PONENCIA INDIVIDUAL TEMA I SEGURIDAD JURIDICA Y REGIMEN CONSTITUCIONAL JUAN MIGUEL DE POMAR SHIROTA * CONTENIDO 1. INTRODUCCION 2. SEGURIDAD JURIDICA 2.1 Concepto 2.2 Seguridad Jurídica y Normas Tributarias 2.3 Tratamiento Legislativo 3. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA Y EL SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO 3.1 3.2 * El Principio de Seguridad Jurídica y la Causa Jurídica de la Imposición 3.1.1 Concepto 3.1.2 Determinación 3.1.3 Tratamiento Legislativo 3.1 4 Algunos Alcances del Criterio de Capacidad Contributiva en relación a la tutela de la Seguridad Jurídica Principios Jurídicos Impositivos 3.2.1 Carácter de los Principios Impositivos 3.2.2 Origen y Fundamentos 3.2.3 Principios Jurídicos Impositivos y Seguridad Jurídica Asociado Activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario. 131 4. LA TUTELA DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA CONTENIDA EN EL ARTICULO 139 DE LA CONSTITUCION 4.1 La no confiscación 4.2 La no confiscación en el derecho tributario 5. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 6. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 1. INTRODUCCION Cuenta la historia que en una ocasión en la localidad inglesa de Saint-John Wood, en Londres, se presentó el siguiente caso con una señora de apellido Stephens. Cierto día la señora Stephens, en razón de la gran cantidad de personas provenientes de Irlanda del Sur que por esa época deseaban trabajar en Inglaterra, pensó fundar una agencia de servicio doméstico. Sin embargo, como no se encontraba segura del aspecto financiero del proyecto, pidió consejo a la oficina impositiva local. En dicha ofician peguntó por los tributos que debía pagar, si encontraba un sitio apropiado y abría el negocio. El empleado señaló que debería presentar una declaración de ingresos, luego de iniciado el negocio; y a la vez, anotó la dirección del domicilio de la señora. Seis semanas después, le llegaron los primeros formularios, en los que se exigía el pago de impuestos sobre los ingresos del negocio. Pero, sin embargo, la señora Stephens no había abierto el negocio, es más, ni siquiera había encontrado el local apropiado para hacerlo. Esto originó lógicamente la protesta de la señora. Protesta (1) que no tuvo mayor éxito. Luego de algunas semanas más, y desde entonces con matemática periodicidad, le llegaban nuevos formularios exigiendo el pago de los correspondientes impuestos. Finalmente, le llegó una liquidación realizada por la propia oficina fiscal, según la cual el negocio, supuestamente, producía 500 libras esterlinas anuales. Cuando la señora Stephens protestó señalando que era imposible gravar un negocio inexistente, se le indicó que eso era un hecho extraño al asunto; se había establecido una cantidad, y lo único que podía ella realizar en todo caso, era apelar el monto de la estimación practicada. (1) El caso descrito de forma anecdótica nos recuerda que la arbitrariedad y excesos de la administración fiscal, no son atributos privativos de nuestra realidad y de nuestro tiempo. Sin embargo, en los últimos tiempos la tributación ha sufrido un cambio sustancial, gracias a la participación del derecho. En efecto, el derecho tributario, como rama autónoma del derecho, ha procurado establecer alternativas a los problemas y dificultades que se producen en la estructuración y aplicación de un determinado sistema impo- Vid. TABORI, Paul. The Natural Science of Stupidity. Philadelphia. Chilton Company Publisher. Pág. 155. 132 sitivo, sobre la base de sus principios y regulaciones. La intervención del derecho tributario y el derecho en general- en la actividad impositiva, restringe las posibilidades de una actuación arbitraria del Estado, con el fin de otorgar la seguridad jurídica a los ciudadanos, mediante el establecimiento de parámetros y lineamientos que deben ser cumplidos en el ejercicio de la potestad impositiva, que sus derechos van a ser respetados y tutelados. El presente trabajo se refiere a la seguridad jurídica, en cuanto a su alcance como concepto, sus vinculaciones con el derecho positivo, y la forma en que las normas constitucionales tributarias tutelan y recogen el principio. 2. SEGURIDAD JURIDICA 2.1 Concepto La noción de seguridad jurídica, encuentra su punto de apoyo en principios generales de derecho de validez absoluta en cuanto a tiempo y lugar, subyace detrás de ella la idea de justicia, libertad, igualdad, y demás derechos inherentes a la persona humana. Según la definición dada por Cabanellas en su Diccionario de Derecho Usual, la seguridad jurídica consiste en: “La estabilidad de las instituciones y la vigencia auténtica de la ley, con el respeto de los derechos proclamados y su amparo eficaz ante desconocimientos o transgresiones, por la acción restablecedora de la justicia en los supuestos negativos, dentro de un cuadro que tiene por engarce el Estado de Derecho”. (2) Por su parte, Fernández Vásquez, en su Diccionario de Derecho Público, define seguridad jurídica como el conjunto de “condiciones indispensables para la vida y el desenvolvimiento de las naciones y de los individuos que las integran. Añadiendo que, constituye la garantía de la aplicación objetiva de la ley, de tal modo que los individuos saben en cada momento cuales son sus derechos y sus obligaciones, sin que el capricho, la torpeza o la mala voluntad de los gobernantes puedan causarles perjuicios. A su vez la seguridad delimita y determina las facultades y los deberes de los poderes públicos. Como es lógico, la seguridad jurídica solo se logra en el Estado de Derecho, porque en el régimen autocrático y totalitario las personas están siempre sometidas a la arbitrariedad de quienes detentan el poder. Puede decirse que todo el derecho y los mecanismos que la ley organiza para su aplicación convergen hacia el objetivo común de suministrar seguridad jurídica a todos los habitantes de un país”. (3) De acuerdo a lo citado en los párrafos anteriores la seguridad jurídica puede ser entendida como un principio jurídico general, consustancial a todo Estado de Derecho, (4) en virtud del cual el Estado, como órgano rector de una sociedad, debe necesariamente asegurar ciertas condiciones mínimas a sus súbditos a modo de garantías, en cuanto al ámbito administrativo, judicial, legislativo, y en (2) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Tomo VI. Pág. 67. (3) FERNANDEZ VAZQUEZ, Emilio. Diccionario de Derecho Público. Pág. 698. (4) Status quo incompatible con la actuación arbitraria e irrestricta del Estado. 133 general, en todos aquellos ámbitos en los cuales intervengan investido de la soberanía estatal. 2.2 Seguridad jurídica y normas tributarias Uno de los ámbitos de actuación estatal, es el que se origina a partir de su potestad de imponer tributos. En tal sentido, interesa al derecho que la actividad impositiva estatal se realice dentro del marco de la seguridad jurídica. Sin lugar a dudas es en el campo tributario, en donde el principio de seguridad jurídica cobra singular importancia. Al respecto, Adam Smith (5) sostenía que: “La certeza de la cantidad que está obligado a pagar cada uno es una cuestión tan importante en materia de impuestos que un grado bastante considerable de desigualdad parece ser, si se juzga a la luz de la experiencia universal de los pueblos, un daño de poquísima cantidad en comparación con un pequeñísimo grado de incertidumbre”. La afirmación transcrita en el párrafo anterior refleja la relevancia del principio, toda vez que existen ocasiones en las que, en nombre de la justicia y la equidad, se niega el principio de seguridad jurídica, y lo que es mas grave, la propia idea de justicia tributaria. Podemos ilustrar el caso citando como ejemplo, el empleo de presunciones lega- les en materia impositiva, que en ocasiones utiliza el legislador tributario para evitar a la administración fiscal la necesidad de probar determinados hechos que pueden acarrear un alto grado de dificultad o resultar altamente oneroso. En los casos en que se establezcan presunciones orientadas a determinar hechos que supongan tributación, respondiendo a la idea de justicia -en el sentido que las cargas impositivas sean repartidas lo más equitativamente posible, y que todo el que deba pagar un tributo no se vea en la práctica exceptuado por deficiencias legislativas o administrativas-, se pueden crear situaciones de gran inseguridad, toda vez que queda al libre criterio del Estado, la determinación de hechos económicos susceptibles de gravamen, aunque efectivamente no correspondan a una real capacidad contributiva. Respecto al principio de seguridad jurídica en materia tributaria y su incorporación en la normatividad de un Estado, podríamos afirmar que éste se encontraría recogido en la legislación bajo dos grandes grupos de normas, diferenciadas entre sí, según la forma en que se vinculan con el principio. De esta forma, existiría un primer grupo conteniendo el conjunto de normas que constituyen el ordenamiento legal de un país, las cuales se inspirarían y tendrían como finalidad la seguridad jurídica. (6) Dichas normas se vincularían con la tributación estableciendo límites o pau- (5) Citado por Einaudi en Mitos y Paradojas de la Justicia Tributaria. Pág. 297. (6) Tal cual señala KRUSE, con el cual nos permitimos compartir sus opiniones, “los principios jurídicos generales... son el contenido mínimo ético y al mismo tiempo el fundamento normativo de cualquier ordenamiento jurídico”. Agrega este autor que “... en la teoría y práctica del Derecho impositivo han alcanzado particular importancia los principios de la buena fe, la equidad y la seguridad jurídica”. Al respecto, Vid. KRUSE, Heinrich, Wilheim. Derecho Tributario. Parte General. Pág. 143. 134 tas a la actividad estatal, sea a través de: El reconocimiento de derechos y garantías, como por ejemplo en el caso del Inciso 9 del Artículo 2 de la Constitución Política del Perú que recoge el derecho a transitar libremente por el territorio nacional, con lo cual se prohíbe que el Estado pueda en uso de su potestad impositiva establecer alguna clase de tributos que restrinjan o limiten tal derecho excepción hecha, al caso de los peajes, en los cuales, tanto la razón de la imposición, como el destino de los fondos, encuentran fundamento y justificación legal. La dación de normas regulatorias de la actividad impositiva, en la que se establezcan mecanismos para el funcionamiento y desenvolvimiento del sistema tributario en la práctica, y que además determinen, en concordancia con normas de carácter más genérico, los deberes, facultades, y condiciones bajo las cuales, se desarrollarán las relaciones jurídicas entre los contribuyentes y el Estado. A este grupo de normas pertenecen, por ejemplo, las disposiciones del Código Tributario que regulan el procedimiento de acotación y liquidación de la obligación tributaria. Por otra parte, puede distinguirse un segundo nivel o grupo, constituido por el conjunto de normas que contienen básicamente exigencias autoimpuestas por el Estado, a fines de evitar el eventual abuso de facultades del gobierno de turno. Estas normas derivan de principios jurídicos, que convertidos en derecho positivo, constituyen un marco dentro del cual el Estado debe ejercer su potestad de gravar, y que en nuestro medio se traducen en los denominados principios tributarios constitucionales. Es en este segundo nivel de normas legales, en donde puede apreciarse la objetivización del principio de seguridad jurídica. (Véase el Cuadro N° 1) SEGURIDAD JURIDICA EQUIDAD PRINCIPIOS GENERALES JURIDICOS BUENA FE SEGURIDAD JURIDICA DERECHO POSITIVO D. LABORAL D. PENAL NORMAS CON CONTENIDO TRIBUTARIO EN GENERAL i Derechos y Obligaciones Tributarios propiamente dichos. D. TRIBUTARIO D. INTERNACIONAL D. CIVIL NORMAS QUE OBJETIVIZAN LA SEGURIDAD JURIDICA i Aplicación directa del principio en la Tributación 135 2.3 Tratamiento Legislativo Para definir el tratamiento que el derecho positivo, y en especial la Constitución Política del Perú, otorgan al principio de seguridad jurídica, es menester referirnos a lo señalado por Pérez de Ayala & González; (7) en el sentido que para averiguar si un principio jurídico tiene o no carácter de principio jurídico positivo, es necesario observar, si se encuentra incorporado o no expresamente en el sistema normativo. Al respecto, el principio de seguridad jurídica, tal cual -según informa Kruse (8)- se encuentra recogido a nivel constitucional en el Sistema Legal Alemán, no se halla incorporado en nuestra actual Constitución. Sin embargo, puede identificarse una serie de normas constitucionales que recogen implícitamente y en forma sistemática, el principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Estas normas buscan establecer reglas mínimas que debe cumplir el ente impositivo, teniendo como marco la conjunción de los derechos y deberes individuales de la persona, del Estado, (9) así como de los principios y criterios que rigen la imposición. En este orden de ideas, puede afirmar(7) (8) (9) se -siguiendo el criterio señalado por Pérez de Ayala & Gonzáles- que si bien el principio de seguridad jurídica no tiene el carácter jurídico positivo, no es ajeno a nuestra legislación. En efecto, el Principio de Seguridad Jurídica subyace en el Artículo 77 de la Constitución Política, el cual dispone que todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos. Del mismo modo, se encuentra recogido en el Artículo 187 del mismo cuerpo normativo, el cual señala que pueden expedirse leyes especiales porque lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por la diferencia de las personas. Añadiendo que ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia penal, laboral o tributaria, cuando es más favorable al reo, trabajador o contribuyente respectivamente. Sin embargo, la norma que recoge en forma directa, cautelando de modo real e inmediato la seguridad jurídica, es el Artículo 139 del Texto Constitucional, el cual recoge los principios jurídicos que rigen la tributación, y la prohibición a la existencia de impuestos confiscatorios y a la existencia de privilegio personal en materia tributaria. Determina por otra parte, las facultades impositivas que gozan los gobiernos regionales y locales. (10) PEREZ DE AYALA & GONZALES. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. Pág. 174. KRUSE, Heinrich Wilheim. Ob. Cit. Pág. 145. Bajo el entendido que los derechos de la persona humana -hacia los cuales apunta el principio de seguridad jurídica-, según enuncia el propio preámbulo de la Constitución, son anteriores y superiores al Estado, toda vez que éste último debe encontrarse al servicio de sus súbditos y no al contrario, como muchas veces, y especialmente en materia tributaria, suele suceder. (10) “Articulo 139 - Sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria. Los gobiernos regionales pueden crear, modificar y suprimir tributos o exonerar de ellos con arreglo a las facultades que se les delegan por ley. Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones, arbitrios y derechos o exonerar de ellos, conforme a ley”. 136 3. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA Y EL SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO Según lo manifestado, existen normas que recogen en forma implícita e inmediata el principio de seguridad jurídica. A continuación pasaremos a desarrollar el tratamiento que se otorga al principio a nivel constitucional, vale decir, en qué medida, y con qué amplitud recogen las disposiciones legales, el mencionado principio. 3.1 El principio de seguridad jurídica y la causa jurídica de la imposición La noción de capacidad contributiva constituye, según la doctrina predominante del derecho tributario, la causa jurídica que otorga validez a la imposición. La imposición como hecho jurídico recogido en una norma, debe contemplar para considerarse válida, una serie de principios y criterios que la identifiquen y la conviertan en un “hecho conforme a derecho”. Sólo en la medida en que la tributación cumpla con ciertos requisitos exigidos por el derecho, nos encontraremos ante un acto de imposición jurídicamente válido, y en consecuencia podrá afirmarse que se respeta el principio de seguridad jurídica. En tal sentido, nos referiremos brevemente a la capacidad contributiva, toda vez que su inobservancia, constituye una directa transgresión al Estado de Derecho, conspirando a favor de la inseguridad y desconfianza general, y reemplazando finalmente la juridicidad de la imposición por la arbitrariedad fiscal. 3.1.1 Concepto La capacidad contributiva es un concepto que se vincula con el gravamen a través del deudor tributario. Supone una cualidad del sujeto al cual se pretende imponer una carga tributaria. Cualidad sine qua non para la existencia de una imposición jurídicamente válida. El término capacidad contributiva, ha sido definido de diferentes formas por la doctrina. Así para De Juano (11) “... la expresión capacidad contributiva no significa otra cosa que lo que surge de esos dos vocablos: susceptibilidad de soportar la carga tributaria, idoneidad para afrontar el tributo, posibilidad en fin, de ser sujeto pasivo de la detracción requerida por el ente público.” Por su parte Jarach, (12) afirma que la capacidad contributiva “es la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto particular. Significa al mismo tiempo existencia de riqueza en posesión de una persona o en movimiento entre dos personas y graduación de la obligación tributaria según la magnitud de la capacidad contributiva que el legislador le atribuye”. Moschetti en su obra “El Principio de Capacidad Contributiva”, concluye que: “Capacidad Contributiva no es..., toda manifestación de riqueza, sino sólo aquella potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, a la luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales acogidas en nuestra Constitución”. (13) Cabe señalar que bajo el término de “exigencias económicas y sociales”, el autor, se refiere a (11) DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Tomo I. Pág. 278. (12) JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Pág. 87. (13) MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. Pág. 277. 137 un deber de solidaridad, semejante al establecido por el Artículo 77 de nuestra Constitución Política. Al respecto precisa: “Si en el Artículo 53 -refiriéndose a la Constitución italiana- se regla un deber de solidaridad económico social, la capacidad contributiva debe ser una potencia económica idónea para realizar tal deber. Por el contrario, la capacidad económica es capacidad contributiva sólo si (y en la medida en que) es apta para satisfacer las exigencias colectivas en el campo económico-social”. (14) ciertos ratios, el mínimo de recursos necesarios para la marcha de la empresa, sin que el gravamen constituya a nivel general una suerte de transferencia forzosa de las utilidades, o una descapitalización acelerada, etc. Sin embargo, en el caso de los seres humanos, es evidente el problema que se deriva de la dificultad de poder medir y establecer un quantum, en relación a los recursos que necesita en forma indispensable a fin de cubrir sus necesidades básicas. De hecho, la propia determinación de lo que es una necesidad básica, y de lo que no lo es, es en cierta forma un criterio de carácter subjetivo, y por ende variable. 3.1.2 Determinación La determinación de la capacidad contributiva, es un asunto que compete más al ámbito económico (y contable) que al jurídico. Presentándose adicionalmente al aspecto meramente económico de la determinación de la capacidad contributiva, otro que presenta un problema de indefinición, toda vez que escapa el ámbito de lo concreto. Es el referido a la dificultad en definir la cantidad que puede considerarse como monto límite, o carga impositiva máxima que puede soportar un determinado sujeto. En rigor, a nivel de una sociedad anónima, por ejemplo, resulta factible establecer mediante una evaluación económico-contable, y la ayuda de Este carácter subjetivo, importa además la presencia de un elemento axiológico en la apreciación de existencia de capacidad contributiva, lo cual, contribuye a dificultar su real determinación. (15) 3.1.3 Tratamiento legislativo La noción de capacidad contributiva, si bien no es recogida expresamente como principio jurídico positivo, -como ocurre en una serie de textos constitucionales, como por ejemplo, la Constitución española de 1978, (16) la Constitución italiana, (17) la Constitución brasileña de 1946, (18) la Constitución griega de 1968, (19) etc.- está reconocida a nivel (14) Loc. cit. Pág. 415. (15) Sobre esta dificultad manifestaba Einaudi, que seria necesario que existiese un instrumento instrocpectivo que fotografiase las reacciones psicológicas cuantitativas de cada hombre frente a la adquisición o a la privación de las sucesivas unidades de riqueza, al cual denominó psicoscopio. A través de este instrumento, afirmaba, el estado podría repartir fácilmente el impuesto monetario, determinando el quantum justo que debería afectar al ciudadano. (16) Articulo 31: Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica. (17) Artículo 53: Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos en razón de tu capacidad contributiva. El sistema tributario se inspira en principios de progresividad. (18) Artículo 202: Los tributos tendrán carácter personal, siempre que fuere posible, y se graduarán según la capacidad económica del contribuyente. (19) Articulo 7, quinto párrafo: Los ciudadanos griegos contribuyen sin distinción, según sus posibilidades, a las cargas públicas. 138 constitucional en el Artículo 77 de la Constitución Política del Perú, el cual como adelantáramos recoge el deber de solidaridad que tipifica la capacidad contributiva, y la obligación de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos. La repartición equitativa a que hace mención el texto constitucional, alude a la necesidad de que el conjunto de tributos que se implanten, reconozcan y respeten la capacidad económica de los sujetos obligados. Del mismo modo, la capacidad contributiva es recogida en el segundo párrafo del Artículo 187 al reconocer, como norma general el principio de la aplicación irretroactiva de la ley, y en el Artículo 139, el cual recoge los denominados “Principios Impositivos Constitucionales”, detrás de alguno de los cuales subyace la idea de la capacidad contributiva. 3.1.4 Algunos alcances del criterio de capacidad contributiva en relación a la tutela de la seguridad jurídica Deseamos referirnos brevemente a dos temas con los cuales la capacidad contributiva y la seguridad jurídica guardan estrecha vinculación, la irretroactividad de las normas tributarias, y el fenómeno de la inflación. Irretroactividad de las normas tributarias.- El Artículo 187 de la Constitución Política establece como regla general la irretroactividad de las normas. Dicha regla tiene como propósito el de tutelar la seguridad jurídica en el Estado de Derecho. Además, la irretroactividad de las normas, en el ámbito tributario, obedece también al criterio según el cual la imposición debe ser realizada de acuerdo a la capacidad contributiva de los obligados. La irretroactividad de las leyes, y específicamente de las leyes tributarias, se encuentra directamente relacionada con uno de los aspectos constitutivos de la capacidad contributiva: “su contemporaneidad”. Sólo en la medida en que la capacidad contributiva sea evaluada y tomada en cuenta contemporáneamente con el momento en que se cumple el hecho imponible, podemos hablar de un impuesto con causa válida, como diría Dino Jarach. En tal sentido, se explica la imposibilidad de implantar un gravamen, por ejemplo sobre la renta producida hace quince años atrás, puesto que como es obvio, la existencia, o cuantificación para ser más precisos de un determinado índice de capacidad contributiva, -en el ejemplo propuesto, la renta- en un determinado momento del pasado, no implica su subsistencia actual, toda vez que los índices, lejos de tener el carácter de una constante, son sumamente susceptibles a los cambios. Es lo que Moschetti denomina el “requisito de la actualidad”. Al respecto señala que “... una riqueza que haya existido en el pasado puede modificarse en el tiempo hasta anularse y una riqueza futura puede no llegar nunca a tener existencia,” “..., en cualquier campo del derecho la capacidad debe existir en el momento en que es productora de efectos”. (20) En efecto, la capacidad contributiva debe ser actual, existente en los hechos. Por lo tanto, una norma que estableciera un tributo con carácter retroactivo, resul- (20) MOSCHETTI, Francesco. Ob. Cit. Pág. 354. 139 taría afectando una capacidad contributiva posiblemente inexistente. mento presente en que se aplica el gravamen. De otro lado, la aplicación retroactiva de las leyes tributarias, -con excepción de aquellos casos denominados de retroactividad benigna, cuyo análisis escapa el alcance del presente trabajo- conspira en perjuicio de la seguridad jurídica de los miembros de la sociedad, toda vez que las normas dictadas en un momento dado son -o deben de ser- producto y reflejo de una determinada realidad, y en el momento en que se incorporan al ordenamiento jurídico, se incorporan asimismo a esa realidad, e interactúan con el comportamiento de los contribuyentes. En tal sentido, normas posteriores no podrían, en base a realidades anteriores inexistentes, o no consideradas en su oportunidad, pretender modificar una situación ya consolidada. (21) El respeto al principio de capacidad contributiva, debe cumplirse, tanto en el momento en que se promulga la norma, como en su aplicación futura. En tal sentido, como señala Moschetti, (22) “... El principio de capacidad contributiva exige, por tanto, no sólo que la norma nazca legítima ab-initio, sino también que sea constantemente adaptada a las diversas condiciones económicas y sociales.” Inflación.- La inflación como fenómeno económico, produce en el campo de la tributación, una serie de consecuencias que influyen en la determinación de la capacidad contributiva, y que en consecuencia hacen peligrar el principio de seguridad jurídica. La inflación ataca básicamente a dos de las características naturales de la capacidad contributiva, la contemporaneidad, y la realidad. Vale decir, la exigencia que la manifestación económica susceptible de ser gravada exista en el mo- Por otro lado, la existencia de capacidad contributiva, debe ser determinada sobre la base de valores reales, que correspondan verdaderamente al comportamiento de la inflación en el tiempo. En este sentido, es inaceptable la evaluación de la capacidad contributiva, realizada sobre la base de valores históricos, los cuales en una economía inflacionaria se distancian de los valores reales. En relación a los impuestos que emplean tasas progresivas, el desfase entre la capacidad real y la capacidad nominal, en aquellos casos en que no se usa un sistema integral de corrección de las distorsiones, ocasiona que el contribuyente termine tributando con una tasa mayor a la que realmente corresponde según la forma en que inicialmente se estructuró el gravamen, con lo cual la seguridad jurídica del sistema se ve mediatizada, al no existir la certeza de la carga impositiva, y (21) Al respecto Bielsa sostiene que “Toda ley, cualquiera sea, que modifica una ley anterior, lo hace sobre “motivos-presupuestos” o “nuevos” motivos determinantes, que no existían cuando se sancionó la anterior. En consecuencia su retroactividad no sólo es violatoria de los principios de derecho y de las garantías constitucionales, sino también contraria al fundamento real y práctico de orden jurídico, social, económico, etc.” BIELSA. Rafael. Compendio de Derecho Publico Constitucional, Administrativo y Fiscal. Tomo III. Pág. 37. (22) MOSCHETTI, Francesco. Ob. Cit. Pág. 407. 140 no corresponder ésta a la real capacidad contributiva del sujeto obligado. Adicionalmente, la existencia de supuestos incrementos en la capacidad contributiva nominal, sin considerar, que parte del incremento resulta ser únicamente una suerte de compensación por inflación, implican la detracción de una cantidad mayor de la que, en rigor, permitiría la capacidad contributiva del sujeto obligado, en la medida en que se exige un monto mayor del que se puede pagar. Sucede esto por ejemplo, cuando los resultados de una empresa son determinadas de acuerdo a contabilidades históricas arrojando utilidades (o pérdidas) realmente inexistentes, lo cual significa, por un lado el incremento de egresos, traducidos en la obligación de repartir una mayor cantidad por concepto de dividendos, y por el otro, una mayor cantidad de impuesto a pagar, en razón de los supuestos incrementos en el nivel de utilidades. La inflación como señalara Vito Tanzi produce inevitablemente distorsiones en los sistemas impositivos y especialmente en la imposición sobre la renta: la carga impositiva, así como su distribución entre los contribuyentes, varían y no necesariamente en las direcciones deseadas. (23) Su efecto en el ámbito de la tributación, y en el funcionamiento de la propia sociedad, crea un clima de injusticia y desconfianza general contrario a la idea de un estado de derecho, y a la seguridad jurídica de sus miembros. Al respecto se ha dicho que “... en un período fiscal durante el cual las personas y las empresas tributaron sobre la base de los costos históricos su renta resulta ser cualquier cosa, siendo la consecuencia que aquellos que aumentaron sus precios por encima de la tasa general de inflación, incrementaron su riqueza a expensas de aquellos que no lo pudieron hacer, y del Estado que percibió menos ingresos. Es ésta la explicación del hecho que en un estado de pobreza para las mayorías (personas o empresas que perciben remuneraciones o ingresos por debajo de la tasa de inflación general) hay minorías cada vez más ricas”. (24) 3.2 Principios jurídicos impositivos 3.2.1 Carácter de los principios impositivos Para referirnos a los denominados principios impositivos resulta necesario plantearse como cuestión previa, definir la relevancia y carácter de estos principios, esto es, si nos encontramos ante meras orientaciones hechas por la doctrina tributaria para el establecimiento de tributos o en su defecto, nos encontramos ante principios obligatorios de carácter positivo. A diferencia de la anterior Constitución Política de 1933, la actual Constitución Política de 1979 recoge una serie de principios que doctrinariamente se han establecido con relación a la actividad de imposición. La constitucionalización de tales principios los convierte de observancia obligatoria para el legislador. No nos encontramos, entonces, ante meros principios doctrinarios que orienten la actividad tributaria. Los principios impositivos determinan límites, a modo de restricciones constitucionales, dentro de los cuales la actividad (23) TANZI, Vito. Inflación e impuesto sobre la renta. Pág. 12. (24) HIDALGO, Robert. El ajuste integral de los estados financieros por inflación. Pág. 111. 141 legislativa referida a tributos puede desenvolverse. El Estado se encuentra facultado para imponer tributos, siempre que no rebase los parámetros contemplados en la Constitución. 3.2.2 Origen y fundamentos La inclusión de los principios impositivos en la Constitución, obedece a la necesidad que surge del propio cambio en las formas y tendencias de gobierno. Necesidad ésta de restringir el libre actuar del gobierno de turno, que podría cometer una serie de arbitrariedades de no contar con una norma fundamental que por sus características, como la referida al procedimiento requerido para su modificación, asegure el respeto actual, y la continuidad en el tiempo, de los fines que persigue, y los derechos que reconoce todo Estado constitucional. Al respecto, Due opina que, “... en los Estados Unidos de Norteamérica y algunos otros países, las constituciones imponen restricciones a las facultades impositivas de los cuerpos legislativos. Estas reflejan en gran parte, una íntima desconfianza de los creadores de la Constitución frente a los cuerpos legislativos. Esto se debe en parte a un justificado temor a la discriminación de minorías. Por otra parte refleja el temor de que las ramas legislativas sean dominadas por influencias transitorias y se muestren en exceso liberales en imponer contribuciones a los pudientes y favorecer a los pobres”. (25) Las restricciones impositivas recogidas en normas positivas, buscan que otorgar confianza a los destinatarios del poder soberano del Estado, y, en última ins- tancia, otorgar seguridad al sistema jurídico tributario. Como puede inferirse, la cuestión de la tutela de la confianza se encuentra estrechamente vinculada con el de la seguridad jurídica. A punto tal que la doctrina del derecho tributario alemán, reconoce el principio de confianza o protección de la confianza, orientado hacia la previsibilidad de la actuación estatal. 3.2.3 Principios jurídicos impositivos y seguridad jurídica A continuación se tratará la relación que existe entre los principios impositivos que en nuestro país, como se señalara, poseen rango constitucional y el principio de seguridad jurídica. Principio de legalidad.- El principio según el cual no existe imposición sin representación, requiere ser de plena aplicación en un sistema jurídico en el cual se busque garantizar el principio de seguridad jurídica. El principio de legalidad obedece a la idea de la autoimposición, vale decir que la ley es el instrumento normativo realizado por los depositarios de la voluntad pública. En relación a la seguridad jurídica, el principio de legalidad en cuanto a exigencia de que las obligaciones impositivas sean establecidas mediante el medio jurídico idóneo -la norma legal-, asegura a los miembros de la sociedad que el Estado no podrá, sin seguir el procedimiento instituido -vale decir, el que recoge las normas sobre formación y promulgación de leyes, y en su caso, sobre delegación de facultades legislativas contenidas en la constitución del Estado-, exigir o establecer gravámenes discrecionalmente. (25) DUE, John F. Análisis Económico de los Impuestos y del Sector Público. Pág. 225. 142 Principio de obligatoriedad.- La obligatoriedad representa la característica configurativa de un tributo -en el sentido que por esencia no puede existir un tributo de cumplimiento facultativo-, y asimismo es el rasgo inherente al establecimiento de una obligación de naturaleza fiscal mediante una ley. La existencia de una norma positiva que establezca una obligación de carácter ex lege lleva implícita, a diferencia de una obligación natural, su necesidad de cumplimiento. El principio de obligatoriedad recoge la idea de seguridad jurídica procurando al sujeto activo de la obligación tributaria la certeza del cobro de su acreencia, y el funcionamiento del sistema tributario establecido. Por otra parte, asegura indirectamente el reparto equitativo de las cargas impositivas, toda vez que no deja al arbitrio del privado la elección de contribuir o no con sus deberes impositivos. Además, otorga seguridad jurídica a los contribuyentes frente a los mecanismos establecidos por la administración fiscal para el oportuno cobro de la prestación tributaria. Es el caso de la figura de los responsables tributarios, los cuales al asumir su condición de tales, se obligan en virtud a una obligación tributaria ex lege. Siendo de esta naturaleza su obligación, dichos sujetos no podrán renunciar a la categoría que les asigna la ley, y en consecuencia los contribuyentes que sean objeto de recaudación mediante estos sujetos tendrán la garantía que los mismos no podrán, a su voluntad, desconocer las obligaciones que le son impuestas, y que afectan a terceras personas -los contribuyentes-. Principio de publicidad y principio de certeza.- Estos dos principios se encuentran estrechamente ligados entre sí puesto que se refieren a dos cualidades que debe poseer toda norma positiva que plasme, a nivel legislativo, una obligación de carácter tributario. En rigor el principio de publicidad supone un requisito de existencia de una norma, puesto que una norma jurídica para ser tal, y existir para el derecho, debe reunir una serie de requisitos dentro de los cuales se encuentra la publicación, y con ella su publicidad. Si resulta imposible admitir que una ley que no cumple con el requisito de publicidad pueda producir efectos jurídicos, mal podríamos admitir que coadyuve a la salvaguarda de la seguridad jurídica. El principio de publicidad no puede considerarse como aquél que simplemente recoge el mandato de publicación en el diario oficial. En este sentido, y dentro de la dinámica de las leyes tributarias, resulta imprescindible que el propio Estado se ocupe de informar oportunamente, y divulgar ampliamente la dación de normas tributarias, toda vez que si bien es principio general de derecho que nadie puede alegar en su favor el desconocimiento de las leyes, resulta cierto que en nuestro medio, la publicidad de las normas tributarias se reduce básicamente a su publicación, y en consecuencia se conspira abiertamente contra la seguridad jurídica, porque como resulta claro, la ciudadanía desconoce generalmente las consecuencias tributarias, que se originan a partir de su actividad diaria. En tal sentido, es requisito para la defensa de la seguridad jurídica que se respete la publicidad de las normas, dejando de ser éstas una suerte de información reservada a un pequeño grupo de personas, como estatutos de alguna cofradía secreta. Por otro lado, el principio de certeza, al igual que el de publicidad no resulta privativo del ámbito tributario, aunque es éste uno de los campos en que mayor re- 143 levancia posee. El principio de certeza, es el que recoge con mayor amplitud la tutela a la seguridad jurídica. El establecimiento de obligaciones sin el previo consentimiento de los afectados, debe estar meridianamente precisado para no convertir la carga más gravosa de lo que exactamente requiere ser. En este sentido, toda norma que pretenda crear, modificar, regular, o extinguir una determinada realidad, debe ser lo más clara posible, sin ambigüedades, y en lo posible sin vacíos, a efectos que el contribuyente pueda saber claramente las obligaciones que debe cumplir, y en su caso planificar sobre bases claras las actividades económicas que pretende realizar. Al respecto, la aplicación del denominado contrato ley a través de por ejemplo, convenios de estabilidad tributaria, no hace sino tutelar el principio de seguridad jurídica acudiendo a figuras propias del derecho privado, que comprometan al Estado en forma directa a través de la obligación -y la correspondiente responsabilidad, en caso de incumplimiento o cumplimiento inexacto- contractual. (26) Por otra parte, la certeza supone la continuidad en el tiempo de la norma tributaria. En consecuencia, los cambios continuos o variaciones en el régimen impositivo contrarían el principio de certe- za, y no contribuyen a la seguridad jurídica, toda vez que no sólo se desconocen las reglas de juego vigentes, sino que además tal como señala Ataliba “... esta en flagrante contradicción con los principios constitucionales que consagran la libre empresa y prometen al inversionista libertad de acción empresarial, para actuar libremente de acuerdo con los principios de economía de mercado, contribuyendo así a la prosperidad nacional”. (27) Adicionalmente, las continuas modificaciones en las leyes tributarias propician la inseguridad jurídica en el ámbito de la contratación privada, toda vez que pueden originar que las obligaciones resulten distorsionadas por los gravámenes, a tal punto que inhiba la contratación. Es el caso de un repentino incremento en la imposición que afecta una determinada actividad económica, por ejemplo la actividad de seguros, que produce que el bien recibido -el seguro-, posea un costo -la contraprestación- mayor del que en razón al usual desenvolvimiento del hecho económico debe poseer para el contratante. Principio de economía en la recaudación.- El principio recoge un mandato de racionalización y eficacia en la tributación. Desde el punto de vista del Estado, supone un análisis de los costos de recaudación, vale decir que el impuesto no resulte antieconómico, toda vez que no re- (26) Quizá resulte sintomático que en un Estado regido por leyes que otorgan y, en su caso, reconocen derechos y garantías, y que obedecen a principios jurídicos generales -vale decir en un estado de derecho-, se tenga que echar mano a mecanismos de carácter contractual para garantizar el principio de seguridad jurídica, toda vez que en cierta forma, la sujeción del estado al ámbito de la obligación contractual insinuaría tácitamente que las normas tributarias son modificadas, sustituidas, o eliminadas no necesariamente en función a los cambios coyunturales de un espacio tiempo, sino en base a apreciaciones arbitrarias que responden la mayor de las veces al principio no jurídico de necesidad fiscal; y que no existe una solución de continuidad en materia impositiva, o lo que es igual, que no existe propiamente un “sistema tributario”. (27) ATALIBA, Geraldo. Mejoramiento y Simplificación del Sistema Jurídico Tributario, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Volumen VI. Junio 1984. Pág. 7. 144 sultaría admisible emplear más recursos a través de un acto de imposición, de los que se van a conseguir con el mismo. Por otra parte, desde el punto de vista del contribuyente, la imposición no puede ser acto arbitrario, en el sentido que el Estado no puede detraer vía impuestos aquella riqueza que es más eficientemente administrada -dentro de la noción del bien común- en manos de los particulares. En este caso, el principio asegura que la imposición no tendrá un costo -costo que finalmente asumen los miembros de la sociedad- que supere el beneficio económico que se pretende alcanzar, y que la elección de hechos demostrativos de capacidad contributiva como generadores de obligación tributaria deberán ser considerados a la luz del criterio de la utilidad de tal transferencia de riqueza de los particulares a las arcas fiscales, siempre enmarcado dentro de la idea del bien común. Principios de uniformidad, justicia, no privilegio personal y equidad.- En los principios de uniformidad, justicia -que más que un principio, es propiamente un valor-, no privilegio personal, y equidad subyace la idea de la capacidad contributiva. En tal sentido, nos remitimos a todo lo expuesto en relación a ella, respecto de su vinculación con el principio de seguridad jurídica. 4. LA TUTELA DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA CONTENIDA EN EL ARTICULO 139 DE LA CONSTITUCION La Constitución Política del Perú recoge en su Artículo 139 la prohibición a la existencia de impuestos confiscatorios. A nuestro entender, dicha prohibición es la que otorga de forma directa la debida seguridad jurídica al contribuyente, respecto de las relaciones jurídicas que se originen por la actividad impositiva del Estado. Es en este sentido que desarrollaremos el tema de la no confiscatoriedad del impuesto, en el entendido que sólo se respeta el principio de seguridad jurídica, si el comportamiento del Estado se encuentra arreglado a derecho. La no confiscación puede ser definida a nuestro parecer como una suma de los principios impositivos, sin tratarse precisamente de un principio. La no confiscación es una exigencia -mandato- impuesta al legislador de observar los principios impositivos recogidos constitucionalmente, es lo que en buena cuenta otorga eficacia y aplicabilidad directa a los principios, y por ende, otorga efectividad al principio de seguridad jurídica que subyace detrás de ellos. La no confiscación se establece con el propósito de evitar que al establecer un tributo, éste no resulte siendo sino un acto de confiscación de carácter arbitrario y encubierto por la figura de un tributo. Consideramos necesario ahondar sobre la “no confiscación”, y como ella resulta siendo el medio por el cual los ciudadanos cuentan con una norma positiva que directamente concierne a su seguridad en materia impositiva, por lo cual trataremos a continuación este concepto. 4.1 La no confiscación En el presente punto haremos mención a la forma en que la Constitución garantiza, en materia impositiva, el respeto al principio de seguridad jurídica. Para definir el contenido de la no confiscación, es necesario partir de lo que se entiende por el término “confiscar”. 145 La confiscación es un acto de apropiación ejercido usualmente por el Estado, (28) sin contraprestación alguna de por medio. (29) La confiscación era justificada en el derecho clásico, en las siguientes circunstancias: • Como pena de carácter pecuniario, en cuyo caso, la confiscación pertenecía al ámbito de las sanciones del derecho penal. • Como derecho de guerra del vendedor, supuesto que se encuadraba dentro del derecho internacional. • Como derecho político del Estado, situación que usualmente se presenta en los casos de Reformas Agrarias, como por ejemplo la Ley Española de 23 de agosto de 1932 que estableció la confiscación de tierras para fines de Reforma Agraria, aunque el dispositivo hablara de “expropiación sin indemnización”. (30) Con la evolución de los pueblos, y con el fortalecimiento de la noción de “propiedad privada”, se va progresivamente proscribiendo la confiscación (31) hasta prohibiría definitivamente. Así se produce la transformación de la antigua confiscación de bienes en una nueva institución, recogida a nivel de las constituciones de la mayoría de estados modernos: la expropiación. La expropiación tiene origen en la confiscación, sin embargo no debe ser confundida con ésta -sobretodo porque esta última es incompatible con la noción de estado de derecho, y los principios jurídicos que la sustentan-, por tratarse de actos distintos, no obstante compartir características comunes. En efecto, en la expropiación y en la confiscación se produce una trasmisión, o privación de dominio, sobre un determinado bien o conjunto de bienes, la misma que se realiza en ambos casos sin el consentimiento del propietario del bien confiscado, o expropiado. Esto caracteriza y diferencia las trasmisiones de propiedad hechas bajo estos títulos, de los provenientes de una relación contractual de derecho privado, en los cuales, el consentimiento de las partes es esencial, para el perfeccionamiento, y validez del negocio jurídico. Usualmente la expropiación persigue la obtención de un determinado bien, del particular, que obedece a razones de utilidad, o necesidad pública, que hacen precisar la obtención de ese bien o bienes en especial. En la confiscación, se persigue la obtención de una cierta cantidad de riqueza, más que la de un bien determinado. Así por ejemplo, las penas confiscatorias en el ámbito del derecho penal, impuestas sobre los bienes del sentenciado. Comparado con las figuras contractuales del derecho común la confiscación aparece como una suerte de donación forzosa que se impone a cargo del particular en favor del Estado, y por tanto incompa- (28) Fue práctica común en la Edad Media principalmente, e inclusive mucho antes, la confiscación de los bienes de los “herejes” por parte de la Iglesia Católica. (29) En tiempos antiguos la confiscación fue indiscriminadamente empleada, no sólo como castigo, sino como prerrogativa estatal. Esta idea de confiscación fue propia de Estados Despóticos, en los que la vida, y con mayor razón los bienes de los súbditos pertenecían al déspota. (30) Vid. Nueva Enciclopedia Jurídica. Seix Barral. Pág. 941 (31) Considérese por ejemplo el Articulo 57 de la Constitución Política del Perú de 1933, que prohibía de manera expresa la imposición de la pena de confiscación de bienes. 146 tible con un sistema que busca asegurar el respeto a la propiedad privada. Por el contrario, la expropiación, se asemeja a una venta forzosa, en la cual, el adquirente se obliga a pagar por el bien expropiado, una cantidad determinada al propietario del bien, a modo de contraprestación, más una indemnización, determinada en función al lucro cesante que origina esta transmisión forzosa. La privación de dominio, sin el consentimiento del propietario, está fuertemente vinculada con el concepto de propiedad que impere en una determinada coyuntura política. Vale decir el término propiedad entendido en un sentido particular, individual, en el cual la transgresión de un derecho en particular significa la violación del principio en general. O el término propiedad vinculado a fines sociales, en donde la privación de un determinado derecho patrimonial a un particular, está plenamente justificado por el bienestar público. Si bien, es aceptada como excepción, la posibilidad de expropiación de los bienes de los particulares, siempre que sea; motivada, por causas de necesidad y utilidad pública o de interés social, (32) declarada conforme a ley, y siempre que medie el pago de indemnización justipreciada, la confiscación de bienes no puede ser admitida, ni a manera de excepción, puesto que su inclusión significa en sí, la negación del derecho de propiedad, y del derecho en sí mismo. 4.2 La no confiscación en el derecho tributario La no confiscación en materia de derecho tributario constituye, como veremos una cualidad -negativa- que debe poseer todo tributo. Vale decir, es la cualidad que otorga validez constitucional al acto de detracción patrimonial efectuada por el fisco mediante un tributo. Según señala la Constitución en la parte final del Artículo 139 “No hay impuesto Confiscatorio...”, establezcamos pues lo que dicha frase significa. En el campo del derecho civil, para que exista -existencia jurídica, no solamente fáctica. Existencia para el derechoun contrato civil, es necesario que las partes contratantes cumplan una serie de exigencias -requisitos- que el Código Civil establece. Estos requisitos son los que en definitiva le otorgarán tipicidad al acuerdo celebrado. El cumplimiento de los mismos hace que el hecho jurídico producido por el actuar de las partes se encuadre dentro de una determinada figura con eficacia jurídica formal y material. De acuerdo a lo señalado en el párrafo anterior, para que uno o más hechos -o situaciones- jurídicos se encuadren dentro de una u otra figura legal, deben concu- (32) Según Lafaille, las causas que legitiman una expropiación dependen por lo general, del concepto de propiedad que se defienda. Así: “Cuando se tiene sobre este derecho un concepto ilimitado e individualista, entonces el poder público sólo está facultado para expropiar en caso de necesidad... Esto se explica perfectamente porque lo único que puede prevalecer sobre un señorío tan absoluto sería la razón superior de la necesidad social.” “Cuando se mitiga un poco la idea se llega al sistema del interés colectivo en lugar de la necesidad y a medida que la tesis opuesta va perdiendo terreno entonces se acepta que el particular no puede, por un concepto mal entendido de sus derechos o de sus conveniencias, perjudicar a la comunidad”. Este último criterio, es el adoptado en nuestra actual Constitución Política. Al respecto Vid. LAFAILLE, Héctor. Curso de Derecho Civil. Derechos Reales. Tomo I. Págs. 305 y ss. 147 rrir una serie de elementos. Así por ejemplo, para que exista un contrato de compraventa debe concurrir la manifestación de voluntad de las parles, la transmisión del derecho de propiedad sobre un bien, la existencia de un precio como contraprestación, etc. En caso contrario, aunque la(s) persona(s) le asigne(n) una determinada calificación al acto realizado, legalmente no lo poseerá, puesto que carecerá de tipicidad (acto atípico). Apliquemos el criterio antes expuesto al ámbito del derecho público: El acto de imposición puede ser visto desde tres planos diferentes: Como facultad, como acción, y como hecho: La imposición, como facultad, se encuentra referida al derecho, o atribución poder-, que le asiste al Estado para imponer cargas a sus súbditos en consideración a ciertos parámetros. (33) La imposición como acción, entendida como la materialización de la atribución, comprende el conjunto de actos encaminados a la estructuración de un tributo. El planeamiento, la estructuración, el estudio que antecede al acto normativo que da vida a un tributo. La imposición como hecho. La norma que establece una obligación de naturaleza tributaria. Es el producto de los actos de imposición que ejecutó previamente el Estado. La “imposición” entendida como facultad (atribución, poder) y como acto (actividad del Estado, acción) encaminado al establecimiento de una obligación patrimonial de cargo de terceros (hechos, el tributo plasmado en una norma), supone el cumplimiento de una serie de requisitos para que pueda considerarse como tal (como “imposición”) jurídicamente hablando. Estos requisitos están conformados por los principios impositivos, y por la causa jurídica de la imposición (la capacidad contributiva). Para poder afirmar que el Estado realiza un acto de imposición, compatible con el principio de seguridad jurídica, es necesario el cumplimiento de las siguientes exigencias: • Respetar los principios impositivos que recoge la Constitución. Principios que poseen rango constitucional. • Tomar en cuenta la causa jurídica del tributo; la capacidad contributiva. • Ejercer la facultad de imposición sin transgredir ningún derecho subjetivo de sus súbditos. Por ejemplo el derecho de propiedad. De no cumplir con las tres exigencias enumeradas, la serie de actos que realiza el Estado, en términos jurídicos y legales, no podrá ser calificado como un acto de imposición, por no cumplir los requisitos de tipicidad exigidos por el orden jurídico, y en consecuencia el principio de seguridad jurídica se vería violado. En este supuesto, se daría claramente un acto de confiscación. Dicho acto de confiscación no tendría justificación alguna, puesto que es claro, que no se produce a consecuencia, por ejemplo, de la comisión de un delito. (33) Parámetros que de un lado sustentan la actividad impositiva, como es el caso del deber de contribuir derivado de la vida en sociedad, la posesión de riqueza susceptible de gravamen, etc.; y que por otra parte la limitan como sucede con los derechos subjetivos de sus súbditos. 148 Recapitulando lo dicho hasta el momento, podemos afirmar lo siguiente: del derecho de propiedad, al ámbito de la imposición. La imposición debe cumplir una serie de requisitos (tipicidad) para su reconocimiento jurídico como tal. Caso contrario, podríamos señalar que el Estado en uso de sus atribuciones impositivas ha realizado un acto diferente al de imposición, por lo que nos encontraremos frente a la figura jurídica de la confiscación, que ha producido como resultado una norma tributaria (el tributo en los hechos). Con lo expuesto, volvamos al Artículo 139 de la Constitución. Al señalar la norma, que “No hay impuesto confiscatorio”, se hace referencia al impuesto como realidad fáctica. El impuesto como hecho reflejado en una norma debe ser fruto de un acto de imposición, y en ningún modo originarse en un acto de confiscación. El impuesto (la norma legal, la imposición como hecho) es realidad jurídica, fruto de una serie de actos del Estado. Como tal, no necesariamente proveniente de un acto de imposición (según definimos este término líneas arriba). El impuesto puede ser fruto de una acto de confiscación de carácter antijurídico. En este caso, el Estado realizó una serie de actos encaminados a imponer un gravamen, pero sin embargo no cumplió con los requisitos que la normatividad establecía. Requisitos que otorgarían a la actuación del Estado el carácter de imposición. Si bien, en rigor no podemos decir que ha existido un acto de imposición el impuesto existe, es una realidad jurídica. En este orden de ideas podemos afirmar que el impuesto en este caso es confiscatorio. La no confiscación surge de la asimilación del concepto de la inviolabilidad De la propia ubicación final de la frase en el artículo constitucional, se desprende su naturaleza. Visto de este modo, la no confiscación debe entenderse como una limitación cualitativa y no cuantitativa. Lo afirmado anteriormente se distancia del carácter cuantitativo que usualmente se otorga al denominado principio de no confiscación. En efecto, para gran parte de la doctrina el mencionado principio supone un determinado límite o tope. Un “quantum” dentro del cual se puede imponer un gravamen. Este quantum es fijado en función de diferentes elementos. Así, se dice que el impuesto debe detraer sólo una parte de la renta, y no la totalidad de ella. Otros señalan que el impuesto puede gravar la renta siempre que no afecte el patrimonio. Para Kruse, por ejemplo, un impuesto recién puede ser considerado confiscatorio en términos generales, no cuando detrae una parte importante de la renta de una persona, sino, cuando afecte al propio capital que la originó, o a la totalidad de la renta producida. (34) En contra- (34) KRUSE. Ob. Cit. Pág. 112. “Un Impuesto ciertamente aún no resulta confiscatorio..., si recorta sustancialmente la ganancia. Será un impuesto confiscatorio a partir del momento en que suprima completamente la ganancia... y fuerce a que los ataques se vuelvan contra la sustancia del patrimonio, colocando al sujeto pasivo en una situación en que no se le pueda exigir”. 149 posición a este criterio, y basándose en la extensa jurisprudencia de la Corte Suprema Nacional Argentina, Fonrouge señala que debe contemplarse la no confiscatoriedad tanto para el caso del capital, así como de la renta, puesto que, el proteger el patrimonio no tiene objeto, si no se protegen sus frutos. (35) Existen además otros que identifican el “quantum” de acuerdo a la tasa que posee un impuesto. Es el caso por ejemplo del derogado Impuesto al Patrimonio Neto Personal, (36) el cual se decía era confiscatorio, debido a la tasa máxima de 4%, que comparativamente con impuestos similares en otras legislaciones resultaba alta. La posición que otorga carácter cuantitativo a la no confiscación, sería incompatible con el razonamiento que se ha expuesto, toda vez que en caso el impuesto sea fruto de un acto de confiscación, el principio de no confiscatoriedad, se vería violado independientemente de que se detraiga el 1,50, o el 100 por ciento del patrimonio del sujeto gravado. En este caso lo que sucede simplemente es, que no existe imposición. Entender la no confiscación de esta forma, constituye un contrasentido con la definición de lo que es “confiscar”, dado que en rigor, la confiscación supone el despojo de bienes (no interesando la medida de tal despojo) sin el pago del justiprecio debido. Una suerte de donación forzosa. Los autores que adoptan la tesis cuantitativa hacen alusión a una noción de justicia, confundiendo lo que es la equidad y la racionalidad en la tributación con lo que es propiamente la no confiscación. A mayor abundamiento, la prohibición a la existencia de impuesto confiscatorio no puede ser considerada como limitación de carácter cuantitativo por cuanto el contribuyente percutido -el sujeto obligado por ley- puede, por lo general, trasladar la carga económica del impuesto, en forma total o parcial, sobre el denominado contribuyente incidido -regla aplicable tanto tratándose de impuestos directos como indirectos-. Además, respecto a la traslación del impuesto, ésta puede ser efectuada parcialmente sobre dos o más sujetos. En estos supuestos habría que examinar cada caso en particular, si se produjo la traslación o si se asumió la carga (y en qué medida), para ver el porcentaje de carga que puede definirse como confiscatoria. Aquí más que todo se entraría a analizar el respeto al derecho individual de propiedad, que la cualidad del impuesto, esto es, su no confiscatoriedad. A modo de conclusión sobre este punto, cabe precisar que la prohibición al impuesto confiscatorio recogida en la Constitución, tiene un doble efecto: Por un lado, obligar al Estado a cumplir con los principios jurídicos impositivos y los criterios que rigen la imposición, y por otra parte recortar el libre ejercicio de su potestad de gravar, en consideración a los (35) Fonrouge comentando el principio establecido jurisprudencialmente, que los tributos no pueden absorber una parte sustancial de la propiedad o de la renta, señala, que el mencionado principio, “... incluye el capital y también su producido, la renta; y no podría ser de otra manera, porque la riqueza se transformaría en una palabra carente de sentido, si los individuos no pudieran gozar de su rendimiento”. GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. Pág. 369. (36) El impuesto al Patrimonio Neto Personal fue introducido al Perú por el Decreto Legislativo 451 de 30 de diciembre de 1987. El impuesto fue aplicado hasta el ejercicio gravable de 1991 inclusive. 150 derechos individuales. En rigor dichos efectos, objetivizan en la práctica el principio de la seguridad jurídica (véase Cuadro # 2) SISTEMA TRIBUTARIO Y SEGURIDAD JURIDICA DEBER DE CONTRIBUIR PODER IMPOSITIVO MIEMBROS DE UNA SOCIEDAD ESTADO DERECHOS INDIVIDUALES RESTRICCIONES LEGALES NO CONFISCACION CRITERIOS Y PRINCIPIOS DE LA IMPOSICION TIPICIDAD DEL ACTO IMPOSITIVO TUTELA DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA 151 5. CONCLUSIONES DACIONES Y RECOMEN- PRIMERA.- La seguridad jurídica puede ser entendida como un principio jurídico general, en virtud del cual el Estado, como órgano rector de una sociedad, debe necesariamente asegurar ciertas condiciones mínimas a sus súbditos a modo de garantías, en cuanto al ámbito administrativo, judicial, legislativo, y en general, en todos aquellos ámbitos en los cuales intervenga investido de la soberanía estatal, cobrando singular importancia en el campo de la imposición. SEGUNDA.- El principio de seguridad jurídica se encuentra reflejado en la legislación bajo dos grandes grupos de normas, diferenciados entre sí por la forma en que se vinculan con el principio. Así, existe un primer grupo conteniendo el conjunto de normas que constituyen el ordenamiento legal de un país, las cuales se inspiran y tienen como finalidad la seguridad jurídica, y cuya vinculación con la tributación se efectúa mediante el establecimiento de límites o pautas a la actividad estatal, y un segundo grupo, constituido por el conjunto de normas que contienen básicamente exigencias autoimpuestas por el Estado, a fines de evitar el eventual abuso de facultades del gobierno de turno. Estas normas derivan de principios jurídicos, que convertidos en derecho positivo, constituyen un marco dentro del cual el Estado debe ejercer su potestad de gravar, y que en nuestro medio se traducen en los principios tributarios constitucionales. En este segundo nivel de normas legales, se aprecia la objetivización del principio de seguridad jurídica. TERCERA.- El principio de seguridad jurídica, no se halla expresamente in- 152 corporado en nuestra actual Constitución. Sin embargo, puede identificarse, en el ámbito tributario, una serie de normas constitucionales que lo recogen implícitamente, y en forma sistemática. CUARTA.- La imposición efectuada de acuerdo a la capacidad contributiva de los sujetos obligados, tutela y otorga efectividad al principio de seguridad jurídica. En este sentido, es atentatoria del principio, aquellas circunstancias, como el fenómeno de la inflación, o actuaciones estatales, como la aplicación retroactiva de las normas, que distorsionen o desvirtúen la determinación de la capacidad contributiva. QUINTA.- Los principios impositivos al determinar límites, a modo de restricciones constitucionales, dentro de los cuales la actividad referida a tributos puede desenvolverse, garantizan la aplicación del principio de seguridad jurídica al sistema tributario constitucional. En este sentido, el legislador tributario debe ceñir su actividad a los mismos, toda vez que no constituyen sólo meras recomendaciones doctrinarias. SEXTA.- El principio de seguridad jurídica se encuentra legislativamente tutelado de manera directa. La prohibición a la existencia de impuestos confiscatorios, recogida en el Artículo 139 de la Constitución Política del Perú, tiene un doble efecto: Por un lado, obligar al Estado a cumplir con los principios jurídicos impositivos y los criterios que rigen la imposición, y por otra parte recortar el libre ejercicio de su potestad de gravar, en consideración a los derechos individuales. En rigor dichos efectos son los que otorgan eficacia al principio. SEPTIMA.- Los continuos cambios en la legislación impositiva, en aquellos ca- sos en que no se justifican por necesidades reales -como por ejemplo una reforma tributaria integral por ineficacia del sistema legislativo existente-, no sólo crea un alto grado de incertidumbre en el ánimo del contribuyente, que puede contribuir al aumento de la evasión fiscal, sino que contribuye a que la administración tributaria cometa arbitrariedades, bien sea por desconocimiento de las nuevas normas, por problemas derivados durante el régimen de transición, o -como es frecuente- por vacíos legales. OCTAVA.- Es necesario que la actuación del Estado respete el orden jurídico constitucional, toda vez que la mayor se- guridad jurídica a la que puede aspirar una nación, o el mayor grado de respeto a los derechos individuales y colectivos, no depende finalmente de un buen sistema normativo, de la existencia de mecanismos legales que permitan reclamar cualquier trasgresión, o de medio efectivos para resolver controversias, sino fundamentalmente de la actitud del Estado. Sin que éste tome real conciencia de su papel en la sociedad, la seguridad o confianza que se trate de establecer a través del estado de derecho, se verá en mayor o menor grado mediatizada. Lima, agosto de 1992. 6. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA ATALIBA, Geraldo. Mejoramiento y Simplificación del Sistema Jurídico Tributario en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Volumen VI. Junio 1984. BIELSA, Rafael. Compendio de Derecho Público. Constitucional, Administrativo y Fiscal. Tomo III. 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