ejemplo

BANCA PRIVADA
PATRIMONIOS
Boletín Fiscal
15
Octubre 2012
Equipo editorial
Redacción: Planificación Patrimonial de Banca Privada de BBVA
Dirección: Alberto Calvo
Coordinación: Jesús Muñoz
Especialistas: Ana Isabel Andreu, Marc Carrabina, Angel Fantova, Manuel García, Elena Goncer, Jesús López-Arenas,
Iñigo Merino, José María Rescalvo
Diseño y distribución: Desarrollo de Negocio BBVA - Marketing Banca Privada
Buzón: bbvabancaprivada@grupobbva.com
Teléfono: 900 812 625
2
BANCA PRIVADA
Indice
Editorial
4
Procedimiento especial de regularización voluntaria de elementos
patrimoniales no declarados
5
Exención plusvalías inmobiliarias incorporada por el Real
Decreto-Ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre saneamiento y
venta de los activos inmobiliarios del sector financiero
8
Novedades tributarias Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio,
de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria
y de fomento de la competitividad
9
Otras medidas fiscales aprobadas por el Real Decreto-Ley 12/2012,
de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas
tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del
déficit público
13
Proyectos de Ley más relevantes en tramitación
17
Novedades Tributarias más relevantes incorporadas por las
Comunidades Autónomas
21
Cierre Fiscal 2012
28
Fecha de cierre: 19 de Octubre de 2012
3
BANCA PRIVADA
Editorial
Desde nuestro último Boletín Fiscal, se ha
producido un aluvión de modificaciones en las
normas fiscales, principalmente introducidas a
través de Real Decreto-Ley, que han afectado a
la práctica totalidad de los Impuestos.
En las siguientes páginas hemos tratado de
hacer un compendio de las principales
reformas llevadas a cabo y dar unas pinceladas
de aquellas otras que han sido anunciadas por
el Gobierno pero que aún no han visto la luz,
estando en fase de tramitación parlamentaria.
De todas las novedades aprobadas, destaca la
normativa relativa a la regularización voluntaria
de bienes o derechos no declarados, conocida
como "Amnistía Fiscal", que es objeto de análisis
de forma pormenorizada en este Boletín.
No queríamos dejar de comentar aquellas
normas que han sido objeto de modificación
por las Comunidades Autónomas,
principalmente en los Impuestos de Patrimonio,
Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.
Por último, recogemos aquellas opciones que
permite la legislación vigente, para optimizar la
carga tributaria de este ejercicio de cara al
cierre fiscal 2012.
Esperamos en próximos Boletines analizar en
detalle las novedades que hoy están en
borrador una vez que hayan sido aprobadas.
Alberto Calvo Carrasco
Director de Patrimonios España
Banca Privada de BBVA
4
BANCA PRIVADA
Procedimiento especial de
regularización voluntaria de
elementos patrimoniales no
declarados
Desde el pasado 4 de junio y hasta el próximo 30 de noviembre se puede
realizar la regularización voluntaria de bienes y derechos no declarados, a
través de una Declaración Tributaria Especial (M-750) con un coste fiscal
del 10% del importe o valor de adquisición de los bienes o derechos
regularizados.
El pasado 4 de junio, se publicó en el Boletín Oficial del
Estado (BOE), la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, por
la que se desarrolla la Disposición Adicional Primera del
Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, que aprobó el
procedimiento especial de regularización voluntaria de
elementos patrimoniales no declarados, coloquialmente
conocido como “Amnistía Fiscal”. Asimismo, esta Orden
Ministerial aprueba el Modelo de Declaración Tributaria
Especial (M-750) para realizar el pago del 10%
establecido en la norma.
En concreto, el procedimiento especial de regularización
voluntaria permite regularizar los bienes o derechos que
no se correspondan con rentas declaradas en el IRPF, el
Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta
de No Residentes, mediante una Declaración Tributaria
5
Especial, a través del Modelo 750, que podrá realizarse
hasta el 30 de noviembre de 2012 y habrá de
presentarse telemáticamente.
Los bienes y derechos que podrán regularizarse serán
aquellos de los que el contribuyente fuera titular a 31 de
diciembre de 20101 .
derechos regularizados. En concreto, la Orden
Ministerial establece las siguientes reglas en relación con
el importe a declarar:
La Declaración Tributaria Especial incluye un detalle de
los bienes y derechos regularizados que permita
identificarlos. Asimismo, habrá que acreditar la titularidad
de los bienes a la fecha antes mencionada y se podrá
hacer por cualquier medio admitido en derecho.
Pues bien, el apartado 7 de la Disposición Adicional
Primera del Real Decreto-Ley 12/20123 , señala que el
valor de adquisición de los bienes y derechos
regularizados consignado en la Declaración Tributaria
Especial (M-750), será válido a efectos fiscales en IRPF,
IS e IRNR. Sin embargo, indica que si dicho valor de
adquisición fuera superior a su valor de mercado en la
fecha de presentación de la Declaración, a efectos de
futuras transmisiones, únicamente serán computables
las pérdidas o los rendimientos negativos en la
medida que excedan de la diferencia entre ambos
valores.
La Orden Ministerial señala expresamente que se puede
regularizar dinero en efectivo, si bien, para ello será
necesario que, con carácter previo a la presentación de la
Declaración Tributaria Especial, se hubiera depositado el
dinero en efectivo que se va a regularizar en una cuenta
cuya titularidad jurídica corresponda al declarante2 .
Asimismo, la Orden Ministerial prevé que podrán
regularizarse bienes y derechos ostentados a través de
entidades no residentes en España, siempre que dichos
instrumentos o entidades traspasen la titularidad de los
bienes o derechos a regularizar a la persona física o
sociedad española antes del 31 de diciembre de 2013. En
relación con este tema, en la tramitación en el Congreso
de los Diputados del "Proyecto de Ley de medidas
urgentes de liberalización del comercio y de
determinados servicios", se ha presentado una enmienda
por la que se modifica el régimen de regularización en lo
que afecta a la tenencia de bienes y derechos a través de
entidades extranjeras. Así, la enmienda aclara que en
caso de existencia de entidades fiduciarias, la obligatoria
adquisición posterior de la titularidada jurídica de los
bienes o derechos por parte del titular real, supondrá que
éste se subrogará en la posición del tituar jurídico
respecto de valores y fechas de adquisción.
Ejemplo 1
Valor adquisición .............................................................................. 1.000.000,00
Valor transmisión .................................................................................. 750.000,00
Pérdida patrimonial ............................................................................ 250.000,00
Valor mercado a fecha presentación M-750 ....... 700.000,00
Diferencia entre v.adq y valor mercado .................... 300.000,00
Pérdida patrimonial computable ............................................................ 0,00
La pérdida a computar será cero porque no excede de la
diferencia entre el valor de adquisición y el valor de
mercado a fecha de presentación del M-750.
Ejemplo 2
Valor adquisición .............................................................................. 1.000.000,00
Valor transmisión ................................................................................. 600.000,00
Pérdida patrimonial ........................................................................... 400.000,00
Valor mercado a fecha presentación M-750 ....... 700.000,00
Diferencia entre v.adq y valor mercado .................... 300.000,00
Pérdida patrimonial computable ........................................ 100.000,00
La regularización implica un gravamen de un 10% sobre
el importe o valor de adquisición de los bienes o
1
Las Sociedades cuyo cierre fiscal no coincida con el año natural, podrán
regularizar los bienes y derechos de los que fueran titulares antes de la finalización
del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes
de 30 de marzo de 2012.
2
Ha de tratarse de una cuenta abierta en una entidad de crédito residente en
España, en otro Estado de la Unión Europea, o en un Estado integrante del
Espacio Económico Europeo que haya suscrito un convenio con España para
evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de
información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria, y
no se trate de jurisdicciones calificadas como de alto riesgo, deficientes o no
cooperativas por el Grupo de Acción Financiera Internacional.
6
Regla general: valor de adquisición.
En relación con el valor de adquisición, cabría
plantearse si el valor de adquisición consignado a
efectos de la Declaración Tributaria Especial (M-750)
es el que hay que tomar en consideración como valor
fiscal de adquisición válido a efectos de futuras
transmisiones.
Únicamente se puede computar la pérdida de 100.000
euros al ser este importe el exceso respecto de la
diferencia entre el valor de adquisición y el de mercado a
la fecha de presentación del M -750.
3
Apartado incorporado por el Real Decreto-Ley 19/2012.
BANCA PRIVADA
Cantidades depositadas en cuentas o depósitos
bancarios: el saldo a 31 de diciembre de 2010 o, en su
caso, el mayor valor que hubiera tenido en una fecha
anterior, siempre y cuando la diferencia entre ambos
importes no se hubiera destinado a la adquisición de
otro bien o derecho regularizado.
Cantidades de dinero en efectivo: importe
depositado en entidad de crédito para proceder a su
regularización.
Sobre los importes regularizados no serán exigibles ni
sanciones, ni intereses, ni recargos por declaración
extemporánea e ingreso fuera de plazo. Además, se
introduce la exoneración de responsabilidad penal (delito
fiscal) en caso de regularizaciones extemporáneas
completas y voluntarias.
La Declaración Tributaria Especial no puede presentarse
si se ha iniciado ya por parte de la Administración un
procedimiento de comprobación e investigación en
relación con los bienes que se pretenden regularizar.
Es muy importante destacar que la presentación de la
declaración tributaria especial no implica regularización
de impuestos distintos del IRPF, Impuesto sobre
Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no
Residentes. Por lo tanto, la regularización no se extiende
a otros Impuestos como podrían ser el Impuesto sobre
el Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, el IVA, el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La regularización voluntaria de bienes y
derechos no declarados, aprobada por el
Real Decreto-Ley 12/2012, podrá realizarse,
mediante la presentación del Modelo 750,
hasta el 30 de noviembre de 2012.
La Dirección General de Tributos ha emitido, con fechas
27 de junio y 11 de octubre de 2012 dos Informes en los
que aclara diversas cuestiones relativas al procedimiento
de regularización.
Destacar que en estos Informes, la DGT señala expresamente que “en el caso de que el contribuyente se encuentre en
condiciones de acreditar que la titularidad de los bienes o
derechos corresponde a ejercicios prescritos, podrá declarar sólo los bienes o derechos cuya titularidad corresponda
a ejercicios no prescritos”. Es decir, que si los bienes o derechos proceden de ejercicios prescritos, si se puede acreditar, no será necesario regularizarlos por la vía de la Declaración Tributaria Especial, siendo suficiente la prescripción.
Ahora bien, si los bienes así regularizados generaron rentas en ejercicios no prescritos, estas rentas sí podrán
regularizarse vía Declaración Tributaria Especial, con el correspondiente gravamen del 10%.
Finalmente, cabe señalar que, tal y como ha sido
manifestado por el Gobierno y plasmado en un Proyecto
de Ley4, con posterioridad al plazo establecido para
proceder a la regularización (30 de noviembre de 2012),
se procederá al endurecimiento de la persecución de las
rentas no declaradas. Para ello, el citado Proyecto de Ley:
Fija la obligatoriedad para todos los contribuyentes de
suministrar información sobre cuentas y valores
situados en el extranjero de los que sean titulares,
beneficiarios o figuren como autorizados. Se hará
mediante un modelo que se aprobará a tal efecto.
Están incluidos todo tipo de títulos, activos, cuentas en
entidades financieras así como valores o seguros de
vida, e incluso inmuebles.
El incumplimiento de esta nueva obligación de
información llevará aparejado un régimen
sancionador propio, con sanciones de 5.000 euros
por cada dato o conjunto de datos omitidos, con un
mínimo de 10.000 euros.
Además, se declara la imprescriptibilidad de las rentas
no declaradas.
Según ha anunciado el Gobierno, estas medidas van a ir
acompañadas de una modificación del Código Penal en
materia de delito fiscal5 .
4
Proyecto de Ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de
adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en
la prevención y lucha contra el fraude.
5
Se crea un tipo agravado de delito fiscal con una pena máxima de prisión de dos
a seis años en vez de uno a cinco años. Además, el plazo de prescripción del delito
pasará a ser de diez años frente a los cinco años de los restantes supuestos de
delito fiscal. El nuevo tipo agravado de delito fiscal se aplicará cuando la cuantía de
la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros o cuando la defraudación se
haya cometido en el seno de una organización o grupo criminal. También se
aplicará cuando se utilicen negocios, entes o territorios que dificulten u oculten la
identidad del obligado tributario o la determinación de la cuantía defraudada.
7
Exención plusvalías
inmobiliarias incorporada por el
Real Decreto Ley 18/2012, de 11
de mayo, sobre saneamiento y
venta de los activos
inmobiliarios del sector
financiero
Con la intención de reactivar el mercado inmobiliario, el Real DecretoLey 18/2012 incorpora una exención en la venta de inmuebles urbanos
adquiridos entre el 12 mayo y el 31 de diciembre de 2012.
El Real Decreto-Ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre
saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector
financiero, ha introducido una exención del 50% aplicable
a la ganancia patrimonial generada por la venta futura
de bienes inmuebles de naturaleza urbana adquiridos
entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012. Por lo
tanto, cuando en un futuro se vendan estos inmuebles, la
ganancia patrimonial que pueda generarse estará exenta
en un 50%.
La exención aplica a personas físicas (IRPF), personas
jurídicas (Impuesto sobre Sociedades) y a no residentes
(Impuesto sobre la Renta de no Residentes).
No obstante, hay que tener en cuenta que esta exención
no resultará de aplicación en los siguientes supuestos:
Cuando el inmueble transmitido se hubiera adquirido
a título lucrativo (adquiridos por sucesión o por
donación).
8
Cuando el inmueble transmitido se hubiera adquirido
o transmitido al cónyuge, a cualquier persona unida al
contribuyente por parentesco, en línea recta o
colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el
segundo grado incluido o a una entidad respecto de la
que se produzca, con el contribuyente o con
cualquiera de las personas anteriormente citadas,
alguna de las circunstancias establecidas en el artículo
42 del Código de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas.
Por último, hay que señalar que cuando el inmueble
transmitido fuera la vivienda habitual y resultara de
aplicación la exención por reinversión en vivienda
habitual, se excluirá de tributación la parte proporcional
de la ganancia patrimonial obtenida, una vez aplicada la
exención del 50%, que corresponda a la cantidad
reinvertida.
BANCA PRIVADA
Novedades tributarias Real
Decreto-Ley 20/2012, de 13 de
julio, de medidas para garantizar
la estabilidad presupuestaria y
de fomento de la competitividad
El Real Decreto-Ley 20/2012 contiene novedades tributarias de gran
calado que afectan al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al
Impuesto sobre Sociedades y, sobre todo, al Impuesto sobre el Valor
Añadido.
A continuación, adjuntamos unos comentarios en
relación con las novedades fiscales más relevantes
incorporadas por el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de
julio, de medidas para garantizar la estabilidad
presupuestaria y de fomento de la competitividad.
I. Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF)
Deducción por inversión en vivienda habitual
Recordemos que, actualmente, la deducción por
adquisición de vivienda habitual permite deducir en la
cuota del IRPF el importe resultante de aplicar un tipo
9
de deducción del 15% sobre las cantidades destinadas
a la adquisición de la vivienda, sin que éstas puedan
exceder de 9.040 euros.
II. Impuesto sobre Sociedades (IS)
Compensación bases imponibles negativas (BIN´S)
El Real Decreto-Ley eleva las limitaciones en la
compensación de las bases imponibles negativas que
fueron introducidas en agosto del año 2011 mediante
el Real Decreto-Ley 9/2011. Así, las nuevas limitaciones
quedan tal y como se detalla en el siguiente cuadro:
Sin embargo, con la anterior Ley del IRPF, si para la
adquisición de la vivienda se había utilizado
financiación ajena, bajo el cumplimiento de ciertos
requisitos, en lugar de aplicar el porcentaje de
deducción del 15%, la norma permitía aplicar un
porcentaje de deducción del 25% o el 20%6 sobre los
primeros 4.507,50 euros destinados a la adquisición
de la vivienda y un 15% para el resto. La actual Ley del
IRPF permitía aplicar estos porcentajes
incrementados mediante un sistema denominado de
“compensación fiscal”.
Límite compensación BIN’S
Pues bien, el Real Decreto-Ley elimina esta
compensación fiscal por deducción en la
adquisición de la vivienda habitual, que podían
aplicar aquellos contribuyentes que habían adquirido
su vivienda con anterioridad a 20 de enero de 2006.
Rendimientos de actividades profesionales7 .
10
N/A
Inferior a 20.000.000 €
Entre 20.000.000
y 60.000.000 €
Superior a 60.000.000 €
N/A
Superior a
6.010.121,04 €
50%
25%
Con efectos para los pagos fraccionados cuyos plazos
de declaración se inicien a partir del 15 de julio de
2012, correspondientes a períodos impositivos
iniciados dentro de los años 2012 y 2013, se
introducen modificaciones para el sistema de pago
fraccionado de base parcial del período8 .
Las modificaciones introducidas son las siguientes:
6
25% para los dos primeros años desde la adquisición de la vivienda; y 20% para
el resto de años.
Se incrementa también para los rendimientos de actividades profesionales el tipo
mínimo de retención del 7 al 9%.
N/A
Pagos fraccionados
No obstante, a partir del 1 de enero de 2014, este
porcentaje de retención se reducirá al 19%.
7
Inferior a
6.010.121,04 €
En línea con lo ya aprobado en anteriores normas
para, entre otros, el fondo de comercio financiero, con
efectos para los períodos impositivos iniciados en
2012 y 2013, se reduce del 10 al 2% el porcentaje de
deducción anual máximo aplicable a la amortización
fiscal de los activos intangibles de vida útil indefinida.
Con efectos desde el 1 de septiembre de 2012, se
eleva del 15 al 21% el porcentaje de retención
aplicable a:
Limitación sobre base
imponible previa
Deducción amortización fiscal activos intangibles de
vida útil indefinida
Retenciones
Rendimientos del trabajo derivados de impartir
cursos, conferencias, coloquios, seminarios y
similares, o derivados de la elaboración de obras
literarias, artísticas o científicas, siempre que se
ceda el derecho a su explotación.
Importe neto
cifra de negocios
Esta medida únicamente tendrá efectos para los
ejercicios iniciados en 2012 y 2013.
Adicionalmente, el Proyecto de Ley de Medidas
Tributarias que acompaña al Proyecto de Ley de
Presupuestos Generales del Estado para el año 2013,
suprime la deducción a partir de 1 de enero de 2013,
por lo que se mantendrá para todos aquellos que la
hayan adquirido con anterioridad.
Volumen de
operaciones
8
A efectos del cálculo del pago fraccionado, se limita
la aplicación de la exención para evitar la doble
imposición económica internacional al 75% de su
importe.
Están obligados a realizar los pagos fraccionados conforme a este sistema todas las
Sociedades con importe neto de cifra de negocios superior a 6.010.121,04 euros.
BANCA PRIVADA
Incremento de los porcentajes para el cálculo de
los pagos fraccionados en función del volumen de
operaciones. Los porcentajes resultantes son los
que se describen en el siguiente cuadro:
Porcentaje aplicable pago fraccionado (*)
Volumen de
operaciones
Importe neto
cifra de negocios
Limitación sobre base
imponible previa
Inferior a
6.010.121,04 €
-
21%
Inferior a 10.000.000 €
Entre 10.000.000
Superior a
y 20.000.000 €
6.010.121,04 €
Entre 20.000.000
y 60.000.000 €
Superior a 60.000.000 €
21%
23%
26%
29%
Para que la Sociedad pueda optar por el gravamen
especial del 10%, únicamente se exige el
cumplimiento del requisito de participación en la filial
extranjera de, al menos, el 5%, de forma
ininterrumpida durante un año (anterior o posterior a
la distribución del dividendo), de forma directa o
indirecta.
Este gravamen especial complementa al del 8%
aprobado anteriormente por el Real Decreto-Ley 12/
2012, en la medida en la que se exigen menos
requisitos para su aplicación, si bien, por el contrario,
el tipo de gravamen es algo superior (un 10%, frente al
8% establecido para el otro gravamen especial
aprobado anteriormente).
(*) Para una Sociedad que tributa al tipo de gravamen general del IS del 30%
Se eleva a un 12% el importe mínimo del pago
fraccionado a ingresar.
Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros
Con efectos para los períodos impositivos iniciados a
partir del 1 de enero de 2012, se modifica la limitación
a la deducibiildad de los gastos financieros,
incorporándose las siguientes novedades:
No quedan exceptuadas de la aplicación de esta
limitación las sociedades no pertenecientes a un
grupo mercantil, que hasta ahora sí lo estaban.
Se excluye de la aplicación de la limitación de la
deducibilidad de los gastos financieros, junto a las
entidades financieras, a las entidades aseguradoras.
Tampoco resultará de aplicación esta limitación al
período impositivo en el que se produzca la
extinción de una Sociedad, salvo que quede
acogida al régimen especial de reestructuraciones
empresariales.
III. Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA)
Con efectos desde el 1 de septiembre de 2012, el Real
Decreto-Ley 20/2012 eleva el tipo impositivo reducido
del 8 al 10% y el tipo general de 18 al 21%. Por su parte,
el tipo superreducido se mantiene en el 4%.
Adicionalmente, determinadas entregas de bienes y
prestaciones de servicios que gozaban hasta ahora
del tipo reducido, pasan a tributar al tipo general,
por lo que en estos casos el incremento será del 8
al 21%. En concreto, pasan del tipo reducido al
general:
Entregas de flores y plantas
Servicios mixtos de hostelería, espectáculos,
discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros
análogos
Los prestados por intérpretes, artistas, directores y
técnicos, que sean personas físicas, a los
productores de películas cinematográficas
susceptibles de ser exhibidas en salas de
espectáculos y a los organizadores de obras
teatrales y musicales
Servicios de entrada a teatros, circos, espectáculos
y festejos taurinos, parques de atracciones y
atracciones de feria, conciertos, parques
zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones,
Gravamen especial sobre dividendos y rentas de
fuente extranjera derivadas de la transmisión de
acciones o participaciones en entidades no residentes
Con efectos desde el 15 de julio de 2012 y hasta el 30
de noviembre del mismo año, el Real Decreto-Ley 20/
2012, introduce un gravamen especial del 10% sobre
rentas de fuente extranjera complementario al
introducido por el Real Decreto-Ley 12/2012.
11
así como a las demás manifestaciones similares de
carácter cultural.
12
Los servicios prestados a personas físicas que
practiquen el deporte o la educación física,
cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo
cargo se realice la prestación, siempre que tales
servicios estén directamente relacionados con
dichas prácticas y no se trate de servicios exentos.
Servicios funerarios efectuados por las empresas
funerarias y los cementerios, y las entregas de
bienes relacionados con los mismos efectuadas a
quienes sean destinatarios de los mencionados
servicios.
Asistencia sanitaria, dental y curas termales que no
gocen de exención.
Los servicios de peluquería, incluyendo, en su caso,
servicios complementarios.
El suministro y recepción de servicios de
radiodifusión digital y televisión digital.
Las importaciones de objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección, cualquiera
que sea el importador de los mismos, y las
entregas de objetos de arte realizadas por sus
autores o derecho-habientes o por empresarios o
profesionales distintos de los revendedores de
objetos de arte cuando tengan derecho a deducir
íntegramente el IVA soportado por repercusión
directa o satisfecho en la adquisición o importación
del mismo bien.
Las adquisiciones intracomunitarias de objetos de
arte cuando el proveedor de los mismos sea
cualquiera de las personas citadas anteriormente.
Ha de señalarse que los servicios de ejecuciones de
obra de renovación y reparación realizadas en
edificios o partes de los mismos destinados a
viviendas conservan el tipo reducido (10% desde el 1
de septiembre) hasta el 31 de diciembre de 2012. A
partir de dicha fecha los citados servicios tributarán,
en principio, al tipo general del 21%. Sin embargo, con
la modificación introducida por el Real Decreto-Ley
20/2012 de 13 de julio, el importe de los materiales
que se pueden aportar sin que se pierda la condición
de ejecución de obra de renovación y reparación
pasa del 33% al 40%.
Además, pierden el tipo superreducido del 4%,
pasando al tipo general del 21% todos los bienes que
se entendían comprendidos dentro del concepto de
“material escolar”.
Por último, comentar que el tipo aplicable a la
transmisión de viviendas nuevas9 no se ha
modificado, por lo que seguirá aplicándose el tipo
superreducido del 4% hasta el 31 de diciembre de
2012, fecha a partir de la cuál el tipo será el reducido
del 10%.
9
Entregas de edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como
viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y
anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
BANCA PRIVADA
Otras medidas fiscales
aprobadas por el Real DecretoLey 12/2012, de 30 de marzo, por
el que se introducen diversas
medidas tributarias y
administrativas dirigidas a la
reducción del déficit público
El Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, además de aprobar el
procedimiento especial de regularización voluntaria de bienes y derechos
no declarados, incorpora otras importantes novedades de carácter
tributario, entre las que cabe destacar aquellas relativas al Impuesto sobre
Sociedades, encaminadas a anticipar los ingresos por este Impuesto
El 31 de marzo se publicó, en el Boletín Oficial del Estado
(BOE), el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por
el que se introducen diversas medidas tributarias y
administrativas dirigidas a la reducción del déficit
público.
Estas medidas tienen como finalidad el incremento y
anticipo de ingresos para la Administración Tributaria,
esperándose un impacto inmediato en la recaudación. A
continuación, se detallan las principales novedades
introducidas por este Real Decreto-Ley.
13
I. Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF)
Se trasladan al IRPF las modificaciones introducidas
en el IS respecto de la libertad de amortización. Por lo
tanto, se elimina dicho incentivo fiscal para los sujetos
pasivos del IRPF que perciban rendimientos de
actividades económicas y apliquen el método de
estimación directa para la determinación del
rendimiento de la actividad.
Asimismo, se cambia la forma de tributación de la
renta obtenida en la posterior transmisión del bien
sobre el que se hubiera aplicado la libertad de
amortización.
Así, a partir del 31 de marzo de 2012, en las
transmisiones de elementos patrimoniales que
hubieran gozado de libertad de amortización, para el
cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial no se
minorará el valor de adquisición en el importe de las
amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan
de las que hubieran sido deducibles de no haberse
aplicado la libertad de amortización. El exceso tendrá
la calificación fiscal de rendimiento de la actividad
económica en el período impositivo en que se
efectúe la transmisión (se corrige, por lo tanto, la
distorsión existente que hacía que la amortización
libre pudiera deducirse según tipos de escala general,
en tanto que su reversión en el momento de la venta
Limitación a la aplicación de determinadas
deducciones en la cuota del Impuesto
También con efectos para los períodos impositivos
iniciados dentro de los años 2012 y 2013, se reduce el
límite general para la aplicación de las deducciones
sobre la cuota íntegra en el IS del 35 al 25%,
introduciéndose dentro de esta limitación la deducción
por reinversión de beneficios extraordinarios.
Además, se reduce al 50% el límite incrementado del
60% para el caso de que el importe de la deducción
por actividades de investigación, desarrollo e
innovación tecnológica que corresponda a gastos e
inversiones efectuados en el propio período impositivo
exceda del 10% de la cuota íntegra (minorada en las
deducciones para evitar la doble imposición interna e
internacional y las bonificaciones).
Sin embargo, dado que se trata de una medida cuyo
efecto pretende ser el de adelantar ingresos a la
Administración pero no incrementar la imposición, se
extiende, en contrapartida, el plazo en el que se
pueden aplicar las deducciones. Así, se incrementa el
plazo general de los 10 años a los 15 años inmediatos
y sucesivos. Para las deducciones por actividades de
investigación, desarrollo e innovación tecnológica de
los 15 a los 18 años inmediatos y sucesivos. Esta
modificación del plazo para poder aplicar las
deducciones se aprueba de forma indefinida.
se integraba en la base del ahorro).
Pagos fraccionados10
II. Impuesto sobre Sociedades (IS)
Deducibilidad fondo de comercio
Con efectos exclusivamente para los períodos
impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y
2013, se reduce del 5 al 1% el límite anual máximo
deducible del inmovilizado intangible
correspondiente al fondo de comercio, tanto por
adquisición de entidades, como el derivado de
reestructuraciones empresariales.
Recordemos que el Real Decreto-Ley 9/2011 redujo
también del 5 al 1% la deducción máxima anual del
fondo de comercio financiero derivado de la
adquisición de participaciones en entidades no
residentes para los ejercicios iniciados en 2011, 2012 y
2013.
14
Se establece un importe mínimo de pago
fraccionado para las empresas cuyo importe neto de
cifra de negocios en los doce meses anteriores a la
fecha en la que se inicien los períodos impositivos
dentro de los años 2012 y 2013 sea, al menos, de 20
millones de euros.
El mínimo del pago fraccionado será del 8% del
resultado positivo de la cuenta de pérdidas y
ganancias de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada
año natural, minorado en las bases imponibles
negativas pendientes de compensar.
Sin embargo, este porcentaje mínimo será del 4%
cuando al menos el 85% de los ingresos
10
Téngase en cuenta que el importe de los pagos fraccionados ha sido otra vez
modificado con posterioridad por el Real Decreto-Ley 20/2012 de 13 de julio, que
se comenta en otro artículo de este Boletín.
BANCA PRIVADA
correspondan a rentas a las que se aplique la
exención del artículo 21 del Texto Refundido de la LIS
(exención por dividendos y plusvalías de fuente
extranjera), artículo 22 (rentas obtenidas en el
extranjero a través de establecimiento permanente) o
la deducción del artículo 30.2 por dividendos y
plusvalías de fuente interna.
No obstante, para el pago fraccionado cuyo plazo de
declaración venció el 20 de abril, los porcentajes
fueron del 4 y el 2%, sin que resultara aplicable a este
pago fraccionado la limitación a la deducibilidad de los
gastos financieros que comentamos más adelante.
No deducibilidad de gastos financieros en un grupo
mercantil
Con efectos para los períodos impositivos que se
inicien a partir del 1 de enero de 2012, no serán
deducibles los gastos financieros derivados de
deudas con entidades del grupo, destinadas a la
adquisición, a otras entidades del grupo, de
participaciones en el capital o fondos propios de
cualquier tipo de entidades, o la realización de
aportaciones en el capital o fondos propios de otras
entidades del grupo.
Es importante tener en cuenta que, a estos efectos, el
grupo se define por referencia al artículo 42 del
Código de Comercio, con independencia de la
residencia de las entidades que lo componen y de la
obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
No obstante, sí serán deducibles, si el sujeto pasivo
acredita que existen motivos económicos válidos
para realizar esas operaciones.
Limitación general en la deducibilidad de los gastos
financieros11
Con efectos para los períodos impositivos que se
inicien a partir del 1 de enero de 2012, los gastos
financieros serán deducibles con el límite máximo
del 30% del beneficio operativo del ejercicio. Sin
embargo, a pesar del límite anterior, en todo caso,
serán deducibles los gastos financieros netos del
período impositivo por importe de 1 millón de
euros.
11
Modificada por el Real Decreto-Ley 20/2012 de 13 de julio, que se comenta en
otro artículo de este Boletín.
Los gastos financieros netos que no hayan sido
objeto de deducción podrán deducirse en los
períodos impositivos que concluyan en los 18 años
inmediatos y sucesivos.
La limitación de la deducibilidad de los
gastos financieros, no implica una
pérdida de deducción. Los gastos
financieros no deducidos en el ejercicio
por aplicación de la limitación
introducida por el Real Decreto-Ley 12/
2012, podrán deducirse en los períodos
impositivos que concluyan en los 18 años
inmediatos y sucesivos.
No obstante, este límite a la deducibilidad de gastos
financieros no será aplicable a:
Entidades que no formen parte de un grupo de
sociedades, según los criterios establecidos en el
artículo 42 del Código de Comercio para
determinar si existe grupo.
A las entidades de crédito. No obstante, en el caso
de entidades de crédito que tributen en el régimen
de consolidación fiscal conjuntamente con otras
entidades que no tengan esta consideración, el
límite se calculará teniendo en cuenta el beneficio
operativo y los gastos financieros netos de estas
últimas entidades.
Libertad de amortización
Se elimina el incentivo fiscal de la libertad de
amortización aplicable para elementos nuevos del
inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias que sean adquiridos a partir del 31 de
marzo de 2012.
Sin embargo, se establece un régimen transitorio que
regula la situación de aquellas entidades que habían
aplicado este beneficio fiscal con anterioridad y tienen
cantidades pendientes de amortizar. En relación con
este régimen, cabe señalar que a las empresas a las
que resulte de aplicación el régimen de entidades de
reducida dimensión (con carácter general, aquellas
con importe neto de cifra de negocios inferior a 10
millones de euros), no les resultará de aplicación
15
limitación alguna a la deducción de las cantidades
pendientes en 2012 y 2013.
estar sometida a un gravamen de naturaleza idéntica
o análoga al IS español.
Exención de rentas obtenidas en la transmisión de
entidades no residentes en territorio español
Si la filial extranjera se encuentra en un territorio de
nula o baja tributación, la repatriación de beneficios
vía distribución de dividendos o la transmisión de la
participación, no podrá verse beneficiada por la
aplicación de la citada exención del artículo 21 del
Texto Refundido de la LIS.
Hasta ahora, la normativa reguladora del IS declaraba
exentas en España las rentas obtenidas como
consecuencia de la transmisión de las participaciones
en entidades no residentes en territorio español
cuando se cumplen determinados requisitos durante
todo el período de tenencia de la participación
transmitida.
Pues bien, con efectos para los períodos impositivos
que se inicien a partir de 1 de enero de 2012, se modifica
el régimen de exención en la transmisión de
participaciones en entidades no residentes en territorio
español con la finalidad de flexibilizar el mismo ante la
extraordinaria rigidez que impedía hasta ahora la
aplicación de la exención cuando se incumplía alguno
de los requisitos exigidos, aun cuando dicho
incumplimiento se produjera en un único período
impositivo del total de tenencia de la participación.
Para ello, se introduce la aplicación de una regla de
proporcionalidad de la exención en función de los
períodos impositivos en que se cumplan los
requisitos para su aplicación, respecto del período de
tenencia total de las participaciones.
La parte de la renta que no tenga derecho a la
exención se integrará en la base imponible, teniendo
derecho a la deducción para evitar la doble
imposición internacional establecida en el artículo 31
del Texto Refundido de la Ley del IS.
Gravamen especial sobre dividendos y rentas de
fuente extranjera derivadas de la transmisión de
valores de entidades no residentes en territorio
español 12
La exención de dividendos y plusvalías de fuente
extranjera (artículo 21 Texto Refundido de la LIS) está
condicionada al cumplimiento de determinados
requisitos, destacando, entre ellos, el de que la
entidad extranjera de la que procedan los dividendos
o por cuya transmisión se genere una renta, debe
12
El Real Decreto-Ley 20/2012 de 13 de julio ha aprobado otro gravámen especial
complementario a este, que comentamos en otro artículo de este Boletín.
16
Es por ello que, cuando la entidad participada se
encuentra en un territorio de este tipo (nula o baja
tributación), ante el elevado coste fiscal que
supondría repartir los dividendos, muchas entidades
preferían remansar los beneficios de estas filiales no
distribuyendo dividendos, evitando, asimismo, la
transmisión de participaciones.
Pues bien, con la intención de facilitar la repatriación
de estas rentas, se establece un gravamen especial
del 8% sobre las rentas de fuente extranjera
derivadas del cobro de dividendos y transmisiones
de participaciones en entidades no residentes cuyo
devengo se produzca entre el 31 de marzo y el 30 de
noviembre de 2012.
La entidad podrá optar por aplicar este gravamen
especial o, en su caso, por someterse a las reglas
generales de aplicación del Impuesto. Por lo tanto,
puede ser una oportunidad para que las entidades
que no puedan aplicar la exención por dividendos o
plusvalías de fuente extranjera, afloren este tipo de
rentas sometiéndose al gravamen especial del 8%.
No obstante, para la aplicación de este gravamen
han de cumplirse los siguientes requisitos:
Porcentaje de participación ininterrumpida
durante un año (anterior o posterior a la
distribución del dividendo), directa o indirecta, de
la entidad española de, al menos, el 5%.
Que los beneficios obtenidos por la entidad no
residente procedan de la realización de
actividades empresariales en el extranjero.
Este gravamen especial del 8% se tiene que liquidar a
través del Modelo 250 aprobado por la Orden HAP/
1181/2012, de 31 de mayo.
BANCA PRIVADA
Proyectos de Ley más relevantes
en tramitación
Dada la prolija actividad legislativa de los últimos meses en materia
tributaria, y para evitar confusiones en cuanto a modificaciones fiscales ya
aprobadas y en vigor respecto a otras anunciadas pero no aprobadas, a
continuación relacionamos los principales Proyectos de Ley en
tramitación que incorporan novedades tributarias de interés
Durante los últimos meses, junto a todas las medidas de
carácter fiscal que han sido aprobadas y hemos descrito
en apartados anteriores de este Boletín, el Gobierno ha
impulsado otra “bateria” de modificaciones tributarias
incorporadas en Proyectos de Ley que están,
actualmente, en fase de tramitación parlamentaria.
A continuación, hacemos una relación y breve
descripción de los Proyectos de Ley en tramitación con
medidas fiscales de mayor relevancia. Es importante
tener en cuenta que los Proyectos de Ley que se
relacionan, no son normas aprobadas sino Proyectos en
tramitación que podrían sufrir modificaciones hasta su
aprobación definitiva.
Proyecto de Ley por el que se
adoptan diversas medidas
tributarias dirigidas a la
consolidación de las finanzas
públicas y al impulso de la actividad
económica
Se trata del Proyecto de Ley de medidas fiscales que
acompaña a la Ley de Presupuestos Generales del
Estado para el año 2013. Las medidas tributarias más
importantes que introduce son las siguientes:
17
Por su repercusión en el ámbito de las
inversiones financieras, destaca la
prórroga a 2013 de la tributación por el
Impuesto sobre el Patrimonio y la
modificación de la tributación de las
plusvalías.
Impuesto sobre el Patrimonio: prorroga al año 2013
la tributación por este Impuesto.
Plusvalías a corto plazo en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas (IRPF): incorporación
en la base imponible general del IRPF, en lugar de en
la base de ahorro, de las ganancias y pérdidas
patrimoniales que deriven de la venta de elementos
patrimoniales que hubieran permanecido un año o
menos en el patrimonio del contribuyente.
Nuevo esquema de compensación e integración de
rentas derivado de la nueva tributación de las
ganancias patrimoniales: las ganancias y pérdidas
patrimoniales derivadas de transmisiones generadas
en un año o menos, se integrarán y compensarán con
las ganancias y pérdidas patrimoniales que no
derivan de transmisiones (las que hasta ahora
formaban parte de la base general). Si el saldo de
integrar y compensar estas rentas resultara negativo,
podrá compensarse con el saldo positivo del resto de
rentas de base general (trabajo, actividades
económicas, capital inmobiliario...), si bien con el límite
del 10% de las mismas.
Asimismo, se regula la compensación de pérdidas
patrimoniales procedentes de ejercicios anteriores
que queden pendientes de compensar a 31 de
diciembre de 2012.
Eliminación de la deducción por inversión en
vivienda habitual en el IRPF para las adquisiciones
que se realicen a partir del 1 de enero de 2013,
manteniéndola para las adquisiciones anteriores a
dicha fecha.
Retribución del trabajo en especie consistente en la
utilización de vivienda por empleados: si la vivienda
18
no es propiedad de la empresa se valorará por su
valor de mercado (alquiler pagado por la empresa), si
bien no podrá ser inferior al 10% del valor catastral.
Ampliación al ejercicio 2013 de la reducción del 20%
sobre el rendimiento de la actividad económica en
el IRPF siempre que se mantenga o cree empleo, con
el límite del 50% de las retribuciones satisfechas a los
empleados13.
Se amplía también al ejercicio 2013 la aplicación de los
tipos reducidos del 20-25%, en el Impuesto sobre
Sociedades (IS), a empresas con cifra de negocios
inferior a 5 millones de euros y plantilla media de
empleados inferior a 25.
Actualización de balances: la actualización, que
tendrá carácter voluntario, se extenderá tanto a
personas jurídicas como físicas (empresarios) y estará
sometida a una carga fiscal del 5 por 100 del importe
de la actualización.
Limitación a la deducibilidad de las amortizaciones
para grandes empresas.
Loterías: gravamen del 20 por 100 sobre los premios
de loterías y apuestas organizadas por la Sociedad
Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por las
Comunidades Autónomas, y de los sorteos
organizados por la Cruz Roja y la ONCE. Se aplicará a
los premios que se celebren a partir del 1 de enero de
2013.
Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI): los
ayuntamientos podrán gravar el patrimonio histórico
artístico que esté afecto a actividades económicas.
Proyecto de Ley de medidas fiscales
para la sostenibilidad energética
Las medidas contempladas en este Proyecto de Ley
suponen la creación de dos impuestos nucleares, una
serie de impuestos especiales, un canon que grava la
generación hidroeléctrica y un gravamen del 6% a todas
las actividades de producción de energía eléctrica.
13
Recordemos que para aplicar esta reducción es necesario que la cifra de
negocios sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media de empleados en el
año no supere los 25.
BANCA PRIVADA
Proyecto de Ley de medidas de
flexibilización y fomento del
mercado del alquiler de viviendas
A través de este Proyecto de Ley se introducen algunas
medidas de carácter fiscal, se modifica la normativa de
arrendamientos urbanos y se incorporan también
medidas de carácter procesal para agilizar el mercado de
alquiler. De forma resumida las principales medidas son
las siguientes:
7 a 3 años el tiempo mínimo en el que tienen que
estar alquiladas u ofrecidas en alquiler.
Modificación del Gravamen Especial sobre Bienes
Inmuebles de Entidades no Residentes, dejando
sujetas a dicho gravamen exclusivamente las
entidades residentes en un país o territorio que tenga
la consideración de paraíso fiscal.
En cuanto al resto de medidas, destacar la
flexibilización de la duración del contrato de
arrendamiento reduciéndose el plazo de prórroga
forzosa de cinco a tres años y el de prórroga tácita de
tres a un año.
Modificación del régimen de las Sociedades
Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario
(SOCIMI), destacando: (i) que estas Sociedades
dejarán de tributar por el Impuesto sobre Sociedades
(IS), siendo los accionistas quienes tendrán que
tributar por la percepción de los dividendos; (ii) la
rebaja del capital social mínimo de 15 a 5 millones de
euros; (iii) que no se exigirá un número mínimo ni de
accionistas, ni de capital en circulación, ni de
financiación ajena; y (iv) que se permitirá cotizar a las
SOCIMI en mercados regulados o sistemas
multilaterales de cotización.
Proyecto de Ley de modificación de
la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuación de la
normativa financiera para la
intensificación de las actuaciones en
la prevención y lucha contra el fraude
Flexibilización del régimen fiscal especial de las
Sociedades de Arrendamiento de Viviendas: rebaja
el número mínimo de viviendas en alquiler de 10 a 8
para poder aplicar el régimen y se reduce también de
Este Proyecto de Ley tiene la intención de reforzar las
actuaciones en materia de prevención y lucha contra el
fraude fiscal. A continuación, comentamos las principales
medidas incorporadas en el Proyecto.
19
Si este Proyecto de Ley se aprueba
finalmente con la redacción actual, a
partir del año 2013, las personas con
residencia fiscal en España que tengan
posiciones financieras en el extranjero
tendrán que informar de las mismas a la
Administración Tributaria.
Limitación del pago en efectivo: no podrán pagarse
en efectivo operaciones iguales o superiores a 2.500
euros en las que intervenga, al menos, un empresario
o profesional. La limitación no será aplicable a los
pagos e ingresos realizados con entidades de crédito.
Obligación de efectuar una declaración informativa
sobre cuentas, valores, fondos, seguros e inmuebles
situados en el extranjero. La falta de presentación de
esta declaración llevará aparejadas importantes
sanciones pecuniarias.
Se declara la imprescriptibilidad de las rentas no
declaradas materializadas en bienes y derechos
situados en el extranjero no recogidos en la
declaración informativa a que nos referimos en el
párrafo anterior.
20
Proyecto de Ley Orgánica por la que
se modifica la Ley Orgánica 10/1995,
de 23 de noviembre, del código
penal en materia de transparencia,
acceso a la información pública y
buen gobierno y lucha contra el
fraude fiscal y en la Seguridad Social
Destacar la creación de un tipo agravado de delito fiscal
con pena máxima de prisión de seis años. Además, el
plazo de prescripción del delito pasará a ser de diez años
frente a los cinco años de los restantes supuestos de
delito fiscal.
Este nuevo tipo agravado de delito fiscal se aplicará
cuando la cuantía de la cuota defraudada exceda de
600.000 euros o cuando la defraudación se haya
cometido en el seno de una organización o grupo
criminal. También se aplicará cuando se utilicen negocios,
entes o territorios que dificulten u oculten la identidad del
obligado tributario o la determinación de la cuantía
defraudada.
BANCA PRIVADA
Novedades Tributarias más
relevantes incorporadas por las
Comunidades Autónomas
En los últimos meses algunas Comunidades Autónomas han introducido
relevantes modificaciones tributarias en materia de tributos cedidos,
destacando (i) la eliminación en Canarias de la bonificación del 99,9%
sobre la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que aplicaba
en las adquisiciones hereditarias y donaciones a favor de parientes más
cercanos; (ii) el incremento del tipo marginal máximo del IRPF en
Andalucía; y (iii) la subida del tipo máximo del Impuesto sobre el
Patrimonio en Andalucía y Extremadura
A continuación, exponemos aquellas novedades de
carácter tributario más relevantes que han sido
incorporadas por algunas Comunidades Autónomas
durante los últimos meses.
ANDALUCÍA
El Decreto-Ley 1/2012, de 19 de junio, de la Comunidad
Autónoma de Andalucía, de Medidas Fiscales,
Administrativas, Laborales y en materia de Hacienda
Pública para el reequilibrio económico-financiero de la
Junta de Andalucía, incorpora una serie de medidas de
carácter tributario que elevan la presión fiscal en el IRPF,
el Impuesto sobre el Patrimonio y en la modalidad de
Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.
21
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (IRPF)
Se eleva, con efectos desde el 1 de enero de 2012, la
escala autonómica aplicable a la base liquidable general,
lo que supone la sustitución de los actuales tres últimos
tramos por dos nuevos tramos en dicha escala, aplicables
a contribuyentes con bases liquidables superiores a
60.000 euros. Así, el tipo marginal máximo se
incrementa del 55 al 56%.
Con la subida de la tarifa autonómica, la escala de
gravamen consolidada (tarifa estatal + tarifa autonómica
+ gravamen complementario) aplicable a contribuyentes
del IRPF con residencia en Andalucía queda de la
siguiente forma:
Escala de gravamen “consolidada”
base general Andalucía
Base
liquidable
general
Cuota
íntegra
0,00
0,00
17.707,20
4.382,52
33.007,20
8.972,52
53.407,20
17.132,52
60.000,00
20.231,13
120.000,00
49.631,19
175.000,00 85.822,88
300.000,00 154.964,52
Resto base
liquidable
general
Tipo
aplicable
porcentaje
17.707,20
15.300,00
20.400,00
6.592,80
60.000,00
55.000,00
125.000,00
En adelante
24,75%
30,00%
40,00%
47,00%
49,00%
53,00%
55,00%
56,00%
De esta forma, Andalucía se sitúa, junto a Cataluña, entre
las dos Comunidades Autónomas con el tipo máximo de
tributación en IRPF más elevado (56%).
Impuesto sobre el Patrimonio (IP)
En relación con el IP, también con efectos 1 de enero de
2012, se incrementa el tipo de gravamen actual,
multiplicando por el coeficiente 1,10 cada tramo de la
escala, que pasa a ser la siguiente:
Tarifa Impuesto Patrimonio Andalucía
Base
liquidable
Cuota
íntegra
Resto base
liquidable
general
0,00
0,00
167.129,45
167.129,45
404,45
167.123,43
334.252,88
1.011,11
334.246,87
668.499,75
3.033,30
668.499,76
1.336.999,01
10.313,27 1.336.999,50
2.673.999,01 31.344,27 2.673.999,02
5.347.998,03 86.348,43 5.347.998,03
10.695.996,06 222.241,06 En adelante
Tipo
aplicable
porcentaje
0,24%
0,36%
0,61%
1,09%
1,57%
2,06%
2,54%
3,03%
Como se puede apreciar, el tipo máximo se sitúa en un
3,03%, frente al establecido en la norma estatal del 2,5%
que aplica en todas las demás Comunidades Autónomas
a excepción de Extremadura.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD)
Se incrementa el tipo general de la modalidad de Actos
Jurídicos Documentados del ITP-AJD, pasando del 1,2 al
1,5%.
ARAGÓN
En Aragón, la Ley 3/2012, de 8 de marzo, de Medidas
Fiscales y Administrativas, establece modificaciones de
carácter tributario en materia de Impuestos cedidos, si
bien lo que hace no es aumentar la presión fiscal, sino
incorporar determinados beneficios fiscales, siendo los
más relevantes los que a continuación comentamos.
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (IRPF)
Destaca el establecimiento de una deducción por
inversión en la adquisición de acciones o
participaciones sociales de nuevas entidades o de
reciente creación dedicadas a la investigación y
desarrollo, aplicable desde el 1 de enero de 2012.
En concreto, se trata de una deducción en la cuota del
Impuesto del 20% de las cantidades invertidas durante el
ejercicio en la adquisición de acciones o participaciones
22
BANCA PRIVADA
sociales como consecuencia de acuerdos de constitución
o ampliación de capital en sociedades constituidas dentro
de los 3 años anteriores, que tengan su domicilio social y
fiscal en Aragón, y su principal actividad sea la
investigación o desarrollo científico o técnico.
empresa individual, negocio profesional o
participaciones en entidades, en el caso de
adquisiciones por herencia; y (ii) cualquier derecho
sobre participaciones en entidades, en el caso de
adquisiciones lucrativas inter vivos.
Adicionalmente, estas sociedades han de contar, al
menos, con una persona empleada con contrato laboral
y a jornada completa, la participación en la misma no
puede superar el 40% y han de mantenerse durante un
período de 5 años.
Aragón, a diferencia de otras
Comunidades Autónomas, incorpora
modificaciones tributarias que benefician
al contribuyente, especialmente, la
bonificación en la cuota del ISD del 20%
en las adquisiciones hereditarias entre
familiares de grado más cercano.
Finalmente, hay que tener en cuenta que el importe
máximo de la deducción se encuentra limitado a 4.000
euros y es incompatible con la establecida para la
inversión en acciones de empresas que coticen en el
segmento de empresas en expansión del MAB.
En todo caso, para poder aplicar esta reducción es
necesario:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
(ISD)
En este Impuesto se han introducido varias novedades,
todas ellas incorporando beneficios fiscales.
Bonificación del 20% sobre la cuota del Impuesto
derivada de transmisiones por sucesión y por
donación a favor del cónyuge, ascendientes o
descendientes.
Para las transmisiones hereditarias, esta bonificación
no podrá aplicarse cuando en los 5 años anteriores a
la fecha de devengo del Impuesto, el contribuyente se
hubiera practicado la reducción del 100% por
donaciones recibidas del cónyuge o padres14 .
El porcentaje de bonificación del 20% se incrementará
progresivamente hasta alcanzar el 100% en 2015, si
bien no se establece un escalado de incremento
progresivo hasta esta fecha.
Reducción en las adquisiciones por herencia o
donación a favor de personas distintas al cónyuge o
descendientes.
En concreto, se establece una reducción del 30%
aplicable sobre el valor incluido en la base imponible
que corresponda a (i) cualquier derecho sobre una
14
Recordemos que en Aragón aplica una reducción del 100% sobre la base
imponible del ISD en donaciones a favor del cónyuge y de los hijos del donante
que se encuentra limitada a 300.000 euros.
Que se cumplan los requisitos de exención en el
Impuesto sobre el Patrimonio y mantenimiento de
los bienes recibidos durante los 5 años siguientes.
Que la empresa individual, negocio profesional o
entidad desarrolle una actividad económica, sin
que pueda tener como actividad principal la
gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario
en ninguno de los tres años anteriores a la
adquisición.
Que tenga, al menos, un empleado con contrato
laboral y a jornada completa.
Que se mantenga la plantilla media de trabajadores
respecto al año anterior a la adquisición durante un
período de 5 años.
Reducción sobre la base imponible del 30%
aplicable a las adquisiciones por herencia y por
donación de dinero que se destine en el plazo de 18
meses a la creación de una empresa, sea individual,
negocio profesional o Sociedad.
Para la aplicación de esta reducción es necesario que
la empresa, sea individual o societaria, emplee a un
trabajador con contrato laboral y a jornada completa
y que durante los 5 años siguientes desde su creación
se mantenga la actividad económica, los puestos de
trabajo y el nivel de inversión que se tome como base
de la reducción.
23
Mantenimiento del parentesco por afinidad por
fallecimiento del cónyuge salvo segundas nupcias.
A efectos de la aplicación de los beneficios fiscales en
el ISD, se entenderá que el parentesco por afinidad no
se pierde por fallecimiento del cónyuge que sirve de
nexo, salvo si hubiere segundas nupcias.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD)
Destaca el establecimiento de un tipo reducido del 4%, en
la modalidad de Transmisiones Patrimoniales del ITP-AJD,
aplicable a la transmisión de inmuebles que se
encuentren incluidos en un patrimonio empresarial que
sea transmitido en su totalidad, en empresas individuales
o negocios profesionales15 .
Para ello, es necesario que se cumplan los siguientes
requisitos:
Que, con anterioridad a la transmisión, el transmitente
ejerciese la actividad empresarial o profesional en el
territorio de la Comunidad Autónoma de Aragón, de
forma habitual, personal y directa.
Que el adquirente mantenga la plantilla media de
trabajadores respecto al año anterior a la transmisión
durante un período de 5 años.
Que el adquirente mantenga el ejercicio de la
actividad empresarial o profesional en el territorio de
Aragón, de forma habitual, personal y directa, durante
un período mínimo de 5 años.
15
Cabe recordar que la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA), bajo el cumplimiento de determinados requisitos, declara no sujeta a dicho
Impuesto la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial. En estos casos,
cuando entre el patrimonio empresarial transmitido se encuentran inmuebles, al
no estar sujetos al IVA, se encontrarían sujetos al ITP-AJD en su modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
24
CANARIAS
En Canarias, ha sido la Ley 4/2012, de 25 de junio, de
medidas administrativas y fiscales, aprobada por el
Parlamento de dicha Comunidad Autónoma, la que ha
introducido importantes modificaciones fiscales,
destacando en el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones la eliminación de la bonificación del 99,9%
que aplicaba para las adquisiciones por herencia y
donación a favor del cónyuge, descendientes y
ascendientes.
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (IRPF)
Incremento de la escala autonómica aplicable a la base
general
Se modifica, con efectos desde el 1 de enero de 2012, la
escala de gravamen autonómica aplicable a la base
general, incrementando el último tramo de la tarifa
autonómica en 1,08 puntos porcentuales.
Así, si sumamos la tarifa autonómica, la tarifa estatal y el
gravamen complementario obtenemos la siguiente
escala “consolidada” de tributación aplicable a la base
general durante los ejercicios 2012 y 2013 en Canarias:
Escala de gravamen “consolidada”
base general Canarias
Base
liquidable
general
Cuota
íntegra
Resto base
liquidable
general
Tipo
aplicable
porcentaje
0,00
17.707,20
33.007,20
53.407,20
120.000,20
175.000,20
300.000,20
0,00
4.382,53
8.972,53
17.132,53
49.150,44
76.694,44
141.794,44
17.707,20
15.300,00
20.400,00
66.593,00
55.000,00
125.000,00
En adelante
24,75%
30,00%
40,00%
48,08%
50,08%
52,08%
53,08%
BANCA PRIVADA
Deducciones autonómicas
Grupo I (adquisiciones por descendientes y adoptados
menores de 21 años)
Menores de 10 años: reducción del 100% de la base
imponible, sin que pueda exceder de 138.650 euros.
Menores de 15 años e iguales y mayores de 10 años:
reducción del 100% de la base imponible, sin que
pueda exceder de 92.150 euros.
Menores de 18 años e iguales y mayores de 15 años:
reducción del 100%, sin que pueda exceder de
57.650 euros.
Menores de 21 e iguales y mayores de 18 años:
reducción del 100% de la base imponible, sin que
pueda exceder de 40.400 euros.
Grupo II (adquisiciones por descendientes y
adoptados mayores de 21 años, ascendientes y
adoptantes y cónyuge)
Con carácter general, se mantienen las deducciones
autonómicas, si bien se endurecen los requisitos para su
aplicación, reduciendo en muchos casos el límite de
rentas obtenidos como requisito habilitante para poder
aplicar la deducción.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
(ISD)
Eliminación de la bonificación del 99,9% sobre la cuota
del Impuesto
La novedad más importante, que ha sido introducida con
efectos desde el 1 de julio de 2012, es la eliminación de la
bonificación sobre la cuota del Impuesto del 99,9% que
aplicaba, tanto a las transmisiones “inter vivos” (donación),
como a las transmisiones “mortis causa” (sucesión),
realizadas a favor del cónyuge, ascendientes y
descendientes. Por lo tanto, Canarias desaparece de la
lista de Comunidades Autónomas con el ISD casi
inexistente entre familiares más cercanos.
Sin embargo, para compensar la pérdida de esta
bonificación, se mejoran algunas de las reducciones en
base imponible existentes hasta ahora y que a
continuación detallamos.
Destacar como Canarias elimina la
bonificación en la cuota del ISD en las
transmisiones entre parientes más
cercanos, mientras que en el lado opuesto,
Aragón incorpora una bonificación del
20%, si bien, únicamente para las
adquisiciones por herencia, con el
compromiso de incrementarla al 100% en
el año 2015.
Cónyuge: 40.400 euros
Hijos o adoptados: 23.125 euros
Resto de descendientes: 18.500 euros
Ascendientes o adoptantes: 18.500 euros
Grupo III (adquisiciones por colaterales de segundo y
tercer grado y por ascendientes y descendientes por
afinidad): 9.300 euros.
Grupo IV (adquisiciones por colaterales de cuarto
grado o de grados más distantes y extraños): no aplica
reducción alguna por razón de parentesco.
Reducción por discapacidad
En las adquisiciones hereditarias a favor de personas con
discapacidad física, psíquica o sensorial, con un grado de
discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65% se
aplica una reducción de 72.000 euros.
No obstante, si el grado de discapacidad fuera igual o
superior al 65%, se aplicará una reducción de 400.000
euros.
Reducciones en adquisiciones hereditarias
Se mejoran las reducciones por parentesco, discapacidad,
adquisición de vivienda habitual y por la percepción de
seguros de vida.
Reducciones por parentesco
La Ley 4/2012 establece las siguientes reducciones por
parentesco:
Esta reducción es compatible con la que corresponda, en
su caso, por razón de parentesco.
Reducción por edad
Se crea una nueva reducción de 125.000 euros para
adquisiciones hereditarias por mayores de 75 años.
25
Esta reducción es incompatible con la reducción por
discapacidad pero sí es compatible con las restantes
reducciones.
Reducción por seguros de vida
Se eleva esta reducción a 23.150 euros, que recordemos
aplica sobre las cantidades percibidas por los
beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida,
cuando su parentesco con el contratante fallecido sea el
de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o
adoptado.
Reducción por la adquisición de negocios individuales o
empresas familiares
Se mantiene la reducción del 99% aplicable en el caso de
adquisiciones de negocios individuales o empresas
familiares, si bien se reduce el plazo de mantenimiento de
los bienes adquiridos, que pasa de 10 a 5 años. En caso
de que, por inexistencia de descendientes o adoptados,
estos mismos bienes sean adquiridos por ascendientes,
adoptantes o colaterales hasta el tercer grado el
porcentaje de reducción será el 95%.
Reducciones en donaciones
En comparación con la normativa estatal, se suavizan los
requisitos que deben cumplirse para aplicar la reducción
del 95% en las donaciones a cónyuges, descendientes o
adoptados de negocios individuales o empresas
familiares, debiendo mantener los donatarios en su
patrimonio los bienes donados 5 años en lugar de los 10
años exigidos por la normativa estatal.
León, que, entre el 1 de enero de 2008 y el 31 de
diciembre de 2011, hubieran adquirido, en virtud de
donación o cualquier otro negocio jurídico gratuito
inter vivos, directa o indirectamente, bienes o derechos,
excluido el dinero metálico, que estén situados en el
extranjero y no hayan presentado la autoliquidación
correspondiente, podrán presentar la autoliquidación
aplicando una bonificación.
Se trata de una bonificación del 85% de la cuota, si bien
no puede ser inferior al 15% de la base imponible. En el
caso de titularidad indirecta, antes de la fecha de la
autoliquidación el adquirente ha de ostentar la titularidad
jurídica de los bienes o derechos adquiridos.
La autoliquidación prevista en el apartado anterior y, en su
caso, el ingreso de la deuda tributaria resultante deberán
efectuarse antes del 31 de octubre de 2012 a los efectos de
la no exigibilidad de recargos, intereses y sanciones.
Los bienes y derechos a incluir en la autoliquidación se
valorarán por su valor de adquisición. Para los valores y
cantidades depositadas en cuentas abiertas en entidades
que se dediquen al tráfico bancario o crediticio se tomará el
valor en euros a la fecha del depósito o ingreso en cuenta.
Por último indicar que no será posible aplicar este
procedimiento de regularización cuando por la
Administración tributaria se hubiera notificado la iniciación
de procedimientos administrativos-tributarios tendentes a
la determinación de la correspondiente deuda tributaria.
CASTILLA LA MANCHA
Se crean nuevas reducciones para los supuestos de
donaciones en metálico a descendientes destinadas tanto
para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual
(para menores de 35 años y hasta 24.040 euros), como
para la adquisición o creación de negocios o empresas
(para menores de 40 años y hasta 100.000 euros).
CASTILLA Y LEÓN
La Ley 4/2012, de 16 de julio, de Castilla y León, de
Medidas Fiscales y Administrativas, ha aprobado un
proceso de regularización en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones por la adquisición de bienes y
derechos vía donación que no hayan sido declarados.
En concreto, la norma establece que los sujetos pasivos
del ISD, con residencia legal en el territorio de Castilla y
26
La Ley 6/2012, de 2 de agosto, de acompañamiento a la
Ley 1/2012, de 21 de febrero, de Medidas
Complementarias para la Aplicación del Plan de Garantía
de los Servicios Sociales Básicos de Castilla-La Mancha,
contiene en su Disposición Aidcional Tercera medidas
tributarias de interés en relación con el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (ITP-AJD).
Así, con efectos a partir del 7 de agosto de 2012, se
incrementan los siguientes tipos de gravamen:
El tipo general de la modalidad de Actos Jurídicos
Documentados (ITP-AJD) se incrementa del 1 al 1,25%.
En la modalidad de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas (TPO) se eleva el tipo aplicable a la
BANCA PRIVADA
transmisión de bienes inmuebles y constitución o
cesión de derechos reales que recaigan sobre los
mismos (excepto los de garantía) del 7 al 8%.
Adicionalmente, se incorpora una bonificación temporal
(desde el 6 de agosto hasta el 31 de diciembre de 2012)
del 50% en la cuota tributaria de la modalidad de AJD,
para las primeras copias de las escrituras públicas que
formalicen la declaración de la obra nueva de
construcciones afectas a actividadaes agrícolas no
destinadas a viviendas.
EXTREMADURA
En la Comunidad Autónoma de Extremadura, ha sido la
Ley 2/2012, de 28 de junio de medidas urgentes en
materia tributaria, financiera y del juego, la que ha
introducido importantes medidas fiscales, siendo las más
significativas las que a continuación se detallan.
Con efectos 1 de enero de 2012, se incrementa en un 50%
la tarifa de este Impuesto, quedando como sigue:
Tarifa Impuesto Patrimonio Extremadura
Cuota
íntegra
0,00
0,00
167.129,45
501,39
334.252,88
1.253,44
668.499,75
3.760,30
1.336.999,01
12.785,04
2.673.999,01
38.856,53
5.347.998,03
107.043,51
10.695.996,06 275.505,45
Resto base
Tipo
liquidable aplicable
general porcentaje
167.129,45
167.123,43
334.246,87
668.499,76
1.336.999,50
2.673.999,02
5.347.998,03
En adelante
Tarifa ITP transmisión inmuebles
Extremadura
Base liquidable
Tipo aplicable
0-360.000
360.000,01-600.000
600,000,01 en adelante
8%
10%
11%
Es importante tener en cuenta que se trata de una tarifa
progresiva, de tal forma que el tipo del 8% aplica para la
porción de base liquidable comprendida entre o y
360.000 euros, el 10% para la porción de base liquidable
entre 360.000,01 y 600.000 euros, y el 11% para la
porción de base superior a 600.000,01 euros.
MURCIA
Impuesto sobre el Patrimonio (IP)
Base
liquidable
Transmisiones Patrimoniales del ITP-AJD. En concreto, la
tarifa es la siguiente:
0,30%
0,45%
0,75%
1,35%
1,95%
2,55%
3,15%
3,75%
Así, Extremadura se convierte en la Comunidad
Autónoma con el tipo máximo más elevado en el
Impuesto sobre el Patrimonio que, como se puede
apreciar, es del 3,75% frente al 2,5% establecido en la
norma estatal.
La Ley 3/2012, de 24 de mayo, de la Comunidad
Autónoma de la Región de Murcia, de medidas urgentes
para el reequilibrio presupuestario, introduce algunas
modificaciones tributarias de interés.
Impuesto sobre Sucesiones y Doanciones (ISD)
Con efectos, únicamente para los años 2012 y 2013, se
elimina parcialmente la deducción del 99% sobre la cuota
del Impuesto que, hasta ahora, tenía un límite de
450.000 euros y aplicabla a las adquisiciones hereditarias
a favor de parientes incluidos en el grupo II de
parentesco (cónyuge, descendientes o adoptados
mayores de 21 años y ascendientes).
En concreto, esta deducción se elimina para
contribuyentes cuya base imponible sea superior a
300.000 euros.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD)
Se incrementa el tipo general de la modalidad de AJD a
un 1,2%
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD)
La Ley 2/2012 crea una tarifa aplicable a las transmisiones
de bienes inmuebles gravadas por la modalidad de
27
Cierre Fiscal 2012
Como todos los años, el último trimestre resulta fundamental para tratar
de reducir la carga fiscal por el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas. En efecto, es el momento de identificar las principales
alternativas de planificación que, de conformidad con la normativa en
vigor, podrían contribuir a minorar la tributación por el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2012.
y pérdidas patrimoniales que no procedan de la
transmisión de elementos patrimoniales. A esta base
se le aplica la escala progresiva de gravamen, con
cuatro tramos y tipos de tributación que se sitúan
entre un 24,75 y un 52%16 .
A continuación, recordamos las principales alternativas
de planificación ofrecidas por la legislación vigente que
pueden ser acometidas de aquí a finales de año, para
tratar de reducir la cuota final a pagar por el IRPF.
I. Integración y compensación de
rentas
Base imponible del ahorro: se integran en esta base,
con independencia de su plazo de generación: (i)
todo tipo de rendimientos y rentas financieras, tanto
las procedentes de la cesión a terceros de capitales
propios (rendimientos de cuentas y depósitos, y de
todo tipo de activos financieros, públicos o privados –
pagarés, bonos, obligaciones, letras del Tesoro… -),
como los obtenidos por la participación en los fondos
propios de entidades (dividendos, primas de
asistencia...) o por contratos de seguros de vida o
invalidez; y (ii) las ganancias y pérdidas
patrimoniales que se pongan de manifiesto por
transmisiones de elementos patrimoniales (fondos de
inversión, acciones, inmuebles…). A esta base se le
aplica una escala progresiva de gravamen que
contiene tres tramos y tipos que se sitúan entre el 21
y el 27%.
Entre las distintas alternativas de planificación que
ofrece la normativa actualmente en vigor para
reducir la tributación por el IRPF, vamos a centrarnos,
en primer lugar, en las relativas a la integración y
compensación de rentas que, en definitiva, nos
llevarán a: (i) intentar aprovechar fiscalmente las
pérdidas que puedan haber experimentado nuestras
inversiones; y (ii) si hemos generado durante el
ejercicio ganancias o rendimientos positivos, intentar
aflorar pérdidas o rendimientos negativos para su
compensación.
Base imponible del IRPF
A través del sistema de integración y compensación
de rentas vamos a intentar aprovechar fiscalmente
las pérdidas que puedan haber experimentado
nuestras inversiones, tanto las generadas durante el
año, como las generadas en otros años si no
pudieron ser compensadas en ejercicios anteriores.
Integración y compensación de rentas
generadas en el ejercicio 2012
Recordemos que en el sistema de integración y
compensación de rentas, rige la regla de
estanqueidad e independencia entre las bases
general y del ahorro, y dentro de esta última, entre
los rendimientos y las ganancias y pérdidas
patrimoniales. Por consiguiente:
Para ello, es importante, en primer lugar, recordar que
la base imponible del IRPF se divide en dos partes:
Base imponible general: compuesta por los
rendimientos del trabajo, actividades económicas,
determinados rendimientos del capital mobiliario,
capital inmobiliario, imputaciones de renta y ganancias
28
16
Estos porcentajes de tributación son el resultado de sumar la tarifa estatal, la tarifa
autonómica y el gravamen complementario que fue aprobado a finales del año 2011
con efectos para los ejercicios 2012 y 2013. Téngase en cuenta que algunas
Comunidades Autónomas han establecido tipos máximos de tributación superiores.
BANCA PRIVADA
Los rendimientos negativos o las pérdidas que
integran la base del ahorro nunca se podrán
compensar con rendimientos positivos de la base
imponible general.
A su vez, dentro de la base del ahorro, los
rendimientos (capital mobiliario) positivos y
negativos, se integran y compensan
exclusivamente entre sí, sin comunicación alguna
con las ganancias o pérdidas patrimoniales. Si el
resultado de los rendimientos del año fuera
negativo, se podrá compensar con el saldo positivo
de los 4 años siguientes.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se
incluyen en la base del ahorro, igualmente, se
integran y compensan entre sí, con independencia
del plazo de generación, sin comunicación alguna
con los rendimientos del ahorro. Si el saldo fuera
negativo, podrá compensarse con el saldo positivo
de ganancias de patrimonio que se pongan de
manifiesto durante los 4 años siguientes.
Por lo tanto, la pérdida patrimonial generada por la
venta de unas acciones, la podríamos compensar
(independientemente de su plazo de generación) con
la ganancia de patrimonio procedente de la
transmisión o reembolso de fondos de inversión, de la
transmisión de acciones o con la ganancia generada
por la venta de un inmueble, pero nunca con
rendimientos del capital mobiliario procedentes de
bonos estructurados, intereses de cuentas o depósitos,
dividendos, deuda pública o privada, seguros, etc…
Asimismo, el rendimiento del capital mobiliario
negativo generado por el rescate de un seguro de
vida, se podrá compensar con los rendimientos del
capital mobiliario positivos generados por un
depósito, un pagaré, un bono estructurado o
cualquier otro producto generador de rendimientos
del capital mobiliario a integrar en la base imponible
del ahorro.
En consecuencia, siguiendo el sistema de integración
y compensación de rentas descrito, es el momento
de analizar su cartera, de tal forma que:
Si durante el ejercicio ha generado plusvalías o
rendimientos positivos de sus inversiones
financieras, valore la posibilidad de aflorar
minusvalías o rendimientos negativos latentes para
compensar las ganancias o rendimientos positivos
generados.
Si durante el ejercicio ha realizado minusvalías o
rendimientos negativos de sus inversiones
financieras, valore la posibilidad de aflorar
plusvalías o rendimientos positivos que puedan
compensarse con las minusvalías o pérdidas
realizadas.
Compensación de pérdidas o rendimientos
negativos pendientes procedentes de
ejercicios anteriores
Por otro lado, ha de tener en cuenta que si tiene
pérdidas o rendimientos negativos pendientes de
29
compensar de ejercicios anteriores puede ser el
momento de intentar materializar ganancias o
rendimientos positivos de inversiones que hayan
evolucionado positivamente para su compensación
con dichas pérdidas o rendimientos negativos.
A estos efectos, téngase en cuenta que las pérdidas o
rendimientos negativos pendientes de compensar de
ejercicios anteriores podrán compensarse en los
cuatros ejercicios siguientes.
Proyecto de Ley de Medidas Tributarias
para el año 201317
El Proyecto de Ley modifica la tributación de las
ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de
transmisiones.
En concreto, establece que se integrarán en la base
general del IRPF las ganancias o pérdidas
patrimoniales derivadas de la transmisión de
elementos patrimoniales (todo tipo de elementos
patrimoniales, como podrían ser acciones, fondos de
inversión, inmuebles…), que hubieran permanecido
un año o menos en el patrimonio del contribuyente.
Por lo tanto, “salen” de la base del ahorro (tipos entre
el 21 y el 27%), para pasar a formar parte de la base
general (tipos entre el 24,75 y el 52%), incrementando
muy significativamente su tributación.
Como se puede apreciar, esta modificación en la
tributación de las plusvalías, cambia, además, el
esquema de tributación del Impuesto y el sistema de
integración y compensación de rentas, al haber
ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones
que no se integran en la base del ahorro sino en la
base general.
17
Proyecto de Ley por la que se adoptan diversas Medidas Tributarias dirigidas a la
consolidación de las Finanzas Públicas y al impulso de la Actividad Económica.
30
No obstante, hay que tener en cuenta que se trata de
un Proyecto de Ley que puede sufrir modificaciones
hasta su aprobación definitiva como Ley.
Antes de finalizar el año, sería
recomendable que revise el estado de sus
inversiones, para que, en función de la
evolución de las mismas, tratar de aflorar
minusvalías o rendimientos negativos
que compensen plusvalías o
rendimientos materializados o, en su
caso, aflorar plusvalías o rendimientos
positivos para aprovechas pérdidas o
rendimientos negativos realizados.
Pues bien, aún tratándose de un Proyecto de Ley, es
importante tenerlo en cuenta de cara a la toma de
decisiones de aquí a finales de año encaminadas a
reducir la carga fiscal del IRPF, por si finalmente se
aprobara en los términos contenidos en el mismo.
Así, aquellos contribuyentes con posiciones en
productos generadores de ganancias y pérdidas
patrimoniales (básicamente, acciones y fondos de
inversión) que se estén planteando realizar ventas
antes del transcurso de un año desde su adquisición,
deberían tener en cuenta que si las ventas pudieran
generar plusvalías, sería más eficiente fiscalmente
adelantarlas antes del 1 de enero de 2013 para que la
ganancia generada se integre en la base del ahorro y
su tipo de tributación sea menor, o esperar a que
tengan más de 1 año. Si hay pérdida deberían
venderse a partir del 1 de enero de 2013 para
compensar con el 10% de la base general, siempre
que se vendan antes del transcurso de 1 año desde
su adquisición.
BANCA PRIVADA
Esquema general de tributación por el IRPF
Base Ahorro
Base General
Rendimientos:
Trabajo / Actividades económicas
Capital Inmobiliario
Capital mobiliario art. 25.4
Imputaciones de Renta
Ganancias NO procedentes
transmisiones
Rendimientos
“financieros”
(RCM)
Dividendos
Intereses
Seguros
ahorro
Período
generación
< 1 año
Período
generación
> 1 año
Saldos (-) NO
compensables
entre sí. 4 años
Saldo (-) compensa
hasta 25%, resto 4 años
(-) Reducciones por aportaciones a sist. Previsión y a
patrimonios protegidos discapacitados, por
pensiones compensatorias, y cuotas a partidos políticos
Ganancias por
transmisión elementos
patrimoniales
(-) Remanente reducciones por pensiones
compensatorias, o por cuotas a partidos políticos
(-) Remanente Mínimo personal y familiar
(-) Mínimo personal y familiar (x escala indep.)
Escala general: Tipo del 24,75% hasta 52% (*)
Escala ahorro: Tipo del 21% hasta 27%
(*) Algunas CCAA han establecido tipos superiores
Conclusiones integración y compensación de rentas en inversiones financieras (IRPF)
Situación
Alternativa
Plusvalías latentes en productos generadores de ganancias o
pérdidas patrimoniales.
Analizar resto de cartera. En función de minusvalías realizadas,
podría aflorar las plusvalías latentes para su compensación.
Minusvalías latentes en productos generadores de ganancias
o pérdidas patrimoniales.
Analizar resto de cartera. En función de plusvalías realizadas,
podría aflorar minusvalías latentes para compensación.
Contribuyente con RCM positivos (procedentes de depósitos,
bonos, dividendos, seguros …) que además tenga productos
generadores de RCM con rdtos. negativos latentes.
Materializar los rdtos. negativos latentes para su compensación con los rdtos. positivos realizados.
Contribuyente con RCM negativos a integrar en B.I. Ahorro (procedentes de bonos, seguros …) que además tenga productos
generadores de RCM con rdtos. positivos latentes.
Materializar los rdtos. positivos latentes para su compensación
con los rdtos. negativos realizados.
Contribuyente con pérdidas de patrimonio pendientes de compensación de ejercicios anteriores.
Analizar plusvalías realizadas y latentes para su posible compensación.
II. Aportaciones a Planes de Pensiones
Las cantidades aportadas a Planes de Pensiones,
conjuntamente con las efectuadas a otros sistemas
de previsión social asimilados, como los Planes de
Previsión Asegurados, reducen, dentro de ciertos
límites, la base imponible general del IRPF, es decir,
la parte de la base integrada por la suma de rentas
tales como los rendimientos del trabajo, actividades
económicas, del capital inmobiliario, etc… que, tal y
como hemos comentado, está sometida a una carga
impositiva mayor, al aplicarse sobre la misma la
escala progresiva del impuesto con tipos marginales
entre el 24 y el 52%18 .
18
En algunas Comunidades Autónomas el tipo máximo de tributación en el IRPF
es superior.
Recordemos que la reducción de la base imponible
por las aportaciones a Planes de Pensiones y demás
instrumentos de Previsión Social asimilados (la suma
de todos), se encuentra limitada en la menor de las
siguientes cantidades:
Menores de 50 años: (i) 30% de la suma de los
rendimientos netos del trabajo y de actividades
económicas; (ii) 10.000 euros anuales.
Partícipes con 50 años o más: (i) 50% de la suma
de los rendimientos netos del trabajo y de
actividades económicas; (ii) 12.500 euros anuales.
Por lo tanto, aquellos contribuyentes que no tengan
rentas del trabajo ni de actividades económicas no
31
deberían efectuar aportaciones a Planes de
Pensiones, debido a que si lo hicieran no podrían
reducir la base imponible por el importe de las
mismas. Además, cuando se produzca la
contingencia y se cobre la prestación, también habría
tributación como rendimientos del trabajo por las
aportaciones efectuadas y no reducidas.
las aportaciones individuales no realizadas por el
minusválido.
Los límites de aportación se aplicarán de forma
independiente a cada partícipe integrado en la
unidad familiar.
Es importante tener en cuenta que si está jubilado
pero sigue siendo partícipe de un Plan de
Pensiones, y no ha iniciado todavía el cobro de la
prestación, puede seguir efectuando aportaciones
para la cobertura de la contingencia de jubilación.
Así, podrá seguir realizando aportaciones que
reducirán su base imponible y que recuperará
cuando cobre la prestación.
Junto a las reducciones realizadas con los límites
anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge no
obtenga rendimientos netos del trabajo o de
actividades económicas o los obtenga en cuantía
inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en su
base imponible las aportaciones realizadas a Planes
de Pensiones y otros sistemas de previsión social de
los que sea partícipe o titular su cónyuge, con el
límite máximo de 2.000 euros anuales.
Por último, indicar que para quienes sean partícipes
de Planes de Pensiones cuya contingencia ya se
haya producido (normalmente, jubilación) pero no
hayan cobrado todavía la prestación
correspondiente, si tal y como dispone en estos
momentos la normativa aplicable, en el año 2014 se
restablecen los tipos impositivos del IRPF existentes a
31 de diciembre de 2011 (más bajos), será más
eficiente fiscalmente comenzar a cobrar la prestación
del Plan a partir del 2014.
Este régimen de aportaciones se encuentra
especialmente reforzado en los supuestos de
aportaciones a favor de personas con minusvalía,
pudiendo disfrutar de la reducción en la base
imponible tanto las realizadas por el minusválido
(hasta 24.250 euros) como las que pudieran realizar
en su favor ciertas personas de su grupo familiar,
dentro de ciertos límites: (i) 24.250 euros como suma
total de aportaciones del ejercicio; y (ii) 10.000 euros
Aportaciones Planes de Pensiones y otros sistemas de Previsión Social
El límite de la reducción será la menor de las cantidades siguientes:
Reducción
en Base
Imponible
General
10.000€ anuales
(12.500€ para mayores de 50 años).
30% de los rdtos. netos
del trabajo y de actividades
económicas (50% para
mayores de 50 años).
Rentistas: No puede reducir sus aportaciones y, sin embargo,
tributarán en el futuro por el cobro de las prestaciones.
Aportación a favor del cónyuge
Reducción adicional
máxima de 2.000€ anuales
32
Siempre que el cónyuge no
obtenga Rdtos. Trabajo ni de
Act. Econ. superiores a 8.000€
anuales
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III. Deducción por inversión en
vivienda habitual
sobre la cuota del Impuesto que se fijaba todos los
años en la Ley de Presupuestos. Pues bien, tal y como
se detalla en otro apartado de este Boletín, el Real
Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para
garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento
de la competitividad, elimina esta compensación
fiscal, con efectos desde el ejercicio 2012. Por lo tanto,
si adquirió su vivienda habitual antes del 20 de enero
de 2006, el porcentaje de deducción que podrá
aplicar será, en todo caso, del 15%.
Aportaciones a cuentas ahorro vivienda
Podrá deducirse de la cuota íntegra del IRPF el 15%
de las cantidades aportadas a cuentas ahorro
vivienda siempre que se destinen a la adquisición o
rehabilitación de la primera vivienda en el plazo de 4
años desde que fue abierta la cuenta. El límite
máximo de aportación con derecho a deducción es
de 9.040 euros anuales, conjuntamente con las
cantidades que se destinen a la adquisición de la
vivienda habitual.
Además, el Proyecto de Ley de Medidas Tributarias
para el año 2013, que acompaña al Proyecto de Ley
de Presupuestos Generales del Estado para el año
201319, elimina la deducción para todos aquellos
contribuyentes que adquieran su vivienda a partir del
1 de enero de 2013. El Proyecto establece un régimen
transitorio que permite aplicar la deducción a
quienes hubieran adquirido la vivienda con
anterioridad a dicha fecha.
Únicamente puede mantenerse una cuenta abierta,
si bien es posible realizar traspasos entre Entidades,
pudiendo también utilizar como cuenta ahorro
vivienda otros productos como los depósitos a plazo
(no sirven los fondos de inversión, activos financieros,
seguros, deuda pública, acciones…).
La eliminación de la deducción implica, asimismo, la
desaparición de la deducción por aportaciones a
cuenta ahorro-vivienda a partir del año 2013.
Amortización de préstamos para
adquisición o rehabilitación de vivienda
habitual
Adicionalmente, recordemos que la materialización
de la compra o adquisición de la vivienda antes de
que termine el año 2012 permitiría poder aplicar en
una hipotética venta futura de la misma la exención
del 50% de la plusvalía que pudiera generarse y,
además, si la vivienda fuera nueva, podría
beneficiarse todavía del tipo reducido del IVA del 4%
(a partir del 1 de enero de 2013, el tipo del IVA
aplicable a la adquisición de viviendas será del 10%).
Puede deducirse el 15% de las cantidades destinadas
al pago del préstamo (principal más intereses), si bien
la base de la deducción no puede superar 9.040
euros por declarante (no se duplica en caso de
declaración conjunta).
Recordemos que si adquirió la vivienda con
anterioridad al 20 de enero de 2006, y tenía derecho
a los porcentajes de deducción incrementados
(eliminados mediante la Ley 35/2006), hasta ahora
podía aplicar una compensación fiscal a practicar
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Proyecto de Ley por la que se adoptan diversas Medidas Tributarias dirigidas a
la consolidación de las Finanzas Públicas y al impulso de la Actividad Económica.
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Incentivos fiscales a la adquisición de viviendas antes del 1 de enero de 2013
Eliminación de la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, que
presumiblemente se aplicará para viviendas adquiridas a partir de dicha fecha
Exención 50% plusvalía que se genere en la futura venta de viviendas de naturaleza urbana
adquiridas entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012
Mantenimiento del tipo superreducido de IVA del 4% en viviendas nuevas adquiridas hasta el 31 de
diciembre de 2012
IV. Deducción por cuenta ahorroempresa
Bajo el cumplimiento de determinados requisitos,
podrá deducir de la cuota íntegra del IRPF el 15% de
las cantidades aportadas a una cuenta ahorroempresa destinada a la suscripción como socio
fundador de las participaciones de una Sociedad
Nueva Empresa.
La base máxima de esta deducción será de 9.000
euros anuales y estará constituida por las cantidades
depositadas en cada período impositivo hasta la
fecha de la suscripción de las participaciones de la
sociedad Nueva Empresa. El plazo para constituir la
Sociedad Nueva Empresa es el de los 4 años
siguientes a la fecha en que fue abierta la cuenta.
la cuota íntegra del IRPF por la adquisición de
acciones y participaciones de sociedades de nueva
creación o creadas recientemente.
Con carácter general, se trata de una deducción en la
cuota del IRPF del 20% de las cantidades invertidas
durante el ejercicio en la adquisición de acciones o
participaciones de empresas en operaciones de
constitución o ampliación de capital (entidades
constituidas dentro de los 3 años anteriores a la
ampliación), si bien el importe de la deducción se
limita, en la mayoría de ellas, a 4.000 euros.
Para poder aplicar esta deducción es necesario
cumplir determinados requisitos, con alguna
variación en función de la Comunidad Autónoma,
destacando entre los mismos:
La participación adquirida computada junto con la
del cónyuge o personas unidas por razón de
parentesco, en línea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado
incluido, no puede ser superior al 40% del capital
social de la Sociedad objeto de inversión.
La Sociedad ha de desempeñar una verdadera
actividad económica, no pudiendo tener como
actividad principal la gestión de un patrimonio
mobiliario o inmobiliario.
La Sociedad debe contar como mínimo con una
persona contratada con contrato laboral y a
jornada completa dada de alta en el régimen
general de la Seguridad Social.
En el caso de que la inversión se haya realizado
mediante una ampliación de capital, la Sociedad
V. Donaciones
Con carácter general, podrá deducir de la cuota de
su IRPF hasta el 25% de las cantidades donadas a
determinadas entidades sin fines lucrativos
(básicamente, fundaciones, ONG´s, asociaciones de
utilidad pública). No obstante, la base de la deducción
no podría exceder del 10% de su base liquidable.
VI.Adquisición de acciones y
participaciones sociales de
nuevas entidades
Algunas Comunidades Autónomas, como Andalucía,
Aragón, Baleares, Cataluña, Galicia y Madrid, han
aprobado, una deducción en la parte autonómica de
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debe haber sido constituida en los tres años
anteriores a la fecha de la ampliación.
VI.Conclusiones
Por todo lo expuesto, para este ejercicio 2012,
podríamos resumir las alternativas de optimización
fiscal en las siguientes:
Si se han generado rentas financieras positivas,
valorar posible afloración de pérdidas para
compensación.
Si tiene pérdidas pendientes de compensar
procedentes de ejercicios anteriores, valorar la
conveniencia de materializar rendimientos
positivos o ganancias para una posible
compensación.
Aportación a planes de pensiones aprovechando
los límites máximos.
Aportación a cuenta ahorro- vivienda.
Amortización anticipada de préstamos para la
adquisición de vivienda habitual en los casos en
que no haya agotado el límite de 9.015 euros.
Es importante, revisar todas las
alternativas de optimización que ofrece
la normativa tributaria en vigor, para
intentar reducir el impacto fiscal del IRPF.
Para ello, habría que analizar si es
necesario tomar algún tipo de decisión y
si fuera así acometerla antes del 31 de
diciembre.
Si tiene intención de adquirir su vivienda habitual,
sería más eficiente fiscalmente comprar antes de 1
de enero de 2013, para no perder la deducción por
vivienda habitual, poder aplicar la exención del
50% por la plusvalía que se pueda generar en una
futura venta y, si la vivienda es nueva, aprovechar el
IVA reducido del 4%.
Aportación a cuenta ahorro-empresa.
Posibilidad de realizar donaciones a determinadas
entidades sin fines de lucro.
En algunas Comunidades Autónomas, adquisición
de acciones y participaciones sociales de entidades
de nueva creación.
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