la autoridad
competente para prestar servicio
de transporte público masivo. La
inafectación permanecerá vigente
por el tiempo de duración de la autorización correspondiente.
Base legal:
-
Artículo 37 del TUO de la LTM,
aprobado por Decreto Supremo
N° 156-2004-EF.
ASESORÍA TRIBUTARIA
29
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Solicitud de extorno de los importes ingresados
como recaudación
Francois C. ROJAS HENOSTROZA(*)
INTRODUCCIÓN
Según el numeral 9.4 del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940(1) (en adelante,
TUO del D.L. N° 940), se podrá solicitar el extorno
a la cuenta de origen de los montos ingresados
como recaudación que no hayan sido aplicados
contra deuda tributaria, cuando se verifique que
el titular de la cuenta se encuentra en alguna de
las siguientes situaciones:
a) Tratándose de personas naturales, cuando
hayan solicitado y obtenido la baja de inscripción en el RUC.
b) Tratándose de personas jurídicas, cuando se
encuentren en proceso de liquidación. A tal
efecto, son personas jurídicas aquellas consideradas como tales por el artículo 14 de la
Ley del Impuesto a la Renta, con excepción
de los contratos de colaboración empresarial
con contabilidad independiente.
c) Tratándose de contratos de colaboración
empresarial con contabilidad independiente,
cuando ocurra el término del contrato.
d) Otras que la Sunat establezca mediante Resolución de Superintendencia.
Siendo así, a continuación desarrollaremos el
procedimiento de extorno de los fondos ingresados como recaudación por la Sunat, a propósito
de la emisión de la Resolución de Superintendencia N° 375-2013/Sunat que lo regula.
I.
INGRESO COMO RECAUDACIÓN
El TUO del D.L. N° 940 establece un Sistema
de Pago de Obligaciones Tributarias cuya finalidad es la generación de fondos a través
de depósitos realizados por los sujetos obligados en las cuentas abiertas en el Banco de
la Nación. Estos depósitos son destinados a
asegurar el pago de las deudas tributarias,
costas y gastos administrativos del titular de
dichas cuentas.
De acuerdo al numeral 9.3 del TUO del D.L. N° 940,
el Banco de la Nación ingresará como recaudación los montos depositados, cuando respecto
del titular de la cuenta se presente cualquiera de
los siguientes supuestos:
a) Las declaraciones presentadas contengan
información no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera efectuado el
depósito, excluyendo las operaciones a que
se refiere el inciso c) del artículo 3 (el traslado
de bienes fuera del centro de producción, así
(*)
como desde cualquier zona geográfica que
goce de beneficios tributarios hacia el resto
del país, cuando dicho traslado no se origine
en una operación de venta).
b) Tenga la condición de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas vigentes.
c) No comparecer ante la Administración Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido para ello, siempre que la comparecencia
esté vinculada con obligaciones tributarias
del titular de la cuenta.
d) Haber incurrido en cualquiera de las infracciones contempladas en el numeral 1 del
artículo 174, numeral 1 del artículo 175,
numeral 1 del artículo 176, numeral 1 del
artículo 177 o numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario.
II. REQUISITOS PARA SOLICITAR EL EXTORNO
En el numeral 9.4 del artículo 9 del TUO del D.L.
N° 940, se establece que se podrá solicitar el extorno a la cuenta de origen de los montos ingresados como recaudación que no hayan sido
aplicados contra deuda tributaria, cuando se verifique que el titular de la cuenta se encuentra en
alguna de las situaciones descritas en los incisos
a), b) o c) del citado numeral o en otras que la
Sunat establezca mediante Resolución de Superintendencia, así como los requisitos y procedimiento para que proceda el extorno.
Los requisitos para solicitar el extorno de los importes ingresados como recaudación se encuentran en el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia N° 375-2013/Sunat, el cual establece
en el numeral 5.1, que para solicitar a la Sunat
el extorno del saldo que no haya sido imputado,
en los casos establecidos por el numeral 9.4 del
artículo 9 del TUO del D.L. N° 940, el titular de
la cuenta deberá cumplir con los siguientes requisitos:
1. Requisitos generales
a) Mantener un saldo del monto ingresado
como recaudación pendiente de aplicar contra deuda tributaria a la fecha de presentación de la solicitud.
b) Haber subsanado la causal que originó el ingreso en caso se hubiere incurrido en las causales comprendidas en los incisos a) y b) del
numeral 9.3 del artículo 9 del TUO del D.L.
N° 940, así como en las causales previstas en
el inciso d) del citado numeral 9.3, referidas
a las infracciones tipificadas en el numeral 1
Asesor tributario de Contadores & Empresas. Miembro del taller de Derecho Tributario, Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la Facultad de
Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
(1) Aprobado mediante Decreto Supremo N° 155-2004-EF y normas complementarias.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-27
30
ASESORÍA TRIBUTARIA
del artículo 175, el numeral 1 del artículo 177 respecto de no exhibir los
libros y/o registros contables y el numeral 1 del artículo 178 del Código
Tributario a la fecha de presentación
de la solicitud.
c) Haber presentado las declaraciones
juradas a las que estuvo obligado hasta la fecha de baja del RUC,
inicio del proceso de liquidación o
finalización del contrato de colaboración empresarial.
d) No tener la condición de no habido
a la fecha de baja de RUC, inicio del
proceso de liquidación o finalización del contrato de colaboración
empresarial.
e) No tener deuda tributaria, sea autoliquidada o determinada por la
Sunat, pendiente de pago a la fecha
de presentación de la solicitud, aun
cuando esta se encuentre impugnada o fraccionada.
f) No encontrarse impugnada la resolución que dispuso el ingreso como
recaudación materia de la solicitud
de extorno.
2. Requisitos específicos
a) Tratándose de la situación prevista
en el inciso a) del numeral 9.4 del
artículo 9 del TUO del D.L. N° 940,
debe haber transcurrido más de
nueve (9) meses desde la fecha de
aprobada la baja de inscripción en
el RUC y no haber realizado actividades desde dicha fecha.
b) Tratándose de la situación prevista
en el inciso b) del numeral 9.4 del
artículo 9 del TUO del D.L. N° 940,
debe haber transcurrido más de
nueve (9) meses desde la fecha en
que acredite el inicio del proceso
de liquidación y no haber realizado actividades desde dicha fecha,
salvo aquellas vinculadas al proceso de liquidación. Adicionalmente
deberá haber presentado las declaraciones juradas a las que estuviera obligado durante el proceso de
liquidación.
c) Tratándose de la situación prevista
en el inciso c) del numeral 9.4 del
artículo 9 del TUO del D.L. N° 940,
debe haber transcurrido más de
nueve (9) meses desde la culminación del contrato de colaboración
indica en el numeral 5.2, que la Sunat
deberá atender la solicitud de extorno
dentro del plazo de noventa (90) días
calendario. Refiere que transcurrido el
plazo sin que se haya atendido dicha
solicitud, se entenderá denegada la solicitud presentada.
Para realizar dicho procedimiento, el
titular de la cuenta deberá presentar
un escrito firmado por él o su representante legal acreditado en el RUC, en la
mesa de partes de la Intendencia, oficina zonal o de los centros de servicios
al contribuyente de su jurisdicción, indicando la siguiente información:
a) Número de RUC.
b) Nombres y apellidos, denominación
o razón social.
c) Número de la cuenta de detracciones del Banco de la Nación.
e) Número de orden de la boleta de
pago con la que se realizó el ingreso
como recaudación.
La Sunat, en caso detecte el incumplimiento de cualquiera de los requisitos
para solicitar el extorno, comunicará al
solicitante para que proceda a subsanarlos dentro de los diez días de solicitados, plazo establecido por el numeral
4) del artículo 132 de la Ley N° 27444,
Ley del Procedimiento Administrativo
General.
A continuación se presenta un modelo de solicitud de extorno elaborado
considerando el procedimiento regulado en el numeral 5.2 del artículo 5
de la Resolución de Superintendencia
Nº 375-2013-Sunat.
MODELO
Lima, 28 de marzo de 2014
Señores:
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat
Asunto: Solicitud de extorno de los importes ingresados como recaudación
Industrial San Pedro S.A. en liquidación, con Registro Único de Contribuyente N° 20783448759, con domicilio fiscal en Av. Domingo Carrera N° 1580, Urb. Industrial, distrito de Pueblo Libre, provincia y departamento de Lima, debidamente representada por el liquidador, Mariano Antonio Rojas Mendoza, identificado con
DNI N° 41675528, inscrito ante la Sunat y en la Partida Electrónica Nro. 15856651 del Registro de Personas
Jurídicas de la Oficina Registral de Lima y Callao – Zona Registral IX, a ustedes atentamente comunicamos:
Que, al amparo del numeral 9.4 del artículo 9 del TUO del Decreto Legislativo N° 940 y la Resolución de
Superintendencia N° 375-2013/SUNAT, solicito el extorno de los fondos de la cuenta de detracciones de la
sociedad que represento, ingresados como recaudación, al amparo del supuesto previsto en el inciso b) del
numeral 9.4. del TUO del Decreto Legislativo N° 940, esto es, que la sociedad se encuentra en proceso de
liquidación acordado mediante Junta General de Accionistas de fecha 05/01/2014, inscrita en el Registro de
Personas Jurídicas de la SUNARP.
En ese sentido, cumplo con adjuntar copias legalizadas de dicho acuerdo y la partida registral de la sociedad.
Además, se deberá considerar la siguiente información:
Número de RUC
20783448759
Razón social:
Industrial San Pedro S.A.
Número de la cuenta de detracciones del Banco de
la Nación:
00100-58455411-01
Número de la resolución que dispuso el ingreso
como recaudación:
Resolución de Intendencia
N° 001001154664
Número de orden de la boleta de pago con la que se
realizó el ingreso como recaudación:
Boleta de Pago N° 1000504546131
Sin otro particular,
3. Procedimiento
El procedimiento para solicitar el extorno de los importes ingresados como
recaudación se encuentra regulado en
el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia 375-2013/Sunat, el cual
A-28
d) Número de la resolución que dispuso el ingreso como recaudación.
1ra. quincena - Febrero 2014
-------------------------------------INDUSTRIAL SAN PEDRO S.A
Mariano Antonio Rojas Mendoza
Liquidador
TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES
ASESORÍA TRIBUTARIA
31
Retención de quinta categoría en el caso de un
trabajador que percibe remuneración variable
por comisiones
Pablo ARIAS COPITAN
RESUMEN EJECUTIVO
(*)
E
n distintas ocasiones los trabajadores perciben sueldos o remuneraciones que
mes a mes varían en el importe por diferentes motivos, tales como: comisiones, horas extras, productividad, etc. Es por ello que al estar iniciando un nuevo
ejercicio gravable, es conveniente aclarar las dudas que se generan respecto al
correcto cálculo que se deberá efectuar para las retenciones del Impuesto a la
Renta de quinta categoría.
I.
RETENCIONES DE QUINTA CATEGORÍA: PROCEDIMIENTO GENERAL VS. PROCEDIMIENTO APLICABLE EN CASO DE REMUNERACIÓN VARIABLE
En principio, debemos recordar que para efectuar
el cálculo de las retenciones del Impuesto a la Renta
a los trabajadores dependientes, se tiene un procedimiento general establecido en el artículo 40 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por otra parte, en los casos en que el empleador
desee pactar con el trabajador la remuneración con
base en el rendimiento o en el resultado de su trabajo
por diversos factores, se producirá una remuneración
variable, la cual también está prevista como opción
en la Ley del Impuesto a la Renta (de adelante, LIR).
Es decir, el cálculo de la retención del Impuesto
a la Renta de quinta categoría cuando las remuneraciones del trabajador sean variables podrá
ser efectuado por el empleador de acuerdo al
procedimiento consignado en el artículo 41 del
Reglamento de la LIR de manera facultativa.
En otras palabras, el cambio más resaltante dentro
de lo dispuesto en el procedimiento general (artículo 40 del Reglamento de la LIR) con el procedimiento alternativo (opcional), se encuentra en lo regulado en el inciso a) del artículo 41 del Reglamento
de la LIR, debido a que en dicho inciso se menciona
la opción de tomar en cuenta para la proyección
anual una remuneración promedio, que viene a ser
en resumen el promedio de las remuneraciones de
los tres últimos meses considerando el mes en que
se efectúa el cálculo de la retención.
A su vez, se suma como una importante distinción que en el mencionado artículo para el
cálculo del promedio, así como la remuneración anual proyectada, no se consideran las
gratificaciones ordinarias a que tiene derecho
el trabajador.
Al resultado obtenido se le agregarán las gratificaciones tanto ordinarias como extraordinarias y,
en su caso, las participaciones de los trabajadores que hubieran sido puestas a disposición de
estos en el mes de la retención.
(*)
Para mayor claridad sobre lo expuesto, se muestra el siguiente cuadro:
Procedimiento general
Procedimiento opcional
Inciso a) del artículo 40
del Reglamento de la LIR.
Inciso a) del artículo 41 del Reglamento de la LIR.
Remuneración mensual
ordinaria (RMO) percibida en el mes de cálculo
de la retención.
Remuneración mensual promedio (RMP) percibida (se toma en
cuenta la remuneración pagada
en ese mes y en los 2 meses
inmediatos anteriores).
Remuneración anual proyectada:
Remuneración anual proyectada:
RMO x 12 + 2 Gratificaciones de Ley.
RMP x 12.
Por otra parte, la opción del procedimiento a
aplicar deberá formularse al practicar la retención correspondiente al primer mes del ejercicio
gravable y deberá mantenerse durante el transcurso de dicho ejercicio.
Ahora bien, en el caso de los trabajadores que ingresen después del 1 de enero de cada ejercicio,
el último párrafo del inciso a) del artículo 41 del
Reglamento de la LIR señala que a los trabajadores con remuneraciones de montos variables
a que se refiere este inciso, que se incorporen
después de la fecha mencionada, el empleador
les practicará la retención solo después de transcurrido un periodo de tres meses completos, a
partir de la fecha de incorporación del trabajador.
1 CASO PRÁCTICO
La empresa Los Heroes S.A.C., dedicada a la
comercialización de artefactos del hogar, tiene
dos trabajadores que en el mes de enero perciben remuneraciones variables. Las remuneraciones variables se dan porque los trabajadores se desempeñan en el área de ventas y, por
lo tanto, reciben comisiones por las ventas que
logran realizar.
Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas
tributarios y contables.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-29
32
ASESORÍA TRIBUTARIA
Adicionalmente, se tienen los siguientes datos:
Trabajador
tenerse en cuenta que la remuneración a pagar (neto) a la
trabajadora es de S/.9, 186.50, según el siguiente detalle:
Fecha de
Ingreso
Noviembre
Remuneraciones
Diciembre
Enero
Adriana L. Arias A.
01/05/2013
12,600.00
13,000.00
12,500.00
Renta 5ta Categoría
-1,688.50
Ángelo Sequeiros V.
02/01/2014
-
-
12,400.00
ONP (13%)
-1,625.00
Remuneración a pagar
9,186.50
Cabe indicar que los trabajadores se encuentran en el Sistema Nacional de Pensiones (ONP).
Se consulta, ¿cuál sería el procedimiento a seguir, para
efectuar la retención del Impuesto a la Renta de quinta
categoría a estos trabajadores?
Solución:
Retención del I.R de quinta categoría (Adriana Arias A)
Cálculo de la Retención del I.R - Enero
1. Remuneración mensual promedio
Como se ha mencionado anteriormente, para hallar la remuneración mensual promedio (RMP), se deberá promediar las últimas
dos remuneraciones anteriores más la remuneración del mes de
cálculo de la retención, es decir enero para el presente caso.
Noviembre
Diciembre
Enero
Total
RMP
:
:
:
:
12,600.00
13,000.00
12,500.00
S/. 38,100.00
(38,100.00 /3) = S/.12,700.00
2. Remuneración proyectada
Para el caso de la remuneración anual proyectada se tomará en cuenta la remuneración mensual proyectada multiplicada por el número de meses que faltan para terminar
el ejercicio (en el caso que se desarrolla sería multiplicado
por 12). Además de ello, se debe recordar que al utilizar el
procedimiento opcional no se deberán proyectar las gratificaciones ordinarias según ley.
RMP x N° Meses = 12,700 x 12 = S/. 152,400.00
Renta bruta = S/. 152,400.00
3. Renta neta anual proyectada
Según lo dispuesto en el inciso b) del artículo 40 del Reglamento de la LIR al resultado obtenido por concepto de
la remuneración proyectada se le restará el monto equivalente a las 7 UIT(1).
Renta bruta =
152,400.00
Deducción de 7 UIT (7 x 3,800) = (26,600.00)
Renta neta =
S/. 125,800.00
A su vez, en el inciso c) del artículo 40 del Reglamento de
la LIR se indica que al resultado obtenido de la renta neta
se deberán aplicar las tasas previstas en el artículo 53 de la
LIR, determinándose así el impuesto anual.
Hasta 27 UIT (S/.102, 600) 15% =
Exceso 27 UIT (S/.102, 600) hasta 54 UIT
(205,200) 21% =
Total
15,390.00
4,872.00
20,262.00
Por último, según lo dispuesto en el inciso d) del artículo
40 del Reglamento de la LIR, el impuesto anual determinado se deberá dividir entre 12.
Remuneración del mes
12,500.00
Se procederá a efectuar el siguiente registro contable, teniendo en cuenta el PCGE:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes
13,625.00
621
Remuneraciones
12,500.00
627
Seguridad, previsión social y
otras contribuciones
1,125.00
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar
401
Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta
1,688.50
40173 Renta de quinta categoría
403
Instituciones públicas
2,750.00
4031 EsSalud
1,125.00
4032 ONP
1,625.00
41 Remuneraciones y participaciones por pagar
411
Remuneraciones por pagar
4111 Sueldos y salarios por pagar
31/01 Por la retención del I.R efectuada al trabajador por
el mes de enero.
4,438.50
(2)
9,186.50
-------------------------------- x ------------------------------
Retención del I.R 5ta Categoría (Ángelo Sequeiros V.)
Cálculo de la retención del Impuesto a la Renta - Enero
1. Remuneración mensual promedio
Cabe indicar que el último párrafo del inciso a) del artículo 41 del Reglamento de la LIR, señala que en el caso
de los trabajadores con remuneraciones de montos variables, que se incorporen con posterioridad al 1 de enero, el
empleador practicará la retención solo después de transcurrido un periodo de tres meses completos a partir de la
fecha de incorporación al trabajador.
Enero: 12,400.00
Total S/. 12,400.00
2. Remuneración proyectada
Por lo expuesto en el punto anterior, en los meses de enero,
febrero y marzo al trabajador se le efectuará la proyección
con base en lo que perciba en dichos meses respectivamente.
RMP x N° meses = 12,400 x 12 =
Renta bruta =
S/. 148,800.00
S/. 148,800.00
3. Renta neta anual proyectada
Renta Bruta = 148,800.00
Deducción de 7 UIT (7 x 3,800) =
(26,600.00)
Renta neta =
S/. 122,200.00
Hasta 27 UIT (S/.102, 600) 15% =
15,390.00
Exceso 27 UIT (S/.102, 600) hasta 54 UIT
(205,200) 21% =
4,116.00
Total
19,506.00
Impuesto a retener por el mes de enero (19,506/12) = S/. 1,625.50
Impuesto a retener por el mes de enero (20,262/12) = S/. 1,688.50
En lo que respecta a la contabilización por la retención del
Impuesto a la Renta a la trabajadora, que se deberá realizar en el momento del pago de la planilla del mes, debe
A-30
1ra. quincena - Febrero 2014
(1) Según Decreto Supremo N° 304-2013 -EF la UIT correspondiente al ejercicio 2014
es de S/. 3,800.
(2) Teniendo en cuenta lo indicado en la Novena Disposición Final del TUO del Código
Tributario, la deuda tributaria se expresará en números enteros.
ASESORÍA TRIBUTARIA
33
FISCALIZACIÓN
La facultad de reexamen del órgano
encargado de resolver
Luciana BORREGO GANOZA(*)
RESUMEN EJECUTIVO
L
a facultad de reexamen regulada en el Código Tributario es inherente a la
Administración Tributaria y comprende la potestad de hacer un nuevo examen
de los aspectos del asunto controvertido. En el presente informe trataremos dicha
facultad desde un punto de vista conceptual y práctico.
I.
DEFINICIÓN
“Forzosamente la decisión del asunto controvertido supone el examen de las razones de hecho y
derecho enunciadas en el acto impugnado o en
su impugnación y la valoración de sus respectivas
pruebas. Lo cual no significa hacer un nuevo examen completo del asunto controvertido.
Este reexamen que viene facultado por el artículo 127, implica que el órgano resolutor pueda
trascender lo declarado en el acto impugnado o
lo alegado por el recurrente y abordar nuevos aspectos relacionados con la situación de hecho o
con el derecho aplicable, cuyo esclarecimiento y
dilucidación sean necesarios para la debida resolución del caso conforme a ley, que es la finalidad
última del reexamen“(1).
Al respecto, el Código Tributario señala:
“El órgano encargado de resolver está facultado
para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no
planteados por los interesados, llevando a efecto
cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.
Mediante la facultad de reexamen el órgano
encargado de resolver solo puede modificar los
reparos efectuados en la etapa de fiscalización
o verificación que hayan sido impugnados, para
incrementar sus montos o para disminuirlos.
En caso de incrementar el monto del reparo o
reparos impugnados, el órgano encargado de resolver la reclamación comunicará el incremento al
impugnante a fin [de] que formule sus alegatos
dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes. A
partir del día en que se formuló los alegatos el deudor tributario tendrá un plazo de treinta (30) días
hábiles para ofrecer y actuar los medios probatorios
que considere pertinentes, debiendo la Administración Tributaria resolver el reclamo en un plazo no
mayor de nueve (9) meses contados a partir de la
fecha de presentación de la reclamación.
Por medio del reexamen no pueden imponerse
nuevas sanciones.
Contra la resolución que resuelve el recurso de
reclamación incrementando el monto de los reparos impugnados solo cabe interponer el recurso de apelación”(2).
II. OPINIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL Y DE LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Si bien es cierto el artículo 127 del Código Tributario señala que el órgano encargado de resolver
está facultado para realizar un nuevo examen
completo de los asuntos controvertidos, hayan
sido o no planteados por los interesados, ello no
implica el actuar por parte de este órgano sin
límite alguno.
Dentro de los límites de esta facultad se encuentra el hecho de que a través del reexamen se examine un tributo distinto del que fue materia la
impugnación o, en todo caso, que se determine
una infracción respecto de un tributo que no ha
sido materia del mismo.
La Administración en el uso de su facultad de reexamen no puede determinar una nueva infracción,
solo le corresponde modificar los reparos efectuados en la etapa de la fiscalización, mas no configurar nuevas sanciones con base en el análisis hecho.
En tal sentido, si bien es cierto hay casos en los
que en un mismo formulario se declaran varios
tributos, debe entenderse que se trata de declaraciones independientes y, por lo tanto, las infracciones por las que se incurran deben de verse
de la misma manera. El hecho de que tanto el
Impuesto General a las Ventas como el Impuesto
a la Renta se declaren en un mismo formulario
(PDT 621) no implica que el cometer una infracción respecto a uno de estos tributos suponga
una infracción relacionada.
Para tal efecto, el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 01802-5-2003, estipula lo siguiente:
“Aun cuando el artículo 127 del citado Código
señala que el órgano encargado de resolver está
facultado para hacer un nuevo examen completo
de los aspectos del asunto controvertido, hayan
(*)
Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica
del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.
(1) TALLEDO MAZÚ, Cesar. Manual del Código Tributario.
(2) Artículo 127 del Decreto Supremo N° 133-2013-EF.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-31
34
ASESORÍA TRIBUTARIA
sido o no planteados por los interesados, ello no implica que tal facultad lo
habilite a examinar un tributo distinto al
que fue materia de impugnación (o infracción referida a un tributo distinto)“.
Por otro lado, la Administración no debe
pronunciarse sobre periodos distintos a
los que verse el recurso. Es decir, si en el
recurso materia de impugnación se discute la emisión de valores correspondientes
a un periodo, no se pueden establecer
infracciones por periodos anteriores ni
posteriores, aun así estas sean reales. Al
respecto el Tribunal Fiscal, en la Resolución
N° 9196-3-2001, señala lo siguiente:
“En el presente caso, mediante la Resolución de Determinación N° 012-3-05972,
la Administración Tributaria ha efectuado
la determinación de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas por
los periodos tributarios de enero, febrero,
mayo, junio y julio de 1995; no obstante
mediante la resolución apelada, haciendo
uso de la facultad de reexamen, ha establecido una deuda tributaria por el mes
de abril de 1995.
procedido a efectuar un reexamen de
los reparos, sino que se ha limitado a
modificar el tributo por el cual se han
emitido los valores”.
Por otro lado, bajo la facultad de reexamen la Administración puede solicitar o
volver a solicitar documentación a los
administrados, con el fin de efectuar un
nuevo examen del asunto controvertido, por lo que el administrado está en
la obligación de remitirla.
En tal sentido, el Tribunal se pronuncia
a través de la Resolución N° 478-2-97:
“Que al respecto, cabe indicar que de
acuerdo al criterio establecido por el
Tribunal Fiscal en sus Resoluciones 9-1
de 11 de enero de 1994, 951 de 22
de julio de 1994 y 346-2-97 de 19 de
marzo de 1997, la facultad de la Administración para requerir a los contribuyentes la presentación de sus libros de
contabilidad, no conlleva la obligación
de trasladar los mismos a las oficinas de
la Administración, sino a su exhibición
en sus propios establecimientos;
Sobre el particular, este Tribunal en la
Resolución N° 736-4-97 ha dejado establecido, que la facultad de reexamen prevista del Código Tributario solo puede ser
ejercida en relación al periodo o periodos
acotados en los valores impugnados, por
lo que, siguiendo dicho criterio, procede
dejar sin efecto la determinación de la
deuda tributaria respecto del mes de abril
de 1995, habida cuenta que dicho mes
no fue materia de acotación”.
Que en ese sentido, de acuerdo al criterio
establecido por este Tribunal, corresponde
a la Administración en mérito a la facultad de reexamen prevista en el artículo
127 del Código Tributario vigente, cursar
a la recurrente un nuevo requerimiento
a fin de solicitarle la exhibición de la documentación que permita determinar
correctamente la obligación tributaria
cuya omisión se le atribuye mediante las
resoluciones impugnadas y, emitir nuevo
pronunciamiento”.
Asimismo, la Administración al momento de efectuar la potestad atribuida en
el artículo 127 del Código Tributario,
no tiene la opción de modificar tributos
por los cuales se hayan emitido valores. Es decir, si se emitió un valor por el
Impuesto General a las Ventas, que en
realidad no corresponde a dicho tributo, sino a otro, no se podrá mantener
ese valor como exigible y cambiar el
concepto del tributo.
Respecto a lo mencionado precedentemente, si bien es cierto la Administración tiene la facultad de solicitar la documentación que considere pertinente
a efectos de realizar el reexamen del
asunto controvertido, no puede solicitar información que no corresponda al
asunto controvertido. En ese sentido, el
Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente
en la Resolución N° 367-5-2000:
En efecto, mediante Resolución N° 07101-2001, el Tribunal Fiscal ha establecido
lo siguiente:
“La apelada ordena proseguir la cobranza de la orden de pago, modificando el concepto del tributo acotado de
Impuesto General a las Ventas al de Impuesto de Promoción Municipal, para lo
cual invoca la facultad de reexamen y el
artículo 108 del Código Tributario.
Al respecto, debe precisarse que si bien
el artículo 127 del mencionado código,
permitía realizar un nuevo análisis del
asunto controvertido, dicha circunstancia no se ha presentado en el presente caso, puesto que la apelada no ha
A-32
“Que asimismo, la Administración solicita la exhibición de los comprobantes de
pago y todo documento que sustente las
adquisiciones, gasto y/o costo de los periodos tributarios de enero a marzo de 1999,
los comprobantes de pago emitidos, tales como facturas y boletas de venta serie
001 y 002, y todo aquel documento que
sustente los ingresos percibidos entre enero y marzo de 1999;
Que al respecto, se debe señalar que
el artículo 127 del referido Código Tributario, expresa que el órgano encargado de resolver está facultado para
hacer un nuevo examen completo de
los aspectos del asunto controvertido,
hayan sido o no planteados por los
1ra. quincena - Febrero 2014
interesados, llevando a efecto cuando
sea pertinente nuevas comprobaciones.
Que en virtud de la norma citada, la Administración Tributaria, en reclamación,
está facultada a realizar un nuevo examen
de los aspectos del asunto controvertido,
lo cual significa que podrá pedir la exhibición de documentos relativos al mismo,
mas no sobre otros temas no relacionados
con la materia controvertida”.
Cabe mencionar que el hecho de que
el órgano encargado de resolver realice
un nuevo examen del asunto controvertido, es una facultad, mas no una obligación. Por lo tanto, no está obligado
en todos los casos a realizarlo, ni el administrado a exigirlo.
Mediante el Informe N° 082-2013/Sunat, la Administración Tributaria se ha
pronunciado respecto a la facultad de
realizar un nuevo examen de los aspectos del asunto controvertido por el órgano encargado de resolver:
“(...) Así pues, atendiendo a la acepción
antes mencionada, y en relación con la
primera consulta, cuando el artículo 127
del Código Tributario señala que el órgano
encargado de resolver está facultado para
hacer un nuevo examen completo de los
‘aspectos del asunto controvertido’, debe
entenderse por tales a todo elemento, faceta o matiz relativo a los puntos o extremos materia de la reclamación interpuesta; los cuales no pueden ser delimitados
vía la absolución de una consulta, en tanto tal delimitación exige tener en cuenta
el asunto materia de controversia en cada
caso concreto.
De otro lado, cabe indicar que conforme a lo dispuesto en el artículo 127 del
citado Código, el nuevo examen a que
está facultada la Administración Tributaria comprende incluso aspectos no
planteados por los interesados; no obstante ello, dichos aspectos solo pueden
estar referidos a los puntos o extremos
materia de la reclamación, no pudiendo
la Administración Tributaria en virtud de
su facultad de reexamen pronunciarse
sobre asuntos no controvertidos (...)”
El artículo 127 del Código Tributario señala de manera amplia que el reexamen
comprende un nuevo examen de los aspectos del asunto controvertido, sin establecer qué se entiende por este concepto.
Por lo tanto, el órgano encargado de
resolver al hacer un nuevo examen de
los aspectos del asunto controvertido
puede abarcar todos los puntos materia de la reclamación. Si bien es cierto
que el reexamen puede incluir aspectos
no planteados por los interesados, solo
debe incluir los aspectos materia de
controversia.
ASESORÍA TRIBUTARIA
35
MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE
Embargo en forma de retención en el pago de
haberes: implicancias tributarias para el empleador
Luciana BORREGO GANOZA(*)
RESUMEN EJECUTIVO
E
l embargo en forma de retención de la remuneración pagada a los trabajadores es una de las medidas cautelares que suele aplicar la Administración
Tributaria a efectos de hacer efectivo el pago de una deuda tributaria de los contribuyentes. Siendo el empleador quien paga la remuneración, juega un papel determinante a efectos de ejecutar la medida correctamente.
I.
MEDIDA CAUTELAR
El requerimiento de pago de una deuda por parte de la Administración se materializa a través de
una orden de pago, una resolución de multa o
una resolución de determinación, la cual es notificada al contribuyente a fin de que este cumpla
con cancelarla.
Si el contribuyente no cumple con efectuar el
pago dentro del plazo establecido, se llevará a
cabo el proceso de ejecución coactiva, a fin de
cumplir con la recuperación de la deuda.
En tal sentido, el proceso de ejecución coactiva
contiene diversas medidas de fuerza destinadas
a posibilitar el recupero de la deuda tributaria,
tales como las medidas cautelares, pudiendo el
ejecutor coactivo ordenar cualquiera de las siguientes formas de embargo:
• En forma de intervención en recaudación, en
información o en administración de bienes.
• En forma de depósito, con o sin extracción de
bienes, el que se ejecutará sobre los bienes
y/o derechos que se encuentren en cualquier
establecimiento, inclusive los comerciales o
industriales, u oficinas de profesionales independientes, aun cuando se encuentren en
poder de un tercero, incluso cuando los citados bienes estuvieran siendo transportados,
para lo cual el Ejecutor Coactivo o el Auxiliar
Coactivo podrán designar como depositario
o custodio de los bienes al deudor tributario,
a un tercero o a la Administración Tributaria.
• En forma de inscripción, debiendo anotarse
en el Registro Público u otro registro, según
corresponda.
• En forma de retención, en cuyo caso recae
sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros, así
como sobre los derechos de crédito de los
cuales el deudor tributario sea titular, que se
encuentren en poder de terceros.
(*)
Por lo tanto, es dentro de la facultad establecida
en el Código Tributario que el ejecutor coactivo
podrá ordenar como medida cautelar el embargo en forma de retención, el cual se analizará en
el presente informe(1).
II. EMBARGO EN FORMA DE RETENCIÓN
El embargo en forma de retención es ordenado
por la Administración Tributaria a través de una
resolución coactiva. Dicha resolución es notificada al empleador del contribuyente que mantiene
la deuda con la Sunat.
Al respecto, el Reglamento del Procedimiento de
Cobranza Coactiva señala que por el embargo en
forma de retención, el ejecutor está facultado a
ordenar la retención y posterior entrega de bienes, valores, fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros; así como la retención y
posterior entrega de los derechos de crédito de
los cuales el deudor sea titular y que se encuentren en poder de terceros(2).
En dicha resolución deben de constar los datos
del empleador, del deudor tributario, así como el
monto de la deuda materia de embargo. Asimismo, la Administración dará un plazo al empleador a fin de que este ponga a su disposición el
monto que forma parte de la misma.
III. CONSIDERACIONES PARA EFECTUAR LA
RETENCIÓN
Una vez que el empleador es notificado con la
resolución de ejecución coactiva, se pueden dar
dos situaciones: que efectivamente al ser acreedor de algún monto a favor del contribuyente
deba de entregarlo a la Administración o que en
ese momento definitivamente ya no sea acreedor del contribuyente en mención.
En tal sentido, en cualquiera de las dos situaciones, luego de la notificación el empleador debe
de poner en conocimiento de la Administración
Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica
del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.
(1) Según lo dispuesto en el numeral 4) del inciso a) del artículo 118 del Texto Único Ordenado del Código Tributario,aprobado mediante Decreto
Supremo N° 133-2013-EF.
(2) Según lo dispuesto en el artículo 20 de la Resolución de Superintendencia N° 216-2004/Sunat.
A-24
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-33
36
ASESORÍA TRIBUTARIA
dentro del plazo de cinco días hábiles
la retención a efectuarse o su imposibilidad, no debiendo de informar al
ejecutado de tal medida hasta que se
realice esta.
Al respecto, la entrega del monto deberá de hacerse de acuerdo al procedimiento que para tal fin señale la
Administración(3). Si es que el embargo
no cubre la deuda, se comprenderán
nuevas cuentas, depósitos u otros de
propiedad del ejecutado.
Por lo tanto, en cuanto no exista una resolución coactiva notificada al empleador
mediante la cual la Administración ordene
el levantamiento del embargo que generó
dicha retención, no se podrá abonar de
forma normal en la cuenta de haberes del
trabajador su remuneración.
A efectos de realizar la retención debe
de tomarse en cuenta lo mencionado
en el artículo 648 del Código Procesal
Civil, el cual señala que serán inembargables las remuneraciones y pensiones,
cuando no excedan de cinco Unidades
de Referencia Procesal. El exceso es embargable hasta una tercera parte.
Actualmente con el aumento para el año
2014 de la Unidad Impositiva Tributaria,
la URP se incrementa, teniendo actualmente un valor de S/. 380.
En tal sentido, se podrán embargar
las cuentas del trabajador respecto al
exceso de S/. 1,900.00 (S/. 380 x 5). Y
sobre el exceso de los S/. 1,900.00 existe otro límite, que es la tercera parte de
dicho monto.
En caso de que usted se encuentre en el
supuesto por el cual deba de remitir a
la Administración el importe materia de
embargo, al haberse constituido como
acreedor del deudor tributario, podrá
usar el siguiente modelo:
SUMILLA: Resolución Coactiva Nº 569
SEÑORES
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT
At.: CARLOS CANALES CASAS - Ejecutor Coactivo de
la Intendencia Regional Lima
FERNANDO ACURIO MORALES - Auxiliar Coactivo
Corredores Alternos S.A.C., con RUC Nº 20101599786
y domicilio en Calle Eucharis N° 224, distrito de Santiago de Surco, debidamente representada por Carlos
Rojas Figueroa, identificado con DNI Nº 43159568,
ante ustedes atentamente decimos:
Con fecha 15 de enero de 2014, hemos sido notificados
con la Resolución Coactiva Nº 135, mediante la cual se
traba embargo en forma de retención a terceros hasta por
la suma de S/. 6,000.00, según procedimiento de cobranza coactiva iniciado contra el deudor tributario Lorenzo
Morales Méndez, identificado con RUC Nº 10436589731.
Sobre el particular, cumplimos con informarles que,
a la fecha, Corredores Alternos S.A.C. mantiene una
acreencia por concepto de pago de remuneraciones
con el deudor tributario Lorenzo Morales Méndez ascendente a S/. 13,900.00, quien actualmente tiene la
calidad de trabajador de la empresa.
A-34
Por lo anterior, en aplicación del numeral 6 del artículo
648 del Código Procesal Civil, procedemos a efectuar
le retención de la suma de S/. 4,000.00, ello considerando que son inembargables las remuneraciones y
pensiones cuando no excedan de cinco (5) Unidades
de Referencia Procesal - URP (S/. 1,900.00, Mil Novecientos y 00/100 Nuevos Soles), siendo que si existiera un exceso, solo sería embargable hasta la tercera
parte del mismo.
Teniendo en cuenta lo anterior, cumplimos con informarles que, de acuerdo a lo indicado en la Resolución
Coactiva notificada por ustedes, procederemos a poner a su disposición, mediante cheque Nº 511, emitido
a nombre de SUNAT/BANCO DE LA NACIÓN, el monto
antes indicado.
POR TANTO:
Solicitamos a usted se sirva tener en cuenta lo antes
indicado.
Lima, 11 de febrero de 2014
Representante Legal
CARLOS ROJAS FIGUEROA
IV. INFRACCIONES
El empleador se convertirá en responsable solidario con el contribuyente, en
los siguientes casos(4):
• Cuando no comunique la existencia o el valor de créditos o bienes
y entregue al deudor tributario o a
una persona designada por este, el
monto o los bienes retenidos o que
se debieron retener, según corresponda.
• Cuando niegue la existencia o el valor de créditos o bienes, ya sea que
se entreguen o no al tercero o a una
persona designada por este, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, según corresponda.
• Cuando comunique la existencia o
el valor de créditos o bienes, pero
no realice la retención por el monto
solicitado.
• Cuando comunique la existencia o
el valor de créditos o bienes y efectúe la retención, pero no entregue a
la Administración Tributaria el producto de la retención.
Al convertirse el empleador en responsable
solidario, la responsabilidad solo alcanzará al importe que debió de ser retenido al
trabajador y entregado a la Administración
dentro del plazo correspondiente.
Al respecto, si el empleador realiza la
retención, mas no cumple con entregar
dentro del plazo establecido en la resolución el importe materia de embargo,
habrá incurrido en la infracción consignada en el numeral 6 del artículo 178
del Código Tributario por no entregar
a la Administración Tributaria el monto retenido por embargo en forma de
retención.
Por otro lado, si el empleador niega la
existencia de crédito a efectos de no
entregar el monto correspondiente a la
Administración, aun cuando estos existan, cometerá la infracción establecida
en el numeral 6 del artículo 177 del
Código Tributario por proporcionar a la
Administración Tributaria información
no conforme con la realidad.
En caso de que el empleador sea notificado con la resolución, a fin de que entregue a la Administración el monto materia de embargo y no exista monto por el
cual efectuar retención alguna, el empleador tiene la obligación de comunicar a la
Sunat dentro del plazo establecido, dicha
situación. De no proceder de esta manera
incurrirá en la infracción tipificada en el
numeral 23 del artículo 177 del Código
Tributario por no proporcionar la información solicitada con ocasión de la ejecución
del embargo en forma de retención a que
se refiere el numeral 4 del artículo 118 del
Código Tributario.
Otra situación que se podría presentar es
que la Administración notifique al empleador, indicándole que el monto entregado como consecuencia del embargo en
forma de retención al trabajador es menor
al que debía de realizarse.
Si es que la Sunat pone en conocimiento del empleador esta situación a través de una carta o esquela, el descargo se deberá de realizar a través de un
escrito por mesa de partes, en el cual
el empleador demuestre que el monto
entregado es el correcto, de acuerdo
al cálculo establecido en el artículo 648
del Código Procesal Civil. Para ello podrá adjuntar copia de las últimas boletas de pago del empleado, del contrato
de trabajo y el reporte del Banco en el
cual figuren los últimos depósitos realizados en las cuentas de haberes.
Ahora bien, si es que la Administración
envía una Resolución de Determinación,
de acuerdo a lo establecido en el artículo 20-A del Código Tributario, a efectos
de atribuir la correspondiente responsabilidad solidaria, el medio de defensa
que deberá de usar el empleador es un
recurso de reclamación.
Para tal efecto, se debe de presentar el
formulario 6000 y un escrito, ambos firmados por un abogado y por el representante legal de la empresa, en el cual se
realicen los descargos correspondientes.
(3) Según lo dispuesto en el inciso f) del numeral 1) del artículo 20 de la Resolución de Superintendencia N° 216-2004/Sunat.
(4) Según lo dispuesto en el artículo 18 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado mediante Decreto
Supremo N° 133-2013-EF.
1ra. quincena - Febrero 2014
A-25
OPINIÓN DE LA SUNAT
ASESORÍA TRIBUTARIA
37
¿En el registro de activos fijos se registra la
depreciación según las normas contables o
las del Impuesto a la Renta?
Informe N° 006-2014-SUNAT/4B0000
I.
MATERIA
Se consulta si en el registro de activos fijos se debe
consignar la depreciación que corresponda a los
bienes del activo fijo de acuerdo a las normas contables o la depreciación tributaria admitida como
deducible para fines del Impuesto a la Renta.
II. BASE LEGAL
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo
N° 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004, y
normas modificatorias (en adelante, TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta).
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, aprobado por el Decreto Supremo
N° 122-94-EF, publicado el 21/09/1994, y
normas modificatorias.
• Resolución de Superintendencia N° 2342006/SUNAT, que establece las normas referidas a Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios, publicada el 30/12/2006, y
normas modificatorias.
III. ANÁLISIS
1. El artículo 38 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta establece que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los
contribuyentes utilicen en negocios, industria,
profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones
admitidas en dicha Ley.
Agrega, además, que las citadas depreciaciones
se aplicarán a los fines de la determinación del
impuesto y para los demás efectos previstos en
normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse
incidir en un ejercicio gravable depreciaciones
correspondientes a ejercicios anteriores.
Por su parte, el artículo 22 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, que regula el cálculo
de la depreciación tributaria, establece porcentajes de depreciación específicos para los bienes
afectados a la producción de rentas gravadas
de la tercera categoría, distintos a los edificios y
construcciones(1).
Asimismo, el literal f) del citado artículo 22 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que para el cálculo de la referida depreciación los deudores tributarios deberán llevar
un control permanente de los bienes del activo
fijo en el registro de activos fijos; y que la Sunat
mediante resolución determinará los requisitos,
características, contenido, forma y condiciones
en que deberá llevarse el citado registro.
Así, el acápite 7.1 del numeral 7 del artículo 13
de la Resolución de Superintendencia N° 2342006/Sunat(2) dispone que en el registro de activos fijos se deberá registrar anualmente toda la
información, proveniente de la entrada y salida
de los activos fijos, así como la depreciación respectiva(3).
Como fluye de las normas citadas, la finalidad de
la norma que establece la obligación de llevar un
control permanente de los bienes del activo fijo
en el registro de activos fijos es para efectos de
control tributario.
En ese sentido, si esta es la finalidad de la norma
en cuestión, debe entenderse que la depreciación que se registra anualmente en el registro de
activos fijos es aquella que se determina conforme a la normativa del Impuesto a la Renta.
IV. CONCLUSIÓN
En el registro de activos fijos se debe registrar
la depreciación que se determine conforme a la
normativa del Impuesto a la Renta.
Lima, 13 de enero de 2014
ORIGINAL FIRMADO POR
Guillermo César Solano Mendoza
Intendente Nacional Jurídico (e)

Nuestra opinión
Saúl Villazana Ochoa(*)
1. ¿Cuál es la finalidad de la depreciación de
los bienes del activo?
Conforme al artículo 38 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 1792004-EF (en adelante, LIR), el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo
que los contribuyentes utilicen en negocios,
(*)
Asesor legal-tributario de Contadores & Empresa. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos UNMSM.
(1) El artículo 39 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los edificios y construcciones se depreciarán a razón del cinco por
ciento (5%) anual.
(2) Que establece las normas referidas a Libros y Registros vinculados a Asuntos Tributarios.
(3) La Resolución de Superintendencia N.° 286-2009/Sunat, publicada el 31/12/2009, y normas modificatorias, la cual regula la implementación
del llevado de determinados libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrónica, dispone igualmente en el acápite 7.1 del
numeral 7 de su artículo 13 que en el registro de activos fijos se deberá registrar anualmente toda la información proveniente de la entrada y
salida de los activos fijos, así como la depreciación respectiva.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 223
A-35
38
ASESORÍA TRIBUTARIA
industria, profesión u otras actividades
productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción de las depreciaciones
admitidas por la LIR.
Ello quiere decir que el costo de adquisición o producción de activos utilizados en
las actividades de la empresa se deduce
contablemente en su vida útil y, para efectos tributarios, en el plazo determinado en
las normas del Impuesto a la Renta. De ese
modo, se trata de distribuir el costo de adquisición del activo en función de los años
que este será utilizado para la generación
de rentas en la empresa.
Asimismo, dada la diferencia que se genera en la determinación contable (en
función de la vida útil) y la tributaria (en
función de los porcentajes establecidos en
la Ley del Impuesto a la Renta) se genera
una diferencia temporal, que a efectos de
determinar el Impuesto a la Renta anual se
debe corregir vía las adiciones y deducciones tributarias en la declaración anual del
Impuesto a la Renta.
En ese sentido, las normas del Impuesto
a la Renta establecen las siguientes disposiciones a afectos de la aplicación de
las depreciaciones:
• Las depreciaciones deben computarse anualmente y sin que en ningún
caso puedan hacerse incidir en un
ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.
• Los edificios y construcciones se depreciarán a razón de 5% anual. Los
demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas se depreciarán aplicando, sobre su valor,
los porcentajes que establece el artículo 22 del Reglamento de la LIR.
• La depreciación aceptada es aquella que se encuentre contabilizada
dentro del ejercicio gravable en los
libros y registros contables, siempre
que no exceda el porcentaje máximo establecido para cada unidad
del activo fijo, sin tener en cuenta
el método de depreciación aplicado
por el contribuyente.
• En ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una
vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar
el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros.
• Las depreciaciones se computan
a partir del mes en que los bienes
sean utilizados en la generación de
rentas gravadas.
• Cuando los bienes del activo fijo
solo se afecten parcialmente a la
A-36
producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.
• Las depreciaciones se calcularán
sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor
de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten
del ajuste por inflación del balance
efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
• Los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o
fuera de uso, podrán, a opción del
contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o
darse de baja, por el valor aún no
depreciado a la fecha del desuso,
debidamente comprobado.
2. ¿Cuál es la finalidad del llevado del
registro de activos para las empresas
y quiénes están obligados a llevarlo?
El literal f) del artículo 22 del Reglamento de la LIR establece que los deudores
tributarios deben llevar un control permanente de los bienes del activo fijo
en el registro de activos fijos; y que la
Sunat mediante resolución determinará
los requisitos, características, contenido, forma y condiciones en que deberá
llevarse el citado registro.
De ese modo, la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat, que
regula los libros y registros vinculados a
asuntos tributarios, es la norma que ha
regulado los formatos, la información
que corresponde anotar y los sujetos
obligados a llevar el libro en comentario.
Así, en cuanto a los contribuyentes
obligados a llevar este registro, cabe
precisar que antes de la modificación
realizada por la Resolución de Superintendencia N° 226-2013/Sunat (vigente
desde el 24/07/2013) a la Resolución de
Superintendencia N° 234-2006/Sunat,
todos los contribuyentes generadores
de rentas de tercera categoría que tenían por lo menos un activo fijo en su
propiedad o adquirido vía un leasing, se
encontraban obligados a poseer el citado registro. A partir del 24/07/2013 los
contribuyentes del Régimen General del
Impuesto a la Renta que tengan ingresos brutos superiores a 150 Unidades
Impositivas Tributarias son los obligados a llevar el registro de activos fijos en
tanto tengan al menos un activo.
Es de ese modo que, el acápite 7.1 del
numeral 7 del artículo 13 de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/
Sunat dispone que en el registro de activos fijos se debe registrar anualmente
toda la información, proveniente de la
1ra. quincena - Febrero 2014
entrada y salida de los activos fijos, así
como la depreciación respectiva.
En ese sentido, como sabemos, entre
los libros y registros que debe llevar
todo empresario se encuentran los libros principales (inventarios y balances,
Diario y Mayor) y los demás libros, dispuestos por distintas normas, entre los
cuales se encuentran los libros auxiliares obligatorios (como sería el registro
de activos fijos, el registro de compras,
etc.) y los libros auxiliares voluntarios.
En este caso, se desprende claramente
que el registro de activos fijos es un libro auxiliar de la contabilidad en el que
corresponde anotar la entrada y salida
(adquisición y enajenación o baja) de los
activos fijos y la depreciación que le corresponde a cada bien; sin embargo, no
queda claro de las citadas normas si la
información que corresponde anotar en
el citado registro se debe efectuar conforme a las normas contables y la vida útil
del activo o en función de las normas del
Impuesto a la Renta. No obstante, en el
caso en comentario, la controversia ha
sido resuelta por la Sunat, considerando
la literalidad de las normas.
3. A modo de conclusión
Si bien de las normas del Impuesto a
la Renta y la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat, aplicando
el principio de legalidad, se desprende
que en el registro de activos fijos se
debe registrar la depreciación que se
determine conforme a la normativa del
Impuesto a la Renta, ello colisiona con
la normativa contable.
Así, la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo, define a la depreciación como “(…)
la distribución sistemática del importe
depreciable de un activo a lo largo de su
vida útil”. Y establece en el párrafo 50 que
“el importe depreciable de un activo se
distribuirá de forma sistemática a lo largo
de su vida útil”. Asimismo, se define como
importe depreciable “(…) al costo de un
activo, u otro importe que lo haya sustituido, menos su valor residual”.
Se observa que, la gran diferencia que
se desprende estiba en que la depreciación contable se determina en función
de la vida útil del bien, mientras que la
tributaria se regula en función de los
porcentajes establecidos en la norma
que regula el Impuesto a la Renta.
En este caso, la conclusión de la Administración Tributaria tiene como efecto que,
paralelamente al llevado del registro de
activos fijos considerando las normas del
Impuesto a la Renta, existirá la necesidad
de llevar un registro de activos extraoficial
paralelo, a efectos de aplicar la depreciación según las normas contables.