STS 3770/2010 - ECLI

Roj: STS 3770/2010 - ECLI:ES:TS:2010:3770
Id Cendoj: 28079130022010100585
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Nº de Recurso: 2829/2005
Nº de Resolución:
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN
Ponente: MANUEL MARTIN TIMON
Tipo de Resolución: Sentencia
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Junio de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de
casación nº 2829/05, interpuesto por D. Argimiro Vázquez Guillén, Procurador de los Tribunales, en nombre
y representación de D. Rogelio , contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, de 17 de marzo de 2005, dictada en el recurso contenciosoadministrativo 880/2002, deducido contra resolución del Tribunal Económico Central, de 7 de junio de 2002,
en materia de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1988.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Son hechos recogidos en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida
los siguientes:
"En fecha 29 de abril de 1996 la Inspección Regional de Cataluña incoó al hoy recurrente Acta de
disconformidad, núm. NUM000 , en la que se hacía constar que el sujeto pasivo presentó declaraciónliquidación por el concepto y ejercicio referidos (esto es IRPF del ejercicio 1988), consignando una base
imponible de 92.638.122 ptas. (556.766,33 euros), que incluía un incremento de patrimonio lucrativo de
79.638.520 ptas. (478.637,14 euros) como consecuencia de una donación de acciones a favor de BIMSA,
acciones que estaban gravadas por prendas en garantía de sendos préstamos concedidos al sujeto pasivo
por dos entidades bancarias. A juicio de la Inspección, el régimen jurídico aplicable a efectos del IRPF era
el de transmisión onerosa hasta alcanzar como precio de enajenación el valor del principal del préstamo
asumido por la sociedad adquirente y transmisión lucrativa por el exceso entre el valor considerado como
de enajenación correspondiente a la transmisión onerosa y el declarado como valor de donación. El acta se
calificaba de previa por estar pendiente de resolución judicial el tema relativo a las operaciones de cesiones
de créditos del Banco de Santander, cuya titularidad ostenta el sujeto pasivo.
Los hechos se consideraban constitutivos de infracción tributaria grave, procediendo una sanción del
60% en aplicación de la Ley 25/1995 de reforma de la LGT, proponiéndose una liquidación ascendente a
414.351,08 euros (68.942.218 ptas), comprensiva de cuota, intereses de demora y sanción.
Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio y presentado por el interesado su escrito de
alegaciones al acta, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, en fecha 19 de noviembre de 1996,
confirmando la propuesta contenida en el acta.
Contra dicha liquidación tributaria el interesado interpuso reclamación económico administrativa ante
el Tribunal Regional de Cataluña que, en sesión de fecha 6 de octubre de 1999, acordó estimar en parte la
reclamación interpuesta, en cuanto a la sanción, al considerar que concurría duda razonable, disponiendo
la anulación de la liquidación impugnada que deberá ser sustituida por otra análoga pero sin imposición de
sanción.
Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central dicta, en fecha 7 de
junio de 2.9002, la resolución, ahora combatida por la que desestima el recurso y confirma la resolución
recurrida."
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SEGUNDO. - La representación procesal D. Rogelio interpuso recurso contencioso-administrativo
contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo
de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número
880/2002, dictó sentencia, de fecha 17 de marzo de 2005, con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR
el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Rogelio contra
la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de junio de 2.002, a que las presentes
actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho ."
TERCERO.- La representación procesal D. Rogelio preparó recurso de casación contra la sentencia a
la que se refiere el anterior Antecedente y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en
5 de mayo de 2005, en el que solicita se estime el recurso y se dicte nueva sentencia, por la que se acuerde,
de conformidad con las peticiones del recurrente:
"- Declarar la infracción de los Artículos 64 a 67 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre General
Tributaria, en relación con los Artículos 31.3 y 31.4 a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril por el que se
aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, todo ello en relación con la Jurisprudencia
de esta Sala sentada en las Sentencias de 23 de julio de 2002 dictada en el Recurso de Casación 5809/1997,
de 18 de noviembre de 2002 dictada en el Recurso de Casación 5812/1997, de 4 de junio de 2002 dictada en
el Recurso de Casación 2349/1997, de 29 de octubre de 2002 dictada en el Recurso de Casación 9708/1997 y
de 13 de febrero de 2004 dictada en el Recurso de casación 5568/1998, y en su virtud declarar la prescripción
de la facultad de la administración para determinar la deuda tributaria por el concepto de IRPF respecto del
ejercicio 1988.
- Declarar la infracción de los Artículos 101 de la Ley General Tributaria y 29 y 30 del Reglamento
General de la Inspección de los Tributos, y en su virtud declarar la nulidad de pleno derecho del acto de inicio
de actuaciones inspectoras y en su virtud de todas las actuaciones derivadas de las mismas como son el Acta
de disconformidad A02 N° NUM000 , de fecha 29 de abril de 1996, la liquidación fecha 19 de noviembre
de 1996 y la Resolución aquí recurrida, por haberse incoado las actuaciones inspectoras vulnerando total y
absolutamente el procedimiento legalmente establecido.
- Declarar la infracción de los Artículos 77.6 de la Ley General Tributaria. 66.3 y 5 del Reglamento
General de la Inspección de los Tributos y 5 del Real Decreto 1930/1998 de 11 de septiembre y en su virtud
declarar la nulidad de pleno derecho del acto de inicio de actuaciones inspectoras y en su virtud de todas las
actuaciones derivadas de las mismas como son el Acta de disconformidad A02 N° NUM000 . de fecha 29 de
abril de 1996, la liquidación fecha 19 de noviembre de 1996 y la Resolución aquí recurrida, por haberse incoado
las actuaciones inspectoras vulnerando total y absolutamente el procedimiento legalmente establecido.
- Declarar la infracción de los Articulos 10, 11.4 y 15.2 del Reglamento de Inspección de los Tributos y
en su virtud declarar la nulidad de todas las actuaciones inspectoras (acta de disconformidad A02 N° 0114042
3, de fecha 29 de abril de 1996, la liquidación fecha 19 de noviembre de 1996 y la Resolución aquí recurrida,
evidentemente incluidas) que hayan extralimitado las concretas instrucciones del mandamiento judicial en
base al que se iniciaron las actuaciones inspectoras; esto es, nulidad de todas las actuaciones que se excedan
de la investigación de las operaciones de cesiones de nuda propiedad de créditos.
- Declarar la Infracción de los Artículos 619, 621 y 622 del Código Civil en relación con la Jurisprudencia
de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de sentada en las Sentencias de 16 de diciembre de 1992 dictada
en el Recurso de Casación 2094/1990 y de 27 de julio de 1994 dictada en el Recurso de Casación 2638/1991;
así como la infracción de los Artículos 20.4 y 20.7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (Ley 44/1977 modificada por la Ley 48/1985), y de los Artículos 9 y 17 de la Ley del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones (29/1987), y en su virtud declarar la nulidad de la Resolución recurrida por cuanto
la declaración-autoliquidación de mi mandante por el IRPF de 1988 se efectuó de conformidad a Derecho".
CUARTO. - Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito
presentado en 20 de octubre de 2006, en el que solicita su desestimación.
QUINTO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de junio de 2010, en dicha fecha tuvo
lugar el indicado acto procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
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PRIMERO.- Contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional reseñada en los Antecedentes, la representación procesal de D.
Rogelio articula cinco motivos de casación, en los que, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso-Administrativa, alega:
1º) Infracción de los artículos 64 a 67 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en
relación con los artículos 31.3 y 31.4.a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el
Reglamento General de la Inspección de los Tributos y jurisprudencia de la Sala sentada en las Sentencias
de 4 de junio, 23 de julio, 29 de octubre y 18 de noviembre de 2002 y 13 de febrero de 2004.
2º) Infracción de los artículos 101 de la Ley General Tributaria y 29 y 30 del Reglamento General de
la Inspección de los Tributos.
3º) Infracción de los artículos 77.6 de la Ley General Tributari, 66.3 y 5 del Reglamento General de
Inspección de los Tributos y 5 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre.
4º) Infracción de los artículos 10, 11.4 y 15. 2 del Reglamento General de Inspección.
5º) Infracción de los artículos 619, 621 y 622 del Código Civil en relación con la jurisprudencia de la Sala
de lo Civil del Tribunal Supremo sentada en las Sentencias de 16 de diciembre de 1992, 27 de julio de 1994, de
los artículos 20.4 y 20.7 de la Ley 44/1977, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modificada
por la Ley 48/1985 y 9 y 17 de la Ley 29/1987, reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
SEGUNDO.- Habiéndose planteado en la instancia por parte del demandante y hoy recurrente la
cuestión de la interrupción de las actuaciones inspectoras y consiguientes prescripción del derecho a liquidar,
con invocación de los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria en relación con el 31.4 del
Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por
interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, la sentencia ahora impugnada,
tras exponer la legislación y doctrina aplicable, argumenta la desestimación de la alegación sobre la base de
que el escrito de alegaciones forma parte del procedimiento inspector y debe tenerse en cuenta a la hora de
enjuiciar la posible interrupción de actuaciones, la cual por tanto no puede computarse desde la fecha del Acta.
Pues bien, en el primer motivo de casación se alega, tal como antes quedó señalado, infracción de los
artículos 64 a 67 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en relación con los artículos
31.3 y 31.4.a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la
Inspección de los Tributos y jurisprudencia de la Sala sentada en las Sentencias de 4 de junio, 23 de julio, 29
de octubre y 18 de noviembre de 2002 y 13 de febrero de 2004.
El soporte fáctico del motivo es el mismo que servía para la alegación formulada en la instancia, esto
es, que el Acta de Inspección se formalizó en 29 de abril de 1996 y el Acuerdo de liquidación se produjo en
19 de noviembre siguiente, por lo que resultaban de aplicación los preceptos antes indicados que conducirían
a la declaración de prescripción del derecho a liquidar, sin que, a juicio de la recurrente, sea obstáculo para
ello la presentación del escrito de alegaciones en 4 de junio de 1996.
Sin embargo, el motivo no se acepta, pues en la Sentencia de esta Sala de 7 de noviembre de 2008,
ratificada por otras posteriores como las de 21 y 28 de mayo de 2009, se ha sentado el criterio de que en orden
al período que va desde la formalización del acta hasta la fecha de notificación de la liquidación, el "dies a quo"
para determinar si existe o no paralización e actuaciones inspectoras se cuenta a partir de cumplirse el trámite
de alegaciones. Y la aplicación de dicho criterio conduce en el presente caso a que no pueda apreciarse la
existencia de interrupción de actividad de inspección por más de seis meses.
TERCERO.- En el escrito de demanda se alegaba la nulidad de las actuaciones inspectoras por exceso
respecto al mandato judicial de información, sino por haberse extendido aquellas a conceptos y ejercicios
distintos de los que se hacían constar en la orden de inclusión en el Plan de Inspección.
Se exponía que a consecuencia de una investigación llevada a cabo por la Audiencia Nacional, en lo
referente a presunto delito fiscal en las operaciones de cesiones de crédito, afloraron datos del demandante
como presunto suscriptor de alguna de dichas operaciones, por lo que aquella dictó dos Autos solicitando
informes a la Agencia Estatal Tributaria, pero ésta, contrariamente a las instrucciones recibidas, no se limitó a
emitir dichos informes, sino que inició actuaciones de comprobación e investigación, lo que suponía en opinión
del actor "flagrante vulneración del procedimiento legalmente establecido".
De no ser así, se alegaba igualmente que la inclusión en el Plan se produjo por el motivo "Vinculado
con el Grupo Construcciones José Castro. Titular de cesiones de crédito", por lo que también en la actuación
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inspectora existió extralimitación, en el sentido de que extendió las actuaciones a los Impuestos de Renta de
Personas Físicas y Patrimonio de los ejercicios 1987 a 1991, ambos inclusive.
Ante la desestimación de tales alegaciones por la sentencia, en el segundo de los motivos se alega
infracción de los artículos 101 de la Ley General Tributaria y 29 y 30 del Reglamento General de la Inspección
de los Tributos.
En el desarrollo del motivo, insistiendo en lo manifestado en el escrito de demanda, se alega:
a) Vulneración del procedimiento legalmente establecido al incoar actuaciones inspectoras con base en
una solicitud de auxilio judicial, incumpliendo la normativa que regula el procedimiento de inspección , esto
es los invocados como infringidos en el motivo, extrayéndose la conclusión de que la actuación inspectora
es nula de pleno derecho, atendido lo dispuesto en el artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
b) Vulneración del procedimiento legalmente establecido al incoar actuaciones inspectoras por
conceptos y ejercicios diferentes a los establecidos en la orden de inclusión en Plan, sin autorización del
superior jerárquico, a cuyo efecto se señala que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras
abarca desde 1987 hasta 1991, por los conceptos de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y
Extraordinario sobre el Patrimonio, mientras que la orden de inclusión en el Plan, de fecha 21 de mayo de
1993, ordena la actuación específica por los siguientes motivos "vinculado con el Grupo Construcciones José
Castro. Titular de cesiones de crédito".
c) "La vulneración del procedimiento legalmente establecido en la incoación de las actuaciones
inspectoras no es un defecto meramente formal, sino que necesariamente determina la nulidad de los
sucesivos actos que dependan del mismo".
En el tercero de los motivos se alega infracción de los artículos 77.6 de la Ley General Tributaria, 66.3 y
5 del Reglamento General de Inspección de los Tributos y 5 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre
y ello por entender que no se anuló una actuación inspectora que se inició por unos ejercicios y tributos acerca
de los que ya se estaba tramitando una investigación judicial.
En el cuarto de los motivos, y para el supuesto de que la Sala considere que no existe infracción de
los artículos 101 de la Ley General Tributaria y 29 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, se
alega infracción por la sentencia de los artículos 10, 11.4 y 15. 2 del Reglamento General de Inspección, por
entender que la Inspección no ajustó su actividad investigadora al contenido y finalidad de la parte dispositiva
de los Autos dictados por la Audiencia Nacional en el marco de la investigación por un presunto delito fiscal
en operaciones de cesiones de crédito y ello por cuanto "se ha admitido por la propia sentencia recurrida
que contrariamente a los instrucciones recibidas la Agencia Estatal de Administración Tributaria no se limitó
a emitir dichos informes, sino que por medio de la Inspección de los Tributos se aprovechó una solicitud de
auxilio judicial para incoar unas actuaciones de comprobación e inspección con carácter genera, las cuales
culminaron con la liquidación impugnada".
Dando respuesta conjunta a los tres motivos enumerados debemos señalar, ante todo que consta
en el expediente la orden de inclusión en el Plan del recurrente, expresando su vinculación con el Grupo
Construcciones José Castro y titular de cesiones de crédito. Se trata, por ello, de una motivación doble y no
basada exclusivamente en la titularidad de las cesiones de crédito. En todo caso la motivación de la inclusión
en el Plan no impide que las actuaciones inspectoras se extiendan a los ejercicios y conceptos que en el
presente caso fueron objeto de comprobación.
Por otra parte, la sentencia, a la vista de los datos obrantes en el expediente administrativo, referidos
a la iniciación de las actuaciones inspectoras, aprecia que "en forma alguna puede aceptarse la existencia de
extralimitación alguna por parte de la inspectora actuaria", lo que debe mantenerse en esta casación.
En fín, en la Sentencia de 22 de marzo de 2010 , recurso de casación 997/2006, se ha señalado que
"el artículo 77 de la Ley General Tributaria encabeza el capítulo destinado a las infracciones y a las sanciones
tributarias, por lo que resulta evidente que su apartado 6, en cuanto prohíbe simultanear procedimientos
penales y administrativos sobre los iguales hechos contra el mismo sujeto, constituye un instrumento al servicio
de la máxima ne bis in idem, que emana del principio de legalidad sancionadora proclamado en el artículo
25.1 de la Constitución, cuya primera manifestación es la interdicción de una duplicidad de castigos. Con
este designio, existiendo en curso una causa penal, las autoridades administrativas deben abstenerse de
intervenir hasta tanto se pronuncien los jueces de dicho orden, de tal modo que si imponen una condena ya no
cabrá la represión administrativa, mientras que si aquellos terminan su tarea sin infligir sanción alguna, queda
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expedito el camino para que la Inspección tributaria examine las eventuales responsabilidades administrativas
presentes en la conducta del obligado."
Pues bien, ratificando el criterio de la sentencia, nada tienen que ver las actuaciones penales seguidas
por la Audiencia Nacional por razón de las denominadas cesiones de crédito con la formalización de Acta al
hoy recurrente por incremento resultante por donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo.
Por lo expuesto, los motivos indicados no prosperan.
CUARTO.- En el quinto y último motivo la parte recurrente alega infracción de los artículos de los
artículos 619, 621 y 622 del Código Civil en relación con la jurisprudencia de la Sala de lo Civil del Tribunal
Supremo sentada en las Sentencias de 16 de diciembre de 1992, 27 de julio de 1994, así como artículos 20.4
y 20.7 de la Ley 44/1977, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modificada por la Ley 48/1985
y 9 y 17 de la Ley 29/1987, reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
Alega el recurrente que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas solo distingue entre
incrementos o disminuciones patrimoniales onerosos y gratuitos, sin regular categorías intermedias o mixtas,
razón por la que la sentencia efectúa una interpretación de la causa en los contratos que no liga bien ni con
la legislación ni con la jurisprudencia aplicable.
A tal efecto, se señala que el artículo 619 del Código Civil se refiere a las donaciones modales o con
carga, al señalar que es también donación "aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor
de lo donado", añadiendo, de un lado, por el artículo 621, que las donaciones se regirán por las disposiciones
generales relativas a los contratos y obligaciones en lo no previsto en el Título que las regula, y, de otro que
el artículo 622 establece que las donaciones con causa onerosa se regirán por las reglas de los contratos y
las remuneratorias por las disposiciones del expresado en la parte que exceda del valor del gravamen.
En cuanto a la jurisprudencia, se invocan Sentencias de la Sala Primera de lo Civil de este Tribunal
Supremo, que entiende que el hecho de que la donación sea modal no altera su naturaleza, aplicándose el
régimen previsto para la misma.
A partir de razonar que la donación modal debe ser considerada como una transmisión a titulo gratuito
se considera igualmente infringido el artículo 20.7 de la Ley 44/77, que en la redacción dada por Ley 48/1985
de 27 de diciembre, dispone que "en los supuestos de transmisiones mortis causa y cuando la adquisición o
la enajenación hubiera sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que se determinen
a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Pués bien, el problema de fondo que plantea el recurso ha venido a esta Sala en muy diversas ocasiones
y ante un planteamiento análogo al del recurrente, ha recibido siempre una respuesta desestimatoria.
Así, en la Sentencia de 8 de noviembre de 2006 (recurso de casación 4367/01), se ha dicho:
" 2. Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital)
aparecen definidos en el art. 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , del IRPF, aplicable al
caso de autos, del siguiente modo: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el
valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la
composición de aquél (...)".
La Ley 44/1978 contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado
todavía más en el Reglamento del Impuesto RD 2384/1981 , cuyo art. 77 expone una relación no exhaustiva
de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita: a) Las transmisiones onerosas o lucrativas,
incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de
dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con
contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el
descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.
Por su parte el apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978 , en la redacción dada por la Ley
48/1985, de 27 de diciembre , establecía que "son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales
se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo
de cualquier transmisión lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por
causa de muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante",
considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de enajenación onerosa como en el de la
lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.
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En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir
contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del
Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley ).
Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por ciento,
de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre , de Presupuestos para 1989
, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1 ).
3. En este caso, se trata de una donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo e inserta
en un conjunto de negocios jurídicos orientados a la definitiva transmisión onerosa de aquéllas. Finalidad esta
que ni siquiera se oculta sino que, quizás, se pretende lograr a través de lo que se da en denominar "economía
de opción"; esto es, aprovechando lo que el recurrente podía entender como una legitima posibilidad para
obtener el deseado resultado con el menor coste fiscal.
La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación
establecida en el art. 1255 del CC , produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al
ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el "fraus legis".
La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca
eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin
perseguido por las partes y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado-el que se presenta a
la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca
asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de
la legislación tributaria.
Los contribuyentes pueden elegir, entre las varias posibilidades que ofrece la Ley la más ventajosa a
sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (CFR. SSTS de 2 de noviembre de 2002, rec.
cas. 9712/1997 y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999 , entre otras). Así, en el proceso examinado, la
cuestión pudiera haber sido, más bien, discernir si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de
un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva
transmisión onerosa de las acciones. Pero ocurre, sin embargo, que el criterio de la Administración, al revisar
la legalidad de la actuación sin incurrir en una "reformatio in peius", no va más allá de determinar la verdadera
naturaleza de la donación examinada, en la que la donataria, precisamente madre del donante, asume y se
subroga en la deuda garantizada mediante la prenda y en ella cabe apreciar, desde el punto de vista jurídico,
un negocio mixto. Una donación con causa onerosa, que, conforme a la adecuada interpretación del art. 622
del Código Civil , se rige por las reglas de los contratos, y por las reglas de las donaciones sólo en lo que
realmente excedan del valor del gravamen impuesto. Se trata, en definitiva, de un "negotium mixtum cum
donatione", que contiene un negocio oneroso.
Por consiguiente, se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando,
partiendo del art. 25 LGT/1963 , consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones
equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o
utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis del recurrente
de que, a efectos del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un
determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica.
En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración
como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad,
y partiendo del criterio de la Administración, que es obligatorio cuando se revisa jurisdiccionalmente su
actuación, sería jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones
sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de oneroso
tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado.
Por consiguiente, el incremento patrimonial de que se trata se puso de manifiesto con motivo de una
transmisión mixta que fue a la vez lucrativa, en cuanto al exceso, y onerosa en cuanto a la concurrencia de
prestaciones derivada de la asunción de la deuda. Y si esta era la verdadera naturaleza jurídica y económica,
lo procedente, conforme al art. 25 de la LGT/1963 , era la liquidación separada del incremento patrimonial
en los términos en que entendió la Administración; esto es: oneroso por la diferencia entre el valor de la
contraprestación asumida por el donatario, -- o sea, el importe a que ascendía el préstamo en el que se
subrogaba --, y el coste de adquisición de los títulos, y lucrativo referido a la diferencia entre el importe del
préstamo y el valor de los títulos.
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Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho
imponible del Impuesto de la Renta, conforme al art. 77.d del Reglamento de 1981 , según el cual constituía
alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado por el
régimen de las transmisiones onerosas."
Por ello, también ahora el motivo no prospera.
CUARTO.- Al rechazar los motivos alegados, ha de desestimarse el recurso contencioso-administrativo
y ello ha de hacerse con costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad concedida por el artículo
139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, limita los honorarios del Abogado del Estado
a la cifra máxima de 4.000 euros.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que,
emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
FALLAMOS
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación nº 2829/05, interpuesto
por D. Argimiro Vázquez Guillén, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de D. Rogelio ,
contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional,
de 17 de marzo de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo 880/2002, con imposición de costas
a la parte recurrente, si bien que con la limitación señalada en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente
juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Manuel
Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION.- Leída y
publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin
Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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