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Estudios
y notas
CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 114/2005 (9-26)
SOBRE LA POTESTAD REGLAMENTARIA PARA
DICTAR NORMAS TÉCNICAS DE DESARROLLO
EN MATERIA CONTABLE
Eva Andrés Aucejo
Profesora Titular de Universidad. Departamento de Derecho
Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona
SUMARIO
1. PLANTEAMIENTO Y DESENLACE. 2. CONSIDERACIONES CRÍTICAS ACERCA DE LA POTESTAD REGLAMENTARIA EXTERNA DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS EN MATERIA CONTABLE. 2.1. Respecto al
sujeto u órgano emisor: ¿Quién es el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas?
2.2. Defecto o ausencia de habilitación legal para dictar «disposiciones generales». 2.3.
La materia objeto de regulación: el principio de reserva de ley tributaria y la tesis de la
doble habilitación legal y reglamentaria. 2.4. Procedimiento para la aprobación de disposiciones generales. 2.5. Publicidad de las disposiciones generales.
1. PLANTEAMIENTO
Y DESENLACE
Cuentas fue una de las razones que nos llevó
a estudiar con más calado el tema de la potestad reglamentaria de la Administración
General del Estado y de otras Administraciones institucionales y, «Resultado», en tanto
que los «pilares» sobre los que se construye el
edificio de esta obra se van a ver reflejados
aquí. Por ello, bástenos retomar aquéllos que
precisemos remitiéndonos al cuerpo de la
misma para mayores consideraciones (1).
Hace algunos años afirmaba en el segundo Ejercicio de Oposición presentado
para concursar a la provisión de una plaza
de profesor Titular en la Universidad de
Barcelona:
Con este epígrafe damos cierre a la obra
que el lector tiene en sus manos. El comentario que a continuación se expone, es posiblemente, origen y resultado del presente
escrito. «Origen» porque la duda constante
acerca de si el empresario, la Administración y los jueces, deben seguir obligatoriamente las prescripciones marcadas por el
Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Pues bien, hoy retrocedo lo avanzado en
el tiempo para volver fielmente a mi escrito tal y como fue concebido en origen –en
estilo, forma y contenido- aprovechando
eso sí, la ocasión, para introducir en texto
alguna significativa remisión hecha al
cuerpo de la obra, así como y en su caso, re-
(1) Título: La potestad reglamentaria de la Administración tributaria y de otras Administración
Institucionales, págs. 1-268, Depósito: Secretaría de la Facultad de Derecho; Universidad de Barcelona.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 114-2005
visar si hubieren innovaciones legislativas
que pudieran afectar al escrito.
Y entonces decía y digo también hoy,
que partiré de la conclusión a la que llego
para descender seguidamente a los razonamientos que –desde mi punto de vista– la
secundan.
Y entonces decía y digo hoy también,
que acorde con nuestro Sistema de Fuentes del Derecho, podría ser jurídicamente
lícito cuestionar el hecho de que el ente institucional denominado «Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas» ostente
potestad reglamentaria ad extra, esto es,
sea capaz de generar derechos y obligaciones a terceros; y ello aún a sabiendas de la
Sentencia del T. S. fechada el 27 de octubre
de 1997. Los distintos prismas desde los
que se puede enfocar la cuestión no me llevan sino a revalidar tal reflexión. A saber:
sujeto emisor; forma jurídica; efectos de las
resoluciones que dicta; materia regulada y
procedimiento para su emisión y publicación.
Sin perjuicio de un comentario más extenso sobre cada uno de los particulares
mentados, permítaseme poner de relieve
una cuestión previa: el hecho de que, como
el propio Tribunal Supremo reconoce, estemos ante una «especialidad eminentemente técnica» o de gran versatilidad en el
tiempo» (2), no debe difuminar ni ensombrecer las bases y principios que inspiran
nuestro modelo piramidal de fuentes del
Derecho, pues, de otro modo, se corre el
riesgo de que la norma que en última instancia determine los elementos esenciales
del Impuesto de Sociedades (3); la norma
que aplique la Administración para regularizar la situación jurídica del sujeto pasivo;
y, la norma que utilicen los Tribunales económicos y también los Jurisdiccionales,
sea la dictada por unos órganos, dependientes del Ministerio de Economía, sin potestad normativa constitucional y con una
más que dudosa habilitación legal por insuficiente, al menos, a juicio de quien suscribe y siempre salvo mejor criterio.
El resultado, para un espectador que observa la cuestión desde los cimientos que
inspiran nuestro sistema de Derecho, bien
pudiera ser un temblor o tambaleo de algunos de los más sublimes principios constitucionales
que
enseñorea
nuestra
Constitución. A saber: «Legalidad», «Reserva de Ley», «Jerarquía normativa», «Seguridad jurídica» e «Interdicción de la
arbitrariedad del Estado». Y es que, parafraseado a T. R. FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ la legalidad «no es enemiga de la
eficacia».
De esta suerte, considero básico sentar
algunas premisas iniciales sobre las que
apoyaré mi discurso argumental en relación a la pretendida potestad reglamentaria del I.C.A.C.
Conocido es, que en virtud del artículo
97 de la CE, la potestad normativa reglamentaria para crear normas de obligado
cumplimiento la tiene el Gobierno, cuyas
disposiciones deberán ser aprobadas por
«Decreto» (4), salvaguarda de los intereses
generales, habiéndose respetado el procedimiento para la elaboración de estas normas, así como el consenso para su
aprobación y oportuna publicidad.
Respecto a la posibilidad de que otros
órganos distintos del Gobierno puedan dictar disposiciones reglamentarias, la Cons-
(2) Y, por tanto, el hecho que la regulación mediante ley sería difícilmente oportuna por tardía
(S.T.S. de 27 de octubre de 1997).
(3) También del IRPF, en caso de empresarios individuales en régimen de estimación directa de
la base imponible.
(4) No por Resolución, Orden Ministerial, Circular, etc. «La firma del Rey en los Decretos –afirman GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ que falta en las O.M. y disposiciones
inferiores, constituye la marca de la supremacía general expresada en el Derecho objetivo y la de su
extensión y alcance general, incluyendo el mandato de cumplimiento a los jueces, que administran
justicia, precisamente, en nombre del Rey, según el artículo 117.1 de la CE». Curso de Derecho Administrativo, ed. Tecnos, Madrid, pág. 178.
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E. ANDRÉS / «Sobre la potestad reglamentaria para dictar normas técnicas de desarrollo en materia contable»
titución Española guarda silencio al respecto, si bien no prohíbe delegaciones de la
misma a otros órganos que la ostentarán,
en tal caso, con carácter derivado.
Bien sabido que nuestra Carta Magna no
se pronuncia sobre tal extremo, voces autorizadas en la materia consideran que el hecho
de que el Texto Constitucional atribuya la
potestad reglamentaria al Gobierno, significa que no se trata de una potestad reglamentaria general, sino de una «facultad
necesitada en cada caso de una habilitación
especial» (5). «Los Ministros –y otras autoridades–, afirma SANTAMARÍA PASTOR,
pueden ejercer, pues, la potestad reglamentaria. Pero su competencia no es genérica,
sino de atribución: sólo podrán ejercerla
cuando una norma específica se la atribuya», y se respeten rigurosos límites (6).
En el mismo sentido se pronuncian, entre muchos otros, CARRO FERNÁNDEZ-VALMAYOR y GÓMEZ-FERRER MORANT (7),
PAREJO ALONSO/ JIMÉNEZ BLANCO y
ORTEGA ÁLVAREZ (8), MARTÍN MATEO,
R. (9), confirmando el razonamiento de que
la potestad reglamentaria corresponde de
forma originaria al Gobierno y cualquier
otro órgano o ente distinto al mismo la ejercerá con carácter derivado.
En el ámbito del Derecho Tributario la generalidad de la doctrina participa del razonamiento expuesto. Entre otros: SAINZ DE
BUJANDA (10), FALCÓN Y TELLA, R. (11),
MARTÍNEZ LAFUENTE, A. (12)
Asimismo, otras aportaciones doctrinales (13)
que se han vertido sobre la cuestión inciden
en la «habilitación legal» –sin perjuicio de
posteriores delegaciones derivativas– como
condición sine qua non para que las administraciones independientes puedan dictar
(5) GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, Curso de Derecho Administrativo,
ed. Tecnos, Madrid, 1997, págs. 177-178, autores que consideran que la clave de la potestad reglamentaria de los Ministros está en la remisión que realiza el artículo 12.2. a de la LOFAGE a la legislación específica.
(6) Como por ejemplo, que la atribución se haga mediante norma con rango de ley, de forma concreta y con alcance no gubernamental; que, si existe remisión en cascada, la atribución del reglamento al Ministro o autoridad inferior se refiera a cuestiones específicas y secundarias, nunca con
carácter global; … . SANTAMARÍA PASTOR, Fundamentos de Derecho Administrativo, Ed. Centro
de estudios Ramón Areces, Madrid, 1988, págs. 760-763.
(7) «La potestad reglamentaria del Gobierno y la Constitución», R.A.P., núm. 87, 1978, p. 200.
(8) Manual de Derecho Administrativo, Ed. Ariel, Barcelona, 1998, pág. 273, autores que afirman que los ministros tienen una potestad reglamentaria derivada, «es decir, precisada bien de una
desconcentración de la reconocida con carácter originario, bien de una atribución expresa precisamente por ley formal, lo que es usual, por demás, en nuestro Derecho».
(9) Manual de Derecho Administrativo, ed. Trivium, Madrid, 1992, pág. 132.
(10) Lecciones de Derecho Financiero, 8ª edición. Ed. Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1990. págs. 25 y ss.
(11) «La potestad reglamentaria ministerial en materia tributaria», REDF, núm. 37, 1983, págs.
65 y 66, afirma: «La circunstancia de haberse referido la Constitución tan sólo a la potestad reglamentaria del Gobierno sin marcar exclusiones, indica que esas atribuciones no se han previsto de
forma exclusiva y excluyente, por lo que cabe admitir legitimidad de una ley que confiera facultades
reglamentarias a los Ministros y autoridades inferiores».
(12) «La potestad reglamentaria de los Ministros. Especial referencia al ámbito tributario»,
CREDF, 22, 1979, pág. 231 considera que al Ministro, antes y ahora, le ha asistido únicamente un
poder reglamentario derivado y nunca autónomo», etc.
(13) – PARADA VÁZQUEZ, J.R., «Valor jurídico de la Circular», Revista de Derecho Bancario y
Bursátil, núm. 2, 1981, págs. 316 y ss.; – FERNÁNDEZ RODRIGUEZ, T-R., «Los poderes normativos del BE», Revista de Derecho Bancario y Bursátil, núm. 13, 1981, pág. 24 y ss.; – MALARET, E.,
«La Comisión Nacional del mercado de Valores», R.E.D.A, núm. 76, 1992, pag. 571 y ss.; – GALÁN
CORONA, E., «Las órdenes ministeriales y circulares del BE sobre protección de la clientela: su posición ordinamental», en Estudios de Derecho Bancario y Bursátil, tomo II, la Ley, Madrid, 1994,
págs. 888 y ss.; – BETANCOR, Las Administraciones Independientes, ed. Tecnos, Madrid, 1994,
págs. 256 y ss.; – GARCÍA MORENO, A., La base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ed. Tecnos, Madrid, 1999, pág. 136 y ss.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 114-2005
disposiciones generales. «Habilitación legal»
que igualmente es el bastión en que se apoya
nuestro Tribunal Constitucional (S.S.T.C.
133/1997; 13/1988; 135/1992; 185/1995, …)
para defender la tesis de la atribución de potestad reglamentaria a distintos organismos, ya sea esta habilitación expresa
incontrovertida (BE, CNMV), ya no lo sea
tanto (I.C.A.C.).
Empero y por lo que a nosotros afecta,
no basta con la mera habilitación de la Ley
a otro órgano distinto del Gobierno para
que este último pueda dictar cualquier tipo
de disposiciones reglamentarias. Y no basta,
precisamente porque se trata de regular materias reservadas constitucionalmente a
Ley. La primacía de la Ley en estos casos;
la regulación primaria de estas materias
por Ley, es un principio constitucional a la
cabeza de nuestro sistema jurídico de fuentes del Derecho, que ordena, de un lado,
habilitación legal preceptiva para dictar
reglamentos ejecutivos –según doctrina
administrativa mayoritaria en España (14)–
y de otro, la regulación de, al menos, los
principios básicos y líneas esenciales del
tema mediante ley (15), de manera que ni
siquiera el Gobierno, mediante Real Decreto, puede sustraerse a dicho principio –so
pena de incurrir en un vicio de deslegalización–, mucho menos un Organismo Autónomo y dependiente de la Administración
General del Estado.
¿En qué se traduce todo ello respecto a
la potestad reglamentaria del I.C.A.C.?.
Pues en que este ente institucional según
el T.S. está capacitado para dictar disposiciones de carácter general y obligado cumplimiento por parte de las empresas (según
D.A. 5ª P.G.C.), cuando no tiene «de suyo»
potestad normativa, es decir, no la ostenta
de forma originaria, ex constitutione; las
resoluciones que dicta inciden en «materia
reservada» y su habilitación legal es discu-
(14) En virtud de la conocida «Teoría de la habilitación legal», respecto de aquellas materias reservadas constitucionalmente a ley, el reglamento únicamente tiene cabida como desarrollo o ejecución de la misma (reglamento ejecutivo), para cuya existencia tendrá que producirse una remisión
normativa o habilitación de la ley al reglamento para que la complemente o desarrolle. Así: GARCÍA DE ENTERRÍA, E., Curso de Derecho Administrativo, ob. cit., págs. 192-193; – Legislación delegada, potestad reglamentaria y control judicial, Civitas, 1998, págs. 213 y ss.; TORNOS MAS, J.,
«La relación entre la Ley y el Reglamento. Reserva legal y remisión normativa. Algunos aspectos conflictivos a la luz de la jurisprudencia constitucional», R.A.P., núm. 100-102, 1083, págs. 474-475 y ss.;
FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T.R., «Reflexiones en torno a la potestad reglamentaria del Gobierno»,
Revista Vasca de Administración Pública, núm. 34, 1992, pág. 33; BAÑO LEÓN, J. M., Los límites
constitucionales de la potestad reglamentaria, Civitas, 1990, págs. 28, 29, 32 y ss.; SANTAMARÍA PASTOR, Fundamentos …, ob. cit., págs. 783 y ss.; GARRORENA, El lugar de la Ley en la Constitución
Española, C.E.C., Madrid, 1980, pág. 100; SÁNCHEZ MORÓN, «Notas sobre la función administrativa», en La Constitución Española de 1978, dirigido por A. PREDIERI y GARCÍA DE ENTERRÍA, E.;
VILLACORTA MANCEBO, L., Reserva de ley y Constitución, ed. Dykinson 1994, pág. 195, etc. Tanto
el Tribunal Supremo como el Constitucional han admitido, en ocasiones, la teoría de la habilitación
legal según la cual el reglamento ejecutivo dictado en desarrollo de una ley precisa de una habilitación o autorización previa por parte de ésta (SS TS de 11 de abril de 1981 y de 12 de junio de 1997,…,
SSTC 18/1982, de 4 de mayo; 35/1982, de 14 de junio, 42/1987, de 7 de abril… ).
En contra de la citada teoría pronuncian otros autores amparados en la tesis de la atribución
constitucional del poder reglamentario. En este sentido: DE OTTO, I., Derecho Constitucional. Sistema de Fuentes, ed. Ariel, 1997, págs. 234 y 237 a 240; GALLEGO ANABITARTE y MENÉNDEZ REXACH, «Comentarios al artículo 97 de la CE» en Comentarios a la Constitución Española de 1978,
dirigido por O. ALZAGA VILLAAMIL, ed. Edersa, tomo VIII, Madrid, 1985, pág. 193; GARRRIDO FALLA, F., Tratado de Derecho Administrativo, ed. Tecnos, 1987, pág. 236; PECES-BARBA, G., La Constitución Española de 1978, ed. Fernando Torres, Valencia, 1981, pág. 104, entre otros.
(15) Por todos, GARCÍA DE ENTERRÍA, E., Legislación delegada, potestad reglamentaria y
control judicial, ed. Civitas, Madrid, 1998, para quien en las materias reservadas a ley amén de la
autorización expresa de una Ley ésta deberá contener la regulación sustantiva de la materia remitida.
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E. ANDRÉS / «Sobre la potestad reglamentaria para dictar normas técnicas de desarrollo en materia contable»
tible, pues sólo forzando mucho la interpretación de lo que es una habilitación legislativa, ésta encontraría cabida en el artículo
2.2.b) de la Ley de Auditoría de Cuentas;
mas en todo caso, no clara, unívoca y precisa.
Posiblemente el sustento a favor de las
resoluciones del I.C.A.C. pueda argumentarse (tal y como lo hace SANZ GADEA (16))
en que realmente las normas y principios
básicos en la materia se recogen en la Ley
19/1989, desarrollada por el PGC y posteriormente en las resoluciones del I.C.A.C.
Sin embargo, este argumento es cuestionable desde el momento en que las normas
técnicas contables que dicta el presidente
del I.C.A.C. no sólo desarrollan, sino complementan e integran derecho, crean normas al rellenar lagunas no contempladas
en el PGC, ni en el C. de C. (17).
Habida cuenta la remisión del artículo
10.3 LIS (18), tales resoluciones podrán determinar las correcciones que hayan de
practicarse sobre el resultado contable
para hallar la base imponible y posteriormente tipo y deducciones. Por ello, los elementos esenciales y, en definitiva, el
propio impuesto a pagar puede depender
de estas normas sobre las que se determina la exacción del tributo que debe costear
el empresario. Lo que mal se compadece
con el antiguo artículo 10. a) de la L.G.T. y
con el vigente artículo 8. a) del nuevo Texto
(aprobado por Ley 58/2003 de 17 de diciembre) cuando prescribe que la determi-
nación de la base imponible, la fijación del
tipo de gravamen y demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la
deuda tributaria se regularán por ley.
Con todo y más allá del ámbito jurídico
sustantivo, no dejaré de apuntar mi preocupación por la faceta económica-contable.
Una evidencia es, que muchas veces las
normas del PGC precisan de desarrollo. No
es momento y lugar éste de entrar sobre su
contenido (19), elaborado por técnicos en la
materia so pretexto de facilitar la tarea al
agente de la contabilidad fiscal (20). Mayores dudas suscita, sin embargo, la «cuestión formal», o en términos del propio
T.S.J. de Madrid, su «ropaje jurídico».
En efecto, supuesto que las resoluciones
dictadas por el I.C.A.C. sean necesarias, si
realmente se pretende que tengan efectos
jurídicos ad extra y, por tanto, obliguen a
terceros, es decir, si son normae agendi o
normas de conducta para los sujetos; tal y
como dijo el T.S.J. de Madrid (21), su ropaje jurídico no es el adecuado pues adolecen
de las garantías y formalidades que prevé
nuestro Ordenamiento Jurídico para la
creación de normas de obligado cumplimiento vía Ley o vía Reglamento. En este
sentido y habida cuenta los efectos (obligar
a todas las empresas a seguirlas) y la materia (reservada a ley) que regulan, podría
plantearse la necesidad de que fueran
aprobadas mediante Decreto, por el Consejo de Ministros y mediante el trámite pro-
(16) SANZ GADEA, «La base imponible del Impuesto sobre Sociedades: reflexiones sobre el proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades», Partida doble, núm. 56, mayo, 1995, pág. 9.
(17) Véanse en este sentido las resoluciones del I.C.A.C. sobre la Valoración del inmovilizado material, inmaterial, normas para valoración de los FIAM, para el cálculo del resultado contable, etc.
(18) Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, no modificada en este punto por R.D-L 4/2004, de
5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
(19) Sobre el cual se puede estar –más o menos– de acuerdo. Por ejemplo VICENT CHULIÁ considera que existe un planteamiento erróneo en la Resolución del ICAC de 20 de diciembre de 1996
al no incluir entre los fondos propios los procedentes de contratos de cuentas en participación. Comentario al régimen Legal de las Sociedades Mercantiles, Tomo VIII, ed. Civitas, pág. 243.
(20) Es observable en este sentido cómo, las opiniones provenientes del mundo de la economía
no sólo profesional sino también académica alaban la Sentencia del T.S. de 27-10-1997 que les otorga valor normativo a dichas resoluciones. Vid.: – BLASCO LANG y CORONA ROMERO, «Las normas del I.C.A.C. en el sistema de fuentes del Derecho contable», T.C., núm. 589, 1998; – TUA
PEREDA, «El T.S. consolida nuestro Derecho Contable (en torno a la Sentencia sobre las normas del
I.C.A.C.)», Boletín AECA, núm. 45, noviembre-febrero, 1998.
(21) Sentencia fechada el uno de enero de 1994.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 114-2005
cedimental apto a tal fin contemplado en la
LPA; para que así pudiera tenerse en consideración la opinión de Sindicados, Asociaciones o Colegios Profesionales que
velan por los intereses de los interesados –
más allá de posibles intereses sesgados-;
para que así pudiera tenerse en cuenta el
informe de la Secretaría General Técnica y
sobre todo el dictamen del Consejo de Estado (22), para que así, en fin, concluyo, existiera la obligación de garantizar una
seguridad jurídica no privativa de los preceptos normativos, cual es su publicación
en el B.O.E., pues, de otro modo, con lo que
nos encontramos es con que, un organismo
autónomo, como es el I.C.A.C., que no deja
de ser dependiente de un Ministerio; es el
que crea Derecho, erigiéndose en parte y
juez, al ser las resoluciones que el mismo
dicta normas de obligado cumplimiento
por las empresas con eficacia erga omnes.
2. CONSIDERACIONES CRÍTICAS
ACERCA DE LA POTESTAD
REGLAMENTARIA EXTERNA DEL
INSTITUTO DE CONTABILIDAD
Y AUDITORÍA DE CUENTAS
EN MATERIA CONTABLE
Abundando en los aspectos mentados,
seguidamente paso a desarrollar algunas
reflexiones en torno a la potestad reglamentaria del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas.
2.1. Respecto al sujeto u órgano
emisor: ¿Quién es el Instituto
de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas?
Rezaba la Disposición Adicional 2ª de la
Ley 19/1989 de Auditoría de cuentas, de 12
de julio –según redacción originaria–:
«Se crea el Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, como Organismo Autónomo de carácter administrativo, adscrito
al Ministerio de Economía y Hacienda en el
que se integra el suprimido Instituto de Planificación Contable y que regirá su actuación por las Leyes y disposiciones generales
que le sean de aplicación y, especialmente,
por la Ley de Régimen Jurídico de las Entidades Estatales Autónomas, de 26 de diciembre de 1958; por la Ley 11/1977, de 4 de
enero, General Presupuestaria y por la presente Ley».
Así, la Ley de Auditoría de Cuentas creó
el Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas bajo la vestimenta de Organismo
Autónomo, sujeto a las disposiciones que le
fueran de aplicación. En particular, tanto
su composición orgánica como su régimen
de funcionamiento se regulan en el R.D.
302/1989, de 17 de marzo, por el que se
aprueba el Estatuto y la estructura orgánica del I.C.A.C. (23).
Sin embargo, tras la reforma que lleva
a cabo la Ley 6/1997 de 14 de abril de Organización y Funcionamiento de la Administración general del Estado (LOFAGE)
en materia de Administraciones institucionales, quedó derogada tanto la Ley de
Entidades Estatales Autónomas, como
los artículos 6.1.b) y 5 de la LGP, estableciéndose, asimismo, una nueva clasificación con efectos sistematizadores. En
virtud de la D.T. 3ª de la LOFAGE, los diferentes Organismos Autónomos y demás
entidades de Derecho Público existentes
a la entrada en vigor de dicha Ley deberían adecuarse a la misma en el plazo
máximo de dos años a partir de tal momento.
Por lo que aquí nos interesa, el apartado
a) de la D.T. 3ª, núm. 2 de la LOFAGE prevé que los Organismos Autónomos vigentes
a su entrada en vigor, cualquiera que fuera
su carácter se deberían adecuar al tipo de
(22) Justificar –como se hace en la S.T.S. de 27-10-1997– que estos dos últimos requisitos ya
se cumplieron al aprobar el PGC al desarrollar las resoluciones del I.C.A.C., desde nuestro punto
de vista serían suficientes únicamente si: 1.– Las Resoluciones del I.C.A.C. fueran simples normas
de ejecución del PGC y no integraran lagunas y por tanto, no crearan normas de obligado cumplimiento; 2.– Si la materia que regulasen no afectara directamente a materia reservada a ley.
(23) Modificado por Real Decreto 1784/2000, de 27 de octubre.
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E. ANDRÉS / «Sobre la potestad reglamentaria para dictar normas técnicas de desarrollo en materia contable»
Organismo Autónomo previsto en la misma Ley. Por tanto, el I.C.A.C. nacido como
Organismo Autónomo de carácter administrativo, pasa a formar parte de la especie
común «Organismo Autónomo», perteneciente al género de los Organismos Públicos, dependiente del Ministerio de
Economía (24).
De ahí que fuera necesario modificar la
redacción de la D. A. Segunda de la Ley de
Auditoría (25) en el sentido que sigue:
1. El I.C.A.C., organismo autónomo adscrito al Ministerio de Economía, regirá su
actuación por las Leyes y disposiciones generales que le sean de aplicación y, especialmente, por lo que para dicho tipo de
organismos públicos dispone la Ley 6/1997,
de 14 de abril de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado y por esta Ley.
Reconduciendo la cuestión al análisis de
si este Organismo está capacitado para
dictar disposiciones con valor normativo, el
Tribunal Supremo (en Sentencia de 27 de
octubre de 1997) ha contestado al respecto
afirmando:
cadas del Tribunal Constitucional, podría
ser matizada en tanto que se comparan realidades o Institutos distintos. En el caso
del Banco de España y la Comisión Nacional del Mercado de Valores (SS. 135/1992 y
133/1997, respectivamente), al margen de
que para ambas sí hay una delegación o
habilitación legal expresa, clara e inequívoca (26) en sus respectivas leyes de creación para que éstas puedan dictar
resoluciones normativas (27), hay que reparar en que ambos organismos –B.E. y
C.N.M.V.– constituyen entes institucionales atípicos o «apátridas» (28), excluidos del
régimen general de la LOFAGE y previstos
en las Disposiciones Adicionales 8ª y 10ª respectivamente de la LOFAGE, catalogables –
habida cuenta la realidad socio-económica
que regulan– como administraciones llamadas independientes, o también «mal llamadas independientes». Pero en todo caso,
dotados de una independencia que se deja
sentir, amén de en la descentralización
funcional y por tanto autonomía de gestión, en una autonomía orgánica que les
confiere una posición de neutralidad frente
al Gobierno.
«Ahora bien, aunque los centros de producción normativos, entre los que cabe incluir al I.C.A.C., no pueden autónomamente
dictar este tipo de Reglamentos, sí es posible una habilitación conferida por el legislador para que, dada la especialidad
eminentemente técnica de una materia o su
versatilidad en el tiempo, que haría difícilmente oportuna, por tardía, la regulación
mediante Ley, pueden los mismos promulgar disposiciones fuera de su margen organizativo. Así lo ha reconocido el T.C. en sus
Sentencias 135/1992, 185/1995 y en la más
reciente 133/1997».
Esta remisión que –a modo de apoyo jurídico– realiza el T.S a las Sentencias indi-
Entre las administraciones institucionales que tienen atribuida potestad reglamentaria: el BE, la CNMV, el CSN ó
«pretendidamente» el I.C.A.C., el Banco de
España goza de la condición de plena independencia, pues, a partir del Tratado de la
UEM aprobado el 7 de febrero de 1992, se
prevé la consolidación de la U.E.M. agregando dos fases a la primera que se inició el 1 de
julio de 1990. La segunda comenzó a partir
del 1-1-1994 y la tercera a partir del 1-11999. Una vez España cumplió los criterios
de convergencia macroeconómicos en 1994,
queda integrada en el S.E.B.C. Sin embargo,
jurídicamente fue necesario modificar la Ley
de Autonomía del Banco de España de 1994,
mediante Ley 12/1998 que garantiza la inserción del B.E. en el Sistema Europeo de
(24) Hoy Ministerio de Economía y Hacienda (R.D. 553/2004, de 1 de abril. BOE 18-4-2004).
(25) Redactada según Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y
del Orden social.
(26) Vid. GARCÍA MORENO, A., en su extraordinariamente documentada obra: La base imponible …, ob. cit., págs. 134 y ss.
(27) Materia que trato en el punto que sigue.
(28) Parafraseando a GARCÍA TREVIJANO.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 114-2005
Bancos Centrales (S.E.B.C.) y su sometimiento a los estatutos del S.E.B.C. y a las
instituciones del B.C.E. Así, a partir del 1-11999, los Bancos Centrales de los países de
la Zona Euro (Eurosistema), pierden su condición de autoridad monetaria a favor del
S.E.B.C., sin perjuicio de que participan en
la elaboración de la política monetaria a través de su participación en el B.C.E., entidad
que tiene atribuida potestad normativa y
sancionadora ex, art. 110 del T.U.E., desarrollado por el Protocolo núm. 18 sobre «El
Estatuto del SEBC y del BCE», en virtud de
la cual el BCE puede dictar reglamentos
para el desarrollo de la política monetaria
del Eurosistema, formular recomendaciones
y emitir dictámenes.
No así el I.C.A.C., pues como Organismo
Autónomo que es, aún cuando tiene autonomía de gestión para realizar las funciones que le son encomendadas, se rige por el
Derecho Administrativo; el nombramiento
de sus titulares así como el régimen de contratación sigue las normas aplicables a la
Administración General del Estado; el régimen presupuestario será el establecido
en la LGP y, en general, deberá responder
ante el Ministerio del que depende, órgano
encargado de controlar y evaluar sus resultados. Ello hace que la nota de independencia o neutralidad respecto al
Gobierno que predomina en las Administraciones independientes, regidas por su
propia legislación específica, no se dé respecto al I.C.A.C. Hecho que, entendemos,
tiene relevancia suficiente para, primero;
no comparar figuras distintas; 2.– recelar
de que un organismo adscrito y dependiente del Ministerio de Economía (29) pueda
dictar disposiciones generales con eficacia
erga omnes (30).
2.2. Defecto o ausencia de habilitación
legal para dictar «disposiciones
generales»
Éste es, sin duda, un importante escollo
que salvar para justificar la atribución de
potestad normativa al I.C.A.C.
Como cuestión previa, es de reparar en
que, cuando se cuestiona la falta de título
de atribución del I.C.A.C. para dictar normas técnicas contables con efectos «ad extra», lo que se discute es su capacidad para
dictar disposiciones de obligado cumplimiento denominadas según el P.G.C., «Resoluciones», no en cambio, cuando aprueba
«Consultas» a preguntas formuladas por el
contribuyente. En esta línea argumental
son de poner de manifiesto las distintas actividades «normativas» y consultivas que
puede realizar el citado Instituto en relación con los criterios contables. A saber:
– Dictar normas denominadas «Resolu-
ciones» de desarrollo del P.G.C., cuyo
valor normativo es lo que se discute y
que el Tribunal Supremo zanjó en
sentido positivo mediante Sentencia
fechada el 27 de octubre de 1997 (31).
(29) Dado que el I.C.A.C. actúa en régimen de descentralización funcional podríamos afirmar
que se encuentra –al menos en el plano funcional y de gestión– en línea colateral al Gobierno; lo que
no obsta para que tenga que presentar resultados y programas cumplidos que evaluará el Ministerio del que depende.
(30) ALONSO PAREJO, JIMÉNEZ-BLANCO y ORTEGA ÁLVAREZ, ponen de manifiesto el fenómeno en constante crecimiento, de que normas dictadas por organizaciones públicas que hoy conocemos «(más o menos) independientes» que portan diversos contenidos que inciden directamente
sobre situaciones individuales (caso de las circulares del B.E. y de la C.N.M.V.). «Aún se pueden
añadir otros muchos ejemplos, –afirman– como el de las circulares minuciosas que dicta el I.C.A.C.,
que ni siquiera está dotado de «independencia». Manual de Derecho Administrativo, ob. cit., pág 487
(la cursiva es nuestra).
(31) Amén de ello, como afirma VICENT CHULIÁ, F., «El ICAC tiene además potestad reglamentaria de segundo grado sobre la actividad de auditoría mediante sus «Normas Técnicas de Auditoría» (Ley 19/1988 de auditoría de cuentas y su Reglamento)». Introducción al Derecho Mercantil,
Ed. Tirant Lo Blanch, Valencia, 2003, pág. 76. Nota: Este último aspecto, sin embargo, no es objeto
del presente escrito, pues excedería los límites de su contenido, siempre referido a dilucidar si el
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E. ANDRÉS / «Sobre la potestad reglamentaria para dictar normas técnicas de desarrollo en materia contable»
– Dictar contestaciones a consultas que
les formulen empresas y auditores sobre criterios contables y mercantiles
que en ocasiones se publican en el Boletín Oficial del I.C.A.C. Tienen la eficacia de contestaciones a consultas que se
le plantean a la Administración, esto es,
son pautas interpretativas con carácter
informador, pero no normativo (32).
– Realizar proyectos o anteproyectos de
disposiciones de diverso rango, es decir,
proyectos preparatorios de leyes (33),
decretos u Órdenes Ministeriales.
ca individual o societaria» (art. 2º R.D.
1643/1990).
Las dudas, sin embargo, se proyectan
sobre la existencia o inexistencia de «habilitación legal», interrogante que evidencia
el hecho de que sobre el mismo aspecto se
hayan pronunciado dos órganos jurisdiccionales llegando a opiniones contrarias. A
saber (34):
1.– El T.S.J. de Madrid en Sentencia de
1-1-1994 (35) aborda esta cuestión en los
términos que siguen:
«Y la cuestión que se suscita es la debatida por la Asociación actora, si el I.C.A.C. realmente tiene competencia para elaborar
normas de obligado cumplimiento en desarrollo de otra norma, por estar claramente
reconocida (art. 2º, –c, d, e, f, g y h del R.D.
302/1989), así como la de órgano de asesoramiento y ofertador de propuestas, como se
ha visto» (F.J. 4ª).
De estas funciones nos centraremos en la
primera, pues, de hecho, el defecto o incluso
ausencia del título de atribución se predica
precisamente respecto de la potestad del
I.C.A.C. para dictar normas de desarrollo del
P.G.C. de obligación cumplimiento. Y la pregunta inmediata es: ¿tiene el I.C.A.C. título
legal o habilitación legal a tales fines?
De lo que no cabe duda es de que sí tiene
autorización gubernativa, pues, de manera
expresa y clara el Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto y
con rango jurídico de reglamento, establece
en su D. F. 5ª: «El I.C.A.C. podrá aprobar,
mediante resolución, normas de obligado
cumplimiento que desarrollen el PGC y sus
adaptaciones sectoriales» que «serán de
aplicación obligatoria para todas las empresas cualquiera que sea su forma jurídi-
Llegando a la conclusión de que «en puridad de principios, esa facultad atribuida
al I.C.A.C. no puede entenderse como una
delegación de la potestad reglamentaria»,
pues el artículo 97 de la CE dispone que la
potestad reglamentaria recae en el Gobierno (F.J. 5º). De ahí que entienda vulnerado
el principio de jerarquía normativa.
2.– Por su parte, el Tribunal Supremo
amparándose en Sentencias previas del
T.C. busca un apoyo más fuerte para justi-
ICAC tiene potestad para dictar «Normas Contables» de desarrollo del P.G.C. de obligado cumplimiento.
(32) En la doctrina se plantea la cuestión de si las consultas sobre la interpretación de cuestiones contables vinculan o no vinculan a la Administración tributaria. A favor, puede verse DÍAZ YANES y otros en Guía del Impuesto sobre Sociedades, Cap. V, pág. 80, ed. CISS, Valencia, 1996. En
contra GARCÍA MORENO, A., La Base imponible en del Impuesto sobre Sociedades, ob. cit., págs.
120 a 122.
(33) Sobre el particular, apuntan BLASCO LANG y CORONO ROMERO, «No es tan corriente,
aunque también podrían hacerlo, la preparación de anteproyectos de ley en materia contable; en la
práctica, en este terreno, las intervenciones del Instituto, paradójicamente, parece que han sido mínimas». Las normas del I.C.A.C. en el sistema de fuentes del Derecho Contable», Técnica contable,
1998, núm. 589, pág. 6.
(34) Sobre el particular puede verse ANDRÉS AUCEJO, E., «La amortización de los activos revertibles a la Administración», Impuestos, núm. 23, 1999, págs. 97 y ss.
(35) Sala de lo Contencioso Administrativo, sección novena del T.S.J., recurso 959/92, la cual
trae causa de un recurso interpuesto por la Asociación Española de Leasing contra resolución acordada por el presidente del ICAC, de fecha 21 de enero de 1992.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 114-2005
ficar la potestad reglamentaria «ad extra»
del I.C.A.C. y así, encuentra la habilitación
no en un R.D., sino en una Ley: la Ley
19/1988 de 12 de julio de Auditoría de
Cuentas. Concretamente, en el artículo 2º,
2, b) de la misma, pues al referirse al contenido del informe de la auditoría de cuentas,
afirma que debe expresar –entre otros datos–, la opinión del auditor sobre si se han
preparado y presentado las cuentas anuales,
de conformidad con los principios y «normas
contables» que establezca el I.C.A.C.
«En Dicho precepto se encuentra el respaldo de una remisión normativa, que se recoge en la D.F. 5ª del mencionado R.D. y se
corresponde con la Cuarta Directiva Europea (art. 38) ...» (36).
Este Tribunal, partiendo de la premisa
de que sí existe habilitación en una Ley,
considera que lo que ha hecho la D.F. 5ª del
PGC es dar efectividad a la habilitación
anterior para dictar normas concretas, y
de ahí que no entienda que existe infracción del principio de jerarquía normativa.
Hasta aquí, pues, la interpretación y valoración que lleva a cabo el Supremo.
Empero, la cuestión podría ser enfocada bajo un diverso prisma, cabiendo considerar bastante forzado entender que
el artículo 2.2.b) de la Ley de Auditoría de
Cuentas contenga una habilitación legal a
favor del I.C.A.C. para que éste dicte disposiciones generales. Las habilitaciones
legales a dicho fin, nos recuerda una más
que significada doctrina administrativa,
tienen que ser claras, expresas (37) o específicas (38). Valga como comparación
las habilitaciones conferidas a la CNMV o
al BE por distintas Leyes (39) (LDIEC,
LABE, LMV) y, que el propio Tribunal
Supremo trae a colación a modo de refuerzo de su argumento, cuando, podría
cuestionarse que quepa comparación alguna, pues, como ha escrito con inmejor a b l e c r i t e r i o e l p r o f e s o r VICENT
CHULIÁ, con relación a la pretendida habilitación legal al I.C.A.C., «Ahora el Tribunal Supremo «deduce» de una frase
perdida en la Ley dicha norma de delegación, que debería haber figurado con toda
claridad» (40).
Quizá pudiéramos plantearnos si la anterior interpretación adoptada por el T.S.,
no ha sido un tanto forzada ante la posibili-
(36) F.J. 3º, S.T.S. 27-10-1997.
(37) En el ámbito de las materias reservadas «la habilitación por parte de la ley al reglamento
ha de ser expresa (o implícita, pero inequívoca), además de ser perfectamente delimitada: dado que
el reglamento carece de toda posibilidad de acción, en principio, sobre la materia reservada, es obvio
que sus posibilidades de regulación de la misma no son más que las que expresa y concretamente le
otorgue la Ley». SANTAMARÍA PASTOR, Fundamentos ..., ob. cit., págs. 795-796.
(38) GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, Curso ..., ob, cit., pág. 178, al referirse a la habilitación al Ministro para dictar normas que sobrepasen el ámbito puramente doméstico, habla de «habilitaciones legales específicas». También Sentencia 185/1995 de 14 de febrero.
(39) Vid. D.A. 8ª de la LDIEC respecto a la potestad reglamentaria del B.E., y también el Art.86 LMV,
que establece: «El Banco de España y la Comisión Nacional del Mercado de valores, para el adecuado ejercicio de las competencias que les atribuye esta Ley, podrán dictar las disposiciones necesarias para el desarrollo o ejecución de las disposiciones aprobadas por el Consejo de Ministros o por el Ministerio de
Economía y Hacienda, siempre que además, dichas normas les habiliten de modo expreso para ello».
(40) VICENT CHULIÁ, F., «Reconocimiento al I.C.A.C. de potestad reglamentaria en materia
contable», Revista General de Derecho, núm. 640-641, 1998, pág. 727, «... nos encontramos ante una
manifestación más de la falta de Ciencia de la Legislación en nuestro país. No se comprende el olvido en la Ley de Auditoría de Cuentas de una norma clara de delegación, en un edificio normativo
como el previsto en dicha Ley, que incluía un órgano de desarrollo legislativo de segundo grado como
el I.C.A.C., en dos materias tan inseparables como la auditoría de cuentas y las normas contables.
Ahora el Tribunal Supremo «deduce» de una frase perdida en la Ley dicha norma de delegación, que
debería haber figurado con toda claridad. El mismo hecho de que el T.S.J. de Madrid no «encontrara» dicha norma de delegación en la Ley de auditoría de cuentas y que quienes hemos comentado su
sentencia de 19 de enero de 1994 no le hayamos podido hacer ningún reproche demuestra al menos
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E. ANDRÉS / «Sobre la potestad reglamentaria para dictar normas técnicas de desarrollo en materia contable»
dad de que se aboliese la D.F. 5ª del PGC (41)
y quedaran sin valor todas las resoluciones
del I.C.A.C. que, por lo demás, cumplen
una importante función a efectos contables. Ello, se pone especialmente de manifiesto en las incongruencias que cabe
destacar de mantener esta cuestionable
habilitación. Pues si realmente se decide
tomar dicha norma en calidad de habilitadora, habrá que estar exactamente a sus
propios términos y, por tanto: de un lado,
las resoluciones del I.C.A.C. ¿únicamente
serán obligatorias a efectos de la confección del informe por parte de los auditores?; y de otro lado, ¿solamente respecto a
la elaboración del informe de aquéllas empresas que deban ser auditadas? (42).
El resultado de todo ello, por pura incongruencia, podría tildarse incluso de despropósito. La causa, muy probablemente sea,
como afirma el propio catedrático VICENT
CHULIÁ, un olvido, pues efectivamente,
afirma este autor, tiempo se ha tenido para
incluir en una Ley una delegación expresa
en dicho sentido, ya que «a veces contienen
disposiciones adicionales bastante más insólitas y menos necesarias» (43).
Y a juicio de quien suscribe que tampoco
se ha aprovechado la ocasión para corregir
este defecto de título habilitante en las sucesivas reformas de la Ley de Auditoría de
Cuentas (44), a diferencia de lo que ocurre,
por ejemplo, con el título habilitante del
I.C.A.C. en materia sancionadora, pues el
nuevo artículo 21 establece con total claridad que «el I.C.A.C. ejercerá la potestad
sancionadora con arreglo a lo dispuesto en
la Ley 30/1992, …»; sin que haya alusión
alguna en el resto del articulado a la habilitación del I.C.A.C. para ejercitar la potestad reglamentaria para elaborar Normas
Técnicas Contables de desarrollo del
P.G.C., o al menos yo no la he hallado.
2.3. La materia objeto de regulación:
el principio de reserva de ley
tributaria y la tesis de la doble
habilitación legal y reglamentaria
Dejando temporalmente al margen los
razonamientos anteriores, hemos de reparar, como así lo hizo el profesor FERREIRO LAPATZA inmediatamente aprobada
la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, que «la parquedad de las normas contables contenidas en el Código de
Comercio, en la Ley de Sociedades Anónimas y en las demás leyes relativas a dicha
determinación, coloca en un primerísimo
plano al PGC, aprobado por R.D.
1643/1990, de 20 de diciembre, es decir, a
una norma reglamentaria cuyas disposiciones finales otorgan amplias facultades
normativas al Ministerio de Hacienda y al
I.C.A.C.» (45). Efectivamente, mal se compadece este hecho con que en nuestro siste-
que la delegación normativa por lo menos no estable clara (muchos seguirán pensando que realmente no existía)».
(41) Cosa que inexplicablemente no sucede en la Sentencia del T.S.J. de Madrid referenciada,
pues el Tribunal únicamente declara nula la Resolución del I.C.A.C. afectada, pero no la D.F. 5ª del
PGC lo que hubiera conllevado a la ilegalidad de todas las resoluciones del I.C.A.C.
(42) «En efecto, como no afectan a todos los empresarios, sino únicamente a aquellos obligados
a auditarse, se podría producir un trato discriminatorio de los sujetos pasivos en función de dicha
característica. Aquellos sujetos que no están obligados a auditarse, podrían apartarse de las interpretaciones realizadas por el I.C.A.C., sin que ello les reporte ningún perjuicio en la credibilidad de
sus estados financieros, …». GARCÍA MORENO, A., La base imponible …, ob. cit., págs. 128-129.
(43) VICENT CHULIÁ, F. «Reconocimiento al I.C.A.C. de potestad reglamentaria en materia
contable», ob. cit., pág. 726.
(44) Llevadas a cabo por Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema
Financiero [que modifica el art. 6 (apdo. 4) y los arts. 7 (apdos. 5,6 y 8), 8, 11, 14, 16, 17 18 19 20, 21
22 y 23] y por Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (que modifica la Disposición Adicional segunda).
(45) FERREIRO LAPATZA, J. J., «Sobre la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades», Q.F., marzo, 1996, núm. 5, pág. 15. Sobre los argumentos a favor y en contra del artículo
– 19 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 114-2005
ma tributario rija el principio de reserva de
ley constitucional para la creación ex novo
del tributo y de sus elementos esenciales.
La reserva de ley constitucional, conviene repetir, significa –en síntesis– que
la materia sujeta a la misma debe ser regulada por ley como mínimo en sus líneas
esenciales y principios básicos, no pudiendo delegar en el reglamento tal normativa, pues en dicho caso se obtiene una
ley en blanco, susceptible de declarar constitucional, total o parcialmente. Y ello,
cuando hablamos de reglamento aprobado
por Decreto dictado por el Consejo de Ministros, por lo que con mayor motivo en el
caso de otras disposiciones reglamentarias.
Conocida es la doctrina del Tribunal
Constitucional en materia tributaria sobre
el grado aceptable de colaboración del reglamento con la Ley para regular materias
sujetas a reserva de ley relativa, en cuya
virtud se aplica la teoría del reglamento
como complemento indispensable. Esto es,
se admite la colaboración del reglamento
siempre que ésta se produzca «en términos
de subordinación, desarrollo y complementariedad» (entre otras SST.C. 37/1981,
6/1983, 79/1985, 60/1986, 19/1987,
99/1987, 185/1995, …).
la necesidad de que la ley no haga dejación
de la regulación de los elementos esenciales del tributo (SSTC 37/1981, 6/1983,
79/1985 …), sin establecer, al menos, los
principios sustantivos y límites. E incluso
en los elementos esenciales «cuantitativos»
del tributo que, es donde mayor generosidad parece permitir, se concluye la necesidad de que se prevean límites, bien
ordenando que se fije el límite máximo del
tipo de gravamen [S.T.C. 19/1987], o la
banda de fluctuación máximo-mínima en
la que se puede mover la regulación que lo
desarrolle [S.T.C. 175/1985].
Por lo que a nosotros aquí interesa, no
se plantearían problemas si la regulación
que el I.C.A.C. realiza a través de sus resoluciones consistiera únicamente en una
mera ejecución de las disposiciones de mayor rango. Sin embargo, la realidad no es
ésta: la realidad es que sus resoluciones integran lagunas, rellenan huecos no reglamentados ni tampoco legislados, que, ex
remisión del artículo 10.3 de la LIS pasan
a constituir normas de obligada referencia
para cuantificar la base imponible del Impuesto y, efecto cascada, el resto de elementos cuantitativos del mismo. A título
de ejemplo, véanse (46):
Asimismo, la línea jurisprudencial clásica del Tribunal Constitucional sobre reserva de ley en materia tributaria, prescribe
– Resolución de 16 de mayo de 1991 del Presidente del I.C.A.C. por la que se fijan criterios generales para determinar «el importe
neto de la cifra de negocios» y en la que se
10.3 de la LIS véase ANDRÉS AUCEJO, E.: La amortización del inmovilizado material: regulación
fiscal en el Impuesto sobre Sociedades con remisión a la normativa mercantil y Contable, Colección
Cuatrecasas, Barcelona, 2000, págs. 135 y ss., donde se recogen opiniones diversas de significadas
plumas. Por citar algunas: –ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: «La potestad normativa del Instituto de contabilidad y Auditoría de Cuentas», Partida doble, núm. 50, noviembre, 1994.; –Comentario en «Ultima hora», de la revista Partida doble, núm. 47, julio-agosto, 1994.; –FALCÓN Y
TELLA, R.: –«La relativa libertad del empresario para determinar la base imponible del IS: en torno
al artículo 148 LIS», Quincena Fiscal, núm. 8/1996; – «Valor normativo de las Resoluciones del
ICAC», Quincena Fiscal, núm. 22, diciembre de 1997; PONT MESTRES, M.: «Acerca de la facultad
de la Administración para determinar el resultado contable a tenor del artículo 148 de la Ley
43/1995 del Impuesto sobre Sociedades»; G.F., núm. 147, 1996, págs. 63 y ss.; –ESTEBAN MARINA, A.: «Impuesto sobre Sociedades: cálculo de la base imponible (I) y (II)», Ca.T., Monografíca núm.
240, febrero, 1996, … .
(46) Vid. VICENT CHULIA, F.: Comentario al Régimen Legal de las Sociedades mercantiles,
Tomo VIII, págs. 72 y ss., autor que recoge todas las Resoluciones dictadas por el ICAC en materia
contable y también hace alusión a las «Normas Técnicas de Auditoría»: Resoluciones de 14, 15, 16,
17, 18, y 19 de junio de 1999.
– 20 –
E. ANDRÉS / «Sobre la potestad reglamentaria para dictar normas técnicas de desarrollo en materia contable»
dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial.
– Resolución de 30 de julio de 1991 del presidente
del I.C.A.C., por la que se dictan normas de valoración del Inmovilizado material (47).
– Resolución de 21 de enero de 1992, del Presi-
tar Órdenes Ministeriales que regulen elementos esenciales del tributo (tipo de gravamen), hay que hilar muy fino al analizar
el razonamiento del Tribunal Constitucional y pretender extrapolarlo linealmente
al I.C.A.C., pues en dicha S.T.C. 185/1995
se realizan los siguientes considerandos:
dente del I.C.A.C., por la que se dictan normas de valoración de participaciones en el
capital derivadas de aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de sociedades (48).
– Que pese a ser el Gobierno el titular de
la potestad reglamentaria, la Ley puede otorgar a los Ministros el ejercicio de
esa potestad con carácter derivado o
«les habilite para dictar disposiciones
reglamentarias «concretas», acotando y
ordenando su ejercicio» (49).
– Resolución de 27 de julio de 1992 del
I.C.A.C., sobre criterios de contabilización
de las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario
(FIAMM)
– Empero, el Tribunal afirma seguida-
mente que las tachas de inconstitucionalidad podrían derivar de una
hipotética vulneración del principio
de legalidad si la ley habilitante no
precisa suficientemente el alcance del
reglamento (F.J. 6.c in fine).
– Resolución de 20 de diciembre de 1996, del
I.C.A.C., por la que se fijan criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable, a efectos de los supuestos de
reducción de capital y disolución de sociedades, regulados en la legislación mercantil,
etc.
– Razonamientos que extiende a los Or-
ganismos Autónomos de carácter comercial, industrial o financiero, los
cuales –según el T.C.– podrán, con
autorización del Ministerio, fijar o
modificar la cuantía de los precios
siempre que una Ley les habilite expresamente previa autorización del
Ministerio respectivo (50).
– Resolución de 9 de octubre de 1997 que regula algunos aspectos de la Norma de Valoración 16ª del P.G.C.
– Resolución de 20 de julio de 1998 sobre in-
formación a incorporar en las cuentas anuales relativa al «efecto 2000».
– Resolución de 9 de mayo de 2000 establece
criterios para la determinación del coste de
producción.
En consecuencia, se precisan dos requisitos para que las normas infralegales puedan tener efectos normativos:
E incluso a sabiendas del contenido de
la Sentencia que siempre se pone de ejemplo para ratificar la potestad reglamentaria derivada de los Ministros –S.T.C.
185/1995–, a tenor de la cual se pueden dic-
1.– «Habilitación legal específica» en los
propios términos del Tribunal Constitucional. «Habilitación legal específica» que,
como ya he dicho, en el caso del I.C.A.C. es
más que cuestionable y, además, autoriza-
(47) «El I.C.A.C., no sólo pretende desarrollar las normas de valoración ya contenidas en el Plan,
sino que además aborda en esta Resolución los criterios de valoración y contabilización de algunas
operaciones del inmovilizado material a las que no hace referencia expresa la parte quinta del
PGC». OMEÑACA GARCÍA, Las Resoluciones del I.C.A.C. sobre Contabilidad, ed. Deusto, Bilbao,
1999, pág. 54.
(48) Afectará al ITPAJD por operaciones societarias, e IVA si las aportaciones las realiza el empresario.
(49) En tanto que el artículo 26.1.1ª de la LTPP se limita a realizar esta atribución de poder reglamentario, es una habilitación legal específica y por tanto, correcta.
(50) Argumento que igualmente se repite en S.T.C. 233/1999.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 114-2005
ción del Ministerio, tratándose de Organismos Autónomos (esto es, doble habilitación
legal y reglamentaria). Es lo que se conoce
como la autorización en cascada (51) o escalonamiento de la habilitación (52), que
conduce a la elaboración de «normas reglamentarias de segundo nivel (53)», también
denominadas disposiciones reglamentarias
de segundo grado, en tanto que subordinadas a la Ley y a otras normas reglamentarias (54).
2.– El T.C. prevé la necesidad de que la
ley habilitante precise el alcance del reglamento, así como los criterios materiales y
límites. Aspectos que tampoco vemos
cumplidos en el controvertido asunto de
la potestad reglamentaria externa del
I.C.A.C.
Para concluir y, a mayor abundamiento,
el T.C. en sentencia 185/1985, de 14 de diciembre, admite la mayor colaboración
del reglamento con la Ley para regular
determinados elementos esenciales de
las prestaciones patrimoniales como son
tasas y precios públicos, debido en el
caso de los precios públicos, a la multiplicidad de figuras que pueden incluirse
en este concepto (F.J. 6, c). Véase lo difícil
que resulta adaptar este razonamiento al
supuesto de las relaciones del I.C.A.C.,
que desarrollan la normativa de un Impuesto como es el de Sociedades, único y
de obligado cumplimiento para todas las
empresas, sin perjuicio de los regímenes especiales.
2.4. Procedimiento para la aprobación
de disposiciones generales
De nuevo nos encontramos con problemas derivados de las facultades exorbitantes que se le atribuyen al I.C.A.C. en
materia normativa: si realmente se pretende que las resoluciones dictadas por este
ente tengan eficacia jurídica erga omnes,
esto es, creen normas de obligado cumplimiento, preceptivo será que, a efectos formales, se siga el procedimiento legal
establecido para la elaboración de disposiciones de carácter general.
Sabido es que nuestro ordenamiento jurídico prevé seguir un procedimiento administrativo tipificado por Ley para aprobar
normas que impongan derechos y obligaciones a los administrados, en tanto en
cuanto lo que se están dictando son disposiciones con eficacia jurídica externa que
introducen «nuevo Derecho». Este procedimiento, como se ha dicho, «constituye un límite importante al ejercicio de la potestad
reglamentaria» (55) que, asimismo, pone
freno a un desbordamiento de la potestad
reglamentaria de la Administración; hecho
que en materias de corte económico-financiero constituye un verdadero riesgo, habida cuenta la especialidad de la materia y la
versatilidad en el tiempo de la misma.
Tal y como se pone de manifiesto reiteradamente por los tribunales de Justicia,
en especial por el Tribunal Supremo, la
consecuencia del incumplimiento del trá-
(51) BETANCOR RODRÍGUEZ, A.: Las Administraciones independientes, citado.
(52) MALARET GARCÍA, E., «La Comisión Nacional del Mercado de Valores», ob, cit, pág. 572:
«Este necesario escalonamiento de la habilitación responde a las exigencias constitucionales que
disciplinan la producción normativa».
(53) Así RODRÍGUEZ-ZAPATA PÉREZ, J., «A propósito del panorama de Fuentes del Derecho
tras las circulares de la C.N.M.V.», en Estudios de Derecho Bancario y Bursátil, Homenaje a Evelio
Verdela y Tuells, Tomo III, La Ley, 1994, pág. 2292.
(54) VICENT CHULIÁ, Comentario al régimen Legal de las Sociedades Mercantiles, ob. cit., pág.
71-72, en línea con la S.T.S. de 27-10-1997.
(55) Véase sobre el particular un comentario más extenso en GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, Curso ..., ob. cit., pág. 182 y ss., «En lo que se refiere a la elaboración de las
disposiciones reglamentarias, la observancia del procedimiento en cuestión tiene, por el contrario, un carácter formal ad solemnitatem, de modo que la omisión y defectuoso cumplimiento del mismo arras-
tra la nulidad de la disposición que se dicte, según doctrina jurisprudencial reiterada...» (pág. 182).
Y también SANTAMARÍA PASTOR, Fundamentos ..., ob.,cit., págs. 781 y ss.
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E. ANDRÉS / «Sobre la potestad reglamentaria para dictar normas técnicas de desarrollo en materia contable»
mite previsto a tal fin es la nulidad de la
disposición reglamentaria de que se trate,
considerando nulos los reglamentos que
omiten bien el Dictamen del Consejo de Estado (56), bien el Informe de la Secretaría
General Técnica (57); o bien el trámite de
audiencia a las Corporaciones o Asociaciones profesionales que representen los intereses de carácter general (58).
La regulación para la elaboración de
disposiciones de carácter general se prevé
en los siguientes textos:
– Constitución Española, art. 105.1: «La
Ley regulará la audiencia de los ciudadanos, directa o indirectamente o a través de las asociaciones reconocidas en la
Ley, en el procedimiento de elaboración
de disposiciones de carácter general».
– Ley de Procedimiento Administrativo,
de 17 de julio de 1958, artículos 129 a
132, procedimiento que ha quedado
vigente por la Disposición derogatoria 1. b) de la LOFAGE (con rango reglamentario), a excepción del artículo
130, apartado 2 que se deroga.
– Ley de Régimen Jurídico de la Admi-
nistración del Estado, de 26 de julio
de 1957, artículo 10.6 (no derogado
por la LOFAGE) y artículo 22.3 de la
Ley Orgánica del Consejo de Estado,
respecto a la necesidad de contar con
el preceptivo -aunque no vinculantedictamen del Consejo de Estado para
dictar reglamentos ejecutivos.
Atendiendo a lo establecido en la LPA las
disposiciones normativas: 1.– Deben aprobarse por Consejo de Ministros; 2.– En su
elaboración se debe tener en cuenta, habida
cuenta se crea derecho aplicable a los contribuyentes, las opiniones de Sindicatos, corporaciones profesionales que representen los
intereses del gremio, etc.; 3.– Es preceptivo
e insustituible dictamen del Consejo de Es-
tado y de la Secretaría General Técnica para
aprobar reglamento ejecutivos; 4.– Publicación en el Boletín Oficial del Estado.
La pregunta inmediata que cabe formular es: ¿cumplen las resoluciones del
I.C.A.C. el procedimiento de elaboración
previsto para las disposiciones generales?,
y lo que es más, ¿es necesario que lo observen?. Sobre esta cuestión existen dos pronunciamientos jurisprudenciales con
disparidad de criterios: la Sentencia del
T.S.J. de Madrid de 19-1-1994 y la Sentencia del T.S. de 27-10-1997.
En la primera de ellas, el T.S.J. de Madrid defiende que sí es necesario que se
respete el procedimiento previsto en la
LPA para la elaboración de disposiciones
de carácter general, en tanto que las resoluciones del I.C.A.C. complementan las
normas o criterios contenidos en el mismo
(art. 11, preámbulo R.D. 1643/1990). Puesto que no se han respetado por parte del
Instituto citado tales formalidades, este
Tribunal considera nula la resolución impugnada al amparo de lo previsto en el artículo 47.1.a) y c) de la LPA.
Opinión contraria a la expuesta manifiesta el Tribunal Supremo, quien se muestra mucho más tolerante con la
preceptividad de las formalidades administrativas citadas. Argumenta este Tribunal –por separado– los trámites omitidos
impugnados. A saber:
a) Falta de audicencia a la Asociación
Española del Leasing
El T.S.J. de Madrid, en la reiterada sentencia de 1994 establece que aún cuando el
artículo 130.4 de la LPA no prevé necesariamente la obligación de consultar a entidades
que por Ley ostenten la representación o
defensa de intereses de carácter general
o corporativo afectados por dicha disposi-
(56) SS.T.S. 22-10-1981; 12-7-1982; 15-10-1982; 28-1-1997; etc. Para mayor desarrollo puede
consultarse en la primera parte de esta obra (II Ejercicio de Oposición), epígrafe I.3 «Sobre los distintos tipos de reglamentos dictados por la Administración», apartado b).
(57) SS.T.S. 16-5-1983; 14-2-1984; 20-9-1988; 2-5-1994, etc.
(58) SS.T.S. 8-5-1992; 11, 16 y 17 de octubre 1995.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 114-2005
ción (59), aprobada la CE es incuestionable
su exigencia con carácter necesario para la
adopción de disposiciones de carácter general (60).
Sin embargo, el Tribunal Supremo justifica la omisión de este trámite amparándose en que la Asociación Española de
Leasing es de carácter voluntario y, según
Sentencias por él mismo citadas (61), este
requisito se limita o restringe a dar audiencia a Asociaciones o Colegios Profesionales que no sean de carácter voluntario y
representen intereses de carácter general
o corporativo, pero no cuando se trate de
asociaciones voluntarias como es la Asociación Española de Leasing.
conocimiento de la misma y por tanto, le
consultara.
En todo caso, podría utilizarse como
descarte a favor de la Administración, que
puesto que la consulta al Comité Consultivo del I.C.A.C. es preceptiva para que elabore las resoluciones que desarrollen los
puntos del PGC y de las adaptaciones sectoriales del mismo que se estimen convenientes para la correcta aplicación de
dichas normas (63) y este Comité Consultivo ya integra a miembros de Corporaciones de Derecho público representativas de
auditores de cuentas y expertos contables,
al realizarse estas consultas se está viendo cumplido el trámite de audiencia del artículo 130.4 de la LPA.
Desde mi punto de vista, el argumento
no es incorrecto pero sí matizable, pues el
propio T.S. en otras Sentencias se refiere
expresamente a la necesidad del trámite
de audiencia respecto a las asociaciones
constituidas al amparo del artículo 22 de la
CE (62), llegando a la conclusión de que, en
estos casos, la obligación de consulta sólo
es predicable respecto de aquellas asociaciones de las que la Administración tenga
ya conocimiento por su importancia o por
su actividad (S.T.S. 21-nov. 1990) y la Asociación Española del Leasing es, entiendo,
lo suficientemente importante y conocida
como para que la Administración tuviera
NOTA: Recientemente se ha dado nueva redacción a la D. A. Segunda de la Ley
de Auditoría de Cuentas –ex. art. 104 de la
Ley 62/2003 de 30 de diciembre- donde se
regulan los órganos rectores del ICAC
(Presidente, Comité de Auditoría de Cuentas y Consejo de Contabilidad), así como la
composición y funciones del Comité Consultivo de Contabilidad (64). Debe por tanto entenderse que en lo referente a los
órganos rectores, que previamente se regulaba en el R.D 302/1989, de 17 de marzo
por el que se aprueba el estatuto del ICAC,
modificado por R.D. 1784/2000, queda sin
efecto. La D.A. 2ª de la LAC ha sido desarrolla por el R.D. 296/2004, de 20 de febre-
(59) Artículo 130. 4 de la LPA: «Siempre que sea posible y la índole de la disposición lo aconseje,
se concederá a la Organización Sindical y demás entidades que por ley ostenten la representación o
defensa de intereses de carácter general o corporativo afectados por dicha disposición, la oportunidad de exponer su parecer en razonado informe en el término de diez días, a contar desde la remisión del proyecto, salvo cuando se opongan a ello razones de interés público, debidamente
consignadas en el anteproyecto».
(60) Artículo 105, a) CE y S.T.S. 26-12-1986.
(61) S.T.C. 8-5-1992, 11, 16 y 17-10-1995.
(62) Reconoce el derecho a la asociación.
(63) D.A. 2ª de la Ley de Auditoría de Cuentas redactada según Ley 62/2003, de 30 de diciembre.
(64) En virtud de la D. A. 2ª de la Ley de Auditoría de Cuentas redactada según Ley 62/2003, de
30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social: El Comité Consultivo de
Contabilidad es el órgano de asesoramiento del Consejo de Contabilidad. Dicho Comité estará integrado por expertos contables de reconocido prestigio en relación con la información económica-financiera en representación tanto de las Administraciones Públicas como de los distintos sectores
implicados en la elaboración, uso y divulgación de dicha información. En cualquier caso, deberán
estar representados los Ministerios de Justicia; de Economía, a través del Instituto de Contabilidad
y Auditoria de Cuentas, de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, de la Comisión
Nacional del Mercado de Valores y del Instituto Nacional de Estadística; de Hacienda, a través de la
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E. ANDRÉS / «Sobre la potestad reglamentaria para dictar normas técnicas de desarrollo en materia contable»
vo, en relación con la potestad del I.C.A.C. y
su contenido, sin que sean precisos otros informes, observaciones o dictámenes exigidos en
la elaboración de las disposiciones generales,
según los artículos 129, 130, 131 de la LPA».
ro (65), por el que se aprueba el régimen
simplificado de la Contabilidad. Realmente
la dispersión normativa y dificultad para saber la normativa vigente es –a mi juicio–
más que preocupante.
b) Ausencia del informe de la Secretaría
General Técnica y del Consejo de Estado
Con referencia a la falta del dictamen
del Consejo de Estado, es doctrina consolidada e inflexible del Tribunal Supremo
que su omisión constituye causa de nulidad del reglamento ejecutivo que se pretenda aprobar (66). Su obligación viene
constituida ex lege (art. 22.3 L.O.C.E. (67)
y artículo 10.6 LRJAE).
Sin embargo, en Sentencia del T.S. de
27-10-1997, este órgano justifica la omisión del dictamen del Consejo de Estado,
así como del informe de la Secretaría General Técnica amparándose en el razonamiento siguiente:
«Hay que tener en cuenta que la disposición impugnada no constituye un elemento
normativo que surja aisladamente, sino que
forma parte de una cadena sucesiva de normas que se han ido dictando, las unas en desarrollo de las otras; cadena de la que forma
parte el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que autorizó al I.C.A.C. a dictar la
resolución recurrida. En la elaboración de
aquel Real Decreto se cumplimentaron los
trámites mencionados, habiéndose manifestado expresamente el Alto Órgano Consulti-
Respecto a esta argumentación que lleva a cabo el T.C., fíjese, que si bien es cierto
que el T.S. ha relativizado en repetidas
ocasiones la exigencia del informe de la Secretaría Técnica, sin embargo, esta relajación se debe a que, o bien se trata de
«disposiciones interpretativas o aclaratorias, o bien de normas que reproducen
otras anteriores con simples variaciones no
sustanciales o de proyectos elaborados por
las propias Secretarías Generales Técnicas
o de segundas y sucesivas versiones de un
proyecto inicialmente informado por dichos órganos o, en fin, de reglamentos dictados en ejecución de otros anteriores que
sí fueron informados por ellos (Sentencias,
por ejemplo, de 16 de mayo de 1983, 14 de
febrero de 1984, 20 de septiembre de 1988,
25 de febrero y 2 de mayo de 1994, entre
otras) (68).
La cuestión que habría que debatir aquí
es si realmente las resoluciones que dicta
el I.C.A.C. son reglamentos dictados en
ejecución de otros anteriores o más bien en
desarrollo e «innovación» de los mismos,
puesto que, si como estamos diciendo, estas resoluciones rellenan lagunas y por
tanto integran nuevo derecho, su labor no
es tanto de pura ejecución del R.D. sino
Intervención General de la Administración del Estado y de la Dirección General de Tributos; el Banco de España; el Consejo General del Colegio de Economistas; el Consejo Superior de Titulares Mercantiles; un representante de las asociaciones u organizaciones representativas de los emisores de
información económica de las empresas y otro de los usuarios de información contable; de las asociaciones emisoras de principios y criterios contables; un profesional de la auditoría a propuesta del Instituto de Censores Jurados de Cuentas y otro de la Universidad.
(…) Las facultades de propuesta corresponden, con carácter general al ICAC, sin perjuicio de las
referidas al sector financiero….
(65) Si bien respecto al órgano «Consejo Consultivo de Contabilidad» no se producen modificaciones.
(66) S.T.S. 22-10-1981; 12-7-1982; 15-10-1982; 28-1-1997; 10-5- y 5-6-1989; 25-7-1990; 23-121991; 28-1-1997. Se excluye, no obstante, la protección de este informe para los reglamentos independientes, los organizativos y los de necesidad (ST 27-3 y 9-7-1993; 27-11-1995).
(67) Actualmente, al amparo de este precepto el dictamen del Consejo de Estado no es excepcionable, ni siquiera en los casos de urgencia.
(68) GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, Curso de Derecho..., ob. cit., pág. 184.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 114-2005
más bien de complemento e innovación. En
tanto que, además, existe la pretensión de
que sean cumplidas por la generalidad de
las empresas, toda vez que constituyen la
base para la exacción del Impuesto, considero difícilmente obviable la exigencia del
dictamen del Consejo de Estado y del Informe
de la Secretaría General Técnica. O, en caso
contrario, que las Resoluciones del I.C.A.C.,
como afirma la STS de Madrid de 1-1-1994,
únicamente tengan valor de disposiciones administrativas no reglamentarias (69).
serlo o para poder producir efectos, sean
convenientemente publicadas a través de
los instrumentos legalmente predispuestos
para ello» (70). A mayor abundamiento, la
Jurisprudencia Contencioso-Administrativa ha reiterado en sucesivas ocasiones la
necesidad de publicación de los reglamentos en el BOE (71). En consecuencia, también por este razonamiento cabría
cuestionar la eficacia normativa de aquellas disposiciones de carácter general no
publicadas en el BOE (72).
Y acabo por donde empecé:
2.5. Publicidad de las disposiciones
generales
Como materialización del principio
constitucional de publicidad de las normas
que consagra el artículo 9.3 de la CE, el
precepto número 132 de la LPA, señala:
«Para que produzcan efectos jurídicos las
disposiciones de carácter general habrán de
publicarse en el «Boletín Oficial del Estado»
y entrarán en vigor conforme a lo dispuesto
en el artículo 1º del Código Civil».
Es doctrina reiterada del Tribunal
Constitucional que el principio de publicidad exige «en esencia que las normas, para
Con ello ponemos fin a un apartado y a
una obra. A lo largo de las páginas que preceden este epígrafe y siendo conocedores de la
dispersa doctrina administrativa, fiscal y
contable que existe al respecto, nos ha movido el propósito de defender nuestra postura y
realizar a modo de dictamen, aquellas consideraciones por las que, desde nuestro punto
de vista, pudiera cuestionarse la potestad reglamentaria contable del I.C.A.C.
Sin más preámbulos, damos cuenta de esta
obra a los miembros del Tribunal de oposición para la provisión de la plaza de Titular
de Universidad (Área de Derecho Financiero
y Tributario: BOE 27/06/2000, U.B.), a
quienes compete enjuiciarla.
(69) GARCÍA MORENO, A., La base imponible..., ob. cit., pág. 146, considera que los trámites de
informe de la Secretaría General Técnica y del dictamen del Consejo de Estado «podrían sustituirse por
la intervención preceptiva del Comité Consultivo del I.C.A.C.». Sin embargo, también cabe pensar que el
«Dictamen del Consejo de Estado» sería difícilmente sustituible por el informe del comité consultivo
del ICAC, pues, aunque los dos son órganos consultivos, tienen distinta composición y estatutos. Fíjese que las facultades de propuesta del Consejo Consultivo del ICAC (salvo las propuestas del sector financiero) corresponden al propio ICAC, a diferencia de la independencia de la que goza el
Consejo de Estado respecto al ICAC, la cual evidencia su imparcialidad y presume su objetividad.
Menores dudas plantea tal sustitución respecto a la «Consulta a organismos que ostenten la representación de intereses de carácter general o corporativo», habida cuenta en el Comité consultivo del
I.C.A.C. deben estar representadas corporaciones profesionales que integran a auditores y expertos
contables.
(70) S.T.C. 185/1995, de 12 de diciembre, F.J. 7.
(71) S.T.S. de 24-6-1963 (no es suprimible la exigencia de publicación en el BOE por la publicación en prensa) o, también la S. de 27 de diciembre de 1989 y de 9 de abril de 1992.
(72) Hasta el 1-1-1992 no se había publicado ninguna resolución del ICAC en el BOE A partir de
esta fecha este Instituto ha cuidado la observancia de publicar las resoluciones que ha ido dictando,
e incluso las antiguas. Así MORENO GARCÍA, A., La base imponible .... , ob. cit., pág. 144.
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