GRUPO DE TRABAJO CIAT “CONTROL DEL PLANEAMIENTO TRIBUTARIO INTERNACIONAL” AGRUPACIÓN DE LOS EJEMPLOS PROVISTOS POR LOS PAÍSES PARTICIPANTES AGRUPADOS POR “ESQUEMAS” 1 A. EJEMPLOS QUE CORRESPONDEN AL ESQUEMA “DISLOCACION DE RESIDENCIA O SEDE EFECTIVA CON O SIN REASIGNACIÓN DE PATRIMONIOS ENTRE JURISDICCIONES”. 2 Ejemplo A 8 FIDEICOMISOS CONSTITUIDOS EN EL EXTERIOR En los casos verificados, usualmente los fideicomisos o trust en el exterior fueron constituidos por personas físicas que a raíz de alguna operación (ej. venta de un paquete accionario) tuvieron un desarrollo patrimonial significativo. Se pueden distinguir los siguientes casos: - Situaciones donde se presume que el desapoderamiento es real y responde a una motivación extrafiscal: Ej. padres que delegan en un fiduciario profesional la administración de ciertos bienes a favor de sus hijos; constitución de garantías para responder ante contigencias en el caso de transferencias accionarias, etc. Con la normativa actual, estas situaciones no resultan reprochables. - Situaciones donde se presume que no existe un verdadero desapoderamiento de los bienes: Se analizaron casos donde el constituyente podía revocar el fideicomiso en cualquier momento o donde, siendo el real o potencial beneficiario, seguía ostentando el control sobre el destino de las inversiones. En estos casos se entendió que, de acuerdo a la realidad económica, no existió un verdadero desapoderamiento, y entonces se incluyó en la base del impuesto patrimonial a los bienes supuestamente transferidos al fideicomiso o trust del exterior. Las actuaciones se encuentran en etapa de revisión judicial, sin que haya existido hasta el momento un pronunciamiento definitivo. Cabe finalmente aclarar que estas operaciones de planificación tienen mayor sentido en tanto la jurisdicción del fideicomiso les otorgue un tratamiento preferencial. Medidas Contexto de las medidas La ley del Impuesto sobre los Bienes Personales (Ley 23.966) grava los activos en el país y en el exterior de las personas físicas residentes. En el caso de los fideicomisos constituidos en el exterior sólo está prevista la imposición en dicho tributo de aquellos cuya participación en el patrimonio o en las utilidades este representada por títulos transables, usualmente mediando oferta pública, ya que el activo alcanzado es el valor de estos 3 últimos. Sin embargo, la ley nada aclara en relación a la gravabilidad de aquellos fideicomisos cerrados constituidos en el exterior, donde existe un fiduciante que transmite los bienes y un fiduciario que los administra a favor de los beneficiarios designados. El conflicto se ocasiona en el impuesto patrimonial ya que, por lo menos desde el punto de vista del derecho civil, el constituyente o fiduciante se desapodera de los bienes. Según la ley argentina, la propiedad fiduciaria de los mismos es ostentada por el administrador o fiduciario, el cual integra los bienes a un patrimonio especial de afectación sujeto a las limitaciones establecidas por el contrato de fideicomiso. La legislación local dota de personalidad tributaria al fideicomiso. De tal manera, el impuesto patrimonial es ingresado por el fiduciario en su carácter de administrador de patrimonio ajeno. En cambio, cuando una persona física constituye un fideicomiso en el exterior, ya que el fiduciario no residente se encuentra fuera del ámbito de imposición del país, se produce un ahuecamiento de la base imponible, salvo que los bienes estén ubicados en territorio nacional, en cuyo el tributo debe ser ingresado por el administrador local en su carácter de responsable sustituto. Medidas legales No han sido previstas medidas legales para la situación planteada. Medidas administrativas No han sido previstas medidas administrativas para la situación planteada Ejemplo B 1 TRUST Los trusts son contratos jurídicos, adecuados a la capitalización de fortunas, que tienen como objetivo minimizar la incidencia fiscal así como otros riesgos. Los trusts son medios flexibles que pueden ser utilizados por individuos y empresas. El establecimiento de un trust le permite al beneficiario transferir en forma confidencial su riqueza y facilita la expansión global. Los paraísos fiscales, al proporcionar exención impositiva sobre el capital, plusvalías y demás rendimientos, a los que se asocia la falta de reglamentos, le otorgan mejores condiciones de funcionamiento a dicha entidad jurídica. 4 El trust (confianza) es una de las figuras más originales del derecho anglosajón. El trust es una forma de atribuir bienes o derechos a otras personas (beneficiarios) sin transmitirle a las mismas el derecho de propiedad, y sin que se realice ninguna forma de comunión, configurándose una especie típica de titularidad de situaciones jurídicas con cada uno de los sujetos. Tal vez, su noción más aproximada sea la de una relación fiduciaria en virtud de la cual un determinado sujeto, el settlor, propietario de los bienes o patrimonio (trust fund), se los transfiere a otro sujeto, el fiduciario (trustee), que pasa a tener sobre dichos bienes o derechos la propiedad formal (trustownership, legal stat) o la titularidad, con la obligación de custodiarlos o administrarlos, a fin de atribuir las ganancias o rentas a uno o más beneficiarios (beneficiaries). De este modo, el beneficiario poseerá la propiedad substancial – económica – (beneficiary ownership, equitable state), pudiendo servir el trust a uno o más beneficiarios o a una finalidad propia. En otras palabras, el trust permite dividir la propiedad de un bien (o escindir la titularidad de un mismo derecho) entre dos sujetos, uno de los cuales, el trustee, es legitimado para ejercer gran parte de las facultades inherentes al derecho de propiedad, y el otro, el beneficiary, es el sujeto que gozará de las ventajas del ejercicio de poder del trustee sobre el bien de su propiedad. Para la constitución válida de un trust, que no exige un contrato típico, es necesario que el settlor se despoje, a título definitivo, de la propiedad de los bienes que sean objeto del trust (trust property o trust fund), los que se transferirán al trustee en beneficio de un tercer sujeto, llamado beneficiario, quien tendrá derecho a percibir determinados lucros o ganancias, de acuerdo con los términos del acto de constitución del trust, o alcanzar determinados fines. El trust, que puede celebrarse a título gratuito u oneroso, es utilizado en el ejercicio de la autonomía negocial por las partes, para alcanzar los más diversos objetivos. Se pueden constituir bienes en trust para regular la sucesión a título particular o universal en los patrimonios, para transferir bienes a menores, inválidos o cualesquiera otros beneficiarios, para garantizar el mantenimiento financiero de emprendimientos con fines lucrativos en el ámbito societario, previsional, o de garantía, para tutelar a los acreedores en el marco de un procedimiento concursal o para proteger el patrimonio de posibles agresiones. En la planificación fiscal el trust es usado para evitar la incidencia de los tributos o de una alícuota más onerosa sobre el patrimonio. Es el caso de las transmisiones patrimoniales mortis causa, al establecer, el settlor, que, a su muerte, el trustee debe transferir dichos bienes a las personas indicadas en el 5 contrato (beneficiarios). Como tales bienes no se encuentran inventariados en el testamento, esta transmisión de patrimonio no será alcanzada por el Fisco. En la transmisión causa mortis, en el caso de constitución de un trust por disposición testamentaria, a la muerte del settlor, el patrimonio aportado en el trust no puede servir de base para calcular el impuesto a la transferencia causa mortis, pues dicho patrimonio ya no pertenece al de cujos, sino al trust, motivo por el cual no podrá ser alcanzado. El trust instituido en un país con una tributación más favorable también se utiliza para ocultar la propiedad de bienes y derechos adquiridos con recursos provenientes de una actividad ilícita o no sometidos regularmente a tributación en el país de origen. El beneficiario, con domicilio fiscal en Brasil, no será incomodado por el Fisco, dado que los bienes adquiridos con recursos no declarados tienen su titularidad oculta en función de las reglas de confidencialidad de los regímenes más favorables. En estos casos, el patrimonio a descubierto, adquirido con recursos no tributados, le es extraño no sólo al Fisco, sino también a posibles acreedores del beneficiario del trust. A pesar de usufructuar de los bienes a nombre del trust integralmente, éstos nunca podrán ser alcanzados por una ejecución judicial. Medidas Contexto de la medidas El reconocimiento y el Derecho aplicables al llamado trust internacional han sido previstos por la convención internacional (Convention on the law aplicable to trusts and on their recognition) celebrada en La Haya, el 01.07.85. Brasil no ha ratificado dicha convención y no hay, en el derecho brasileño, una ley específica sobre trust. Medidas Legales No existen medidas legales que tengan como objeto frenar o desalentar la constitución de un trust en regímenes off-shore. Medidas Administrativas No hay. Ejemplo B 2 ENTIDADES OFF-SHORE – INTERNATIONAL HOLDING COMPANIES Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El 6 adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Las entidades off-shore se constituyen bajo la forma de holdings, empresasbase o empresas conductoras. Un holding tiene por objeto, exclusivo o no, participar en el capital de otras sociedades en el exterior en las que posee capital y que son utilizadas por la misma como medios de inversión destinados a embolsar dividendos, intereses de préstamos, tasas y derechos de licencias. Se trata de una sociedad de capital, concebida como un centro financiero apto para gestionar el capital accionario controlado u operar en sectores económicos a través de las entidades controladas, en una estrategia unitaria. Esta maniobra de interposición de un holding entre empresas vinculadas es bastante común. Las ventajas empresarias de una sociedad holding son, básicamente, las siguientes: a) control centralizado con una administración descentralizada; b) gestión financiera unificada del grupo; c) control sobre un grupo societario con un mínimo de inversión necesaria. Instaladas en países con tributación más favorable, su objetivo es acumular los rendimientos obtenidos por todo el grupo para su posterior distribución, sin sufrir la incidencia de una doble tributación económica, al aprovechar los mecanismos de exemption participation. De este modo, frente a la ausencia de tributación sobre los holdings, las sociedades de producción y comercialización pasan a transferir a los holdings sus haberes, buscando concentrar las ganancias correspondientes, inhibiendo así la tributación en el país de residencia de las controladas. Precisamente, por reconocer la existencia de un fenómeno de doble tributación económica de una misma ganancia, que es obtenida por una sociedad operativa y, posteriormente, distribuida a sus socios, diversas legislaciones consideran al holding como fiscalmente transparente, exceptuando la ganancia 7 obtenida a través de la distribución de dividendos de la sociedad en cuyo capital participa. A esta exención sobre las ganancias típicas del holding se refieren las expresiones “privilegios de holding”o “privilegios de afiliación”. El uso abusivo más frecuente del holding off-shore consiste en disimular la identidad de los verdaderos propietarios de los capitales que las mantienen. Medidas Contexto de las medidas En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria. Medidas Legales La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la actividad de la empresa y el mantenimiento de la respectiva fuente productora. Dichos gastos, sin embargo, deben ser los usuales y normales para el tipo de transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas vinculadas, conforme se las define por ley, se debe comprobar la efectiva prestación de servicios, el origen y la efectividad de la operación o transacción. No hay una medida que se aplique exclusivamente a los pagos efectuados a empresas o personas físicas localizadas en países con tributación más favorable. Medidas Administrativas Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco Central. Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central del Brasil. Ejemplo B 3 ENTIDADES OFF-SHORE – CENTROS DE COORDINACIÓN Sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas noresidentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo 8 comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Las entidades off-shore se constituyen bajo la forma de holdings, empresasbase o empresas conductoras. Adosados a los grupos de empresas, se encuentran los Centros de Coordinación. Estas entidades operan de modo semejante a los holdings, a pesar de lo cual, no pueden adquirir participaciones societarias, efectuar préstamos por encima de ciertos límites, entre otras limitaciones. Los Centros de Coordinación se crearon para ejercer las actividades de coordinación financiera y administrativa de un grupo multinacional, centralizando el flujo de informaciones y servicios. Las ventajas fiscales de los Centros de Coordinación se equiparan con los holdings. Instalados en países con tributación más favorable, su objetivo es acumular los rendimientos obtenidos por todo el grupo para su posterior distribución, sin sufrir la incidencia de una doble tributación económica, al aprovechar los mecanismos de exemption participation. Medidas Contexto de las medidas Medidas administrativas La legislación brasileña desde 2002 prevé que las ganancias obtenidas por empresas vinculadas y controladas en el exterior deben ser considerados como disponibilizados el año en que se obtuvieron. En consecuencia, las ganancias obtenidas en el exterior deben someterse a tributación en Brasil, el mismo año de su obtención, independientemente de su disponibilización efectiva. La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la actividad de la empresa y el mantenimiento de la respectiva fuente productora. Dichos gastos, sin embargo, deben ser los usuales y normales para el tipo de transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas vinculadas, conforme se las define por ley, se debe comprobar la efectiva prestación de servicios, el origen y la efectividad de la operación o transacción. 9 No hay una medida que se aplique exclusivamente a los pagos efectuados a empresas o personas físicas localizadas en países con una tributación más favorable. En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria. Medidas legales Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central del Brasil. Obligatoriedad de informar en la declaración de ajuste anual del Impuesto a las Ganancias cualquier participación en el exterior. Ejemplo B 6 “RENT A STAR COMPANY” Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Off-shore es el tipo de empresas constituidas para servir como holdings, empresas-base o empresas conductoras. Entre las sociedades-base existen las sociedades prestadoras de servicios y una de esas especies es la denominada “rent a star company”. 10 Las rent a star companies están constituidas por personas físicas, como atletas, actores, músicos y artistas que acostumbran recibir elevados montos a título de derechos de imagen y “cachets”. Estas entidades poseen personería jurídica propia y se destinan a trasladar los ingresos provenientes de la actividad de prestación de servicios de las personas hacia países de baja tributación, evitando su transferencia hacia el País de residencia. Así se evita que ocurra el hecho que genera el Impuesto a las Ganancias en Brasil. Medidas Contexto de las medidas Medidas legales Brasil no posee legislación para neutralizar la fuga de rendimientos cuando los contribuyentes, a pesar de tener domicilio fiscal en el País, constituyen una sociedad en otro país cuya composición societaria se encuentra protegida por rígidas reglas de confidencialidad. Medidas administrativas Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central de Brasil. Ejemplo B 7 LEASING - ARRENDAMIENTO MERCANTIL INTERNACIONAL El arrendamiento mercantil consiste en un contrato de naturaleza financiera, oneroso, sinalagmático, bilateral, no solemne y patrimonial, mediante el cual el arrendador (lessor) cede al arrendatario (lessee), por un plazo determinado, un bien en locación, mediante el pago de determinado precio, manteniéndose el lessor en el dominio del bien, otorgándole al lessee la facultad de devolverlo al final del contrato, renovar el alquiler o adquirirlo, mediante un precio en el que se integren los pagos ya efectuados a título de alquiler más el valor residual. La estructuración de las operaciones de leasing internacional mediante la utilización de empresas cautivas de leasing situadas en países con tributación más favorable, tienen por finalidad, normalmente, la adquisición de barcos, aviones de carrera, jets ejecutivos e instalaciones de grandes dimensiones. Para la empresa situada en Brasil, resulta ventajoso tener a los activos de alto valor como propiedad de la empresa cautiva de leasing en el exterior, pues la transferencia de valores a título de pago de la contraprestación de 11 arrendamiento mercantil pueden deducirse de la base de cálculo del Impuesto a las Ganancias debido en el País, siempre que el bien arrendado esté intrínsecamente relacionado con la producción y comercialización de bienes y servicios. Las operaciones de leasing también son frecuentemente utilizadas en forma abusiva. La práctica consiste en que una sociedad, con sede en Brasil, efectúe la transferencia de recursos mantenidos al margen de los asientos contables a un paraíso fiscal, utilizando un depósito en cuenta-corriente a nombre de un no residente. Los recursos seaplican para la constitución de una sociedad en un país con tributación más favorable y con reglas rígidas de confidencialidad de la composición societaria de personas jurídicas. Esta sociedad realiza con los recursos integrados, la compra al contado de aeronaves, por ejemplo, y luego las vende por el mismo precio a una empresa cautiva de leasing. Esta empresa de leasing establece un contrato de arrendamiento mercantil con otra sociedad en Brasil, vinculada o controlada por la sociedad que efectuó la trasferencia de recursos. Paralelamente, la sociedad de leasing, por medio de un contrato oculto, transfiere los derechos del contrato de leasing a la sociedad constituida en el paraíso fiscal, manteniendo las mismas condiciones de precio y plazo. La sociedad arrendataria en Brasil sigue pagando el alquiler por las aeronaves a la sociedad cautiva de leasing, que los trasfiere a la sociedad constituida con los recursos oriundos del Brasil. Esta práctica, además de ocultar ingresos no declarados para su tributación en Brasil, permite que se promueva la disminución de la base de cálculo del Impuesto a las Ganancias aquí debido, mediante el pago de las contraprestaciones del arrendamiento de bienes que por regla general pertenecen a la misma sociedad. Medidas Contexto de las medidas Medidas legales La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la actividad de la empresa y el mantenimiento de la fuente productora. Dichos gastos deben ser usuales y normales para el tipo de transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas vinculadas, conforme se las define por ley, debe comprobarse la efectiva prestación, el origen y la efectividad de la operación o transacción. No hay una medida que se pueda aplicar exclusivamente a los pagos efectuados a empresas o persona física localizada en países con tributación más favorable. Medidas administrativas 12 Registro de las operaciones de leasing tomados en el exterior por el Banco Central Ejemplo B 9 TREATY SHOPPING Treaty shopping puede traducirse como la “búsqueda de la mejor convención internacional”. Se trata de un acto planificado por parte de individuos noresidentes, con relación a los países signatarios, mediante una búsqueda que tiene como finalidad elegir el mejor tratado para el beneficio de determinada operación de transferencia de rendimientos. La expresión treaty shopping nació en los EUA a partir del término fórum shopping que era utilizado para designar el acto de buscar la jurisdicción más favorable para decidir sobre un litigio. Las convenciones internacionales en materia tributaria, que se adoptan para evitar, reducir o eliminar la doble tributación sobre los rendimientos, pueden sufrir distorsiones en los respectivos actos de aplicación, mediante el uso indebido de sus disposiciones. Esto se da para permitir que un individuo noresidente pueda acomodarse a la calificación de residencia de uno de los países signatarios, mediante la canalización de recursos a través de empresas conductoras, pasando a gozar de las ventajas consentidas por la convención que, en condiciones normales, no sería aplicable. La planificación consiste en una operación que deba llevar a cabo algún residente de otro país con el que su país de residencia no tiene acuerdo, o si lo tiene, el mismo no tenga condiciones favorables, mediante una tercera interpósita persona, que pueda ser calificada como residente en uno de los Estados signatarios de los acuerdos, para obtener las respectivas ventajas que las cláusulas de la convención puedan ofrecer. Por lo tanto, es una tentativa de adecuar a un individuo no-residente a las condiciones exigidas por el elemento de conexión subjetivo de determinada convención. Una situación tipo es aquella donde una persona es residente en un país que no mantiene un acuerdo de tributación con el país de donde recibe intereses derivados de operaciones que allí se llevan a cabo. Dichos intereses son tributados en la fuente. A fin de disminuir la tributación, esa persona constituye una sociedad en un tercer país, que mantiene un acuerdo de bi-tributación con el país de donde el sujeto recibe los intereses y transfiere a esa nueva empresa las obligaciones. Ahora los intereses se pagarán a esta otra empresa, amparados en el acuerdo de bi-tributación. Luego, los intereses serán 13 transferidos a la primera empresa, a través de préstamos. El interpósito establecimiento se crea para servir como domicilio al sujeto “noresidente” de los estados contratantes, de modo que esto le permita cobrar la renta por él“canalizada” con los mismos beneficios que los que se otorgan a los residentes de los signatarios de la convención. Las dos formas más comunes para constituir un tercero interpósito son las empresas-canales (conduit companies), las sociedades-base (base companies) y las empresas-trampolín (stepping-stone companies) Algunos elementos son imprescindibles para caracterizar el treaty shopping: a) búsqueda planeada de la mejor convención, buscando un resultado fiscalmente más favorable para la operación; b) la persona que hace la planificación (beneficiario efectivo) no debe ser residente de los países signatarios de la convención escogida; c) interposición de persona que pueda ser calificada como “residente” en el país signatario del acuerdo seleccionado, diferente del país de la fuente de rendimiento; d) distancia del régimen aplicable por el país de la fuente de rendimiento, mediante el uso del privilegio garantizado por el tratado escogido. Medidas Contexto de las medidas Los acuerdos para prevenir la bi-tributación firmados más recientemente han incorporado la cláusula del beneficiario efectivo. Medidas legales No hay previsión para evitar el treaty shopping en la legislación brasileña. Medidas administrativas No hay. Ejemplo B 11 TRANSFERENCIA DE LA SEDE AL EXTERIOR La transferencia de sede es el acto de cambio de nacionalidad o domicilio de la 14 empresa. Las motivaciones para este hecho son de lo más variadas. La transferencia de sede puede ser usada con finalidades comerciales, pero puede ser una forma muy eficaz para obtener una reducción en la carga tributaria global, como sucede en el caso de que se transfiera la sede a un país de tributación más favorable, por la distancia entre la persona jurídica y el ámbito subjetivo de las leyes tributarias do su país de origen. Las ganancias obtenidas por las vinculadas y controladas en el exterior, no serán tributadas en Brasil, dado que la sede fue transferida hacia otro país, quedando en el País un ente que, a pesar de ser autónomo, sólo se tributará por las ganancias aquí obtenidas. Desde el punto de vista tributario, la mudanza de la sede de la empresa implica un perjuicio para el país que adopta el principio de la universalidad o de la renta mundial, en la medida en que la sede de la empresa tiene el poder de atraer las ganancias producidas fuera del país para componer su base de cálculo. Si cambia la sede, el país de residencia perderá la posibilidad de tributar las ganancias obtenidas en el exterior. Medidas Medidas legales No hay previsión Medidas administrativas No hay previsión Ejemplo B 14 TRANSFERENCIA DE ACCIONES La transferencia de activos entre jurisdicciones puede estar motivada por varias razones, variando sus consecuencias sobre las esferas jurídicas de las personas involucradas. De un modo general, la transferencia de activos se presenta como una situación bilateral: se transfiere un activo de una jurisdicción a otra, partiendo de la jurisdicción fiscal de un país de salida a una jurisdicción fiscal de otro país, el de entrada. Los valores transferidos para el Brasil pasan por el mercado de cambios y se registran en el Banco Central, sin necesidad de ninguna autorización previa. Después de su registro el “Certificado del Registro de Capital Extranjero” le asegura al inversor no-residente tres derechos: a) derecho a la transferencia de las ganancias; b) derecho a la repatriación del capital; c) derecho de re- 15 inversión del capital. A su vez, la inversión brasileña en el extranjero consiste en la salida de capital hacia el exterior, realizada por sujetos residentes, a los fines de su colocación en inversiones societarias, financieras o tecnológicas localizadas en el exterior. La transferencia de activos del exterior hacia el país puede hacerse en forma de inversiones societarias. Dichas inversiones son las que se realizan mediante la constitución de sociedades e inversiones directas o adquisiciones de participaciones accionarias en empresas ya constituidas. El uso abusivo puede ocurrir cuando, por ejemplo, una empresa S/A que dispone de recursos no declarados, transfiere dichos recursos al exterior, con los que adquiere una offshore. Dicha off-shore compra acciones de la empresa en el país, haciendo este procedimiento, el reingreso de los recursos con aparente licitud. Medidas Medidas legales No hay medidas. Medidas administrativas Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco Central. Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central de Brasil. Ejemplo B 15 TRANSFERENCIA INTERNACIONAL DE ACTIVOS TRANSFERENCIA DIFERENTE DE RECURSOS A CUENTAS DE TITULARIDAD La transferencia de recursos al exterior puede ocurrir por diversos motivos. Una de las formas utilizadas es la transferencia de los recursos obtenidos sin la debida tributación en el Brasil (segunda contabilidad/ caja 2), normalmente se transfieren a cuentas con titularidades diferentes de las de su legítimo. Posteriormente, el mismo recurso puede ser reinvertido en Brasil, con estatus de no-residente, en forma de préstamos, adquisición de empresas y participaciones societarias. 16 A ejemplo de la transferencia de dinero no declarado, los recursos de origen lícito también pueden ser objeto de planificación fiscal ventajosa, haciendo la transferencia del recurso con cambio de la titularidad y posterior reinversión en Brasil, con estatus de no-residente. La modificación de la titularidad de los recursos mantenidos en el exterior imposibilita aplicar el principio de la universalidad para verificar el Impuesto a las Ganancias. El residente, aprovechando la inexistencia de reglas de transparencia fiscal, obtiene rendimientos en el exterior y muchas veces en el propio País, bajo una titularidad que le es extraña al Fisco, con la que no se establece un ligamen jurídico, impidiendo que se imputen los referidos rendimientos al contribuyente nacional. Medidas Contexto de la Medida Medidas Legales No hay. Medidas Administrativas Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco Central. Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central del Brasil. Ejemplo C 1 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR PARA EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. TRUST DEL CÓNYUGE EN BARBADOS Un contribuyente canadiense constituye un trust a favor de su cónyuge en Barbados y luego transfiere a dicho trust, al costo, acciones correspondientes a una sociedad canadiense. Luego el cónyuge del que constituyó el trust compra las acciones al valor del mercado, reclamando tal trust la exención de las ganancias obtenidas. Las acciones son luego vendidas a un tercero al valor de mercado. Algunos trusts también reclaman la exención prevista por tratado respecto a los intereses de pagarés. 17 Obstáculos - Antes de 1999, la transferencia libre de impuestos a los trusts del cónyuge del contribuyente canadiense podía ser también utilizada por trust no residentes los cuáles eran considerados a tales efectos residentes canadienses. - Los trusts considerados residentes pueden designar que el ingreso (identificado como pagado al cónyuge beneficiario) sea gravable en cabeza del trust. - La extensión del período para que prescriba la facultad de determinar el impuesto no es posible atento que, de acuerdo a lo normado en la Parte I (Part I), el trust es considerado residente en Canadá. Medidas Medidas legales: - Se realizó una enmienda legislativa a los efectos de que, a partir de 1999, las transferencias a trusts del cónyuge no sean más consideradas como libre de impuestos - La legislación que se proponga relativa a trusts debería considerar la extensión del período para la prescripción de la facultad del Fisco de determinar el impuesto. Medidas administrativas: Se encuentra en discusión la forma de gravar las transferencias, anteriores a 1999, a trusts de cónyuges, incluyendo el no reconocimiento de exenciones previstas en los tratado, sobre la base de que la palabra “individuo” en el tratado no incluye a los trusts, y además se cuestiona la validez del trust en razón a las intenciones que existieron para su constitución. Ejemplo C 2 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. EL TRUST CANADIENSE DEL CÓNYUGE DE UN CONTRIBUYENTE SE RELOCALIZA EN BARBADOS LUEGO DE SER CONSTITUIDO EN CANADÁ. Este caso es una variación del anterior, utilizada por los trust constituidos después de 1999. Un contribuyente canadiense constituye en Canadá un trust, cuyo beneficiario es su cónyuge, con un fiduciario canadiense. Luego transfiere 18 a dicho trust, al costo, las acciones de una sociedad canadiense. El trust es luego relocalizado en Barbados a través de la designación como nuevo fiduciario a un residente en Barbados. Obstáculos - La consideración como residente a un residente en el exterior, no puede implicar la aplicación de las normas relativas a la realización de bienes. - A los fines impositivos, los trust que son considerados residentes pueden atribuirse a sí mismos la ganancia (cuyo beneficiario es el cónyuge). - No es posible la prórroga del período para la prescripción de la facultad del Fisco para determinar el impuesto atento que al tiempo de la transferencia de las acciones el trust era residente canadiense. Medidas Medidas legales Las normas que establecen cuándo un sujeto debe ser considerado residente deben ser redefinidas a los fines de evitar la utilización de este esquema. Ejemplo C 3 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. TRUST RADICADO CONTROLADA. EN BARBADOS Y SOCIEDAD CANADIENSE Un residente en Canadá logra el control de una sociedad canadiense mediante la venta de acciones comunes a cambio de acciones preferidas, por lo que ejerce su voluntad por sobre los accionistas minoritarios. Un no residente constituye un trust en Barbados siendo los beneficiarios del mismo el ya mencionado residente canadiense y su familia. Este trust adquiere el 100% de la emisión de nuevas acciones comunes de la sociedad canadiense. Posteriormente, la sociedad canadiense es vendida a un tercero y el trust reclama la exención prevista en el tratado para las ganancias resultantes del incremento en el valor de las acciones comunes. Obstáculos - La circunstancia de que un no residente constituya un trust, ya que en tal caso éste no es considerado como residente en Canadá de acuerdo a la actual legislación. 19 Medidas Medidas legales La legislación propuesta establecerá que se considere a un trust como residente en Canadá cuando exista una transferencia, directa o indirecta, que signifique una operatoria por la que se toma el control de una sociedad. La valuación de acciones transferidas puede ser verificada. Ejemplo C 5 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS EFECTOS DE EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. Un inmigrante constituye un Trust que es reestructurado al quinto año de su creación. Al finalizar el cuarto año del trust de un inmigrante, se constituyen, por un valor mínimo, dos nuevos fideicomisos de parientes no residentes (A y B). El Trust del inmigrante vende sus bienes productores de ganancias al trust A a cambio de un pagaré. Éste es luego transferido al trust B y se da por terminado la existencia del trust, residente en Canadá, perteneciente al inmigrante. Consecuentemente, los ingresos quedan localizados en el trust A (cuyo beneficiario es el hijo no residente del inmigrante). El trust B (cuyos beneficiarios son el inmigrante y su familia) es propietario de un pagaré que no devenga intereses. Obstáculos - El trust A no es considerado un trust residente, por lo que ningún ingreso FAPI es devengado. Si el trust B es considerado residente como consecuencia de adquirir indirectamente bienes del inmigrante, no hay ingreso gravable en cabeza del trust B. - No es procedente la atribución de ingresos al trust A atento que el inmigrante en este caso no es, y no puede ser, un beneficiario de ganancia de capital. Medidas Medidas administrativas Posible recategorización del esquema como Evasión Tributaria. 20 Ejemplo C 6 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR CON EL FIN DE EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. SUBVALUACIÓN DE LOS BIENES DEL TRUST. Un no residente constituye un Trust con un capital mínimo de $ 100. El capital inicial es utilizado para comprar acciones de una sociedad recientemente creada en un paraíso fiscal. Un residente canadiense transfiere la propiedad o renuncia a un interés económico de una sociedad ubicada en el paraíso fiscal u otra compañía/ trust perteneciente a la sociedad del paraíso fiscal. Obstáculos: - Dificultad para cuestionar la validez del trust . - Puede resultar difícil atribuir ingresos al trust, especialmente si hay una estructura organizacional compleja “detrás” de éste. - El trust no declara rendimientos como residente. - Posibles dificultades con relación a la valuación. Medidas - La legislación propuesta asegurará que las transferencias directas e indirectas hagan que el trust sea considerado como residente en Canadá. Ejemplo C 7 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS EFECTOS DE EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. TRUSTS CON FINES BENÉFICOS. Un contribuyente constituye un Trust en el exterior sujeto a condiciones, a verificar por un beneficiario, de dudosa concreción. Obstáculos - Existe probablemente un documento que faculta al fiduciario a cambiar el beneficiario. 21 Medidas: Medidas legales: - Cualquier obligación tributaria será atribuida al fiduciante. - La validez del trust es cuestionada en razónde la falta de credibilidad del objeto del mismo. Ejemplo C 8 SIN RESIDENCIA FICTICIA SUJETO, RESIDENTE EN EL EXTERIOR, SIN DOMICILIO Un contribuyente emigra desde Canadá convirtiéndose en un residente sin domicilio en otro país. Su presencia física es detectada en diversos lugares, incluido Canadá. El sujeto transfiere sus bienes a un Trust que constituye en el exterior donde el patrimonio crece, en su gran medida, libre de impuestos. Obstáculos - A un contribuyente que afirma no ser residente de Canadá no se le podría requerir que presente información relativa a sus declaraciones juradas en el exterior por un trust en el extranjero. - Sería difícil identificar un trust del exterior al menos que hubiere habido distribuciones de ingresos efectuadas a beneficiarios canadienses. Medidas Medidas administrativas - Se advierte respecto a aquellos países que admiten la categoría de residente sin domicilio, explicándose qué significa la misma. - Se considera el intercambio de información con otros países a los fines de obtener nombres de ciudadanos canadienses residentes en el mismo que presenten la categoría de no domiciliados. Ejemplo C 9 22 SIN RESIDENCIA FICTICIA INVOCACIÓN DEL CARÁCTER DE NO RESIDENTE El contribuyente intenta mudarse a un paraíso fiscal pero manteniendo vínculos con Canadá o bien el contribuyente deviene en residente de un paraíso fiscal por unos pocos años para luego retornar a Canadá. Una vez que todos los bienes están en poder de una sociedad extranjera en el paraíso fiscal, dicha sociedad alquila al contribuyente, en Canadá, una casa y un vehículo. Obstáculos: - A menudo, la residencia es difícil de probar desde el momento que el contribuyente utiliza una tarjeta de crédito de una institución financiera del exterior, tiene licencia de conducir extranjera, etc. - El contribuyente no reúne las condiciones para estar obligado a informar ingresos obtenidos de fuentes extranjeras ganados como residentes canadienses. - Es difícil identificar al contribuyente. Medidas Medidas administrativas - A los efectos de detectar posibles sujetos involucrados en este tipo de esquemas, se encuentra en proceso un proyecto especial que permita determinar la residencia real al presente de un número de contribuyentes canadienses que invocan ser residentes en paraísos fiscales. - Se podría dar curso a un proyecto para identificar sujetos que han alegado haber dejado Canadá. Ejemplo C 10 SIN RESIDENCIA FICTICIA. SUJETO SIN DOMICILIO Un contribuyente emigra del Canadá y deviene en un residente sin domicilio en otro país. Sin embargo, establece su presencia física en otros lugares, incluido Canadá. Consecuentemente, el contribuyente evade impuestos en Canadá como así también impuesto sobre la renta mundial que le correspondería pagar si es residente en otro país. 23 Obstáculos - A menudo, la residencia es difícil de probar desde el momento que el contribuyente utiliza una tarjeta de crédito correspondiente a una institución financiera del exterior, tiene una licencia de conducir extranjera, etc. - El contribuyente no reúne las condiciones para estar obligado a informar ingresos derivados de fuentes extranjeras ganados por residentes canadienses. - No es fácil identificar al contribuyente, Medidas Medidas administrativas - Se podría llevar a cabo un proyecto para identificar sujetos que han alegado haber dejado Canadá. - Se podría considerar el intercambio de información con otros países a los efectos de obtener nombres de ciudadanos canadienses con la categoría "sin domicilio". Ejemplo C 11 SIN RESIDENCIA ARTIFICIAL DESVIACIÓN DE TRANSACCIONES COMERCIALES. Un contribuyente canadiense espera, en el año en curso, obtener un ingreso significativo, planeando emigrar de Canadá el próximo año. De un Banco de los Estados Unidos, el contribuyente recibe fondos prestados, los que a su vez presta al mismo Banco. Los intereses que paga el contribuyente son compensados contra los ingresos que obtuvo en el primer año. Al año siguiente, el contribuyente emigra a un paraíso fiscal y reclama la deducción por tratado de los intereses ganados. El sentido del esquema se basa en que, a las personas físicas, respecto a las inversiones a corto plazo, no se les requiere declarar sobre la base de lo devengado. Obstáculos - A menudo, establecer la residencia es difícil e implica un largo proceso. - El cobro de los mayores impuestos determinados puede resultar dificultoso atento que es muy probable que el sujeto mantenga pocos bienes (si es que mantiene) en Canadá. 24 Medidas Medidas legales - No permitir las deducciones por intereses sobre la base de la "Norma General de Antievasión" ("General Anti-Avoidance Rule -GAAR-"), conjuntamente con la aplicación del párrafo 20(1)(c) atento que los fondos recibidos en préstamos no fueron aplicados a obtener ingresos del ejercicio de una actividad económica o de la posesión de una propiedad. - No permitir la deducción por tratado sobre la base de que el ingreso deriva de una fuente canadiense y que el contribuyente es residente en Canadá. Medidas administrativas - Se está considerando aplicar a la institución financiera involucrada en el caso las particulares penalidades que alcanzan a tal tipo de institución. Ejemplo C 17 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS (INCOME STRIPPING) COMPAÑÍAS DE SEGURO CAUTIVAS Una compañía multinacional constituye una compañía de seguros en un paraíso fiscal. Se provee a sí mismo de seguros para la compañía controlante y sus filiales. La compañia de seguros no paga impuestos por sus ingresos originados en las primas o inversiones en Canadá. Medidas Medidas legales - Cuando no se da cumplimiento a las FAPI, se está considerando la aplicación de la norma antievasión aplicable al caso, el apartado 95(6), y de las GAAR. Medidas administrativas - Una reciente fiscalización de una compañía reaseguradora radicada en el exterior, reveló que tanto ella como otras compañías similares reciben prestaciones de servicios desde otra con base en Barbados. 25 - Se ha iniciado un proyecto nacional a los efectos de analizar el tratamiento aplicable a los ingresos derivados de la acumulación de propiedades en el exterior (foreing accrual property –FAPI-) y temas relativos a la centralización del control y administración de las sociedades multinacionales. - Recientemente, se han realizado modificaciones a las normas relativas a las FAPI con respecto a las compañías de seguros radicadas en el exterior que cubren riesgos en Canadá. El resguardo en el exterior de riesgos permanece como un aspecto que garantiza la imposibilidad de profundizar verificaciones. Ejemplo C 20 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS TRANSFERENCIA DE LA PARTE INTERNACIONAL DE LOS NEGOCIOS Un fabricante canadiense incorpora una subsidiaria ubicada en un paraíso fiscal y transfiere a la misma sus negocios internacionales para una escasa o nula consideración . La subsidiaria situada en el paraíso fiscal recibe por fax pedidos de compra, los cuales reenvía a Canadá para su atención y cumplimiento por parte del fabricante. Medidas Medidas administrativas La fabricación de los productos vendidos o la recepción de los pedidos de mercaderías puede adoptar varias formas y dar lugar a multiplicidad de temas, entre los que se incluyen la valoración de las operatorias transferidas, los precios de los bienes vendidos, y el manejo centralizado de la administración y control de la sociedad situada en el paraíso fiscal. También sería aplicable la Norma General de Antievasión (anti-avoidance tax rule –GAAR-). Ejemplo C 21 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS DECLARAR UN ESTABLECIMIENTO FICTICIO PERMANENTE. Una sociedad intenta evadir un impuesto nacional aduciendo que sus operaciones son atribuibles a una jurisdicción de baja tributación. 26 Medidas Medidas administrativas El Grupo de Trabajo 6 de la OECD (Tributación de las empresas multinacionales y precios de transferencia) está desarrollando una guía sobre precios de transferencia, relativa a la atribución de ganancias a un establecimiento permanente encuadrado en el artículo 7 del Modelo de Convención Tributario de la OECD , el cual será dado a conocer a comienzos del año 2005. Canadá ha hecho importantes contribuciones a los efectos de que esta guía sea práctica y fácil en su aplicación. Ejemplo C 22 "TREATY SHOPPING" ABUSO DE UN TRATADO Los tratados para evitar la doble tributación son negociados de buena fe teniendo en cuenta los beneficios que brindan a los residentes legítimos de los dos países. Cuando se abusa de los mismos los contribuyentes no tienen una conexión real con el otro país, más allá de la residencia nominal, por lo que no debería dejar de pagar impuestos como consecuencia del tratado. La CRA ha determinado, o bien se encuentra verificando, 170 casos que representan mil cuatrocientos millones de dólares canadienses en impuestos federales. Medidas Medidas legales - Las GAAR pueden ser utilizadas para atacar este tipo de operatorias, las cuáles representan un mal uso o abuso de la intención y el espíritu del tratado. - La CRA ha implementado un número de medidas a los efectos de identificar el abuso de tratados (“treaty shopping”) y ha propuesto una legislación que apunta directamente contra estas prácticas. Además, la confirmación de la OECD de que los convenios tributarios no tienen como intención beneficiar a los residentes nominales, debería ayudar al litigarse este tipo de temas en la justicia. 27 Ejemplo C 23 "TREATY SHOPPING" GANANCIAS DE CAPITAL. Una sociedad controlante canadiense constituye una sociedad en un país con el cual Canadá tiene convenio que otorga un tratamiento favorable a las ganancias de capital. El socio transfiere sus acciones de la sociedad canadiense, gravables en Canadá atento su carácter de patrimonio canadiense, a la sociedad en el otro país, la cual luego las vende a precio de mercado. La sociedad del otro país presenta el formulario correspondiente (T2062) y solicita la exención prevista en el tratado para las ganancias de capital. Medidas Medidas legales Estos casos son atacados utilizando la Norma General Antievasión (General Anti-Avoidance Rule –GAAR-). Medidas administrativas - Fue preparada una Guía de Fiscalización Internacional con el objeto de cubrir los temas relacionados con las obligaciones de presentación de información y pasos para fiscalizar en relación a las normas que gravan la propiedad canadiense. - Se está incrementando la verificación del formulario T2062 en las oficinas locales. Ejemplo C 24 "TREATY SHOPPING" IMPUESTOS RETENIDOS. Una sociedad controlante constituye una sociedad en una jurisdicción con la que existe un tratado con tratamiento favorable en la retención de ganancias. La sociedad controlante transfiere las acciones de su subsidiaria canadiense a esta sociedad y utiliza a ésta como medio para efectuar pagos tales como intereses o dividendos. Obstáculos 28 - La revisión de estos casos requiere un gran trabajo de investigación, incluyendo viajar al país de la sociedad utilizada como medio para efectuar los referidos pagos. - La Norma General de Antievasión (General Anti-Avoidance Rule – GAAR-) es utilizada en los casos de “treaty shopping”, tanto en forma primaria o bien se recurre a la misma como una alternativa secundaria. Medidas Medidas legales - Los casos de “treaty shopping” están aún siendo encarados sobre la base del “propietario beneficiario” y/ o las normas GAAR. - La inclusión en los convenios de una disposición relativa a la “limitación en el beneficio” otorgaría una herramienta adicional para combatir este tipo de operatorias. Medidas administrativas - Se encuentra en curso un proyecto para determinar en que medida el “treaty shoping” ha sido utilizado para re-direccionar dividendos a un determinado país. - Los futuros cursos de acción dependerán del éxito de dos casos que se encuentran en instancia judicial. - Se están dando cursos a los efectos de seleccionar inspectores. Ejemplo CH 21 DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA Adquirir u obtener residencia en países donde hay una menor carga impositiva, sin trasladar el nucleo de negocios, familia o inversiones principales, permaneciendo en el país donde originalmente tenían residencia un periodo inferior a 183 días. Los contribuyentes residentes en Chile tributan por rentas de fuente mundial, a diferencia de los residentes en el exterior, que tributan en Chile sólo por las rentas de fuente chilena, por lo que esta figura se enmarca en la existencia de sujetos que dado el creciente aumento de las rentas obtenidas en el exterior, producto de sus actividades deportivas o artísticas u otra índole, desean sustraerse de tributar en Chile bajo el principio de renta mundial, por lo que 29 buscan la forma de evitar la aplicación de la norma de residencia, aparentando tener residencia en un país con menor tributación. El artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la renta establece que toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará sus impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. El artículo N°8 del Código Tributario establece el concepto de residencia, señalando que constituye residencia toda persona que permanezca más de seis meses en un año calendario o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos y el artículo 59 del Código Civil establece el concepto de domicilio, señalando que consiste en la residencia acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella. La Corte Suprema ha señalado que para efectos de establecer si una persona es residente o no en Chile, los seis meses de permanencia no deben ser continuados, bastando que sumen en total seis meses durante dos períodos tributarios consecutivos. El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas impartidas por medio de la Circular 26 de 1973 se ha pronunciado sobre la prueba del domicilio, entendiendo que sirven de antecedentes para establecer que una persona está domiciliada en Chile si tiene a su cónyuge e hijos viviendo en el país, matriculados en algún centro de educación, si posee casahabitación en el país, si está contratado en una empresa en Chile que lo obligue a permanecer cierto tiempo en el país, etc. Se hace necesario contar con información respecto del domicilio o residencia real del contribuyente, para ello es imprescindible contar con información de otras administraciones para que nos confirme si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no. El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de información, como también puede hacer uso de la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario que permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta figura. Para efectos de determinar si un contribuyente ha adquirido residencia en el exterior, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitarle un certificado de viajes emitido por Policia de Investigaciones de Chile que de cuenta de las entradas y salidas del país, con lo que se cuantifica la permanencia de éste en el exterior y se define el tratamiento tributario a aplicar respecto de las rentas e impuestos soportados. En caso que el contribuyente alegue estar domiciliado en un país con el cual mantenemos intercambio de información, solicitar que nos confirme si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no, deberá el contribuyente demostrar ante el SII que ha adquirido la residencia fiscal en otro Estado, por todos los medios de prueba que disponga. Si la Administración 30 considera además que sus intereses vitales y económicos se encuentran en Chile, va suponer que el contribuyente mantiene su residencia en el país. Ejemplo CH 22 DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA. Efectuar salidas del país en la cual desarrollan actividades con anterioridad al cumplimiento de un periodo de 183 días, con el objeto de no constituir residencia en ese país y tributar con los impuestos correspondientes. Con esta práctica se puede efectuar varias salidas del país con lo cual adicionalmente la contabilización del plazo se hace más confusa. Dado que la norma legal chilena exige principalmente el cumplimiento de un plazo de permanencia en el país para constituir la residencia, y por ende tributar en Chile bajo el concepto de renta mundial, las personas naturales se ven tentadas a burlar este precepto con salidas a países vecinos por pocos días a fin de interrumpir el cómputo del plazo. El artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará sus impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. El artículo 8 N°8 del Código Tributario establece el concepto de residencia, señalando que constituye residencia toda persona que permanezca más de seis meses en un año calendario o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos y el artículo 59 del Código Civil establece el concepto de domicilio, señalando que consiste en la residencia acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella. El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas dictadas por medio de la Circular 26 de 1973 se ha pronunciado sobre la prueba del domicilio, entendiendo que sirven de antecedentes para establecer que una persona está domiciliada en Chile si tiene a su cónyuge e hijos viviendo en el país, matriculados en algún centro de educación, si posee casahabitación en el país, si está contratado en una empresa en Chile que lo obligue a permanecer cierto tiempo en el país, etc. Se hace necesario contar con información respecto del domicilio o residencia real del contribuyente, para ello es imprescindible contar con información de otras administraciones para que nos confirme si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no. El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de información, como también puede hacer uso de la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario que 31 permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta figura. Para efectos de determinar si un contribuyente ha adquirido residencia en el exterior, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitarle un certificado de viajes emitido por Policia de Investigaciones de Chile que de cuenta de las entradas y salidas del país, dado que la permanenecia discontinua durante dos años, pueden acarrear que a la larga permanezca por más de 6 meses en el país, con lo que se cuantifica la permanencia de éste en el exterior y se define el tratamiento tributario a aplicar respecto de las rentas e impuestos soportados. En caso que el contribuyente alegue estar domiciliado en un país con el cual mantenemos intercambio de información, solicitar que nos confirme si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no, de igual modo puede ocurrir que ambos estados consideren a una persona residente, en este caso entran a jugar el orden de prelación establecidos en los Convenios. Ejemplo CH 23 DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA Constituir sociedades, con el propósito de acreditar que en ese país se encuentra el asiento principal de sus negocios, pero en la práctica se siguen percibiendo rentas del país de origen. Constituyen una sociedad en un país con baja tributación para efecto de centralizar todas sus operaciones comerciales llevadas a cabo en el exterior por medio de estas compañías, con lo cual sustraen de la base tributaria ingresos que deberían estar siendo contabilizados en Chile. Uno de los vehículos más utilizados es la constitución de sociedades unipersonales en paraísos fiscales. El Código de Comercio no reconoce a las sociedades unipersonales, vehículo jurídico normalmente utilizado para este tipo de sociedades. Diversos oficios han señalado que dado la inexistencia en nuestro ordenamiento de este tipo de sociedades debemos concluir que se trata de un "brazo" de la matriz en el exterior, compartiendo la misma personalidad jurídica. Dado que nuestro ordenamiento jurídico no contempla la existencia de sociedades unipersonales, y muchos contribuyentes las utilizan para configurar esta maniobra, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado en diversos oficios que dada esta premisa legal, estas sociedades constituidas en el exterior constituyen meras agencias de la nacional, por lo que las rentas que éstas generen deben ser consolidadas con los resultados obtendidos en chile, desvirtuando así el objetivo que tenía el contribuyente con esta medida. 32 El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la empresa matriz al término del ejercicio. Se hace necesario contar con información sobre la composición societaria de las sociedades constituidas en el exterior, como también comprobar si efectivamente existen como tales en el extranjero para ello contamos como herramienta el intercambio de información con otras Administraciones Fiscales que se hace efectiva a través de la facultad que establece el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario y a través de los convenios para evitar la doble tributación suscritos por Chile, los cuales contienen un artículo que permite esta acción. A través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, el Servicio de Impuestos Internos estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de la Declaración Jurada N° 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" el monto en pesos invertido durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que poseen por estos conceptos en el exterior y por medio de la Declaración Jurada N°1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación, oficina, sucursal o agencia en el exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del establecimiento, el cual debe ser reconocido por la matriz en Chile. Ejemplo CH 24 UTILIZACIÓN DE UNA SOCIEDAD INTERPUESTA FICTICIA SITUADA EN UN ESTADO QUE PERMITA INVOCAR LA APLICACIÓN DE UN CONVENIO DE DOBLE TRIBUTACIÓN FAVORABLE, SIMULANDO POR LO TANTO QUE LAS OPERACIONES SE REALIZAN A TRAVÉS DE ESTA SOCIEDAD INTERPUESTA. Nuestro ordenamiento jurídico establece que los contribuyentes tributan por rentas de cualquier origen, cuando son residentes en el país, con los impuestos cedulares de Primera Categoría y Global Complementario, para sustraerse a la aplicación de estas tasas buscan enmascarar operaciones con un tercer 33 estado, con convenio vigente, ya que en estos se establecen tasas de impuesto inferiores a las internas. Los contribuyentes pretenden utilizar como medio de evasión fiscal para sus operaciones comerciales a una sociedad, normalmente unipersonal, constituida en un país con el cual Chile mantiene Convenio de Doble Tributación a fin de verse beneficiado con las tasas de impuestos o exenciones establecidas en ellos, pero en realidad dichas operaciones son llevadas a cabo directamente en Chile con un tercer agente ubicado en otro país con el cual no existe convenio vigente. Los Convenios de doble tributación por regla general establecen, para ciertos tipos de rentas, tasas inferiores de tributación que las tasas establecidas en la ley interna para el mismo tipo de renta. Por ejemplo, el caso de beneficios empresariales sólo tributan en el país donde es residente la persona prestadora del servicio, en cambio si no existiera tratado, los servicios prestados tributan en Chile, sea que se presten en el país o en el extranjero con tasas del 20 % al 35%, por lo que resulta atractivo para los contribuyentes focalizar sus operaciones comerciales con empresas ubicadas en países donde existan convenios vigentes, siendo entonces un incentivo tratar de burlar el tratado con estas sociedades de papel. El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas emitidas por medio de las Circular N° 32 de 2001, establece que para poder aplicar una tasa reducida de impuestos a los no residentes se debe tener certeza que este contribuyente está domiciliado en un país con convenio vigente, en caso contrario el agente retenedor no puede sustraerse a la aplicación de la normativa interna interna, con tasa general de impuesto. El Código de Comercio no reconoce a las sociedades unipersonales, vehículo jurídico normalmente utilizado para este tipo de sociedades cosntituidas con el sólo propósito de aplicar un tratado. Diversos oficios han señalado que dado la inexistencia en nuestro ordenamiento de este tipo de sociedades debemos concluir que se trata de una agencia de la matriz en el exterior, compartiendo la misma personalidad jurídica. Dado que no se tratarían de una persona jurídica distinta al contribuyente nacional, deben consolidar los resultados obtenidos en el exterior de acuerdo al artículo 41 A letra B de la Ley sobre Impuesto a la Renta (que trata sobre las normas a considerar para efectos de aplicar el impuesto de primera categoría sobre los resultas de la operaciones de dichas agencias), desvirtuando así el objetivo que tenía el contribuyente con esta medida. Para poder comprobar la efectividad y correcta aplicación de un convenio, se puede consultar si estas compañías se encuentran ubicadas en países con los cuales Chile mantiene canjes de información, solicitar que nos confirme la situación de esta sociedad en dicho país, si es agencia o sociedad legalmente constituída con personalidad jurídica. El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de información, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta 34 figura. Adicionalmente, la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta figura. Por medio del Formulario N°1850, sobre “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, podemos obtener información sobre que contribuyentes nacionales están pagando rentas a países con Convenio. Además, por medio de fiscalizaciones, se solicita al contribuyente nacional que demuestre la efectividad de las operaciones comerciales llevadas a cabo con esa sociedad ubicada en un país con el cual existe convenio para evitar la doble imposición, con la información aportada se solicita a la otra Adminitración Fiscal que nos confirme o desvirtúe la existencia de las operaciones y de la sociedad, como también la composición de estas últimas (a fin de determinar si se trata de una agencia de la matriz). Ejemplo CH 25 ABUSO DE TRATADOS Declarar falsamente la residencia en el país para efectos de hacer uso de reducciones de tasas o exenciones establecidas en convenios de doble tributación. Los contribuyentes residentes en Chile tributan por rentas de fuente mundial, a diferencia de los residentes en el exterior, que tributan en Chile sólo por las rentas de fuente chilena, además los convenios de doble tributación establecen para ciertos tipos de renta tasas reducidas de impuestos, por lo que se les hace atractivo a los contribuyentes, con el objeto de beneficiarse de estas tasas reducidas de impuestos que se establecen en un convenio determinado, declarar que las partes involucradas en una operación comercial se encuentran domiciliadas en países con convenio vigente. El artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará sus impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. En caso que se logre demostrar esta simulación fraudulenta corresponde aplicar el artículo 97 N°4 del Código Tributario, que sanciona como delito a el que hubiere hecho uso malicioso de documentos falsos, fraudulentos o adulterados. El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas emitidas por medio de las Circular N° 32 de 2001, establece que para poder aplicar una tasa reducida de impuestos a los no residentes, 35 producto de la aplicación de un Convenio para evitar la doble tributación, el agente retenedor domiciliado en Chile debe tener en su poder un certificado de residencia emitido por la Administración fiscal correspondiente a la residencia del retenido, en caso contrario debe retener con la tasa general interna de tributación, de acuerdo al tipo de renta de que se trate. Se hace necesario contar con información sobre la efectividad de la residencia de un contribuyente determinado en el extranjero, cobrando relevancia el intercambio de información que pueda lograrse en esta materia con otras Administraciones. El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de información, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta figura, a fin de determinar la residencia efectiva de un contribuyente. También se puede hacer uso de la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario que permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras administraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta figura. Exigir la presentación de un certificado de residencia oficial emitido por una Administración Fiscal Extranjera, debidamente traducido y protocolozado, a fin de velar por su autenticidad. Ejemplo CH 28 ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE UNA SOCIEDAD EXTRANJERA, EFECTUADA POR UN NO RESIDENTE EN CHILE A UN CONTRIBUYENTE DOMICILIADO EN EL PAÍS, POR LA CUAL OBTIENE UN MAYOR VALOR SUJETO A TRIBUTACIÓN EN EL PAÍS. ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE PROPIEDAD CHILENA REALIZADAS FUERA DEL PAÍS. ENAJENAR ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE UNA SOCIEDAD CONSTITUIDA EN EL EXTRANJERO QUE PARTICIPA EN LA PROPIEDAD O EN LAS UTILIDADES DE UNA SOCIEDAD CONSTITUIDA EN CHILE, SIN TRIBUTAR EN CHILE POR LOS MAYORES VALORES GENERADOS POR LA OPERACIÓN. Nuestra legislación establece la tributación de los mayores valores obtenidos por la enajenación de acciones o derechos sociales de una sociedad constituida en Chile, los cuales tributan dependiendo de la calidad del enajenante, en el caso de personas naturales tributan con impuesto Global Complementario, las personas juridicas tributan con impuesto de Primera 36 Categoria y cuando se trata de personas sin domicilio ni residencia en Chile tributan con impuesto Adicional. Respecto del mayor valor obtenido por un contribuyente con domicilio o residencia en Chile producto de la enajenación de acciones o derechos sociales que efectúa a un no residente, la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que dicho mayor valor debe tributar en Chile con los impuestos correspondientes, esto es, impuesto Global Complementario cuando se trata de personas naturales o impuesto de Primera Categoría para el caso de personas jurídicas. El resultado obtenido por la enajenación de acciones o derechos sociales en el exterior por parte de un no residente cuando el comprador sea un residente en Chile, y en la operación obtenga más de un 10% del capital o de las utilidades, se encuentra afecto a tributación en Chile de acuerdo al regimen general o con impuesto Adicional con tasa general del 35% en caracter de impuesto único. Por lo tanto la motivación del contribuyente es realizar enajenaciones de acciones o derechos sociales de una sociedad constituida en el extranjero que participa en la propiedad o en las utilidades de una sociedad constituida en Chile, invocando que las rentas que se generan en la operación no tributan en Chile al no constituir rentas de fuente chilena. Nuestra legislación a través del artículo 10 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispuso que son rentas de fuente chilena las que se originen en la enajenación de acciones o derechos sociales o representativos del capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, efectuada a una persona domiciliada, residente o constituida en el país, cuya adquisición le permita, directa o indirectamente, tener participación en la propiedad o en las utilidades de otra sociedad constituida en Chile. En todo caso, no constituirá renta la suma que se obtenga de la enajenación de las acciones o derechos sociales referidos, cuando la participación, que se adquiere directa o indirectamente de la sociedad constituida en Chile, represente un 10% o menos del capital o de las utilidades o se encuentre el adquirente bajo un socio o accionista común con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o menos del capital o de la utilidades. El artículo 58 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece la forma en que deben tributar las cantidades que los contribuyentes con domicilio o residencia en el extranjero obtengan de las operaciones de enajenaciones de acciones o derechos sociales y que constituya renta de fuente chilena, las cuales se afectan con el impuesto Adicional de 35%, en carácter de impuesto único a la renta, -lo que significa que la renta no se gravará con ningún otro impuesto de la ley del ramo-, y que debe ser retenido por adquirente de la propiedad en Chile. Para la determinación de la renta afecta a impuesto, siempre se considera como referente el valor de enajenación de los derechos sociales o de las acciones, según si la sociedad constituida en el extranjero sea de personas o anónima. De este precio, deberá deducirse el valor de libros de los derechos sociales de la sociedad constituida en Chile, en la cual tendrá participación directa o indirecta el adquirente, si ésta es sociedad de personas y en el caso 37 que ésta sea una sociedad anónima, se deducirá el valor en que adquirió las acciones la sociedad enajenante. El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución Exenta N°70 del 02.12.03, fijo el modelo de formulario denominado "Declaración Jurada sobre adquisición de acciones, derechos sociales o representativos del capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, establecida en la parte final del inciso penúltimo del N° 2, del Artículo 58° de la Ley de la Renta", que deben informar las personas naturales o jurídicas que adquieran acciones, derechos sociales o representativos de capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, cuando la participación que se adquiere directa o indirectamente de la sociedad constituida en Chile represente mas de un 10% del capital o de las utilidades de esta última, o bien se encuentre bajo un socio o accionista común con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en mas de un 10% del capital o de las utilidades de la misma. La Declaración Jurada antes mencionada debe ser presentada por la empresa adquirente de las acciones o derechos sociales dentro de los primeros 15 días corridos del mes siguiente a aquél en que se efectuó la adquisición. Esta declaración contiene la identificación del declarante, antecedentes del enajenante y de la sociedad extranjera cuyos derechos o acciones se enajenan, antecedentes de la sociedad chilena en la cual se adquiere participación, determinación del impuesto pagado y Valor Patrimonial de la sociedad extranjera cuyos derechos o acciones se enajenan. Ejemplo F 4 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ADQUISICIÓN DE UN GRUPO FRANCÉS (ACTIVIDADES OPERATIVAS + HOLDING) POR PARTE DE UNA SOCIEDAD EXTRANJERA SIN SUSTANCIA ECONÓMICA O COMERCIAL (SOCIEDAD FICTICIA). Con posterioridad a la compra de la empresa francesa, la sociedad extranjera sin sustancia económica declara un establecimiento permanente en Francia para las actividades operativas que siguen sin modificaciones pero conserva las utilidades de la actividad del holding (dividendos, intereses financieros, ganancias de capital …). Medidas Contexto de las medidas: Después de adquirir una empresa francesa y con el fin de beneficiarse de un régimen fiscal más favorable (intereses, ganancias de capital…), algunos grupos localizan los títulos valores y el capital propio y la deuda a largo plazo 38 del «objetivo» en una entidad jurídica extranjera creada específicamente para dicha operación. Puesto que esta última carece de la vocación y de los medios como para gestionar las actividades reales y operativas, declara un establecimiento permanente en Francia que, como antes de la recompra, lleva a cabo todas las funciones económicas y comerciales y, sobre todo, las estratégicas. Por lo tanto, los riesgos de la actividad económica permanecen localizados en Francia mientras que los ingresos financieros, más constantes y menos riesgosos, son captados por la entidad extranjera sin sustancia económica. Medidas legales: Régimen de establecimientos permanentes: El derecho francés (artículo 209.1 del CGI), los acuerdos fiscales bilaterales y el Convenio modelo de la OCDE, permiten considerar que las funciones de dirección y de determinación de la estrategia de un grupo (jurídico y económico) son constitutivas de un establecimiento permanente en el territorio donde se lleven a cabo efectivamente (noción de la sede de la dirección efectiva). Medidas administrativas: Cuando la Administración francesa puede demostrar que todos los órganos de dirección y de administración de un grupo están localizados en Francia, considera que hay establecimiento permanente en su territorio. Por lo tanto, las utilidades de la actividad «holding» (intereses, ganancias de capital…) localizadas abusivamente en la estructura extranjera sin sustancia económica pueden ser repatriadas a Francia. Ejemplo F 7 REMUNERACIÓN DE ARTISTAS Y DEPORTISTAS EVITAR LA IMPOSICIÓN EN FRANCIA DE LOS INGRESOS DE UN ARTISTA O DEPORTISTA RESIDENTE O EL PAGO DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE EN EL CASO DE LOS ARTISTAS O DEPORTISTAS NO RESIDENTES. INTERPOSICIÓN DE UNA EMPRESA POR INTERMEDIO DE LA CUAL EL DEPORTISTA O EL ARTISTA EJERCE SU ACTIVIDAD. Medidas: 39 Adopción de un texto específico antiabuso que se aplica cualquiera sea la naturaleza de los servicios prestados. Dos figuras: - Cuando el beneficiario de los montos (la sociedad interpuesta) está establecido en un país de fiscalidad privilegiada: En este caso, la imposición de los montos percibidos por el beneficiario se efectúa de pleno derecho a nombre del prestatario de los servicios cuando este último está domiciliado en Francia.Cuando no tiene domicilio en Francia, sólo son imponibles en su nombre los montos correspondientes a los servicios prestados en Francia. Las modalidades de imposición se efectúan por medio de la retención en la fuente abonada por la empresa «primaria» que recurrió a los servicios del artista o deportista. - Cuando el beneficiario de los montos no está establecido en un país de fiscalidad privilegiada: En este caso, sólo se aplica la disposición si el beneficiario está directa o indirectamente controlado por la persona física o si no ejerce, de manera preponderante, una actividad industrial o comercial diferente de la prestación de servicios; incumbe al contribuyente determinar si la sociedad interpuesta ejerce de manera preponderante una actividad industrial o comercial distinta de la prestación de servicios. Ejemplo M 5 ESCISIÓN Y TRASLADO DE SOCIEDADES MEXICANAS. DISLOCACIÓN DE LAS SEDES DE DIRECCIÓN EFECTIVA Y DE LA RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA. - Normas tributarias que determinan la residencia considerando la sede de dirección efectiva. - Normas legales que facilitan el cambio de sede de dirección efectiva. - Tratados Internacionales para evitar la doble tributación que otorgan mayores beneficios tributarios o incluso exención de impuesto a un residente en el extranjero. 40 Medidas Contexto de las medidas Como es de explorado derecho, al amparo del principio de renta mundial, los residentes de un determinado Estado se encuentran obligados a tributar en ese Estado por todos los ingresos que obtengan, sin importar el lugar de donde dichos ingresos tengan su fuente. Al contrario, por los ingresos que obtenga un residente de un Estado, provenientes de otro Estado, sólo estarán gravados si los mismos se consideran que tienen su fuente de riqueza en dicho país, es muy frecuente que por cuestiones de política de ingresos se excluyan de fuente de riqueza a determinados ingresos que provienen de un país, ya sea en la legislación del propio país de la fuente o en Convenios internacionales. Es precisamente la distinción anterior la que provoca que, algunos contribuyentes que son residentes de un país determinado, muevan su residencia a otro país, para que de esta forma ya no sean gravados bajo el criterio de residencia sino el de fuente con los beneficios que pudieran existir bajo este criterio, como lo sería la aplicación de un Convenio internacional. Las estrategias adoptadas para llevar a cabo la dislocación de las sedes de dirección efectiva se realizan a través de escisiones de sociedades mexicanas trasladando una sociedad al extranjero especialmente a países con una baja carga tributaria, pero que tienen celebrado convenio con México, o a través de la constitución de sociedades mexicanas directamente en dichos países, únicamente estableciendo ahí su sede de dirección efectiva. Medidas legales: Para tales efectos México ha establecido un “exit tax” en el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que consiste en gravar como si se hubiera liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia, y con ello deja de tributar por la enajenación de los activos que son de su propiedad, perdiendo el país la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el criterio de residencia. Asimismo, mediante los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se han establecido medidas adicionales con el objeto de gravar las operaciones que se efectúan a residentes en países considerados como Regímenes Fiscales Preferentes. Medidas administrativas: • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos efectuados al extranjero. 41 B. EJEMPLOS QUE CORRESPONDEN AL ESQUEMA “CONVERSION FICTICIA DE LAS RENTAS” 42 Ejemplo A 6 DIVIDENDOS DEL EXTERIOR ENCUBIERTOS BAJO LA FORMA DE PRESTMOS INTERNACIONALES 1. Planteo del caso real Una persona física, accionista y presidente de una empresa constituida en el exterior, contrajo un préstamo con dicha sociedad, aplicándolo a inversiones directas. La deuda con la sociedad del exterior no se formalizó mediante instrumento alguno, ni generó intereses, como tampoco previó un plazo de devolución. La persona física utilizó las sumas recibidas para adquirir acciones de empresas del país, perfeccionando la operación a nombre propio o eventualmente de su hijo. La deuda con la sociedad del exterior fue declarada en el impuesto a la renta de la persona física del país y la compañía extranjera exteriorizó el crédito en sus Estados Contables en el rubro “Cuentas a Cobrar Accionistas”. La inspección practicada en torno al caso planteado, concluyó que se encontraba ante la formalización de retiros de fondos, exteriorizados a través de contratos de mutuo gratuitos, debitados en la cuenta a cobrar del accionista, los que conformaban saldos deudores crecientes en el tiempo y en su magnitud. Además debe considerarse la inexistencia de instrumentos formalizados ni intereses convenidos, como tampoco plazos previstos para la devolución, ni avales ni garantías en respaldo del mutuo contraído. 2. Conclusiones arribadas por la inspección practicada Se sostuvo que, a pesar de la aparente autonomía jurídica, la sociedad del exterior se encontraba sin lugar a dudas en relación orgánica de dependencia con el accionista local (presidente) por su participación financiera y operativa en dicha sociedad, calificándose innegable la falta de independencia real, con evidentes implicancias en la falta de libertad de elección respecto a los procedimientos contraídos y en la real utilidad que los créditos podían reportar, así como en la necesidad de haberlos contratado. Se concluyó que el contribuyente había usufructuado y dispuesto de los fondos recibidos como si hubieran sido propios y con carácter definitivo. Por ello se estimó que en el caso bajo análisis, la realidad económica indicaba que, desde el punto de vista tributario, correspondía considerar a los giros de fondos obtenidos del exterior como distribución de dividendos, ello teniendo en cuenta que existían ganancias realizadas y líquidas que surgían del balance de la firma del exterior al cierre del ejercicio comercial, que no fueron distribuidas. 43 Consecuentemente, se reclasificó y gravó al préstamo como dividendos. Medidas Contexto de las medidas La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) grava las rentas de los residentes bajo el criterio de renta mundial. Los dividendos en dinero o en especie – incluidas las acciones liberadas – distribuidas por las sociedades del exterior se encuentran alcanzados por el tributo (artículo 140). Medidas legales Principio de la realidad económica previsto en el artículo 2° de la Ley de Procedimientos Tributarios (Ley 11.683). Establece la preminencia de los actos, situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, se realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, sobre las formas o estructuras jurídicas que éstos elijan, las cuales, sin perjuicio de resultar validas entre las partes, pueden o no ser las más adecuadas para reflejar, la real naturaleza de los hechos desde la óptica tributaria y en consecuencia resultar inoponibles al fisco. Medidas administrativas No han sido previstas medidas administrativas para la situación que se planteará en el ejemplo. JURISPRUDENCIA JUDICIAL1 Justificación de pasivos contraídos en el exterior – Jurisprudencia Argentina Si bien en el presente caso no se cuestionó el origen de los fondos introducidos al país, resulta de interés analizar la opinión de la Justicia Argentina en cuanto a los extremos a considerar en relación a la justificación de incrementos patrimoniales mediante pasivos contraídos en el exterior. - 1 Vicente Manuel Orue SACIEE s/Recurso de Apelación (Tribunal Fiscal de la Nación- Sala B - 30/05/90): No sólo debe acreditarse la introducción de los fondos provenientes del exterior, sino también el origen de los capitales, Se consideró apropiada su inclusión ya que la misma ayuda a determinar el alcance de las medidas legales mencionadas en 5.2. Se propone tratar la procedencia de su inclusión en la próxima reunión del Grupo de Trabajo. 44 esto es la fuente de donde provienen, o la realización de los bienes que la originan. - Trebas SA (Corte Suprema de la Nación, 14/09/93): El tribunal fiscal de la Nación había manifestado que, en relación a aumentos de capital justificados con ingreso de fondos del exterior, especialmente proveniente de paraísos fiscales, debía probarse: a) que se produjo el efectivo ingreso de los fondos, y b) que los mismos se generaron en actividades provenientes de capitales que no estuvieran sujetos a imposición en jurisdicción local. No obstante, la Cámara de alzada señaló que la legislación nacional no contenía otra exigencia, y que no era principio recibido en ella que, en tales circunstancias, debiera exigirse la prueba que acreditara que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin perjuicio de que cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se tratase de capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente argentina, procediera el requerimiento de tal extremo. a) La Emiliana (Tribunal Fiscal de la Nación – Sala B- 11/08/95): Cuando se invoca un préstamo del exterior, mas precisamente de un paraíso fiscal, hay que probar: 1) la introducción de capitales al país; 2) el origen de los fondos y 3) la oportunidad y condiciones del mismo. Cuando la sociedad acreedora se encuentra en un paraíso fiscal se requiere que los fondos se generen o localicen financieramente en la sociedad acreedora y que posea un mínimo de consistencia necesaria que impida su calificación como montaje artificial. Además, la operación se debe ajustar a la regla del operador independiente Ejemplo B 10 TRATADOS INTERNACIONALES RULE SHOPPING Una de las formas de planificación tributaria internacional consiste en el uso de convenciones internacionales para evitar la doble tributación por parte de individuos no-residentes con relación a los países signatarios, alentando la elección del mejor tratado para beneficiar a una determinada operación de transferencia de rendimientos. Esta selección del “mejor tratado” es denominada por la doctrina como treaty shopping, lo que significa la “búsqueda de la mejor convención internacional” De este modo, mientras que en el treaty shopping se opera una elección del mejor tratado, dentro de todos los existentes, por sujetos no-residentes, para gozar de las ventajas tributarias que estos puedan ofrecer, en el rule shopping, 45 denominado elección de la mejor cláusula dentro de un tratado, los sujetos residentes, dentro del ámbito de un tratado específico, tratan de ajustarse a las cláusulas más favorables o constituir “vacíos” de tributación, alejando la incidencia de ambos sistemas tributarios. Esta modalidad de planificación tributaria internacional tiene como finalidad derogar las “calificaciones” aplicables a los rendimientos o definiciones previstos en la convención, adoptando otra calificación con un régimen tributario más favorable. Como se trata de formas objetivas de uso indebido, llevadas a cabo en los actos de aplicación de las reglas del acuerdo, el rule shopping puede derivar de una forma de superación de la legislación interna de los países signatarios, pues las normas del acuerdo presuponen tipificar las hipótesis de incidencia (calificadas), por medio de negocios jurídicos propios, para utilizar los regímenes jurídicos más favorables (rentas de empresas, dividendos, intereses, royalties, ganancias de capital, otros rendimientos, etc) El rule shopping se utiliza para evitar que se apliquen retenciones en la fuente o para que se adopten las menores alícuotas previstas, siendo más común su utilización en los casos de pagos de dividendos, mediante la recalificación del negocio o acto jurídico para transformar a aquellos en pago de intereses o ganancias de capital (dividend stripping). En este caso, el objetivo es realizar el valor del dividendo mediante la alineación de la participación accionaria, antes de distribuir el dividendo (siendo éste previamente conocido), a un sujeto que se beneficia con un mejor trato convencional al que el alienante no tendría derecho. Muchos países no tributan ganancias de capital. Por lo tanto, la transferencia de las respectivas participaciones accionarias (con dividendos seguros, pero no distribuidos) a un holding constituido en uno de esos países que posea una buena red de tratados internacionales, constituye una planificación tributaria internacional en forma de rule shopping. Medidas Contexto de las medidas Medidas legales No hay previsión legal para contener el abuso en la elección de la mejor cláusula en los tratados. Medidas administrativas No hay. 46 Ejemplo B 13 SUB-CAPITALIZACIÓN Normas tributarias que autorizan la deducción de intereses para el Impuesto a las Ganancias La subcapitalización ocurre cuando la empresa, que posee capital propio, opta por un financiamiento, endeudándose con los socios o con las empresas de sus socios, por valores superiores a lo que podría obtener en condiciones normales de mercado frente a terceros. Se trata de una técnica elusiva que le permite a la sociedad gozar de las disposiciones normativas que permiten deducir intereses pasivos producidos por un financiamiento ficticio concedido por una sociedad formalmente mutuante, pero substancialmente socia, a otra sociedad localizada en un país diferente. Con esto, hace aparecer como mutuos las operaciones intra-grupos que en realidad deberían ser configuradas como aumento del capital social, con lo que se configura, de este modo, la típica distribución oculta de ganancias. Se trata de un endeudamiento excesivo de la empresa frente a sus socios, que podrían aumentar el capital de la misma. Una empresa está en estado de subcapitalización cuando sus débitos frente a los socios superan al capital social – hidden equity capitalization. La sub-capitalización puede ser considerada originaria cuando tiene lugar en el acto de constitución del capital, para admitir la responsabilidad de los socios, debiendo permanecer reservado a éstos cierto espacio de libre arbitrio. Se considera superviniente, cuando se califica una desproporción entre el ámbito o volumen de negocios y el capital, como consecuencia del crecimiento de las necesidades de capital o de fuertes pérdidas de capital. Para ello, existen dos circunstancias que deben ocurrir: a) volumen excesivo de endeudamiento neto remunerado que involucre a capitales propios; b) existencia de vinculación entre las partes contratantes. Desde el punto de vista económico, el financiamiento con recursos ajenos obliga a la sociedad a devolverlo en un plazo determinado, en forma periódica, con necesidad de que exista determinada rentabilidad para poderlo hacer. En un ambiente empresarial multinacional, la motivación para el financiamiento de una de las sociedades que pertenece al grupo mediante un préstamo a las 47 demás, puede tener razones diferentes de las de simplemente lograr que disminuya la carga impositiva global. La flexibilidad del financiamiento por préstamo es mayor que si se utilizara capital propio, pues permite movilizar valores rápidamente, de un país a otro. Desde el punto de vista comercial el control de estos actos de subcapitalización es de suma importancia, en la medida en que, sin duda, perjudica las posibilidades de satisfacer los derechos de crédito de los acreedores, generando una menor capacidad para responder por las deudas que contrae o los daños que causa. La preocupación fiscal recae en la sub-capitalización nominal. Este hecho ocurre cuando la empresa dispone de medios financieros suficientes, a pesar de que su capital integrado no mantiene la adecuada proporcionalidad con la importancia y las exigencias de su objeto social, frente a financiamientos por medio de préstamos de personas conexas. La repercusión fiscal ocurre de la siguiente forma: cuando se produce un aumento de capital, el co-respectivo a ser pago por el uso de dicho capital al socio o accionista será calificado como dividendo. Los dividendos se distribuyen con base en las ganancias obtenidas por la empresa y después de haber sido tributados. Por consiguiente, se someten por anticipado a la tasa del impuesto normal sobre las ganancias. Además de la tributación en el país de residencia del socio (salvo existencia de acuerdos de bi-tributación) Si el financiamiento se efectúa con capital propio, el co-respectivo a ser pago por el uso del capital-préstamo al socio o accionista será calificado como interés, lo que hará que se evite la incidencia del impuesto. Contablemente, estos pagos son gastos financieros, deducibles a los fines fiscales, lo que reduce la proporción de ganancia imponible de la empresa. La empresa no quedará sujeta al impuesto a las ganancias retenido en la fuente, restándole al socio solamente tributarlo cuando reciba los intereses. Medidas Contexto de las Medida Medidas legales No hay medidas específicas que tengan como objeto, en forma directa, reprimir este tipo de planificación fiscal. Sin embargo, en 1995 se introdujo en el país un mecanismo de remuneración de capital propio. Dicha remuneración consiste en permitir la deducción de intereses disponibilizados a los socios ante la hipótesis de que existan ganancias acumuladas, calculadas sobre la base de la tasa 48 provista por la autoridad monetaria. Los intereses pagos a vinculadas se encuentran sujetos a las normas de precios de transferencia desde 1997. Ejemplo C 16 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS ("INCOME STRIPPING") SOCIEDAD DEL EXTERIOR Un contribuyente canadiense invierte fondos excedentes por $ 1 millón en un Fondo de Inversión (investment fund corporation) de un paraíso fiscal reinvirtiendo las ganancias del mismo. El Fondo de Inversión no es sujeto tributario en Canadá o está gravado a una tasa baja en el paraíso fiscal. Consecuentemente, hay una conversión de intereses o dividendos ganados en ganancia de capital derivada de la venta de acciones. Obstáculos - Descubrir estas transacciones a tiempo es difícil. Medidas Medidas administrativas Determinadas disposiciones relativas a inversiones en entidades del exterior facilitarán la resolución de este tipo de situaciones, incluidas en la legislación propuesta. Ejemplo CH 1 PAGOS POR ASISTENCIA TÉCNICA Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los prestadores de servicios no residentes ni domiciliados en Chile. Realizar pagos al exterior señalando que se tratan de asesorías técnicas, sin cumplir los requisitos para calificar como tal, accediendo a una tasa menor de impuesto adicional. Los pagos que se realicen por conceptos de prestaciones de servicios al exterior se encuentran afectas a impuesto adicional con tasa general del 35%. Existe un tratamiento especial para los pagos que se efectúan al exterior siempre y cuando cumplan con la condición de calificarse como asesorías 49 técnicas, esto es, que se desarrollen en base a un consejo, informe o plano técnico, caso en el cual se afectan con una tasa del 15% por Impuesto Adicional y con tasa del 20% cuando los acreedores o beneficiarios de las remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas en paraísos fiscales o si la transacción es entre empresas relacionadas. Los contribuyentes simulan realizar pagos al exterior por concepto de asesorías técnicas, sin cumplir los requisitos que los califican como tal, quedando acogidos a la tasa del 15% por Impuesto Adicional, y no al 35% que grava los pagos de servicios prestados en el extranjero. Salvo en los casos en que estos pagos sean efectuados a los acreedores o beneficiarios de las remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas en paraísos fiscales o si la transacción es entre empresas relacionadas, en cuyo caso la tasa de impuesto Adicional a aplicar es de 20%. Se realizó una modificación legal al artículo 59 N°2 inciso cuarto de la Ley de la Renta, por medio de la cual se eliminó el término de asesorías técnicas y se modificó la tasa de impuesto aplicable a esta renta. Producto de esta modificación, a contar del año 2007, se afectarán con impuesto Adicional con una tasa de 15%, las remuneraciones pagadas a personas naturales o jurídicas, por trabajos de ingeniería o técnicos y por aquellos servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano, sea que se presten en Chile o el exterior. Sin embargo, respecto de estas remuneraciones se aplicará una tasa del 20% de impuesto Adicional si los acreedores o beneficiarios de las remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas en paraísos fiscales o si la transacción es entre empresas relacionadas. El artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que se pague, distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta. El Artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del extranjero. El Servicio de Impuestos Internos ha dispuesto instrucciones sobre las normas de acreditación de pagos al extranjero a través de la Circular N°61 del año 1997, la cual establece que estos gastos se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando este organismo lo requiera. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de asesorías técnicas, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio 50 ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del beneficiario de la renta, pais de residencia, tipo de relación con el contribuyente nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del 2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de Marzo de cada año. Ejemplo CH 3 PAGOS POR REGALÍAS, A PERSONAS SIN DOMICILIO NI RESIDENCIA EN CHILE. Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los beneficiarios de estas, sin domicilio ni residencia en Chile. Indicar que los pagos efectuados a personas con residencia en países con los que existe convenio para evitar la doble tributación corresponden a regalías, accediendo a una tasa menor de impuesto adicional Los pagos que se realicen por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se encuentran afectos a Impuesto Adicional con tasa del 30%. Sin perjuicio de lo anterior, a través de los convenios de doble tributación se dispuso una tasa de entre 5% y 15% por estos conceptos de rentas, variación que depende del país de residencia del beneficiario efectivo de la renta. Por lo tanto la motivación del contribuyentes es realizar pagos al exterior, ya sea por remesas de utilidades o pagos de servicios varios, invocando la tasa de convenio vigente para el concepto de regalías. Por este motivo el pago de regalías se hace cada vez más frecuente en sus transacciones, ocultando de esta forma el motivo real de la remesa y reduciendo la carga tributaria. El artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los pagos que se realicen a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se encuentran afectas a una tasa del 30% de Impuesto Adicional. Sin perjuicio de la regla general aplicada a las regalías, los convenios para evitar la doble tributación contemplan en su artículo 12 tasas especiales para este concepto, los cuales rebajan la tasa del 30% a porcentajes de alrededor del 5% al 15%. Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague, distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta. 51 Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior. Además el Servicio de Impuestos Internos instruye a través de la Circular N°61 del año 1997, las normas de acreditación con la cual los contribuyente pueden probar los pagos que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera. El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de información, lo que nos resulta una herramienta eficaz para efectos de determinar si el beneficiario de la renta por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares tiene o no residencia en dicho país y por lo tanto derecho a aplicar la tasa de convenio por estas rentas. Adicionalmente, la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta operación. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de regalías por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del beneficiario de la renta, país de residencia, tipo de relación con el contribuyente nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del 2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de Marzo de cada año. Para poder aplicar la tasa de convenio, el contribuyente chileno deberá exigir al beneficiario de la Renta, la presentación de un certificado de residencia oficial emitido por una Administración Fiscal Extranjera, debidamente traducido y protocolozado, a fin de velar por su autenticidad. Ejemplo CH 27 INVERSIONES RETIROS DE UTILIDADES EFECTUADOS POR NO RESIDENTES, DESDE 52 EMPRESAS CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y REINVERTIDOS EN OTRA SOCIEDAD CHILENA SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS DEFINIDOS POR LA NORMATIVA LEGAL VIGENTE PARA SUSPENDER SU TRIBUTACIÓN. Suspender la tributación del impuesto Adicional por retiros de utilidades de sociedades chilenas, invocando que se tratan de retiros de reinversión. En el régimen general los retiros que se realicen de sociedades constituidas en Chile tributan dependiendo de la calidad del contribuyente, esto es, persona natural con impuesto Global Complementario, persona jurídica con impuesto de Primera Categoria y los no residentes con impuesto Adicional, caso en el cual la sociedad fuente del retiro se hace responsable de efectuar la retención del impuesto y enterarlo en arcas fiscales. En el caso que los retiros se destinen para reinvertirlos en otras sociedades constituidas y establecidas en Chile, estos se encuentran suspendidos de la tributación del impuesto Global Complementario o Adicional, cuando se realizan conforme a las normas de la letra c) del N°1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, que formalicen la reinversión dentro de los veinte días siguientes al retiro, que corrrespondan a un aumento efectivo de capital, aún cuando no se requiere modificación del contrato social y que se efectué la debida contabilización en ambas empresas en los registros contables y FUT. Por lo tanto los contribuyentes sin domicilio ni residente en Chile simulan acogerse a esta disposición (retiros de reinversión) para efectos de suspender la tributación del impuesto Adicional, sin cumplir cabalmente los requisitos establecidos. La letra c) del N°1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone que las rentas que se retiren para reinvertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efcetiva por medio de contabilidad completa, no se gravarán con los impuestos Global Complementario o Adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que reciba la inversión o distribuidas por ésta. El artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que no podrá efectuarse la retención del impuesto Adicional si el perceptor del retiro le declara a la empresa desde la cual efectuá el mismo, que se acogerá a lo dispuesto en la ley para suspender la tributación aplicable a los retiros de reinversión. En caso que el retiro no se reinvierta dentro de los veinte siguientes al retiro, la empresa o sociedad fuente desde la cual se haya efectuado el retiro o remesa será responsable del entero en arcas fiscales de la retención del Impuesto Adicional correspondiente. A través de la Circular N°48 de fecha 26 de Septiembre del 2003 el Servicio de Impuestos Internos imparte instrucciones sobre la tributación aplicable a los retiros de reinversión que realicen los contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile. 53 La Ley sobre Impuesto a la Renta dispuso que el Servicio de Impuestos Internos determinará la forma, plazo y condiciones que deberá cumplir la declaración que debe realizar el contribuyente sin domicilio ni residencia en Chile que realice el retiro, así como el aviso que la sociedad receptora de la reinversión deberá dar tanto al Servicio como a la sociedad fuente del retiro, facultad que se materializo a través de la Resolución Exenta N°7 del 21 de Enero del 2004. En esta resolución se establece el proceso asociado a los retiros de reinversión: - El Perceptor del retiro remite “Declaración de reinversión de utilidades tributables realizadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile, a la que se refiere el N° 4 del artículo 74 de la Ley de la Renta" a sociedad fuente, al momento de realizar el retiro, declarando que reinvertirá en conformidad con a la letra c) del N°1 de la letra A) del articulo 14. - Sociedad fuente completa y remite al Servicio de Impuestos Internos la Declaración de Reinversión, dentro del quinto día hábil siguiente de efectuado el retiro o remesa de utilidades. - Perceptor del retiro reinvierte los retiros de utilidades en otra empresa o sociedad constituida y establecida en el país. - Sociedad receptora remite “Aviso de recepción de utilidades tributables reinvertidas de acuerdo a lo dispuesto por la letra c), del N° 1, de la letra A) del artículo 14 de la LIR, efectuado en conformidad a lo establecido en el N° 4, del artículo 74 de la Ley de la Renta”, a sociedad fuente, dentro del quinto día hábil siguiente de recibida la reinversión, remite además copia de este al Servicio de Impuestos Internos. Además, esta sociedad debe informar al Servicio de Impuesto Internos, mediante el Formulario N°1821 denominada "Declaración Jurada Anual sobre Situación Tributaria de Retiros Destinados a Reinversión, según normas de la letra c) del Nº 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta", el monto de la inversión, los créditos recibidos, Rut de la persona inversionista, RUT de la empresa fuente del retiro. - Si dentro de los veinte días siguientes (corridos) al retiro no se formaliza la reinversión, la sociedad fuente enterará en arcas fiscales el impuesto adicional correspondiente. Ejemplo M 8 REALIZAR PAGO DE DIVIDENDOS UTILIZANDO EL CONCEPTO DE INTERESES, CON LA FINALIDAD DE EFECTUAR SU DEDUCCIÓN. DISFRAZAR CAPITAL CON LA FIGURA DE DEUDA. 54 Normas tributarias que autorizan la deducción de pagos por concepto de intereses efectuados al extranjero, para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta. a) Recaracterización de intereses. b) Back to Back. c) Capitalización delgada. Medidas: Contexto de las medidas: Los intereses al ser un concepto deducible, sin lugar a dudas reducen las bases sobre las cuales se causa el impuesto sobre la renta, razón por la cual los Estados deben de establecer reglas que regulen tanto la deducción de las empresas pagadoras como por otro lado que dichos ingresos tengan fuente de riqueza para el residente en el extranjero. Primeramente, y por lo que hace a la deducción, los grupos transnacionales han implementado estrategias fiscales que consisten en realizar pagos de intereses a sus tenedoras en el extranjero, con el objeto de reducir la base del impuesto sobre la renta, y al mismo tiempo distribuir las utilidades generadas en México. Asimismo, por lo que se refiere al ingreso percibido por el residente en el extranjero, se ha tratado de manipular el concepto de intereses, con el objeto de no estar gravado dicho ingreso. Es decir, dar un concepto distinto a “intereses” a todos aquellos pagos por conceptos financieros. Medidas legales: Respecto a la deducción de los pagos de intereses, México ha establecido dentro del artículo 92 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reglas para poder recaracterizar dichos pagos de intereses como dividendos, entre otras operaciones, en aquellos casos en los hay créditos respaldados, también conocidos como back to back. Ahora bien, por lo que hace al ingreso percibido por el residente en el extranjero, se establecen por un lado reglas para definir cuando hay fuente de riqueza en México muy amplias, siendo suficiente que un residente pague los intereses para considerar que los mismos tienen fuente de riqueza en México, asimismo se asimilan diversos conceptos financieros que si bien es cierto, no son técnicamente rendimientos de un crédito, han sido caracterizados como intereses y para ello incluye una amplia lista de dichos conceptos. Asimismo México ha establecido como política de negociaciones en sus convenios para evitar la doble tributación que, se permita considerar a los mencionados conceptos asimilados a intereses en la definición que establece el propio Convenio de interés, asimismo, y dado que el principal acreedor de intereses 55 es el sistema bancario mundial, se exige que los bancos se inscriban en un registro especial, mediante el cual se tiene un mejor control de los ingresos que por concepto de intereses perciben de fuente de riqueza mexicana. Asimismo, se incluyó dentro la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el artículo 32 que establece la limitación de la deducción de los intereses a cargo de los contribuyentes, que provengan de capitales tomados en préstamo otorgados por su partes relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero cuando el contribuyente tenga una o más partes relacionadas residentes en el extranjero. Medidas administrativas: • • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos por concepto de intereses efectuados al extranjero. Emisión de criterio indebido. Ejemplo M 9 NORMAS TRIBUTARIAS QUE ESTABLECEN LA TASA IMPOSITIVA PARA LOS PAGOS EFECTUADOS A ARTISTAS EXTRANJEROS POR ESPECTÁCULOS DESARROLLADOS. SE ESTABLECEN DIFERENTES CONCEPTOS DE PAGOS A ARTISTAS RESPECTO DE UN MISMO EVENTO POR TALENTO ARTÍSTICOS, PRODUCCIÓN, ARRENDAMIENTO, ETC. FRAGMENTACIÓN DE PAGOS A ARTISTAS. Medidas: Contexto de las medidas: En la contratación de artistas, se establecen contratos fragmentados, mediante los cuales, se paga por la celebración del evento al artista bajo diferentes conceptos como pueden ser los de promoción, producción, arrendamiento, comisiones, etc., constituyendo el concepto de talento artístico el de menor cuantía, aprovechando los beneficios previstos en los tratados. Medidas legales: De conformidad con el artículo 203 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se considera que los ingresos que obtengan los Artistas o Deportistas se 56 considerarán de fuente de riqueza en territorio nacional cuando la actividad se desarrolle dentro del país. El mismo artículo 203 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que “Se consideran incluidos en los servicios prestados por un residente en el extranjero relacionados con la presentación de los espectáculos públicos, aquellos que estén destinados a promocionar dicha presentación, incluyendo las actividades realizadas en territorio nacional como resultado de la reputación que tenga el residente en el extranjero como artista o deportista”, asimismo, formarán parte de los ingresos por actividades artísticas o deportivas “los ingresos que obtengan residentes en el extranjero que presten servicios, otorguen el uso o goce temporal de bienes o enajenen bienes, que se relacionen con la presentación de los espectáculos públicos, artísticos o deportivos”. Los Tratados para evitar la doble tributación celebrados por México contemplan el gravamen a artistas y deportistas, en cuyo caso se contempla que los servicios relacionados con la presentación del artista o deportista también serán gravados bajo el mismo concepto, inclusive cuando los mismos sean percibidos por terceros, a menos que exista prueba fehaciente de que no existe relación alguna entre los artistas o deportistas y los terceros que perciben el ingreso. Medidas administrativas: • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscald Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos por concepto de artistas efectuados al extranjero. 57 C. EJEMPLOS QUE CORRESPONDEN AL ESQUEMA “DISMINUCION FICTICIA O NOCIVA DE LA BASE IMPONIBLE A TRAVÉS DE LA REASIGNACIÓN DE GASTOS Y RENTAS”. 58 Ejemplo A 4 FIJACION INAPROPIADA DE LAS CONTRAPRESTACIONES OPERACIONES INTERNACIONALES PACTADAS POR INTERPOSICION DE SUJETOS INTERNACIONALE TRIANGULACION DE OPERACIONES Descripción del contexto Para evaluar los perjuicios de esta maniobra cabe señalar que 7 empresas durante 5 años vendieron 22.000 millones de dólares, e ingresaron al fisco en concepto de impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una relación de 0,09 % aproximadamente, cuando en el resto de la economía argentina durante similar período esa relación es del 1,6%. Además, para conocer la magnitud del problema basta mencionar que durante ciertos períodos el 90% de las exportaciones primarias tradicionales de Argentina se documentaron con sujetos radicados en paraísos fiscales. Descripción de la maniobra La triangulación de operaciones, generalmente se produce cuando en una transacción comercial se interpone uno o más países de baja o nula tributación fiscal, comúnmente llamados “paraísos fiscales”. Así, a través de cierta planificación fiscal, un grupo económico logra reducir su base imponible sujeta a impuesto. En el caso más simple podríamos decir que la operatoria se instrumenta a través de un grupo económico que realiza operaciones comerciales internacionales, donde por un lado la mercadería exportada tiene un destino (A2 o 3°) y la facturación de la operación, antes de llegar a ese destino (A2 o 3°) pasa por otro (A1). PAIS 1 PAIS 2 Mercadería (A) PAIS 3 (A2) ó 3° Facturación $100 (A1) Paraíso Fiscal $140 59 En esta operatoria simple, si el producto exportado tiene un valor de mercado de $120, la empresa (A) radicada en el país1 vende subfacturando hacia el país 2 a la empresa (A1), quien lo exporta al país 3 sobrefacturándolo. Esto permite que de tratarse de un grupo económico el mismo se beneficie mediante la subfacturación al exportar y la sobrefacturación al importar. Partiendo de una situación más compleja, la facturación de la operación comercial puede tener mayores destinos para burlar a la Administración Fiscal tratando que la operatoria se diluya, incluso puede volver a entrar en el país del cual salió originalmente PAIS 1 PAIS 2 Costo $95 Mercadería (A) PAIS 3 PAIS 4 PAIS 5 (A2) o 3° (C) Paraíso Fiscal Facturación $100 (A1) Paraíso Fiscal $135 $ 130 (B) $145 TRADER (B1) $150 Así, en este caso, podemos ver que la facturación de la operación tiene un amplio recorrido intentando burlar la transacción en su conjunto, incluso volviendo a entrar al país de origen (país1) a una empresa (B) que puede figurar como independiente de la anterior (A), y por otro lado la mercadería sale directamente a una empresa vinculada de (A) o a un tercero independiente. En cuanto a los resultados generados por esta operatoria, vemos que las empresas (A) y (B) trasladan gran parte de la ganancia a las empresas situadas en paraísos fiscales. Es decir que la empresa (A) gana $5 a favor de la empresa (A1) –ubicada en un paraíso fiscal- que gana $30, y la empresa (B1) gana $5 y la (B) pierde $5, en favor del “trader” (T) que gana $15. Por otro lado, se muestra que la empresa (A) está subfacturando su precio de venta dado que el mismo producto que vende a $100 a la empresa (A2), podría haberlo vendido a $145 como lo hiciera la empresa (B), es decir que ambas – 60 empresa (A) y (A2)-, se benefician por disminuir su base imponible al subfacturar la exportación y al sobrefacturar la importación. Estas situaciones son las que se verificaron en los hechos en las ventas de commodities tradicionales del país, dando lugar a la detección de importantes diferencias a favor del fisco, las cuales se encuentran en discusión administrativa. Medidas Contexto de las medidas Regulaciones sobre precios de transferencia Medidas legales A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las operaciones concertadas desde el 31-12-98-, se modifica, entre otras, la ley del impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE. A partir de las fiscalizaciones realizadas en las que se detectaron importantes triangulaciones de operaciones se modificó la ley introduciendo un nuevo método de precios de transferencias que será explicado cuando se trate el tema de manipulación de precios de transferencia. Ejemplo A 5 DISMINUCION DE LAS RENTAS PASIVAS DE FUENTE EXTRANJERA QUEBRANTOS DE FUENTE EXTRANJERA EFECTO PATRIMONIAL DE LAS ARGENTINAS EN EL EXTERIOR PARTICIPACIONES SOCIALES En fiscalizaciones practicadas a personas físicas, titulares de sociedades por acciones ubicadas en países considerados de baja o nula tributación, se ha detectado la siguiente situación: - Los residentes locales atribuyen las rentas por el criterio de lo devengado, ya que resulta aplicable la normativa de la denominada “transparencia fiscal internacional”. 61 - Las sociedades transparentes del exterior son propietarias de empresas argentinas. Además ostentan otras inversiones que originan rentas pasivas. - En los periodos analizados las empresas locales tuvieron quebrantos contables significativos, fundamentalmente por la devaluación del poder adquisitivo de la moneda local que originó importantes resultados negativos por exposición a la inflación. No obstante, de acuerdo a la normativa actual los ajustes por inflación no resultan deducibles en el impuesto a la renta. - Las sociedades del exterior reconocieron contablemente la pérdida originada por las empresas argentinas controladas, incluyendo el ajuste por inflación. Entonces, los ingresos pasivos obtenidos por otras inversiones pasivas son disminuidos por perdidas patrimoniales producidas por las sociedades argentinas, atento a que la empresa extranjera contabiliza los resultados de sus participaciones de acuerdo al método de valor patrimonial proporcional. - Las personas físicas residentes incorporaron a su declaración los resultados pasivos expresados en el balance contable de la empresa transparente. Es decir, se constató que estos contribuyentes disminuyeron las rentas pasivas efectivamente obtenidas con los resultados negativos contables sufridos por las empresas del país. De haber detentado la participación en forma directa, es decir sin la interposición de la sociedad extranjera transparente, dicha deducción resultaría imposible en virtud a las normas y mecánica del impuesto a la renta local. En relación al presente caso, se realizó consulta a las áreas asesoras con el fin de determinar si dicha situación resulta impugnable teniendo en consideración la normativa vigente, en particular el artículo 165 (VI) 5 del decreto reglamentario, que impediría dicha deducción, en tanto sólo serían computables los quebrantos de fuente extranjera provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales funciones-, contra las utilidades netas de la misma fuente que provengan de igual tipo de operaciones. De esta forma, los fiscalizados sólo podrían haber deducido de los ingresos pasivos obtenidos por la sociedad extranjera los conceptos incluidos en las previsiones antes descriptas, entre las cuales no se incluye el efecto patrimonial de las participaciones argentinas (incluido el ajuste por inflación o incluso el propio impuesto a las ganancias soportado por las sociedades locales). Medidas Contexto de las medidas 62 La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) grava las rentas de los residentes bajo el criterio de renta mundial, aplicando para los rendimientos por resultados pasivos obtenidos por sociedades por acciones ubicadas en países de baja o nula tributación cuyos accionistas sean residentes del país, las denominadas normas de “transparencia fiscal internacional”. Así, y para evitar el diferimiento del impuesto mediante la interposición de sociedades ubicadas en el exterior, las ganancias obtenidas en las condiciones descriptas en el párrafo anterior, originadas en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas similares, se imputarán por el criterio de lo devengado, cuando el criterio general para este tipo de renta es la imputación de los dividendos bajo el criterio de lo percibido. Medidas legales El artículo 133 de la ley del tributo establece que los resultados impositivos de los accionistas residentes en el país respecto de los resultados impositivos de las sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación, por las ganancias originadas en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas similares, se imputarán por el criterio de lo devengado. Asimismo, el artículo 148 define que dichos accionistas asignarán esos resultados impositivos de fuente extranjera, aun cuando los beneficios no les hubieran sido remesados ni acreditados en sus cuentas. No obstante aclara que dicha asignación no regirá respecto de los quebrantos de fuente extranjera atribuibles a dichos establecimientos y originados por la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los fondos comunes de inversión o instituciones que cumplan la misma función- los que, expresados en la moneda del país en el que se encuentran instalados, serán compensados en la forma dispuesta en el artículo 135. Dicho artículo 135 establece que, entre otros, las sociedades por acciones ubicadas en paises de baja o nula tributación sólo podrán imputar los quebrantos de fuente extranjera provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales funciones-, contra las utilidades netas de la misma fuente que provengan de igual tipo de operaciones. Aclara, además, que los accionistas residentes no podrán computar otros quebrantos de fuente extranjera. Al respecto, el Art. 165 (VI).5 del Decreto Reglamentario (DR N° 1344/98) expresa que los sujetos residentes en el país que sean accionistas de sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación, que deban tributar el impuesto correspondiente a sus rentas pasivas de acuerdo a los criterios de imputación y asignación de ganancias de acuerdo a las normas de transparencia fiscal internacional, sólo podrán computar los quebrantos de fuente extranjera originados en la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas partes de los fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan 63 iguales funciones-, atribuibles a operaciones realizadas por dichas sociedades, contra las ganancias netas de la misma fuente derivadas de igual tipo de operaciones realizadas por esas sociedades. Aclara finalmente, que con la excepción recién enunciada, dichos accionistas no podrán computar contra las rentas pasivas que deban declarar, ningún otro quebranto de fuente extranjera atribuible a operaciones realizadas por la sociedad del exterior Medidas administrativas No han sido previstas medidas administrativas para la situación que se plantea en el ejemplo. Ejemplo A 7 MANIPULACION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Las situaciones detectadas a través del control de precios de transferencia son las siguientes: 1. Empresa con exportaciones voluminosas en millones de dólares y escasa o inexistente rentabilidad fiscal: Industrias manufactureras. Empresas que figuraron durante varios años entre las primeras exportadoras del país y sus estados de resultados fueron negativos, mientras el grupo multinacional obtenía resultados positivos. 2. Importantes volúmenes de exportaciones de commodities con cotización en mercados transparentes facturadas a paraísos fiscales y traders internacionales sin sustancia económica (Triangulación de Operaciones): La facturación se realiza a los intermediarios internacionales, mientras que el movimiento físico de mercadería sigue una ruta totalmente distinta, sin reflejo en la documentación aduanera. La justificación de precios de transferencia efectuadas por los contribuyentes en estos casos resultaron inadecuadas a los activos, riesgos y funciones asignables al intermediario internacional. 3. Importantes empresas importadoras del sector laboratorio con varios períodos fiscales con quebrantos impositivos. En todos los casos fiscalizados se efectuaron ajustes a favor del fisco, algunos ratificados e ingresados por los contribuyentes y otros se encuentran en discusión administrativa. Las problemáticas más frecuentes detectadas en la aplicación del régimen de precios de transferencia, que han dado lugar a ajustes a favor del Fisco son las siguientes: • Falta de reconocimiento de la existencia de vinculación económica. 64 • Selección inadecuada del mejor método. • Inconsistencia en el análisis de comparabilidad. • Falta de documentación adecuada que respalde la comparabilidad. • Ajustes inadecuados a la comparabilidad. • Preferencia de los métodos no transaccionales sin haberse agotado la posibilidad de utilizar los métodos transaccionales. • Aplicación inadecuada del método de margen neto de la transacción. • Utilización inadecuada de los indicadores de utilidad (PLI). • Uso de comparables externos de otros países en desmedro de la utilización de comparables locales. • Tendencia generalizada a utilizar bases de datos con información basada en utilidades (no en precios). • Standarización de las justificaciones del principio del operador independiente. • Tendencia a estudiar a la empresa del exterior, sin realizar esfuerzos suficientes para analizar la empresa local (En Argentina el testy party debe efectuarse sobre la empresa argentina). Medidas Contexto de las medidas Si bien la Argentina desde el año 1935 tenía en su legislación del impuesto a las ganancias disposiciones que contemplaban la reasignación de beneficios ante la existencia de vinculación económica, estas normas estaban limitadas a la exportación e importación de bienes, la transferencia de tecnología y el pago de intereses por préstamos al exterior. Ante el incremento de los flujos del comercio internacional y la mayor importancia de las empresas multinacionales, resultaba necesario una normativa tributaria que colocara a la Argentina en un plano similar al resto de las naciones en esta materia. Medidas legales 1) Ley del impuesto a las ganancias. Normas de precios de transferencia 65 A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las operaciones concertadas desde el 31/12/98-, se modifica, entre otras, la ley del impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE. Posteriormente, a través del dictado de la Ley N° 25.239, publicada en el Boletín Oficial el 31-12-99, se modifica nuevamente la ley del impuesto a las ganancias efectuando adecuaciones al instituto de precios de transferencia, siendo esta modificación posteriormente reglamentada por el Decreto N° 1037/2000. Finalmente con la sanción de la Ley N° 25.784 publicada en el Boletín Oficial el 22-10-04, vuelve a modificarse el régimen de precios de transferencia incorporando modificaciones en cuanto al tratamiento de operadores independientes en transacciones de importación y exportación de bienes. Estos operadores con anterioridad a la reforma debían aplicar la metodología de precios de transferencia en determinados casos. La novedad más importante que introduce la ley antes mencionada es la inclusión de un nuevo método de precios de transferencia. Este método más bien actúa como una norma anti-planificación y elusión fiscal, pues está destinado a erradicar las maniobras que fueron detectadas en los procesos de fiscalización y que generaron grandes perjuicios a las arcas fiscales. Para evaluar los perjuicios cabe señalar que 7 empresas durante 5 años vendieron 22.000 millones de dólares, e ingresaron al fisco en concepto de impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una relación de 0,09 % aproximadamente, cuando en el resto de la economía argentina durante similar período esa relación es del 1,6%. Se trata de un método que resulta aplicable cuando en las exportaciones de bienes con precio internacional conocido en mercados transparentes, actúa un intermediario internacional sin sustancia económica –sujeto pantalla-, cuya participación en la operatoria sólo tiene por finalidad derivar utilidades generalmente a paraísos fiscales. El método actúa como una presunción, cuya prueba en contrario es la demostración –de acuerdo a parámetros indicados en la ley- de que el intermediario internacional no es un sujeto sin sustancia económica (sujeto pantalla). Si no es posible demostrar que el intermediario internacional no es un sujeto pantalla, a fin de determinar la base imponible del impuesto a las ganancias, debe tomarse como valor de la exportación el precio del bien en el mercado transparente del día en que finalice la carga y no el que se hubiera pactado. 2) Ley de procedimiento tributario. Sanciones por la manipulación de precios de 66 transferencia e incumplimiento de las normas sobre documentación. Recién a partir de a sanción de la Ley N° 25.795, modificatoria de la ley de procedimiento tributario, se incorporaron en la legislación argentina normas específicas sobre sanciones aplicables a incumplimientos derivados de las normas atinentes a operaciones internacionales. El régimen sancionatorio es el siguiente: 1. Multa automática –sin requerimiento previo- por la falta de presentación de declaraciones juradas en oportunidad del vencimiento: - Declaración jurada complementaria informativa de operaciones de importación y exportación entre sujetos independientes: $1500 (aproximadamente U$ 300) para personas físicas y $ 9.000 (aproximadamente U$ 3.000) para sujetos empresa. - Declaración jurada complementaria informativa de operaciones con sujetos del exterior –excepto las anteriores-: $ 10.000 (aproximadamente U$ 3.330) para personas físicas y $45.000 (aproximadamente U$15.000) para sujetos empresa. 2. Multa por incumplimientos a la normativa que establezca o requiera el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. - Multa de $ 150 (aproximadamente U$S 50) a $ 2.500 (aproximadamente U$S 830). - En los siguientes supuestos la multa se graduará entre $ 150 (aproximadamente U$S 50) y $ 45.000 (aproximadamente U$S 15.000): o Resistencia a la fiscalización (incumplimiento reiterado a requerimientos efectuados por el Fisco). o No conservar comprobantes de precios en operaciones internacionales. o No brindar datos para el control de operaciones internacionales. 3. Incumplimientos a los requerimientos efectuados por la AFIP para presentar las declaraciones juradas informativas de operaciones internacionales y las declaraciones de información propia o de terceros. - Multas: $ 500 (aproximadamente U$S 160) a $ 45.000 (aproximadamente U$S 15.000). Son multas acumulables a las anteriores y graduables de acuerdo a la condición del contribuyente y la gravedad de la infracción. 67 4. Contribuyentes de mayores ingresos. Cuando se trate de contribuyentes con un ingreso anual igual o superior a $10.000.000 (aproximadamente U$S 3.333.000), ante el incumplimiento del tercer requerimiento, la multa que se aplica es de 2 a 10 veces del importe máximo previsto ($45.000) y se acumulará a las restantes. 5. Omisión de ingreso del impuesto - General: 50% al 100% del impuesto dejado de pagar, retener o percibir. - Operaciones internacionales: 1 a 4 veces el impuesto dejado de pagar o retener. Medidas administrativas 1. Operaciones de importación y exportación de bienes con cotización conocida en mercados transparentes realizadas entre sujetos independientes. Deben presentar una declaración jurada semestral F.741 (en formato electrónico) con el detalle de las operaciones efectuadas identificadas por partida arancelaria, indicando la contraparte del exterior y el precio pactado. Deben informar también el precio del mercado internacional del bien de que se trate. Esta obligación obedece a que según la legislación argentina, a fin de liquidar el impuesto a las ganancias para este tipo de bienes, debe tomarse el precio de mercado transparente –salvo prueba en contrario-. Se persigue contar con la información necesaria para controlar la correcta aplicación de la disposición legal. 2. Operaciones de importación y exportación de bienes sin cotización conocida en mercados transparentes. Según la reciente modificación legal del impuesto a las ganancias en estos casos la Administración Fiscal debe exigir la presentación de declaraciones juradas complementarias a la de liquidación del impuesto a las ganancias cuando se superen en el año $ 1.000.000 (aproximadamente U$ 333.000). Se está trabajando en este momento en el diseño y características de la información a solicitar ya que el parámetro de valor ha sido recientemente dispuesto por Decreto del Poder Ejecutivo. 3. Precios de transferencia: Existen dos tipos de obligaciones dispuestas por la Resolución General N°1122 Obligaciones de documentar. Se trata de un listado de elementos que deben quedar en poder del contribuyente y a disposición del Fisco en caso de serle requerido. El fundamento de esta reglamentación es dar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes a fin de que con anticipación conozcan el tipo de elementos que podrá requerirle el Fisco cuando lo fiscalice en materia de precios de transferencia. La norma resolutiva lista una serie de elementos. Este 68 listado no es taxativo sino meramente enunciativo. Entre los datos a documentar se encuentran: Datos del contribuyente argentino e información relativa a sus funciones o actividades; información completa del sujeto vinculado del exterior y la documentación, en caso de existir, de la que surja el carácter de la vinculación aludida; documentación de las operaciones concertadas; Estados Contables consolidados, cuando resulte pertinente en función a la metodología de determinación de precios utilizada; información sobre la situación financiera del contribuyente, sobre el entorno de la empresa y el mercado en el que opera, estrategias comerciales, estructura de costos; etc. Declaraciones juradas de precios de transferencia, complementaria de la del impuesto a las ganancias F. 743, (en formato electrónico). Esta declaración jurada es exigida por la ley del impuesto a las ganancias para verificar el correcto cumplimiento de las normas de precios de transferencia. El contribuyente debe informar las operaciones realizadas con los sujetos vinculados del exterior, discriminadas por tipo de operación –por ejemplo: importaciones, exportaciones, préstamos financieros, créditos otorgados, reaseguros, transferencia de tecnología, etc- identificando el sujeto del exterior, el precio pactado y el método de justificación de precios de transferencia utilizado. En caso de que se generara una diferencia a favor del fisco debe determinarla en esta declaración jurada. Toda esta información nos ha permitido no sólo efectuar un control más eficiente sino que también efectuar estadísticas tales como: método más utilizado, tipo de operaciones concertadas con sujetos del exterior, mapa de inversiones extranjeras, inversiones argentinas en el exterior, distintos sujetos del exterior operando con el mismo sujeto de argentina, distintos sujetos argentinos operando con el mismo sujeto del exterior (esto último de suma importancia cuando se trata de operaciones con paraísos fiscales). Estudio de precios de transferencia a fines fiscales (en papel), certificado por contador público. A través de esta exigencia se evitaron inconvenientes en cuanto a contar con un estudio esquemático de todos los pasos necesarios a cumplir para aplicar precios de transferencia. Se exige que se detallen y expliciten: el análisis funcional, la selección de comparables, incluidos los desechados, el análisis de comparabilidad, los fundamentos tenidos en cuenta para la selección del mejor método, los ajustes a la comparabilidad, la determinación del rango de mercado y el cálculo del ajuste a favor del fisco en caso de corresponder. Esta exigencia ha favorecido no sólo los procesos de fiscalización, sino que también los procesos de investigación y análisis previos de selección de fiscalización. Ejemplo A 9 OPERACIÓN DE ENDEUDAMIENTO ENCUBIERTA BAJO LA FORMA DE EXPORTACIÓN FUTURA DE BIENES CON PAGO ANTICIPADO Y ENTREGA PACTADA A PLAZO (7 A 10 AÑOS), INSTRUMENTADA A 69 TRAVÉS DE FIDEICOMISOS EN PARAÍSOS FISCALES Y COMPLEJAS ESTRUCTURAS FINANCIERA. DISMINUCIÓN FICTICIA DE LA BASE IMPONIBLE SUJETA A RETENCIÓN EN LA FUENTE A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR. Operatoria Se trata de un contrato de “venta futura de un commoditie con precio internacional conocido” que se entendió que formaba parte de un negocio jurídico internacional complejo donde dicha venta sólo es uno de sus componentes. El negocio se integró por las siguientes transacciones: A.1. Una venta a futuro del commodities (forward) entre la empresa argentina A y las firmas extranjeras B y C localizadas en Islas Caymán a un precio fijo U$s X-4 la unidad. Se celebraron respectivamente dos contratos con entregas programadas a 7 y 10 años. La empresa argentina A recibe el pago adelantado a razón de U$s X-4 en función a la cantidad de unidades comprometida de entrega por el período completo de los contratos a 7 y 10 años. A.2. Un contrato de swap celebrado entre A y una firma financiera D (en un país que no es paraíso fiscal, pero con el cual Argentina no tiene intercambio de información). Mediante este instrumento se fija el precio del commoditie en U$s X –precio de corte del swap-. A partir de allí se asignan riesgos. Si el precio del commoditie en el mercado –en cada entrega- supera a U$s X, D se compromete a abonar la diferencia a la empresa argentina A, si el commoditie cotiza por debajo de U$s X, es A quien debe pagar a D. En síntesis, D asume el riesgo a la suba en tanto A asume el riesgo a la baja. A.3. Un contrato de venta futura (forward) del commoditie por parte de las empresas B y C a D. A.4. La emisión de obligaciones financieras a largo plazo –“notes due” o “Structured Export Notes”- con un rendimiento pautado a distintas tasas de interés, respectivamente. En la colocación internacional de las “notes due” interviene como “Underwriter”, la empresa D1, integrante del mismo grupo económico que D. Por la vía indicada B y C obtienen los fondos en el exterior para afrontar el pago anticipado a la empresa argentina A, estableciendo el valor del commoditie al valor de U$s X-4. Se localizó un informe del servicio de inversiones de una reconocida consultora 70 internacional, las “notes due” están respaldadas por la obligación de la empresa argentina A de proveer el commoditie el cual es adquirido por D que es financiera Según otro informe localizado de otra consultora internacional reconocida, en relación a las “notes due” emitidas por C informa que las mismas poseen una duración final de 7 años encontrándose colateralizadas por un contrato de compra futura -forward- del commoditie –durante 7 años-, entre C y D1. En idéntico sentido, se expresa el informe obtenido de internet de otra consultora internacional sobre securitización, cuyo contenido fue ratificado por la misma a instancias del fisco. A.5. El pago por parte de D de las obligaciones financieras emergentes de las aludidas “notes due” a los inversionistas del exterior –es decir, los tenedores de los títulos- en sus respectivos vencimientos, se realiza a través de un fideicomiso administrador fiduciario (trustee) es un banco fiduciario en Islas Caymán. Una de las consultoras mencionadas explica el caso concreto de la empresa argentina A señalando que las “notes due” emitidas por B están colateralizadas por los derechos de ésta de recibir cada mes un precio fijo por una cantidad fija del commoditie y también por la obligación de quien le adquiere el commoditie a B (es decir D, nos remitimos al punto 6.1.4.) de efectuar el pago del importe correspondiente por cada compra, al “trustee”, en beneficio de los tenedores de las “notas due”. En otras palabras. D instrumenta el pago de las obligaciones emergentes de las “notes due” a sus respectivos vencimientos. A.6. El commoditie se transportaba a un país que no era ninguno de los países de radicación de las empresas involucradas en la operatoria. El siguiente ejemplo –aún cuando simplificado- ilustra la forma como se desenvolvió el negocio descripto La empresa argentina A recibió al inicio del contrato el valor total de U$s X-4 por la cantidad total de commoditie comprometido a entregar durante los 7 y 10 años. Ahora bien: a. Supóngase que A documenta una entrega de commoditie a B y C en una fecha en que la cotización del mismo es de U$S X+5. b. D adquiere de B y C el mencionado commoditie. c. D deberá pagar a A la diferencia entre U$S X+5 y X, es decir U$s 5 (riesgo que asumió D en el marco del swap). 71 d. D con U$s X procederá a pagar a los inversores del exterior –tenedores de las “notes due”– el capital y los intereses respectivos, lo cual hará a través del “trustee”. e. Supongamos ahora que el precio del commoditie en el mercado en lugar de U$S X+5 es U$s X-2. Pues bien, la empresa argentina A pagará a D U$s 2 (diferencia entre X y X-2), que como se dijo, es el riesgo asumido por A en el swap. En este supuesto, D pagará a los tenedores de las “notas due” con los U$s X-2 (precio de mercado del commoditie) más U$s 2 cobrados de A. El pago de los inversores del exterior –en este caso- está igualmente asegurado. El fisco argentino entendió que no se trataba de una serie de transacciones aisladas o relacionadas casualmente entre sí. Por el contrario, se consideró que se estaba en presencia de un único negocio –complejo-, donde las diversas operaciones que lo componen tienen su razón de ser en función de limitar con precisión el rol correspondiente a cada una de las partes intervinientes, como así también, la medida de los ingresos y egresos atribuibles a cada una de ellas por su participación en la operatoria. La estructura e ingeniería financiera bajo la cual la empresa argentina A y sus contrapartes del exterior organizaron el negocio descripto, implica que los inversores del exterior como consecuencia de haber colocado en nuestro país una determinada suma de dinero (medida a partir de U$s X-4 por cantidad de unidades de commodities comprometidos) reciban una retribución por el uso de ese capital por parte de A de U$s 4 por unidad de commoditie entregada, y dicho importe llega a manos de los inversores del exterior a través de D quien en el marco de las contrataciones con A, B y C asume el pago de las citadas obligaciones financieras a sus respectivos vencimientos. Finalmente y al sólo título ilustrativo, para clarificar la conclusión vertida en el párrafo anterior téngase en cuenta que si el precio de mercado del commoditie fuere U$s 0 (cero), A debería desembolsar U$s X (precio de corte del swap) en efectivo, de los cuales U$s X-4 constituirían reembolso del capital, y U$s 4 en retribución del adelantamiento de fondos. En este caso el dinero llegaría a los inversores del exterior a través de D, quien como se explicara se hace cargo de las obligaciones emergentes del fideicomiso a los respectivos vencimientos. En consecuencia, el ajuste efectuado a la empresa argentina fue en concepto de retención en la fuente del impuesto a las ganancias sobre las rentas de fuente argentina percibidas por los beneficiarios del exterior en concepto de retribución por la colocación de fondos en el país. Medidas Contexto de las medidas 72 Régimen de retención en la fuente del impuesto a las ganancias a beneficiarios del exterior con carácter de pago único y definitivo Medidas legales La ley del impuesto a las ganancias determina que cuando se paguen beneficios netos de fuente argentina a beneficiarios del exterior, corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la Administración Federal de Ingresos Públicos, con carácter de pago único y definitivo el 35% (tasa del gravamen) de tales beneficios. La retención se determina aplicando dicha tasa sobre la ganancia neta presumida por la ley del tributo, que para el caso de intereses o retribuciones pagado por créditos, préstamos o colocación de fondos de cualquier origen o naturaleza obtenidos del exterior, es del 43% ó 100% según determinadas condiciones, entre ellas, para el último supuesto que el sujeto del exterior esté localizado en una jurisdicción de baja o nula imposición (paraíso fiscal). Ejemplo B 4 ENTIDADES OFF-SHORE CONDUCTORAS – INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Off-shore es un tipo de empresas constituidas para servir como holdings, empresas-base o empresas conductoras (conduit company). Una conduit company, especie del tipo off-shore, es la interpósita persona para realizar la 73 función de intermediación de rendimientos y ganancias entre personas situadas en dos o más jurisdicciones, en función de las exenciones que el país con tributación más favorable pueda otorgar o mediante treaty shopping, operándose una reducción en la carga impositiva. Estas sociedades son consideradas como instrumentales y tienen como finalidad canalizar la renta obtenida en un país para localizarla en otros que gocen de menores presiones fiscales. Esto se concreta mediante la utilización de determinados privilegios ofrecidos por el territorio de instalación, a través de una convención contra la doble tributación firmada entre éste y el país de tributación más favorable, o bien porque ambos territorios forman parte de un bloque económico regional. Esta práctica es útil para poder permitir transferencias hacia otros países con tributación más favorable. Si el interesado fuera a transferir sus ganancias directamente al país con tributación más favorable, pagaría la alícuota ordinaria de distribución de los rendimientos (normalmente, 25%). Sin embargo, utilizando un acuerdo sobre doble tributación, las ganancias salen del país de origen con una retención en la fuente del 15%, que después se transfieren con una incidencia más baja (1,5%) hacia el país con tributación más favorable. De este modo, los pagos de dividendos, intereses, royalties u otros modos de pago de servicios se canalizarán a través de la sociedad conductora, aplicándose lo previsto en la convención sobre doble tributación entre el Estado-fuente y el Estado-puente, o el privilegio que el mercado regional permita. Medidas Contexto de las medidas En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria. Medidas legales La legislación brasileña prohíbe, a partir de 2000, la deducción de los intereses pagos o acreditados, que incidan sobre el valor equivalente a las ganancias no disponibilizadas por las empresas: I) vinculadas o controladas, domiciliadas en el exterior, cuando las mismas fueran las beneficiarias del pago o crédito; 74 II) controladas, domiciliadas en el exterior, independientemente del beneficiario. A partir de marzo de 2000 pasaron a no ser deducibles los intereses relativos y préstamos pagos o acreditados a empresas controladas o vinculadas, independientemente del lugar de domicilio, que incidan sobre el valor equivalente a las ganancias no disponibilizadas por empresas controladas, domiciliadas en el exterior. Medidas administrativas Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco Central. Obligatoriedad de efectuar la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central del Brasil. Ejemplo B 5 INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES BASE (TRADING Y PRESTADORAS DE SERVICIOS) Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Off-shore es el tipo de empresas constituidas para servir como holdings, empresas-base o empresas conductoras (conduit company).El término utilizado en lengua inglesa “base companies” (sociedades-base) encuentra semejanza con la designación alemana “basisgesells-chaften”, francesa “societés écran” o italiana “societá schermo” para indicar a las entidades interpuestas “off-shore” dedicadas a la re-facturación de bienes, servicios u operaciones con derechos efectuados en el mercado internacional y, también, a la generación de gastos 75 financieros fiscalmente deducibles por la casa matriz y las filiales constituidas según regímenes de tributación normal. Las sociedades-base no se confunden con los “holdings”, dado que no tienen como objeto detentar en su activo la participación en otras empresas del grupo, incluyendo tener voz en su administración. Pero, evidentemente, ambas están dirigidas a acumular rendimientos y ganancias de capital en centros de competencia fiscal depredadores, en perjuicio del fisco de los países que poseen regímenes tributarios no “off-shore”. Las empresas de comercialización internacional son una especie de empresasbase re-facturadoras constituidas para comprar a precios subvaluados en el país exportador y revender a precios sobrevaluados en el país importador. Los bienes negociados se envían directamente del país de origen exportador al país importador, mientras que la operación documental es objeto de una refacturación en el régimen “off-shore”. Por medio de este esquema las ganancias tributables de la operación son desviadas desde el país exportador hacia la sociedad-base. Ahora bien, las empresas prestadoras de servicios internacionales son entidades constituidas para substraer de la base tributaria de los fiscos “onshore”, mediante la generación de gastos fiscalmente deducibles a varias empresas del grupo, a través de la facturación de servicios técnicos y otros gastos deducibles en la sociedad-base. Medidas Contexto de las medidas Brasil posee una norma general anti-elusión, aunque la ley fiscal ordinaria todavía no estableció un procedimiento para evitar las situaciones de abuso. Medidas legales Brasil posee legislación que permite a la autoridad administrativa no considerar actos o negocios jurídicos realizados con la finalidad de disimular que se haya producido el factor generador del tributo o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, observando ciertos procedimientos a ser definidos por ley federal aún no otorgada. La legislación ordinaria brasileña desde 1997 somete a las reglas del precio de transferencia, a las operaciones de importación y exportación de bienes, servicios o derechos, efectuadas entre personas vinculadas o con cualquier persona localizada en un país con tributación más favorable. Medidas administrativas 76 Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central de Brasil. Obligatoriedad de efectuar la declaración de ajuste anual del Impuesto a las Ganancias que relaciona las importaciones y exportaciones sujetas al ajuste determinado por las reglas y métodos de la legislación del precio de transferencia. Ejemplo B 8 PRECIOS DE TRANSFERENCIA Se trata de la transferencia disimulada de ganancias imponibles al exterior, mediante la sobrevaluación de las importaciones o la subvaluación de las exportaciones efectuadas entre personas vinculadas y/o localizadas en países o dependencias con tributación más favorable. Se trata de un esquema usual en las empresas transnacionales. La facilidad de utilización del mismo deriva del hecho de que gran parte del comercio internacional se realiza entre sociedades o establecimientos del mismo grupo, lo que torna propicias las condiciones para transferir ganancias hacia aquellos regímenes que presentan mayores ventajas. Los paraísos fiscales se encuentran especialmente bien posicionados para este esquema, dada la ausencia de tributación y su integración a los mercados internacionales. Medidas Contexto de las medidas Hace mucho que el modelo de convención fiscal de la OCDE relativo a ganancia y capital y el modelo de convención sobre doble tributación internacional de las Naciones Unidas permiten el control y los ajustes de precios de trasferencia a los países con base en las condiciones que prevalecen en el mercado, sin afectación de la vinculación (“arms-lenght”). En Brasil, el control de precios de transferencia fue introducido en 1997. Medidas Legales La legislación brasileña expone las reglas de precios de trasferencia, control obligatorio de los precios efectuados tanto en operaciones entre personas vinculadas como en las operaciones con entidades localizadas en países con tributación más favorable, independientemente de toda vinculación. 77 Los métodos brasileños para determinar el precio parámetro para el control de los precios efectuados por las empresas son semejantes a los tres métodos transaccionales propuestos por la OCDE: MÉTODOS BRASIL Equivalente OCDE IMPORTACIÓN PIC – precios independientes comparados CUP PRL – precio de reventa menos ganancia RPM CPL – costo de producción más ganancia CPM EXPORTACIÓN PVEX – precio de venta en las exportaciones CUP PVA – precio de venta mayorista en el país de destino restado, menos la ganancia RPM PVV – precio de venta minorista en el país de destino restado, menos la ganancia RPM CAP – costo de adquisición o de producción más los impuestos y ganancia CPM Los métodos PIC y PVEX son análogos al método CUP (“Comparable Uncontrolled Price”); los otros métodos son semejantes a los métodos previstos por la OCDE. La legislación brasileña preestablece los márgenes de ganancia, los que pueden ser alterados por el contribuyente mediante comprobación hecha sobre la base de publicaciones, investigaciones o informes elaborados de acuerdo con la ley. La OCDE admite solamente el uso de márgenes de “arms-lenght”. En Brasil, los márgenes fijados sobre los precios de venta/costos son de 20% para el PRL (sin adecuación del valor), de 60% para el PRL (con agregación de valor), de 20% para el CPL, de 15% para el PVA, de 30% para el PVV y de 15% para el CAP. El procedimiento brasileño mantiene alguna semejanza con el adoptado por los “Advanced Pricing Agreement” (APA), por los que el contribuyente y el Fisco preestablecen márgenes de ganancia para las operaciones que se lleven a cabo. Sin embargo, en Brasil no hay un Acuerdo Previo de Precios (APA), tampoco “canasta de productos”. Medidas administrativas 78 El contribuyente debe informar anualmente los métodos de los precios parámetros adoptados y los ajustes de precios de transferencia efectuados. Ejemplo B 12 REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL TRANSFORMACIÓN, FUSIÓN, INCORPORACIÓN Y ESCISIÓN La planificación tributaria internacional puede utilizar, como medio para lograr que disminuya la carga tributaria, los eventos de reorganización societaria: transformación, escisión, fusión e incorporación. La transformación tiene lugar cuando la sociedad pasa, independientemente de su disolución o liquidación, de una especie a otra. La sociedad mantiene su personería jurídica inalterada, aunque se encuentre bajo otro tipo societario. La escisión es una operación por la cual la compañía transfiere partes de su patrimonio a una o más sociedades, constituidas a tal fin o ya existentes, extinguiéndose la compañía escindida si se vierte todo el patrimonio, o se divide su capital, en el caso de una escisión parcial. La fusión es la operación mediante la cual se unen dos o más sociedades para formar una nueva sociedad, que las sucederá en todos sus derechos y obligaciones. Debe destacarse que, en la fusión, todas las sociedades fusionadas se extinguen, para dar lugar a la formación de una sociedad nueva con personería jurídica distinta de aquéllas. La incorporación es la operación por la cual una o más sociedades son absorbidas por otra, que las sucede en todos los derechos y obligaciones. En la incorporación la sociedad incorporada deja de existir, pero la empresa incorporadora continuará con su personería jurídica. La incorporación de empresas puede utilizarse para la planificación tributaria internacional cuando una empresa controlada en el exterior, que obtiene ganancias que deben ser tributados en Brasil por la controladora, incorpora a otra empresa en el exterior, con un perjuicio. A partir de la incorporación, las ganancias de la controlada se anulan o disminuyen por el perjuicio de la empresa absorbida. Esto puede ocurrir cuando la legislación del País donde la controlada está situada, no prohíbe absorber los perjuicios. En los regímenes con tributación más favorable, esta práctica se ve facilitada 79 por la falta de transparencia contable y fiscal. En el momento de reconocer las ganancias de la controlada en Brasil (tributación con bases mundiales), la base para calcular el Impuesto a las Ganancias estará disminuida, como reflejo de que la subsidiaria en el exterior absorbió los perjuicios. La escisión ha sido utilizada para transferir propiedades de bienes inmuebles sin pagar el impuesto a la transmisión. En este caso, la escindida se queda solamente con el inmueble, distribuyendo entre los socios todos los demás bienes, derechos y deberes. Después de lo cual, la empresa se vende a otro socio o grupo de socios, sin alterar el nombre del propietario del inmueble. Otra posibilidad de planificación es el retorno de bienes y derechos del activo de la persona jurídica que se entregaron a sus socios a título de devolución de su participación en el capital social de la empresa off-shore, que podrán evaluarse por su valor contable o de mercado, sin incidencia de la ganancia de capital en su retorno. Medidas Contexto de las medidas Las medidas legales vigentes que tratan estos eventos societarios no diferencian a las entidades “off-shore” de las “on-shore”. Medidas legales No hay previsión de medidas específicas. Medidas administrativas No hay previsión de medidas específicas. Ejemplo C 12 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. USO DE TARJETAS DE DÉBITO Y CRÉDITO DEL EXTERIOR. Un residente en Canadá registra una sociedad multinacional (International business corporation -IBC-) en un paraíso fiscal, abriendo una cuenta bancaria a nombre de la misma. El dinero depositado en dicha cuenta bancaria tiene alta probabilidad de ser un ingreso no declarado (generado por el ejercicio de actividades económicas o inversiones realizadas tanto en Canadá como en otro país). Se emite una tarjeta de crédito a nombre del residente en Canadá. 80 Obstáculos - El dinero puede haber sido direccionado a través de varias países, a menudo paraísos fiscales, haciendo difícil seguir el curso del mismo. - El requerimiento a terceros de documentación (ej.: compañías de tarjetas de crédito), a los efectos de identificar a los titulares canadienses de tarjetas de crédito emitidas en el exterior, encuentra impedimentos legales. Medidas Medidas Administrativas - Se ha preparado un informe que describe a grandes rasgos las típicas promociones de tarjetas de débito y crédito emitidas en el exterior, como así también los métodos más comunes utilizados para transferir fondos. - Atento que parte importante del "clearing" de las transacciones correspondientes a las tarjetas de crédito es efectuado en los Estados Unidos, la IRS ha emitido requerimientos a MasterCard, American Express y Visa con relación a las tarjetas de crédito emitidas en el exterior. Canadá espera aprender de la experiencia estadounidense. Ejemplo C 13 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. UTILIZACIÓN DE VEHÍCULOS DE INVERSIÓN EN EL EXTERIOR Un contribuyente canadiense utiliza una variedad de vehículos de inversión en distintos paraísos fiscales. El contribuyente no reúne las condiciones para requerirle que informe, como residente en Canadá, los ingresos que ha obtenido derivados de fuentes extranjeras. Obstáculos - Las leyes de secreto bancario y comercial existentes en los paraísos fiscales dificultan la inspección de los titulares de los instrumentos de inversión. - Significativas transferencias de efectivo son divididas en varias operaciones de menos de $ 10.000 a los efectos de eludir la obligación de informar establecidas por el Acta Bancaria y el FINTRAC (Financial Transactions 81 and Reports Analysis Centre of Canada -Centro de Transacciones Financieras y Análisis de Informes de Canadá-). Medidas Medidas Administrativas - Dar a conocer al público en general las obligaciones de informar en relación a transacciones en el exterior y las penalidades por su incumplimiento, como así también los programas de blanqueo voluntario existente respecto al tema. - Identificar a aquellos que publicitan la prestación de servicios cuya finalidad es el no pago de impuestos. - Obtener sociedades constituidas en países con los cuáles existan tratados a los efectos de detectar compañías canadienses, no conocidas por el CRA, controladas por aquellas. - Realizar auditorías del Patrimonio Neto (net worth). Ejemplo C 18 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS. TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES. Una sociedad canadiense produce espectáculos en Canadá. La sociedad estableció, a su vez, dos compañías en el exterior, una en un paraíso fiscal para explotar los derechos de producción de espectáculos en otros países y la otra en Europa, la cual produce efectivamente tales espectáculos. La sociedad canadiense vende los derechos de producción a la ubicada en el paraíso fiscal, la cual, a su vez , los transfiere, a través de contratos, a la sociedad europea. Consecuentemente, los pagos de derechos se terminan realizando en el exterior. Una sociedad que realiza investigaciones y desarrollos (R&D) en Canadá, transfiere, antes de registrar la patente, su know-how a una sociedad internacional (International Business Corporation –IBC-). Luego, esta sociedad internacional registra la patente en Canadá y cobra las regalías por el uso de la patente en todo mundo. Obstáculos - Los esquemas para localizar el cobro de derechos o regalías en el exterior varían, dependiendo del tipo de bienes intangibles en cuestión y las características de la industria de que se trate. Cada escenario debería ser analizado a la luz de los hechos particulares, lo cual 82 implicaría abordar temas relativos, al manejo centralizado de la administración y control de las firmas multinacionales, la valuación de los intangibles transferidos y/ o el monto de los pagos por regalías. Medidas Medidas legales - Temas relativos a los ingresos derivados de la acumulación de propiedades en el exterior pueden surgir cuando se realiza el pago de las regalías por parte del socio canadiense. Medidas administrativas - ¨Industry Canada” tiene una base de datos que permite asistir en la tarea de identificar a los contribuyentes canadienses que utilizan IBC para registrar sus patentes. Ejemplo C 26 PRECIOS DE TRANSFERENCIA MANIPULACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE BIENES Y SERVICIOS. Los precios a los cuales los servicios, bienes tangibles e intangibles son comercializados a través de la fronteras internacionales entre partes relacionadas, son manipulados inapropiadamente a los efectos de reducir las obligaciones tributarias. Medidas Medidas legales La legislación canadiense relativa a los precios de transferencia, contenida en la Sección 247 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Section 27 of the Income Tax Act) y detallada en las Series de Memorando de Precios de Transferencia presenta las siguientes características: - Adopta el principio de "arm´s length", y - Requiere que, a los fines impositivos, los términos y condiciones, acordados entre partes que no utilizan el principio "arm's length" en sus relaciones comerciales o financieras, son aquellos que se esperaría que acordarían las partes si hubiesen actuado teniendo en cuenta el principio mencionado . 83 Esto asegura que los contribuyentes, que son miembros de un grupo que no utilizan el principio "arm's length", y se involucran en transacciones con otros miembros de tal grupo, declaran substancialmente el mismo monto de ingresos que declararían si hubieran realizado la operación teniendo en cuenta el principio mencionado. Ejemplo C 27 PRECIOS DE TRANSFERENCIA PAGOS POR ASISTENCIA TÉCNICA Loa pagos son realizados a un ente extranjero en razón a una asistencia técnica que probablemente no haya ocurrido, o fueron efectuados en una forma o por un valor determinado a los efectos de evadir el pago apropiado de impuestos canadienses. Medidas Medidas Legales La legislación canadiense relativa a los precios de transferencia, contenida en la Sección 247 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Section 27 of the Income Tax Act) y detallada en las Series de Memorando de Precios de Transferencia presenta las siguientes características: - Adopta el principio de "arm´s length", y - Requiere que, a los fines impositivos, los términos y condiciones, acordados entre partes que no utilizan el principio "arm's length" en sus relaciones comerciales o financieras, son aquellos que se esperaría que acordarían las partes si hubiesen actuado teniendo en cuenta el principio mencionado Esto asegura que los contribuyentes, que son miembros de un grupo que no utilizan el principio "arm's length", y se involucran en transacciones con otros miembros de tal grupo, declaran substancialmente el mismo monto de ingresos que declararían si hubieran realizado la operación teniendo en cuenta el principio mencionado. Ejemplo CH 13 84 UTILIZACIÓN POR PARTE DE CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE, DE REGÍMENES PREFERENCIALES UBICADOS EN PAÍSES SIN SUMINISTRO DE INFORMACIÓN. . NO SE RECONOCEN EN EL PAÍS DONDE ESTA SITUADA LA MATRIZ, LOS RESULTADOS PROVENIENTES DE INVERSIONES EN AGENCIA O ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, ACCIONES, DERECHOS SOCIALES U OTRO TIPO DE INVERSIÓN MATERIALIZADA EN UN PARAÍSO FISCAL. ESTO CON EL FIN DE DISMINUIR LAS RENTAS DE FUENTE GLOBAL QUE ESTÁN AFECTAS A IMPUESTO EN EL PAÍS DE LA MATRIZ. De igual forma se utilizan dichos paraísos fiscales para traspasar beneficios, es decir aumentar las utilidades del holding en aquellos países donde existen regímenes tributarios especiales, de manera de disminuir la carga impositiva o generar pérdidas en aquellos donde los impuestos son superiores o existe un mayor control del cumplimiento tributario de los contribuyentes. Los resultados obtenidos por enajenación de acciones o derechos sociales o provenientes de dividendos o retiros efectuados de sociedades extranjeras, al igual que el resultado anual de las agencias o establecimientos permanentes en el exterior deben ser incorporados anualmente a la Renta Liquida Imponible del inversionista en Chile. Eludiendo esta disposición y amparándose en el escaso o casi nulo intercambio de información que se posee con los paraísos tributarios, los contribuyentes invierten en dichos territorios, no reconociendo en Chile, las utilidades que eventualmente pudieren generar dichas inversiones. El artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que toda persona domiciliada o residente en Chile, paga impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él. El artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero. En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publico un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. El Servicio de Impuestos Internos de Chile, a través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen inversiones en el exterior en acciones o derechos sociales o en agencias o Establecimientos permanentes, deben informar anualmente a través de las Declaraciones Juradas N°s 1851 "Declaración Jurada Anual sobre 85 Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" y 1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado anual obtenido, detallando la composición de este. En el caso de la Declaración Jurada N° 1851 deben detallar los mayores valores obtenidos por enajenaciones de acciones o percepción de dividendos o retiros efectuados, en el caso de la Declaración Jurada N° 1852 deben informar el resultado anual de la agencia, detallándolo por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del establecimiento. Los resultados obtenidos por enajenaciones de acciones o derechos sociales o bien por reparto de dividendos o retiros efectuados, de inversiones que se poseean en el exterior, al igual que el resultado determinado por la agencia o establecimiento permanente en el exterior deben ser reconocidos e incorporados a la Renta Liquida Imponible que se debe declarar anualmente en Chile a través del Formulario N°22 "Formulario de Impuesto Anual a la Renta". Ejemplo CH 29 RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA. SUBDECLARACIÓN DE RENTAS PROVENIENTES DESDE EL EXTERIOR POR PARTE DE CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO O RESIDENCIA EN CHILE. RENTAS PERCIBIDAS DESDE EL EXTERIOR LAS CUALES NO SON INCORPORADAS POR LOS CONTRIBUYENTES EN SUS BASES IMPONIBLES AFECTAS A IMPUESTOS EN CHILE, ESTO ES, IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO O IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA SEGÚN CORRESPONDA. El principio de la renta de fuente mundial establece que los contribuyentes que tienen domicilio o residencia en Chile, se encuentran afectos a impuesto por el conjunto de sus rentas, ya sea de fuente chilena o estranjera, las cuales se deben incorporar en su declaración anual de rentas a través del Formulario N°22. Todas las personas naturales o jurídicas que efectúen inversiones o perciban rentas desde el exterior, están obligadas a declarar en el país dichas rentas con el fin de afectarlas con los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario, según corresponda, sin perjuicio de los gravámenes que deben soportar en el exterior por esas mismas rentas. Los contribuyentes tienen incentivos para no declarar las rentas de fuente extranjera por la escasa probabilidad de que sean detectados por la administración fiscal competente. Además, los contribuyentes entienden que su situación tributaria queda resuelta con la sola aplicación de los impuestos en el 86 exterior y, por lo tanto, no incorporan las rentas en la determinación de las bases imponibles de los impuestos locales. De conformidad a lo dispuesto por el artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda persona domiciliada o residente en Chile, debe pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entrada esté situada dentro o fuera del país. El artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que para efectos de computar las rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entretanto, no empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero. La administración tributaria chilena puede realizar intercambio de información con otras administraciones tributarias requiriendo en este caso el detalle de las rentas percibidas y los impuestos soportados en el exterior, además de la identificación del pagador de la renta, y de esta forma controlar la correcta tributación de los contribuyentes con domicilio o residencia en Chile que perciban rentas desde el exterior. Este intercambio se puede llevar a cabo a través de la facultad que establece el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario y a través de los convenios para evitar la doble tributación suscritos por Chile, los cuales contienen un artículo que permite esta acción. El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución Exenta N°109 del 10.12.04, fijo el modelo de formulario N°1853 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Rentas de Fuente Extranjera”, que debe ser presentada antes del 15 de Marzo de cada año, por los contribuyentes con domicilio o residencia en Chile, que realicen operaciones por las cuales perciban rentas de fuente extranjera, las cuales pudieren o no haber estado sujetas a impuestos debiendo, además, informar los impuestos pagados en el extranjero respecto de dichas rentas. A través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, el Servicio de Impuestos Internos estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de la Declaración Jurada N° 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" el monto en pesos invertido durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que poseen por estos conceptos en el exterior y por medio de la Declaración Jurada N°1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación, oficina, sucursal o agencia en el exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y 87 agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del establecimiento, el cual debe ser reconocido por la matriz en Chile. Para efectos de determinar si un contribuyente ha adquirido residencia en el exterior, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitarle un certificado emitido por Policia de Investigaciones de Chile que de cuenta de las entradas y salidas del país, con lo que se cuantifica la permanencia de éste en el exterior y se define el tratamiento tributario a aplicar respecto de las rentas e impuestos soportados. Ejemplo CH 30 RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA. IMPUTACIÓN INDEBIDA DE CRÉDITOS POR IMPUESTOS SOPORTADOS EN EL EXTERIOR, EN CONTRA DE LOS IMPUESTOS ESTABLECIDOS EN CHILE. IMPUTACIÓN DE CRÉDITOS POR IMPUESTOS PAGADOS, ADEUDADOS O RETENIDOS EN EL EXTERIOR QUE NO CORRESPONDAN AL TIPO DE RENTA QUE DA DERECHO A ESTE BENEFICIO, CRÉDITOS QUE CORRESPONDEN A OTROS PERIODOS TRIBUTARIOS, OTORGAMIENTO DE CREDITO POR UN MONTO MAYOR AL ESTABLECIDO POR LEY, CONTRIBUYENTES QUE INVOCAN EL CRÉDITO NO TIENEN LA CALIDAD DE BENEFICIARIO EFECTIVO DE LA RENTA. LOS CONTRIBUYENTES QUE INVIERTEN EN EL EXTERIOR U OBTENGAN RENTAS, SOPORTAN IMPUESTOS DE ACUERDO A LA LEGISLACIÓN DEL PAÍS DEL CUAL PROVIENEN DICHAS RENTAS. Como medida unilateral en Chile se otorga como crédito en contra de los impuestos nacionales aquellos impuestos soportados en el exterior. Para el caso de los dividendos; retiros de utilidades; rentas por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares, el crédito por impuestos pagados, adeudados o retenidos en el exterior no debe exceder a la tasa del impuesto de Primera Categoría. Respecto de las rentas provenientes desde el exterior, contenidas en los Convenios de Doble Tributación se establece como crédito en contra de los impuestos nacionales la tasa del 30%, salvo para aquellos tipos de renta donde se ha establecido una tasa inferior a cobrar por la Administración Fiscal del país fuente de la renta, en cuyo caso prevalecerá dicha tasa como crédito. Por lo tanto los contribuyentes utilizan como créditos los impuestos soportados por rentas que no dan derecho a este beneficio y los impuestos pagados en el extranjero que no correspondan a impuestos similares o equivalentes a los impuestos de la Ley de la Renta chilena. Además imputan créditos sin tener la calidad de beneficiario efectivo de la renta que origina el pago de los mismos 88 en el exterior, reconocen como créditos impuestos que no corresponden al periodo en que se tiene derecho de invocar como tales, imputan como créditos un monto superior al establecido por ley dependiendo del tipo de renta. El Art. 41 A de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que los contribuyentes que perciban desde el extranjero dividendos, realicen retiros de utilidades o enajenaciones de acciones o derechos sociales o perciban rentas producto de marcas, patentes, formulas, asesorias tecnicas o otras prestaciones similares o poseean agencias o estableciminetos permanentes en el exerior, pueden utilizar en contra del Impuesto a la Renta de Primera Categoria los impuestos con que hayan sido gravadas en el exterior dichas rentas. Esta aplicación tiene un tope equivalente a la tasa del impuesto de Primera Categoría (17%), los impuestos pagados en el extranjero deben ser similares a los comprendidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta de Chile y deben ser utilizados en el mismo periodo en que se percibio la renta. A través del artículo 41 C de la Ley sobre Impuesto a la Renta se establece un crédito para los contribuyentes nacionales que obtengan rentas por inversiones realizadas en el exterior en aquellos países con los cuales el Estado de Chile haya suscrito Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional, que estén vigentes en el país y en los cuales se haya comprometido el otorgamiento de un crédito por el o los impuestos a la renta pagados en los respectivos Estados Contrapartes. El citado crédito difiere del que en forma general considera el artículo 41 A de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con un tope del impuesto de Primera Categoría, porque dicho tope se eleva a un 30% de las rentas percibidas o devengadas, según corresponda. Se permite, además, que la parte del crédito que exceda del impuesto de Primera Categoría, se recupere como crédito de los impuestos finales, como lo son el impuesto Global Complementario o Adicional, con lo cual se recuperan en mayor medida los tributos pagados en el exterior. Por medio de la Circular N°52 del 08/11/1993, el Servicio de Impuestos Internos instruye sobre las rentas provenientes desde el exterior que dan derecho a rebajar como crédito los impuestos a la renta, que las afectaron en el extranjero, las que deben corresponder a dividendos; retiros de utilidades; rentas por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares. A través de esta circular además se establecio la forma de acreditar los impuestos soportados en el exterior, los cuales deberan acreditarse mediante los correspondientes recibos o formularios que se utilicen en el exterior para la declaración y pago de los citados tributos, conteniendo como mínimo la siguiente información: Monto del impuesto pagado en la moneda extranjera que corresponda; fecha del pago efectivo del impuesto; concepto o naturaleza del impuesto pagado (que se trate de impuestos a la renta equivalentes o similares a los establecidos por la Ley de la Renta chilena) y timbre de la institución extranjera que recibió los impuestos pagados al Fisco en el exterior. Los documentos antes mencionados podrán ser reemplazados por un certificado 89 oficial expedido expresamente por la autoridad competente del país extranjero, en el cual conste como mínimo la misma información exigida para los recibos indicados precedentemente y deberán estar debidamente traducidos al idioma español, cuando procediere y legalizados de acuerdo a la normativa establecida en el artículo 345 del Código de Procedimiento Civil. El Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular N°5 del 19/01/99 instruyo sobre quienes tienen derecho a imputar como créditos los impuestos soportados en el exterior cuando estos se encuentren asociados a las rentas contenidas en los Convenios de Doble Tributación, además de la forma como deben ser imputados. La Declaración Jurada N°1853 sobre rentas de fuente extranjera obliga a los contribuyentes con domicilio o residencia en Chile, informar los créditos por impuestos pagados en el exterior asociado a inversiones o rentas percibidas. De igual manera a través de los Formularios N°s 1851, denominado Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" y 1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", los contribuyentes deben informar al Servicio de Impuestos Internos los créditos por impuestos soportados en el exterior asociados a los tipos de inversiones a que hacen referencia las declaraciones antes mencionadas, lo anterior de acuerdo a lo dispuesto por la Resolución Exenta N°6 del 2003. Ejemplo CH 32 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES COMERCIALES. COMPRA Y/O VENTA DE BIENES Y/O SERVICIOS EN EL EXTERIOR A PRECIOS DISTINTOS A LOS DE OTRAS OPERACIONES DE CARACTERÍSTICAS SIMILARES CON EL ÚNICO OBJETIVO DE TRASLADAR INGRESOS DESDE CHILE HACIA EL EXTERIOR. EXISTENCIA DE SUJETOS QUE COMPRAN Y/O VENDEN BIENES Y/O SERVICIOS A UN RELACIONADO EN EL EXTERIOR, A PRECIOS DISTINTOS A LOS DE MERCADO, TRASLADANDO INGRESOS HACIA EL EXTRANJERO Y DISMINUYENDO LA BASE IMPONIBLE. DE ESTA FORMA EL OBJETIVO ES DISMINUIR EL VALOR A PAGAR POR IMPUESTO A LA RENTA, Y/O EL IMPUESTO ADICIONAL ASOCIADO A LA REMESA DE UTILIDADES AL EXTERIOR. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre 90 independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Además, las siguientes medidas administrativas, no tienen como finalidad específica el controlar esta figura, no obstante entregan información útil para hacerlo: Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. Ejemplo CH 35 91 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE COMERCIALES TRIBUTARIOS. TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS OPERACIONES COMERCIALES CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE PUEDE CORRESPONDER A UNA OPERACIÓN DE TRIANGULACIÓN, EN LA CUAL QUEDA UNA GRAN PARTE DE LA UTILIDAD DEL NEGOCIO EN LA PARTE UBICADA EN EL PARAÍSO TRIBUTARIO, SIN QUE HAYA UNA NECECIDAD DE NEGOCIO QUE LO JUSTIFIQUE. Los contribuyentes generan utilidades en Paraísos Tributarios a través de operaciones comerciales y/o prestaciones de servicios. Dichos paraísos se utilizan para materializar triangulación de operaciones. Existe poca transparencia de las operaciones que se realizan con paraísos tributarios, además de carecer de intercambios de información que permitan verificar la efectividad de las operaciones y las relaciones entre las entidades participantes. Surgen problemas para nuestra Administración al momento de comprobar la efectividad de las operaciones, ya que el contribuyente puede presentar cualquier antecedente para acreditar los desembolsos, del cual no se puede verificar su validez. De esta forma el objetivo de este esquema es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas independientes, los precios podrán ser impugnados considerando los valores que en el mercado intercaional tengan los productos o servicios respectivos, para lo cual se podrá pedir informe a los organismos que tengan la información requerida, tales como el Servicio Nacional de Aduanas o el Banco Central de Chile. Por otro lado, la ley define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de 92 mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. Ejemplo F 1 MANIPULACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA. INTRODUCCIÓN DE CAMBIOS EN LA POLÍTICA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA. Localización de la mayoría de las pérdidas en las cuentas de la filial en períodos deficitarios y transferencia al grupo de la mayor parte de las utilidades en los períodos rentables por medio de la introducción de cambios en la metodología aun cuando las funciones y el papel económico de la filial no hayan sufrido modificaciones. 93 Medidas: Contexto de las medidas: En materia de precios de transferencia y, sobre la base de un análisis funcional, la Administración francesa considera que los distintos métodos deben servir para localizar la mayor parte de las pérdidas y las ganancias en las cuentas del empresario principal (la entidad propietaria de los intangibles y que decide la estrategia…). Normalmente, la manipulación de precios de transferencia se lleva a cabo en tres etapas: - Implantación de la actividad: la mayor parte de los costos y de las inversiones queda a cargo de la filial, básicamente por la aplicación del método «profit split» (método de división de ganancias), se genera así una importante masa de déficits. - Desarrollo de la actividad: los costos siguen siendo mayores que los ingresos. Se cambia de método: la filial paga a los proveedores del grupo sobre la base del cost+ (costo adicionado) y/o vende a los distribuidores garantizándoles una ganancia (resale minus [precio de reventa] o TNMN). Por lo tanto, se considera que la filial es el empresario principal y conserva la totalidad de las pérdidas. - La actividad es próspera: se generan las primeras utilidades que se incrementan en forma regular. Nuevamente se cambia de método: se considera a la filial como un empresario secundario y se la remunera por el sistema de cost+ (en caso de ser una actividad productiva) o por el Resale minus/TNMN (en caso de ser una actividad de distribución). La mayor parte de las utilidades se transfiere al grupo. Aun cuando las funciones siguen siendo las mismas, la filial soporta todas las pérdidas y transfiere la mayor parte de las ganancias. Medidas legales: Precios de transferencia (artículo 57 del Código General de Impuestos): si los cambios de método no van acompañados por modificaciones funcionales sustanciales, el derecho y las prácticas francesas permiten eliminar dichas manipulaciones y aplicar un único método correspondiente a las veredaderas funciones de la filial. Medidas administrativas: Base de datos: en ocasión de cada auditoría fiscal, la Administración archiva la política de precios de transferencia y los análisis funcionales que le fueron 94 proporcionados con el modificaciones abusivas. fin de reaccionar adecuadamente ante las Ejemplo F 2 TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES ACUERDO DE DISTRIBUCIÓN DE COSTOS QUE OCULTA UNA TRANSFERENCIA NO REMUNERADA DE TECNOLOGÍA. USO ABUSIVO Y DESEQUILIBRADO DEL RÉGIMEN DE CONTRATOS DE DISTRIBUCIÓN DE COSTOS (COST SHARING) PREVISTO POR LAS RECOMENDACIONES DE LA OCDE. Medidas: Contexto de las medidas: Varias entidades firman un acuerdo de distribución de costos (« cost sharing agreement »). Dicho acuerdo prevé que cada participante ponga su tecnología a disposición de los demás a título gratuito. Como contrapartida, todos pueden hacer uso de las investigaciones de los demás. Los gastos incurridos por los participantes se centralizan y se facturan a costo de fabricación a una entidad extranjera del grupo que, a su vez, vuelve a facturar el importe al conjunto de participantes sobre la base de un criterio de distribución predeterminado. Ahora bien, la participación de una de las entidades puede resultar desequilibrada a sabiendas, especialmente si dicha entidad lleva a cabo la mayor parte de la investigación y desarrollo del grupo en su conjunto (más del 50% de los costos por investigación consolidados del grupo y, en algunos casos, más del 80%). En tales casos, el acuerdo abusivo puede llevar a: - Una transferencia de intangibles al extranjero para beneficio de la entidad «centralizadora», - La prestación de servicios de gran valor realizados sin margen de ganancias, - La asunción de costos de investigación y desarrollo extranjeros que la sociedad no utiliza o utiliza muy poco, - Una renuncia a la percepción de cánones. 95 Medidas legales: Transferencia de activos: artículos 38.2 y 238bis OI [indica el ordenador personal del que redacta el artículo] del Código General de Impuestos, Precios de transferencia (artículo 57 del Código General de Impuestos) o acto de gestión anómalo (mismanagement): Prestaciones facturadas sin margen de utilidades, renuncia a la percepción de cánones, subvención de la investigación y desarrollo extranjeros. Prácticas administrativas: Se recurre con gran frecuencia a la asistencia administrativa internacional para controlar este tipo de operaciones. Ejemplo F 3 PAGO DE CÁNONES MODIFICACIÓN DEL ÍNDICE DEL CANON PACTADO. AUMENTO DEL ÍNDICE DEL CANON PAGADO POR LA FILIAL EN FUNCIÓN DE SU VOLUMEN DE NEGOCIOS O DE SUS RESULTADOS OPERATIVOS. Medidas: Contexto de las medidas: Se trata de un fenómeno relativamente reciente que concierne, principalmente, al pago en el extranjero de cánones por marcas (regalías por marcas registradas) cuyo índice aumenta en función del resultado operativo (anterior al pago del canon) obtenido por la filial. Con frecuencia, estos ajustes no se relacionan con la evolución económica (nivel de penetración en el mercado, comercialización de nuevas marcas, evolución de la naturaleza o de la gama de productos …). Medidas legales: Precios de transferencia (artículo 57 del Código General de Impuestos): Si el aumento del índice no está justificado por circunstancias económicas operativas, se podría considerar que la mejora en los resultados se debe a la 96 acción de la filial y que se trata, pues, de una maniobra del grupo para apropiarse de las utilidades de dicha filial. Medidas administrativas: Los servicios de auditoría fiscal han desarrollado una base de datos respecto de los índices de los cánones por sector de actividad e incrementan la información disponible acerca de las técnicas de valuación económica de los intangibles y de los cánones. Ejemplo F 5 CAMBIOS DE ESTADO LEGAL Y REESTRUCTURACIÓN Reestructuración jurídica sin sustancia económica. Reducción de la remuneración otorgada por el grupo a la filial mediante: - la transformación de un distribuidor en agente, - la transformación de un productor en un ensamblador/maquilador. Dichas transformaciones jurídicas no van acompañadas por cambios funcionales y económicos fundamentales. Medidas: Contexto de las medidas: El derecho francés permite la deducción de gastos y cargos si se incurrió en ellos en el interés directo de la filial y si resultan de una decisión de gestión que le sea propia. Además, las recomendaciones de la OCDE y la práctica francesa en materia de precios de transferencia permiten que un distribuidor o un productor soporte los riesgos (pérdidas) y registre utilidades superiores a las de un agente o un ensamblador. Por lo tanto, las filiales soportan las pérdidas incurridas durante el lanzamiento de actividades de conformidad con su estado de emprendedor (distribuidor / productor). Una vez iniciada la actividad y cuando comienzan a generarse utilidades, el grupo impone un cambio de estado legal. Al no ser más un «emprendedor», la filial sufre una importante reducción en su remuneración de plena competencia en tanto sigue cumpliendo las mismas funciones. La mayor parte de las utilidades van a manos del mandante. 97 Dicha remuneración no alcanza para cubrir las pérdidas por lanzamiento que siguen a cargo de la filial. Medidas legales: Establecimiento permanente: el derecho francés y el derecho convencional permiten considerar, en algunos casos, que la filial es un establecimiento permanente de un mandante extranjero. Precio de transferencia: el derecho francés y las recomendaciones de la OCDE permiten, en caso de que la reestructuración jurídica no vaya acompañada de cambios funcionales importantes, aumentar la remuneración de plena competencia y/o rechazar las pérdidas por lanzamiento de actividades. Medidas administrativas: Valorización del fondo de comercio « Goodwill »: la Administración francesa podrá considerar que la filial ha creado y/o desarrollado un activo intangible de valor (clientela, experiencia comercial …). Así pues, el cambio de estado implica la transferencia de dicho activo al mandante sin la correspondiente contrapartida. Ejemplo F 6 LOCALIZACIÓN EN EL EXTRANJERO DE UN ACTIVO COMERCIAL INTANGIBLE (FONDO DE COMERCIO) PERTENECIENTE A UNA SOCIEDAD FRANCESA CON EL FIN DE REDUCIR LA IMPOSICIÓN DE LOS INGRESOS QUE GENERA. En Francia, el fondo de comercio (Goodwill) no puede amortizarse y los ingresos que genera (cánones) son plenamente imponibles. El grupo pretende reducir la imposición «consolidada» al amortizar el fondo de comercio («goodwill») en el extranjero y deducir los cánones pagados en Francia. Medidas Contexto de las medidas: La sociedad francesa dispone de un intangible no amortizable que necesita para el ejercicio de su actividad. Vende dicho intangible a una filial extranjera creada e implantada específicamente en un país que permite la amortización de dicho intangible. La filial extranjera pone el activo a disposición de la sociedad francesa contra el 98 pago de un canon que es deducible en Francia. En el extranjero, los cánones percibidos son compensados por la amortización no debiendo, pues, pagar tributación. En Francia, la sociedad deduce los cánones pagados. Para el grupo hay pues un ingreso por dos cargos. La ley francesa respecto de la amortización del fondo de comercio ha sido eludida. Medidas legales: Procedimiento calificado de «abuso de derecho» por intermedio de una entidad «ficticia»: el derecho francés permite cuestionar las operaciones realizadas con un fin exclusivamente tributario, es decir, las estructuras carentes de motivación económica, especialmente aquellas que se establecen por intermedio de sociedades extranjeras creadas especialmente para dicho montaje. Medidas administrativas: En este caso, la administración impugnará la deducción en Francia de los cánones pagados en el extranjero. Para poder proceder de esta manera es importante obtener la asistencia administrativa internacional para demostrar el carácter ficticio (la carencia de otras actividades económicas) de la estructura extranjera. Ejemplo M 4 INTERPONER ENTIDADES EN PAÍSES CON UNA BAJA TRIBUTACIÓN, PARA QUE A TRAVÉS DE ELLOS SE OBTENGAN INGRESOS QUE EN PRINCIPIO DEBIESEN SER PARA LOS RESIDENTES DEL PAÍS AFECTADO, PERO QUE LOS CONTRIBUYENTES PREFIEREN PARA DIFERIR EL MOMENTO DE ACUMULACIÓN EN EL MENCIONADO PAÍS. UTILIZACIÓN DE ENTIDADES INTERPUESTAS EN PAÍSES DE BAJA TRIBUTACIÓN. Medidas Contexto de las medidas: Los contribuyentes que reciben ingresos del exterior, o peor aún que tratan de disminuir su renta gravable en su país de residencia, constituyen sociedades en un país con baja tributación, incluso en aquellos donde se tiene celebrado 99 algún Convenio para evitar la doble imposición, y a través de dicha sociedad obtienen los ingresos que en principio les correspondería recibir a ellos directamente, o inclusive y más agresivamente hacen pagos a los mismos disminuyendo la base de su país de residencia. Medidas legales México cuenta con una legislación anti-diferimiento para estos casos, la cual esta prevista en los artículos 212 a 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la cual esencialmente establece que ante la presencia de estas entidades, los contribuyentes deberán acumular anticipadamente los ingresos obtenidos a través de la sociedad interpuesta. Medidas administrativas Asimismo, la propia legislación establece la obligación de presentar una declaración informativa a través de la cual los contribuyentes deben de informar de los ingresos que reciben de esos regimenes preferenciales. Ejemplo M 6 NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS EFECTUADOS A PARTES RELACIONADAS EN EL EXTRANJERO, POR CONCEPTO DE BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. EFECTUAR MAYORES INGRESOS. DEDUCCIONES Y DETERMINAR MENORES MANIPULACIÓN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN BIENES Y SERVICIOS. Medidas: Contexto de las medidas: Es frecuente que los grupos trasnacionales, con una enorme falta de escrúpulos, cegados con la idea de generar una mayor utilidad con el menor costo por concepto de impuestos, manipulen los montos de las contraprestaciones de los bienes o servicios que se pactan entre las subsidiarias del mismo grupo, consiguiendo con ello alocar en un país, normalmente en donde tienen una baja tasa de tributación, la mayor parte de ingresos, dejando en los demás países altas deducciones e ingresos diminutos. Medidas legales: Para evitar esto, México, siguiendo los lineamientos de la OCDE ha implementado una legislación en materia de precios de transferencia, contenida en los artículos 86 fracciones XV, XVI y XVII, 215, 216, 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 100 Medidas administrativas: • • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de las operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes en el extranjero. Obligatoriedad del estudio de precio de trasnferencia. Ejemplo M 7 NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS POR CONCEPTO DE REGALÍAS EFECTUADOS A PARTES RELACIONADAS UBICADAS EN REGÍMENES FISCALES PREFERENTES, PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. TRASLADO DE LOS INTANGIBLES PROPIEDAD DE UNA SOCIEDAD MEXICANA, A UNA PARTE DE RELACIONADA UBICADA EN UN RÉGIMEN FISCAL PREFERENTE. TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES Medidas: Contexto de las medidas: Se ha observado en la práctica que se reubican en el extranjero intangibles desarrollados en el país, especialmente a empresas relacionadas ubicadas en países de baja imposición fiscal. Lo anterior, normalmente a través de un cambio de residencia fiscal de las empresas a consecuencia del cambio de la sede de dirección efectiva. El efecto que se pretende lograr es que el país originario de la residencia (normalmente de alta imposición) genere una deducción para reducir su utilidad. El tema no es aislado, ya que se encuentra sumamente vinculado con la transferencia de intangibles, los pagos por concepto de asistencia técnica y sobre todo la manipulación de precios de transferencia. Medidas legales: Al respecto México ha introducido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta lo que se conoce como el “exit tax”, que consiste en gravar como si se hubiera liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia, y 101 con ello deja de tributar por la enajenación de los activos que son de su propiedad, perdiendo el país la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el criterio de residencia. Asimismo, siguiendo los lineamientos de la OCDE ha implementado una legislación en materia de precios de transferencia, contenida en los artículos 86 fracciones XV, XVI y XVII, 215, 216, 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Adicionalmente, mediante los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se han establecido medidas adicionales con el objeto de gravar las operaciones que se efectúan a residentes en países considerados como Regímenes Fiscales Preferentes. Medidas administrativas: • • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos por concepto de regalías efectuados al extranjero. Emisión de un criterio indebido. Ejemplo M 11 NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS POR CONCEPTO DE INTERESES, PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. EMPRESAS MULTINACIONALES QUE REALIZAN PAGOS A SUS PARTES RELACIONADAS EN EL EXTRANJERO POR CONCEPTO DE INTERESES QUE REPRESENTEN OTRO CONCEPTO EN AQUEL PAÍS, COMO LO SERÍAN DIVIDENDOS. Abuso en el tratamiento fiscal distinto para un mismo ingreso (híbridos). Medidas: Contexto de las medidas: Constituye una entidad transparente a través de aportaciones de capital realizadas por una entidad residente en el extranjero. La entidad transparente a su vez, con dichos fondos, otorga financiamiento a una entidad residente en territorio nacional, la cual se obliga a efectuar pagos por concepto de intereses, sin embargo los ingresos por concepto de intereses recibidos por la entidad transparente que tendrían el carácter de dividendos a favor de la entidad residente en el extranjero, no se distribuirían inmediatamente, por lo que se difiere el pago del impuesto causado. 102 Medidas legales: En este sentido, el artículo 92 del mismo ordenamiento señala, entre otras cosas, que los intereses que se deriven de créditos otorgados a personas morales por personas residentes en México o en el extranjero, que sean partes relacionadas de la persona que paga el crédito, tendrán el tratamiento fiscal de dividendos cuando dichos intereses provengan de créditos respaldados, los cuales se definen como las operaciones por medio de las cuales una persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporciona efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en primer lugar o a una parte relacionada de ésta. Al respecto, los Tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, contemplan la limitación de los beneficios incluidos en dichos tratados, pues señala que no serán aplicables cuando se hayan concertado con el objetivo de tomar ventaja del beneficio contenido en dichos Tratados. Asimismo, el artículo 205 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que tratándose de ingresos gravados por el Título V de dicho ordenamiento legal, percibidos por entidades residentes en regímenes fiscales preferentes, estarán sujetos a una tasa del 40% sobre dichos ingresos. Medidas administrativas: • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos efectuados al extranjero. Ejemplo M 12 NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA INTERESES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. DEDUCCIÓN DE SIMULACIÓN DE UNA OPERACIÓN DE PRÉSTAMO OCULTANDO UNA VERDADERA CAPITALIZACIÓN DE FILIALES DE EMPRESAS EXTRANJERAS EN MÉXICO. SUBCAPITALIZACIÓN. Medidas: Contexto de las medidas: En el caso de México algunos contribuyentes han utilizado las operaciones de endeudamiento, como un instrumento para disminuir indebidamente la base del impuesto sobre la renta o reubicar las utilidades fiscales de una empresa a 103 otra, sobretodo en jurisdicciones con una carga fiscal menor a la aplicable en México. El problema de la capitalización delgada, está íntimamente vinculado al de la relación entre el capital y la deuda de una subsidiaria en un país determinado. La presente situación no es privativa de aquellas empresas que son partes relacionadas, pero es en este caso, sin lugar a dudas, en el cual las empresas lo hacen como una planeación fiscal en la que generan una deducción en sus subsidiarias, obteniendo el rendimiento esperado de dicha inversión, mediante el cobro de un interés, y no por la obtención de dividendos. Medidas legales: La OCDE a través de los Comentarios al Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio establece la posibilidad de aplicar las reglas de capitalización delgada establecidas en la legislación interna de los países, para efecto de la adecuada interpretación y aplicación de los Convenios Fiscales. A partir del 2005, México cuenta con una legislación específica en materia de capitalización delgada, la cual señala, entre otros supuestos, que no serán deducibles los intereses que se paguen a partes relacionadas residentes en el extranjero, que deriven de créditos que sean tres veces mayores al capital contable de la sociedad pagadora. Asimismo el artículo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece la limitación de la deducción de los intereses a cargo de los contribuyentes, que provengan de capitales tomados en préstamo otorgados por su partes relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero cuando el contribuyente tenga una o más partes relacionadas residentes en el extranjero. Medidas administrativas: • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos por concepto de intereses efectuados a partes relacionadas residentes en el extranjero. Ejemplo M 13 FINGIR SERVICIOS NO PRESTADOS, UTILIZACIÓN DE DOCUMENTACIÓN APÓCRIFA. Normas tributarias cuyo objetivo es establecer la forma en que se lleva a cabo el prorrateo de los gastos deducibles del establecimiento permanente respecto a su casa matriz. Abuso en el prorrateo de gastos en el Establecimiento Permanente. 104 Medidas: Contexto de la medidas: En materia de establecimientos permanentes una forma de reducir la base impositiva en perjuicio del país de la fuente, es mediante la prorrata de gastos deducibles que hace la casa matriz en perjuicio del establecimiento permanente, lo anterior es una practica muy común cuyo principal problema consiste en conocer el método por virtud del cual realizan el prorrateo y analizar si el mismo es consistente respecto a otros ejercicios y respecto a otros establecimientos permanentes, adicionalmente se enfrenta la posible falta de suministro de información con los países en donde reside la matriz del establecimiento permanente. Medidas legales: A efectos de determinar cuales son la deducciones consideradas por los establecimientos permanentes en estudio, México ha establecido en el artículo 30 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que tratándose de personas morales residentes en el extranjero, así como de cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o varios establecimientos permanentes en México podrán efectuar las deducciones que correspondan a las actividades del establecimiento permanente, ya sea las erogadas en México o en cualquier otra parte, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dicha Ley y en su Reglamento. Asimismo, establece que cuando las personas a que se refiere el párrafo anterior, residan en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación, se podrán deducir los gastos que se prorrateen con la oficina central o sus establecimientos, siempre que tanto la oficina central como el establecimiento, en el que se realice la erogación, residan también en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación y tenga un acuerdo amplio de intercambio de información y además se cumpla con los requisitos que al efecto establezca el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Medidas administrativas: • • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal. Obligatoriedad de presentar una declaración informativa. Uso de los Acuerdos de Intercambio de Información. 105 D. EJEMPLOS CORRESPONDIENTES AL ESQUEMA “DISMINUCIÓN FICTICIA DE LA BASE IMPONIBLE SUJETA A TRIBUTACIÓN EN LA FUENTE CORRESPONDIENTE A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR”. 106 Ejemplo CH 8 DECLARACIÓN DE PAGOS AL EXTERIOR EN QUE SE AUMENTAN LAS CANTIDADES REMESADAS POR POR CONCEPTOS DE RENTA QUE SE ENCUENTRAN EXENTOS DE IMPUESTO ADICIONAL. Impuesto Adicional aplicable a las rentas de fuente chilena obtenidas por no residentes, que no se encuentren tipificadas como exentas dentro de la normativa legal vigente (Ley sobre Impuesto a la Renta). Sobredeclaración de pagos exentos de impuesto adicional En el regimen general los pagos realizados por conceptos de prestaciones de servicios realizados en el exterior se encuentran gravadas con una tasa general del 35%. Como tratamiento especial la Ley sobre Impuesto a la Renta establece una exención del Impuesto Adicional, para aquellos contribuyentes que den cumplimiento a la obligación de informar al Servicio de Impuestos Internos respecto pagos efectuados al exterior sujetos del beneficio tributario, en la forma y plazo establecido. Contribuyentes informan remesas efectuadas por conceptos de pago de estadías, pasajes, cursos, y gastos varios como conceptos exentos de impuesto adicional, los cuales no se encuentran incluidos en el contrato que dió origen a la contratación del Servicio, por lo que dichos pagos pagos se encontrarían gravados con Impuesto Adicional con tasa 35%, no correspondiendo aplicar la exención sobre dichos pagos. El Artículo 59 N°2 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, establece en su inciso primero una tasa del 35% de Impuesto Adicional, para aquellas remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Así mismo señala que, estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas por concepto de publicidad y promoción siempre y cuando guarden estricta relación con los bienes y servicios producidos, esto último para el caso de bienes y servicios exportables. Para poder beneficiarse con la exención establecida en el Artículo 59 N°2, el contribuyente debe informar en plazo y forma la presentación del Formulario 1854, este requisito es indispensable para que el contribuyente sea beneficiado con la exención por pago del Impuesto Adicional. La exención de impuesto adicional se encuentra tratado en el Artículo 59 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En dicho artículo mas especifícamente en el Inciso segundo señala que para poder beneficiarse con esta exención, el contribuyente debe dar cumplimiento en plazo y forma a la presentación del Formulario respectivo. El Artículo 31 Inciso 2° establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los 107 contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior El Servicio de Impuestos Internos ha dispuesto instrucciones sobre las normas de acreditación de pagos al extranjero a través de la Circular N°61 del año 1997, la cual establece que estos gastos se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando este organismo lo requiera. El Servicio de Impuestos Internos fijó la Declaración Jurada 1854 "Declaración Jurada Anual sobre Exención de Impuesto Adicional del Artículo 59 N°2", la cual fijó procedimiento, plazos y modelos de formularios a utilizar para proporcionar información sobre operaciones exentas del impuesto Adicional en virtud de lo dispuesto en el artículo 59, Inciso cuarto N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En dicha Declaración Jurada se informa el beneficiario de la renta, tipo servicio prestado, fecha de la remesa entre otros. ( Resolución N°1 del año 2003). Ejemplo CH 9 INVERSIONES EN EL EXTERIOR EFECTUADAS POR CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE. OPERACIONES CREDITICIAS A TRAVÉS DE UNA AGENCIA EN EL EXTERIOR. Endeudarse a través de agencias constituidas en el exterior, para financiar operaciones de la casa matriz. Esta maniobra tiene como fin eludir el Impuesto de Timbres y Estampillas y el Impuesto Adicional, asociados al crédito proveniente del exterior, los cuales establece la Ley sobre Impuesto a la Renta. La agencia se endeuda con alguna institución financiera extranjera, y posteriormente utiliza dichos fondos para concretar alguna operación por mandato de la matriz o traspasa directamente mediante cuenta corriente los fondos a la matriz, para que esta disponga a voluntad de ellos. Las empresas constituidas en Chile en el caso que tengan agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer el resultado de estas sobre base percibida o devengada, agregándolo al termino del ejercicio a la renta líquida imponible de la empresa matriz. Dentro de la determinación del resultado de la agencia, no se puede incorporar como perdidas de arrastre los resultados negativos que haya determinado la agencia en años anteriores. Los gastos incurridos por la agencia, por concepto de intereses de compromisos crediticios, pueden ser rebajados como gastos en la determinación del resultado anual de la agencia o establecimiento permanente. En este contexto el contribuyente utiliza esta maniobra con el fin de: 108 1.- Generación de gastos financieros en la agencia, que alteran el resultado de la misma, el que posteriormente es reconocido en Chile por la matriz. 2.- Elusión del Impuesto de Timbres y Estampillas que grava las operaciones de crédito, debido a que el compromiso crediticio es celebrado fuera del territorio nacional. 3.- Elusión del Impuesto Adicional que grava las remesas de intereses al exterior, al encubrir dichos pagos mediante aportes de capital efectuados a la agencia, la que a cargo de estos fondos paga el compromiso crediticio adquirido con la institución financiera o banco extranjero. El artículo N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estipula que cuando deban computarse rentas de fuente extranjera en el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero. El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la empresa matriz al término del ejercicio. Además, establece que para efectos de retornar al país el capital invertido y que éste, no quede afecto a los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben informar al Servicio de Impuestos internos, mediante una declaración jurada simple, el detalle de todas las inversiones que realicen en el exterior. El Servicio de Impuestos Internos por medio de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, ha establecido la obligación de informar anualmente sobre todas las inversiones en agencias o Establecimientos Permanentes que posee los contribuyentes en el exterior. Esta información debe ser entregada vía Internet a través de la Declaración Jurada N° 1852, "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones en Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", en la cual se debe informar sobre la composición del resultado anual de la agencia, detallando además de los montos invertidos durante el año, los gastos, ingresos del giro, pagos e ingresos por concepto de intereses y deducciones y agregados a la renta liquida que conformen la Renta liquida Imponible de la Agencia, resultado que de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta de Chile debe ser reconocido cada año en el resultado de la Casa Matriz. Por otro lado, para efectos de utilizar como crédito, los impuestos soportados en el exterior, en contra de los impuestos que establece la Ley sobre Impuestos a la Renta de Chile, el artículo 41A de este cuerpo legal, estableció la 109 obligación de inscribir en un registro, a cargo del Servicio de Impuestos de Chile, todas la inversiones en agencias o establecimientos permanentes que realicen los contribuyentes en el exterior. Dicha inscripción se debe realizar a través de una declaración jurada simple indicando los datos del inversionistas, de la empresa receptora de la inversión, monto invertido, moneda, país y fecha en que se materializo la inversión. La referida declaración jurada debe ser entregada al mes siguiente del que se haya materializada la inversión y debe ser acompañada de documentación que demuestre que la divisas fueron remesadas a través del Mercado Cambiario Formal de Chile. De esta forma el Servicio de Impuestos Internos posee una base de datos con la composición de las principales partidas que determinan el resultado de la agencia o establecimiento permanente en el exterior, lo que posibilita la detección de casos donde el pago de intereses o los gastos financieros debido a compromisos crediticiós celebrados por la agencia determinan una alteración del resultado de la agencia respecto de la actividad principal de esta. Por otro lado permite detectar a las agencias o establecimientos permanentes que son constituidos con el único propósito de ser utilizados como vehículo de financiamiento de la matriz. Ejemplo CH 10 INVERSIONES EN EL MERCADO FINANCIERO QUE REALIZAN NO RESIDENTES EN CHILE Y QUE PRODUCTO DE LA ENAJENACIÓN DE SU PROPIEDAD EN EL PAÍS OBTIENEN UN MAYOR VALOR O UTILIDAD AFECTA A TRIBUTACIÓN CON IMPUESTO ADICIONAL. NO TRIBUTACIÓN DE MAYORES ENAJENACIÓN DE ACCIONES. VALORES PROVENIENTES DE Simular cumplir requisitos establecidos por el artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para efectos de ser sujetos de los beneficios tributarios asociados a la exención que estipula dicho articulo sobre las ganancias de capital. Nuestra legislación establece la tributación de los mayores valores obtenidos por la enajenación de acciones, los cuales tributan dependiendo de la calidad del enajenante, en el caso de personas naturales tributan con Impuesto Global Complementario, las personas jurídicas tributan con impuesto de Primera Categoría y cuando se trata de personas sin domicilio ni residencia en Chile tributan con impuesto Adicional. Sin embargo el artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que todos los mayores valores obtenidos de enajenaciones de acciones con presencia bursátil (acciones que se transan mas del 25% del total de días transados en el año) quedan exentos de tributación. A través de esta normativa los contribuyentes tienen el incentivo de simular que los mayores valores que obtengan por enajenaciones de acciones sin presencia bursátil cumplen con los 110 requisitos para acceder a la exención del artículo 18 ter. El artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta estipula que no se gravará con los impuestos de esta ley, ni se declararán el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil, efectuada en una bolsa de valores del país o en otra bolsa autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la ley de sociedades anonimas, siempre que las acciones hayan sido adquiridas en una bolsa de valores, o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por la misma ley o en una colocación de acciones de primera emisión, con motivo de la constitución de la sociedad o de un aumento de capital posterior, o con ocasión del canje de bonos convertibles en acciones considerándose en este caso como precio de adquisición de las acciones el precio asignado al ejercicio de la opción. La Superintendencia de Valores y Seguros de Chile mediante la Norma de Carácter General N° 103 del 2001 estableció el concepto de presencia bursátil para una acción que se transa en bolsa, indicando que se considerara que una acción posee presencia cuando cumpla con los siguiente requisitos: a. Ser valores inscritos en el Registro de Valores que lleva esta Superintendencia; b. Estar registrados en una bolsa de valores de Chile, y c. Tener una presencia ajustada igual o superior al 25%. Este factor se determina considerando los últimos 180 días hábiles bursátiles, de estos se determina el número de días en que las transacciones bursátiles totales diarias han alcanzado un monto mínimo equivalente en pesos a 200 unidades de fomento. Dicho número es dividido por ciento ochenta, y el cuociente así resultante se multiplica por cien, quedando expresado el porcentaje. El Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular N°7 del 2005 recoge el concepto de presencia bursátil, definido por la Superintendencia de Valores y Seguros, para efectos de la aplicación del Art. 18 Ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por medio de la Resolución Exenta N° 4.847 de 1995, el Servicio de Impuestos Internos, estableció la obligación de que los corredores de bolsa del país, deben informar anualmente todas las operaciones de compra y venta de acciones efectuadas a nombre de sus clientes, a través de la Declaración Jurada N° 1891, "Compra y Venta de Acciones de S.A. y demás Títulos efectuadas por intermedio de Corredores de Bolsa, Agentes de Valores y Casas de Cambio No Acogidas al Mecanismo de Incentivo al Ahorro de la Letra A) del Artículo 57 Bis de la Ley de la Renta", la cual debe ser entregada antes del 15 de Febrero de cada año. Por otro lado se estableció un recuadro especial en el Formulario N° 22, "Formulario de declaración anual de renta", en el cual los contribuyentes deben 111 informar el N° de acciones vendidas, el precio de venta, el precio de costo y la sociedad anónima a la cual pertenecían las acciones enajenadas. Este Formulario se entrega año a año durante el mes de Abril y corresponde al Formulario donde los contribuyentes determinan y pagan sus impuestos a la renta anuales. Ejemplo CH 11 INVERSIONES EN EL EXTERIOR EFECTUADAS POR CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE, A LAS CUALES NO SE LES APLICA CORRECTAMENTE LAS NORMAS DE CORRECCIÓN MONETARIA DEFINIDAS EN LA LEY INTERNA CHILENA. NO APLICAR LAS NORMAS DE CORRECCIÓN MONETARIA ESTABLECIDAS EN LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, PARA LAS INVERSIONES EN EL EXTERIOR. APLICAR EL MECANISMO DE CORRECCIÓN MONETARIA DISPUESTO PARA CORREGIR OPERACIONES NACIONALES (VIPC) EN VEZ DE CONSIDERAR LAS INVERSIONES EN EL EXTERIOR COMO ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA Y POR LO TANTO CORREGIRLAS DE ACUERDO AL TIPO DE CAMBIO DE LA MONEDA EN QUE SE REALIZÓ LA INVERSIÓN. Los contribuyentes que declaren sus rentas efectivas mediante contabilidad completa deben, de acuerdo al Art. 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, reajustar anualmente su capital propio y los valores o partidas de activos y pasivo exigible de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor (IPC). El valor de las acciones de sociedades anónimas y demás valores que posean también deben ser reajustado de acuerdo con la variación del índice de precios al consumidor, de la misma forma que los bienes físicos del activo. Por otro lado, de acuerdo a lo estipulado por el Art. 41B N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los inversionistas en el extranjero deben corregir monetariamente sus inversiones año a año, dándole tratamiento de activos en moneda extranjera y corrigiéndolas de acuerdo a las variaciones de tipo de cambio que presente durante el año, la moneda en que se realizó la inversión. Dependiendo del resultado obtenido producto de la corrección monetaria, es el mecanismo que utilizan los contribuyentes para corregir las inversiones en el exterior, por lo tanto en aquellos casos en que la Variación del Índice de Precios al Consumidor genera un resultado negativo y la Variación del Tipo de Cambio resultado positivo, los contribuyentes se incentivan a utilizar aquella corrección monetaria que le signifique un menor impacto tributario en el resultado de su negocio, por lo que registran en la contabilidad el resultado negativo disminuyendo con esto la base imponible afecta a tributación en Chile El Art. 41B N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece el tratamiento 112 tributario a considerar para efectos de corrección monetaria a aplicar a las inversiones realizadas en el exterior, el cual establece que dichas inversiones se consideraran como activos en moneda extranjera, debiendo ser corregidas de acuerdo a las variaciones de tipo de cambio que presente la divisa en que se realizó la inversión. El mayor o menor valor de la inversión debe ser reconocido al momento de realizar la determinación de la renta liquida imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría. El Servicio de Impuestos Internos de Chile, a través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de las Declaraciones Juradas N°s 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" y 1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el monto en pesos invertido durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que poseen por estos conceptos en el exterior. De esta forma deben ir reflejando en dichas declaraciones la valorización año a año de las inversiones que poseen en el exterior. Así el Servicio de Impuestos Internos controla que año a año se vaya reflejando las variaciones de tipo de cambio en las inversiones que se poseen en el exterior, las que posteriormente deben ser incorporadas en la Renta liquida imponible declarada anualmente en el Formulario N°22. Ejemplo M 3 FUSIONES Y ESCISIONES La legislación de fusiones y escisiones, a través de la cual, en algunas operaciones se considera que no hay enajenación. Simulación de una fusión para efectivamente transmitir un bien a otro sujeto. Medidas Contexto de las medidas No se transmite la propiedad de un bien, sino por el contrario se fusiona y se escinde a una compañía que tiene en propiedad el bien sujeto a enajenar, como lo podían ser acciones. Medidas legales A partir del 1 de enero de 2004, se establecieron reglas más estrictas para la practica de fusiones y escisiones en México, en las cuales no se considere que hay enajenación de bienes, por otro lado, en el caso de que no se cumplan los 113 requisitos que señalan las disposiciones se considerará que hay enajenación. Expresamente señala el artículo 14-B lo siguiente: “14-B. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, fracción IX, de este Código, se considerará que no hay enajenación en los siguientes casos: I. En el caso de fusión, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos: a) Se presente el aviso de fusión a que se refiere el Reglamento de este Código. b) Que con posterioridad a la fusión, la sociedad fusionante continúe realizando las actividades que realizaban ésta y las sociedades fusionadas antes de la fusión, durante un período mínimo de un año inmediato posterior a la fecha en la que surta efectos la fusión. Este requisito no será exigible cuando se reúnan los siguientes supuestos: 1. Cuando los ingresos de la actividad preponderante de la fusionada correspondientes al ejercicio inmediato anterior a la fusión, deriven del arrendamiento de bienes que se utilicen en la misma actividad de la fusionante. 2. Cuando en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la fusionada haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionante, o esta última haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionada. No será exigible el requisito a que se refiere este inciso, cuando la sociedad que subsista se liquide antes de un año posterior a la fecha en que surte efectos la fusión. c) Que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, presente las declaraciones de impuestos del ejercicio y las informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales les correspondan a la sociedad o sociedades fusionadas, correspondientes al ejercicio que terminó por fusión. II. En escisión, siempre que se cumplan los requisitos siguientes: a) Los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas, sean los mismos durante un período de tres años contados a partir del año inmediato anterior a la fecha en la que se realice la escisión. 114 Para los efectos del párrafo anterior, no se computarán las acciones que se consideran colocadas entre el gran público inversionista de conformidad con las reglas que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria y siempre que dichas acciones hayan sido efectivamente ofrecidas y colocadas entre el gran público inversionista. Tampoco se consideran colocadas entre el gran público inversionista las acciones que hubiesen sido recompradas por el emisor. Tratándose de sociedades que no sean por acciones se considerará el valor de las partes sociales en vez de las acciones con derecho a voto, en cuyo caso, el 51% de las partes sociales deberá representar, al menos, el 51% de los votos que correspondan al total de las aportaciones. Durante el período a que se refiere este inciso, los accionistas de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto o los socios de por lo menos el 51% de las partes sociales antes señaladas, según corresponda, de la sociedad escindente, deberán mantener la misma proporción en el capital de las escindidas que tenían en la escindente antes de la escisión, así como en el de la sociedad escindente, cuando ésta subsista. b) Que cuando desaparezca una sociedad con motivo de escisión, la sociedad escindente designe a la sociedad que asuma la obligación de presentar las declaraciones de impuestos del ejercicio e informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales le correspondan a la escindente. La designación se hará en la asamblea extraordinaria en la que se haya acordado la escisión. Cuando dentro de los cinco años posteriores a la realización de una fusión o de una escisión de sociedades, se pretenda realizar una fusión, se deberá solicitar autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a dicha fusión. En este caso para comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos en este artículo, los contribuyentes estarán a lo dispuesto en las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria. Para los efectos de este artículo, no se incumple con el requisito de permanencia accionaria previsto en el mismo, cuando la transmisión de propiedad de las acciones sea por causa de muerte, liquidación, adjudicación judicial o donación, siempre que en este último caso se cumplan los requisitos establecidos en la fracción XIX del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. No será aplicable lo dispuesto en este artículo cuando en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se le otorgue a 115 la escisión el tratamiento de reducción de capital. En los casos en los que la fusión o la escisión de sociedades formen parte de una reestructuración corporativa, se deberá cumplir, además, con los requisitos establecidos para las reestructuras en la Ley del Impuesto sobre la Renta. En los casos de fusión o escisión de sociedades, cuando la sociedad escindente desaparezca, la sociedad que subsista, la que surja con motivo de la fusión o la escindida que se designe, deberá, sin perjuicio de lo establecido en este artículo, enterar los impuestos correspondientes o, en su caso, tendrá derecho a solicitar la devolución o a compensar los saldos a favor de la sociedad que desaparezca, siempre que se cumplan los requisitos que se establezcan en las disposiciones fiscales. En las declaraciones del ejercicio correspondientes a la sociedad fusionada o a la sociedad escindente que desaparezcan, se deberán considerar todos los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas; el importe total de los actos o actividades gravados y exentos y de los acreditamientos; el valor de todos sus activos o deudas, según corresponda, que la misma tuvo desde el inicio del ejercicio y hasta el día de su desaparición. En este caso, se considerará como fecha de terminación del ejercicio aquélla que corresponda a la fusión o a la escisión. Lo dispuesto en este artículo, sólo se aplicará tratándose de fusión o escisión de sociedades constituidas de conformidad con las leyes mexicanas”. Con la disposición transcrita se establecen mayores controles para circunscribir el efecto de no considerar que hay enajenación, a sólo aquellas fusiones y escisiones que no involucran una planeación fiscal, para lo cual se establecen diversos requisitos, como los son, entre otros, la obligación de que haya una permanencia accionaria de los mismos socios antes y después de la escisión, que se conserve la actividad a que se dedicaban las sociedad en una fusión, necesidad de solicitar autorización, cuando se realice una fusión después de una escisión u otra fusión. Medida Administrativa La propia disposición legal exige en algunos supuestos la necesidad de obtener una autorización para poder acceder al beneficio, asimismo la obligación de presentar determinados aviso al registro federal de contribuyentes. Ejemplo M 14 116 REALIZACIÓN DE ACTIVIDADES DE COMISIONISTA SIN REPRESENTACIÓN A FIN DE NO CONSTITUIR ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE QUE REALIZA ACTIVIDADES DE COMISIONISTA SIN REPRESENTACIÓN Normas tributarias que regulan al establecimiento permanente que desarrolla actividades de comisionista sin representación.. Medidas: Contexto de las medidas: En la práctica de fiscalización mexicana se ha observado que determinadas empresas se apegan a no considerar la constitución de un establecimiento permanente por el simple hecho de que un comisionista sin representación realiza sus actividades en México, siempre que estás personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad, sin embargo tales consideraciones no han sido cumplidas, toda vez que el comisionista actúa a nombre de la empresa extranjera, disfrazando sus actividades como un agente de carácter independiente y no pagando los impuestos que le corresponden en México. Medidas legales: Es claro que el Modelo de la OCDE, así como Código Civil, establecen la no interpretación literal que se debe dar a la frase “a nombre de”, prevista en los Convenios celebrados por México. Medidas administrativas: • • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa Uso de los Acuerdos de Intercambio de Información. 117 º E. EJEMPLOS CORRESPONDIENTES AL ESQUEMA “DEDUCCIONES POR GASTOS O DEUDAS FICTICIAS GENERADOS EN EL EXTERIOR” 118 Ejemplo A 1 TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA INTERNACIONAL Los casos más recientes son los que corresponden al año 2000 en el cual se relevaron la totalidad de los contratos de transferencia de tecnología inscriptos durante el año 1999, fue a partir de esa labor que de detectaron las situaciones antes indicadas. En relación a la simulación de operaciones debe tenerse en cuenta que durante el año 2000 se duplicaron en valor y en número la cantidad de contratos presentados a registración. Resultaba significativo que ello ocurriera, pues en el año 2000 se iniciaba la gran crisis económica del país, motivo por el cual era poco creíble que los operadores económicos tuvieran interés en efectuar altísimas inversiones en tecnología. Esa situación dio lugar a focalizar el control en la efectiva prestación del servicio tecnológico de acuerdo a la metodología descripta pues, la maniobra no sólo tenía un alto grado de perjuicio fiscal, sino que también económico pues a través del pago de los supuestos servicios tecnológicos se giraron importantes montos de divisas al exterior. Los controles efectuados permitieron detectar: - Retenciones en la fuente practicadas en defecto. - Deducciones y retenciones improcedentes por inscripciones defectuosas. - Falta de ingreso del impuesto al valor agregado que recae sobre la importación de servicios. - Retribuciones pactadas que, en principio, son excesivas en relación al principio del operador independiente, las cuales fueron sometidas al proceso de verificación de precios de transferencia, debiendo destacar en este sentido que no existe en el país una basta experiencia en esta materia. Sin perjuicio de lo comentado, la problemática más importante está dada por la verificación de la efectiva prestación. En una gran cantidad de casos esa verificación implica contar con un alto grado de conocimientos técnicos en materia de tecnologías, que no resultan propios de los agentes fiscales. Si bien el fisco argentino cuenta con especialistas en la materia, en las verificaciones en curso se han utilizado mecanismos de comprobación indirectos de naturaleza económica, financiera y de decisión empresarial. A continuación se listan los parámetros y aspectos establecidos para la 119 evaluación de la efectiva prestación, sobre los que normalmente se solicita información al contribuyente, para evaluar la efectiva prestación. 1) Nota descriptiva de la naturaleza y definición del intangible adquirido. 2) Explicación con el mayor grado de detalle de los hechos y circunstancias determinantes de la decisión de adquirir la tecnología respectiva. 3) Tratamiento en asambleas con indicación de los fundamentos que llevaron a la decisión de adquirir la tecnología. 4) El contribuyente deberá indicar los beneficios o mejoras obtenidas a partir de la incorporación de la tecnología, medidas en indicadores que relacionen: - Aumentos de ingresos y/o beneficios - Aumento del nivel de producción y/o competitividad - Disminución de costos y/o gastos - Modificación de la logística - Modificación de procesos productivos 5) Análisis y/o estudios de proyección de los valores esperados y plazos de recupero del intangible adquirido. 6) Indicar si se efectuó el retorno de la inversión del intangible, características técnicas de la prestación de transferencia de tecnología, los bienes, soportes materiales que fueron incorporados, características del conocimiento. Vg: Carpetas, manuales, formulas, diseño, asesoramiento, etc. 7) Especificación de si se establecieron parámetros de control; en caso afirmativo indicación de qué controles se efectuaron y qué resultados obtuvieron. 8) Indicación de si en el mercado local había posibilidades de igual prestación. 9) Especificación de si se tratan de conocimientos patentados. 10) Aclaración respecto a si la transmisión de la tecnología adquirida se instrumentó mediante bienes materiales y/o inmateriales con detalle de los mismos (Planos, software, entre otros). 11) Indicación del tiempo de duración de la prestación. 12) Cantidad de técnicos y /u otras personas que intervinieron en la prestación de la tecnología. 120 13) Constancia de los gastos de traslados y hospedajes incurridos por personal que llegó al país para la prestación del servicio tecnológico. 14) Detalle de los costos indirectos incurridos por la empresa Argentina con relación a la prestación. 15) Aclaraciones respecto a si se utilizaron proveedores locales, o terceras empresas para la ejecución de tareas complementarias de la prestación de la tecnología obtenida del exterior. 16) Aclaraciones respecto si se dictaron cursos de capacitación y si se entregó material en dichos cursos, ¿cuáles? 17) Indicación si las condiciones de transferencia incluyen limitaciones en el área geográfica cubierta y la naturaleza exclusiva o no exclusiva de los derechos concedidos. 18) Indicación de si la prestación adquirida puede ser transferida o vendida a terceros. Si bien no hay a la fecha ningún caso concluido, a través de las fiscalizaciones, se pudo comprobar que las empresas verificadas carecían de pruebas materiales y de hecho que pudieran demostrar la prestación del servicio, casos éstos que se encuentran a la fecha e discusión administrativa. Medidas Contexto de las medidas En Argentina existe una legislación específica en materia de “transferencia de tecnología”, desde el exterior que regula los actos a título oneroso que involucren contratos para la cesión, entre otros, de licencias, marcas, patentes, asistencia técnica, know-how. Esta ley además de tratar aspectos propios de la tecnología adquirida desde el exterior exige el registro de todos los contratos de esa naturaleza que celebren los sujetos argentinos con sujetos del exterior. La falta de inscripción en el mencionado registro produce importantes efectos fiscales, ya que genera para el contribuyente local la imposibilidad de deducir el gasto en la liquidación del impuesto a las ganancias. Para el beneficiario del exterior produce un incremento de la alícuota de la retención en la fuente del impuesto a las ganancias. En el caso de los convenios para evitar la doble imposición la falta de registro impide la aplicación de la alícuota reducida prevista para las regalías en oportunidad de efectuarse la retención en la fuente al beneficiario del exterior. Se detectaron incumplimientos a las normas argentinas de transferencia de 121 tecnología en cuanto a la registración, derivándose importantes ajustes en la base imponible del impuesto a las ganancias. Por otra parte, con el fin de incentivar el ingreso de nueva tecnología al país, la ley del impuesto a las ganancias, también se preven retenciones en la fuente al beneficiario del exterior de menor envergadura cuando, procediendo del exterior y habiendo sido inscripto los contratos, se trata de tecnología no obtenible en Argentina, pero dicho beneficio procede, obviamente, en la medida en que el servicio tecnológico haya sido efectivamente prestado. Medidas administrativas No existen normativas específicas Ejemplo A 2 IMPUTACION DE QUEBRANTOS DE FUENTE EXTRANJERA Se detectaron casos de establecimientos estables localizados en jurisdicciones sin intercambio de información internacional y con escasa o nula exigencias en materia de estados contables, en los que se generaron de importantes pérdidas por gastos contraídos con terceros países. Esas situaciones fueron atacadas por dos vías: 1. Precios de transferencia, ajustando a valor de mercado las ventas de bienes a terceros países y así se les revertió el quebranto de fuente extranjera por utilidad, aumentado la base de tributación local. 2. Impugnando las prestaciones por falta de documentación probatoria, situación está que también revertió el quebranto de fuente extranjera. Medidas Contexto de la medidas Limitación a la deducción de gastos del exterior y a la imputación de quebrantos de fuente extranjera. Medidas legales La ley del impuesto a las ganancias tiene definido su objeto a partir del criterio de renta mundial. Es por ello que, exige a través de la imputación de ganancias y gastos la 122 determinación del resultado de fuente argentina por una parte y resultado de fuente extranjera por otro. Cuando se produjeran quebrantos de una u otra fuente, los quebrantos que no hubieran podido imputarse en el ejercicio podrán deducirse hasta en los cinco períodos fiscales siguientes. Para evitar la generación de quebrantos de fuente extranjera ficticios que disminuyan la base de imposición nacional, la ley del impuesto no permite compensar quebrantos de fuente extranjera con ganancias de fuente argentina. Además si existieran ganancias de fuente extranjera los saldos de quebranto de fuente argentina deberán imputarse primero contra las ganancias de fuente extranjera. Además la ley prevé lo que se denomina quebranto específico tanto de fuente argentina como de fuente extranjera. Se trata de quebrantos originadas en la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, los que sólo podrán imputarse con ganancias del mismo origen, con igual alcance y limitación del resto de los quebrantos antes expuestos. Si bien existe la limitación mencionada en relación a los quebrantos de fuente extranjera, cuando el contribuyente local posee un establecimiento estable en el exterior el resultado del mismo consolida con el resultado de fuente argentina. Ejemplo A 3 DEDUCIBILIDAD DE INTERESES GIRADOS AL EXTERIOR Se han detectado casos en los cuales el dador del exterior no es ni vinculado ni un sujeto radicado en paraíso fiscal. En este caso aún cuando el interés no haya sido pagado, su cómputo al balance fiscal procede con el devengamiento. Se encuentra bajo fiscalización un caso en el que el contribuyente local deduce los intereses devengados por su supuesto préstamo del exterior sobre el que no tiene suficiente documentación respaldatoria, motivo por el cual no existiendo con el país de residencia del daddor del préstamo, intercambio de información, está en proceso la pretensión administrativa de desconocer dicho préstamo a fin de efectuar el ajuste fiscal corrrespondiente por impugnación de la deducción de los intereses. Existe otro caso parecido pero en el cual además existe la sospecha de que el sujeto del exterior es inexistente. Aquí se están utilizando todos los canales disponibles para obtener información del exterior que permita confirmar la inexistencia del sujeto del exterior y efectuar el ajuste impositivo correspondiente. 123 Medidas Contexto de las medidas Normas para la deducibilidad de intereses girados al exterior Medidas legales La ley del impuesto a las ganancias admite la deducción de gastos en concepto de intereses por préstamos tomados desde el exterior. En estos casos cuando se giren los pagos de los servicios de la deuda, sobre los intereses se aplica la retención en la fuente. Cuando el dador del préstamo es un sujeto vinculado o situado en una jurisdicción de baja o nula imposición (paraísos fiscales), los intereses no resultan deducibles por la regla general del devengamiento sino que para que proceda su cómputo deben haberse pagado, es decir resultan deducibles en la medida en que por haberse puesto a disposición del sujeto del exterior se hubiera practicado la retención en la fuente. Ejemplo C4 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE EVADIR EL PAGO DE TRIBUTOS. UTILIZACIÓN DE TRUST RELATIVOS A PLANES DE COBERTURA MÉDICA Y PREVISIONALES. Una sociedad canadiense o un individuo con actividad económica constituye un trust en un paraíso fiscal para el beneficio de un número limitado de sus empleados (a menudo accionistas, cónyuges y empleados clave). La sociedad/ individuo deduce como gastos los montos transferidos al trust . Medidas Medidas administrativas - Actualmente, estas operatorias están siendo cuestionadas sobre la base de que calificarían como trusts de cobertura médica y previsional, tal como es destacado en la interpretación realizada en el Boletín IT 85R2. No se admiten gastos por la actividad y el ingreso es atribuido al fiduciante del trust. 124 - Se está examinando la posibilidad de realizar requerimientos a personas cuyo nombre se desconoce con el fin de descubrir otros tipos de trusts que se valen de este esquema. - Se está advirtiendo a los inspectores, a través de tareas de capacitación, de la utilización de este tipo de esquema con trusts radicados en el exterior. Ejemplo C 14 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. PÉRDIDAS FICTICIOS. RELACIONADAS CON COMMODITIES Y PRÉSTAMOS Un contribuyente canadiense tiene pérdidas relacionadas con “comodities”. A los efectos de realizar la inversión se reciben préstamos de un “promoter” (fundador u organizador de un proyecto de inversión). Los fondos son invertidos a través de un agente de Bolsa (“broker”) de manera tal que los mismos generarán pérdidas equivalentes al valor del préstamo (“straddle loss”*). El contribuyente paga al promoter una alta tasa de interés en razón al préstamo recibido del mismo. El promoter separa una porción del monto de tales intereses y los deposita en una cuenta de un Banco del exterior registrada a nombre del contribuyente. De esta manera el contribuyente puede deducir una pérdida relacionada con operaciones con comodities, equivalente al monto de la suma recibida en préstamo, dada por el excedente de la suma oblada en concepto de intereses sobre el importe que realmente pagó como intereses. Obstáculos - El promotor aduce que los archivos contables están en el exterior por lo que los mismos no están disponibles para ser verificados. - Es posible que los fondos depositados en la cuenta del Banco del exterior puedan ser utilizados con una tarjeta de crédito o débito contra la misma. Medidas - Una oficina especializada en este campo utilizó un proceso de rastreo electrónico a los efectos de detectar contribuyentes que han utilizado este esquema en asociación con un determinado “promotor” (“promoter”). Los resultados de este proceso aún no han sido evaluados. 125 - El acceso a los registros de las tarjetas de crédito podría proveer una herramienta adicional para identificar posibles sujetos que se valen de este esquema. - Se está considerando requerir a la respectiva Autoridad Competente de los Estados Unidos, información relativa a los agentes de Bolsa (“brokers”). * Nota del traductor. ”Straddle loss” es un tipo de operación que involucra acciones o comodities, en la cual un inversor realiza al mismo tiempo contratos para comprar y vender a futuro la misma acción o comodity, de manera tal de que se asegura una pérdida en uno de los dos contratos. El objetivo de esta estrategia es diferir ganancias y usar pérdidas para compensar contra ganancias gravables. Ejemplo C 15 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. PÉRDIDAS RELACIONADAS CON TÍTULOS VALORES. Un contribuyente declara pérdidas inexistentes originadas en la venta de acciones en el Mercado Accionario de un país con el cual Canadá no tiene firmado un tratado. Obstáculos - Los intermediarios situados en los paraísos fiscales pueden proveer documentación apócrifa respecto a transacciones de títulos valores. - A menudo es difícil obtener información de otros países. Medidas Medidas administrativas - Las deducciones en cuestión están siendo comunicadas para su fiscalización. Ejemplo C 19 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS (INCOME STRIPPING). 126 REFACTURACIÓN COBRAR). Y GENERACIÓN DE CRÉDITOS (CUENTAS A Un importador canadiense importa mercaderías de un tercero situado en Asia. Las mercaderías son enviados directamente a Canadá, pero la factura es emitida a nombre de una sociedad, constituida por el importador canadiense, situada en un paraíso fiscal. La sociedad situada en el paraíso fiscal paga la mercadería al vendedor asiático al precio de mercado, pero factura un precio mayor al importador canadiense, derivando, consecuentemente, ganancias al exterior. Medidas Medidas legales - Se han realizado reformas a la legislación relativa a los ingresos derivados de la acumulación de bienes en el exterior (foreign accrual property income –FAPI-), a los efectos de controlar y desalentar la utilización de este tipo de esquema. Ejemplo CH 2 SIMULACIÓN DE CONDICIÓN DE EXPORTADOR Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los prestadores de servicios no residentes ni domiciliados en Chile. Utilizar franquicias asociadas a pagos por asesoría técnica contratadas por exportadores Los pagos que se realicen por conceptos de prestaciones de servicios realizados en el exterior se encuentran afectos a Impuesto Adicional con tasa general del 35%. Existe un tratamiento especial para los pagos que se efectúen al exterior siempre y cuando cumplan con la condición para calificarse como asesorías técnicas, esto es, que sea en base a un consejo, informe o plano técnico, caso en el cual se afectan con la tasa del 20% por Impuesto Adicional. Los exportadores que contraten servicios por asesorías técnicas gravadas con Impuesto Adicional, tienen derecho a utilizar como crédito en contra del Impuesto de Primera Categoría, los pagos por dicho concepto que se integren al costo de un bien o servicio que se exporte. 127 Por lo anterior, les resulta atractivo a los contribuyentes el solicitar devolución de los PPM pagados por cuenta de asesorías técnicas, sin tener la calidad de exportadores. El Servicio de Impuestos Internos para efectos de impetrar el beneficio tributario establecido para la recuperación como pago provisional del Impuesto Adicional, ha establecido que debe entenderse por asesoría técnica, aquellos servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano. El artículo 13 de la Ley 18.768 establece que las asesorías pagadas por los exportadores con motivo de asesorías técnicas, tendrán el carácter de pago provisional mensual siempre que, dichas asesorías técnicas se integren al costo de un bien o servicio que se exporte y así lo verifique el Servicio de Impuestos Internos. Asímismo, el artículo 31 inciso 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior. Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta , establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague, distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta. La Resolución Exenta N° 2055, establece que durante el mes de abril de cada año, los exportadores que hayan contratado asesorías técnicas con personas sin domicilio ni residencia en Chile y que en su Declaración Anual de Impuestos a la Renta, recuperen todo o parte del Impuesto Adicional establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta, como pago provisional, deben presentar al Servicio de Impuestos Internos, escrito en que se solicite la verificación que establece la citada resolución. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de asesorías técnicas, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del beneficiario de la renta, pais de residencia, tipo de relación con el contribuyente nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del 2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de Marzo de cada año. La calidad de exportadores, puede ser determinada a través del Formulario N° 29 denominado "Declaración Mensual y pago simultaneo de Impuesto F-29", en él que se registran las exportaciones efectuadas por los contribuyentes. 128 Por otro lado, para efectos de determinar si un contribuyente realiza prestaciones de servicios al exterior, podemos hacerlo a través de las resoluciones emitidas por el Servicio Nacional de Aduanas, organismo encargado de calificar como exportable o no un servicio. Ejemplo CH 4 OCULTAMIENTO DE RELACIÓN CON DESTINATARIOS DE REGALÍAS. Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los beneficiarios de estas, sin domicilio ni residencia en Chile. Reconocimiento de gastos de regalías pagadas a personas relacionadas directa o indirectamente en el capital, control o administración sin domicilio ni residencia en el país, por sobre el límite establecido. Los pagos que se realicen por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se encuentran afectos a Impuesto Adicional con tasa del 30%. Si bien se establece que los pagos por regalías se encuentran afectas a la tasa del 30%, la ley dispuso, que para casos particulares, estos pagos no podrán exceder del 4% de los Ingresos percibidos o devengados por la ventas o servicios del giro, cuando dichos pagos se realicen a relacionados y la tasa de Impuesto del país de residencia del beneficiario de la Renta sea inferior al 30%. Los contribuyentes realizan pagos de regalías a empresas relacionadas, desconociendo la relación entre las partes con lo cual no le son aplicables las normas que establecen el límite del 4% de los ingresos. El artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los pagos que se realicen a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se encuentran afectas a una tasa del 30% de Impuesto Adicional. Sin embargo, en el artículo 31 N°12 del mismo cuerpo legal se establece un tope del 4% sobre los ingresos percibidos por la empresa cuando se trate de pagos por conceptos de regalías en general, remesadas a países que cuentan con tasas de gravamen inferiores al 30% y en cuyo caso el beneficiario de la renta se encuentre relacionado directa o indirectamente en el capital, control o administración. El exceso que se determine respecto de gastos por concepto de uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, indicados en el inciso primero del Artículo 59° Ley sobre Impuesto a la Renta, a personas sin domicilio ni residencia en Chile relacionadas directa o indirectamente en el capital, control o administración y que en el país de residencia del beneficiario, la mencionada renta se grave con una tasa inferior al 30%; por sobre el límite 129 del 4% de los ingresos percibidos o devengados por ventas o servicios del giro generados en el ejercicio respectivo, que establece el Artículo 31° N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estarán afectas con el 35% por concepto de gastos rechazados. Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de regalías tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague, distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta. De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para que un gasto se considere aceptado se deberá tratar de aquellos necesarios para producir la renta, entendiéndose por éstos, aquellos de carácter inevitables y obligatorios. Estos gastos deberán tener relación con el giro del negocio, no considerándose sólo la naturaleza del gasto, sino que además la razonabilidad del pago. Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior. Como forma de controlar que dichos pagos se hayan efectuado, el Servicio de Impuestos Internos instruye a través de la Circular N°61 del año 1997, las normas de acreditación con la cual los contribuyente pueden probar los pagos que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de regalías por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del beneficiario de la renta, país de residencia, tipo de relación con el contribuyente nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del 2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de Marzo de cada año. Al mismo tiempo los contribuyentes, motivo de los ingresos percibidos, deben informar una vez al año el Formulario 22, registrando los ingresos totales obtenidos por la empresa durante el ejercicio comercial anterior. A su vez el Formulario 29 aporta la totalidad de las ventas realizadas por la empresa, ya sea, ventas nacionales, ventas exentas y exportaciones, por lo que es de gran 130 utilidad cuando se pretende determinar el cálculo del 4% sobre los ingresos totales que dispone el artículo 31 N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ejemplo CH 5 CONTRIBUYENTES QUE SIMULAN PRESTACIONES DE SERVICIOS O TRASPASO DE INTANGIBLES ENTRE EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, GENERALMENTE AGENCIA, Y SU CASA MATRIZ OCULTAMIENTO DE PAGOS POR INTANGIBLES ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y SU MATRIZ. ENTRE EL Impuesto Adicional que grava las rentas de fuente chilena remesadas por los establecimientos permanentes a su matriz sin domicilio ni residencia en Chile. De acuerdo a lo dispuesto por los Convenios de Doble Tributación no se aceptan como gastos los pagos por intangibles que realice los Establecimientos Permanentes a su Matriz. Como regla general todos los gastos necesarios para producir la renta se aceptan como tales en la determinación del resultado de los contribuyentes nacionales, siempre y cuando se encuentren debidamente acreditados, correspondan al giro del negocio y se encuentren pagados. Por otro lado las remesas que efectúen los Establecimientos Permanentes por concepto de intangibles, se consideran gastos rechazados en la determinación de la Renta Líquida Imponible, afectos a una tasa de Impuesto del 35%. Contribuyentes realizan pagos entre el establecimiento permanente y la casa matriz, invocando que tienen la calidad de gastos necesarios para producir la renta y que no corresponden a intangibles, de manera de no aplicar lo descrito en los convenios de doble tributación con respecto a los gastos del establecimiento permanente. La forma de tributación de los Establecimientos Permanentes en Chile, se encuentra tratado en el Artículo 58 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en él se indica que dichas empresas estarán afectas a una tasa del 35% por todas aquellas remesas que efectuén al exterior, cuyo origen sea de fuente chilena, con excepción de aquellas remesas provenientes de los intereses (Artículo 59 N°1). Dentro de las obligaciones legales los contribuyentes con calidad de Establecimientos Permanentes deberán cumplir entre otras obligaciones legales con llevar contabilidad completa, tributar con Impuesto a la Renta de Primera Categoría con tasa del 17% y efectuar retenciones de impuestos. Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior. 131 A través de la Circular N°61 del año 1997, se instruyen las normas de acreditación con la cual los contribuyentes pueden probar y/o demostrar los pagos que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera. El artículo 7° de los Convenios para evitar la Doble Tributación, señala que para la determinación de los beneficios atribuibles a un establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos necesarios realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte. De acuerdo a los comentarios al modelo, emitido por la OECD, no se aceptarán como gastos del Establecimiento Permanente aquellos gastos que considerando los hechos y circunstancias del caso concreto, se originan en la realización de una función que tenga por objeto optimizar los gastos generales de la empresa o aumentar sus ventas de forma general. Respecto al monto de ganancia o beneficios que se está consolidado en la empresa nacional producto de la actividad comercial llevada a a cabo por un establecimiento permanente (E.P.) resulta importante la utilización intercambio de información con aquellos países con los cuales se mantiene convenio vigente, a fin de solicitar información detallada relativa a los gastos incurridos por el establecimiento permanente en dicho país con el objeto de determinar si éstos fueron adecuadamente rebajados o no del resultado obtenido por el E.P., dado que sólo pueden ser aceptados aquellos gastos inherentes a la actividad realizada por el E.P., en caso contrario los beneficios que deben ser consolidados son mayores, lo que conlleva a una mayor base imponible en el país donde está constituida la sociedad "madre". La Declaración Jurada 1811 "Declaración Jurada Anual sobre Retenciones efectuadas conforme a los Artículos 73 y 74 N°4 y 6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta". Esta declaración contiene el registro de las personas receptoras de la renta, asímismo el monto retenido del impuesto por remesas o por gastos rechazados. La fecha de presentación corresponde al 15 de marzo del año respectivo, estando disponible en internet y siendo responsabilidad del retenedor de la renta (Resolución Exenta N°6173 del 9.12.1997). Ejemplo CH 12 SIMULAR LA CONSTITUCIÓN DE UNA AGENCIA O ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL EXTRANJERO. 132 INVERSIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR, POR CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE QUE NO TIENEN EL CARÁCTER DE AGENCIA O ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. . Se reconocen en el país perdidas asociadas a representaciones, oficinas, sucursales o agencias en el exterior, cuyo origen no es demostrado, esta practica se realiza principalmente simulando dichos establecimientos en paraísos tributarios, con los cuales no existe la posibilidad de intercambio de información. El contribuyente declara en el país costos y gastos vinculados a operaciones realizadas en el exterior, de los cuales no existe certeza de que los documentos respaldatorios sean fidedignos. Esta maniobra aprovecha el inexistente suministro de información que poseen dichos paraísos fiscales. Los contribuyentes en la determinación de la renta liquida imponible, pueden deducir de la renta bruta, todos aquellos gastos que no correspondan a costos directos originados del desarrollo de la actividad principal, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. De esta forma los contribuyentes simulan poseer agencias o establecimientos permanentes en el exterior reconociendo gastos en Chile, provenientes desde la agencia, a fin de reducir su renta liquida imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría. El artículo 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que la renta líquida imponible se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30º (costos directos del giro o actividad económica), pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. El artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los referidos gastos se deberán acreditar con la correspondiente documentación emitida en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo. En estos documentos debe constar, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. Por otro lado también se establece que el contribuyente debe presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos. El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la empresa matriz al término del ejercicio. 133 El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución N°6 del 2003, estableció la obligación de declarar anualmente antes del 15 de Marzo, a través del Formulario N° 1852, "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación, oficina, sucursal, establecimiento permanente o agencia en el exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones efectuadas a la Renta Liquida Imponible, de la representación, oficina, sucursal, establecimiento permanente o agencia en el exterior, la cual debe ser reconocida e incorporada al resultado de la matriz domiciliada en Chile. Con dicha información el Servicio de impuestos Internos determina la procedencia de gastos incurridos en el extranjero y su peso especifico en el resultado anual de la agencia. Ejemplo CH 14 ENDEUDAMIENTO. CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CRÉDITICIAS QUE CELEBRAN LOS CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO O RESIDENCIA EN CHILE Y SU MATRIZ EN EL EXTERIOR CON EL PROPOSITO DE NO CONSIDERAR LAS SALIDAS DE DINEROS DEL PAÍS COMO APORTES DE CAPITAL, SINO QUE COMO INTERESES AFECTOS A UNA TASA INFERIOR DE IMPUESTO. Inversionistas que en lugar de aportar capital a las empresas que crean o de las que participan en el país, contratan créditos con sociedades relacionadas en el exterior con el objeto de generar gastos por intereses deducibles de su Renta Líquida Imponible de 1° Categoría y remesar esos intereses pagando una tasa de 4% de impuesto adicional, en vez de tributar por dichos pagos como remesas de utilidades afectas con la tasa del 35%. Existen muchas ventajas para un inversionista extranjero que decida ingresar sus recursos de inversión a Chile en forma de créditos, entre ellas se encuentran: - La existencia de un diferencial de tasas de impuesto adicional entre las remesas de utilidades (35%) y las de intereses (4%). - Los intereses pagados por el contribuyente pueden ser descontados como gasto aceptado en la determinación del resultado de su negocio. - El riesgo de la inversión se minimiza, debido a que cuando los capitales de inversión ingresan en forma de créditos, el inversionista se convierte en acreedor. El Artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala la norma de Exceso de Endeudamiento entre entidades relacionadas, cuando el acreedor se encuentra domiciliado fuera de Chile. Dicha norma indica que la proporción 134 de intereses asociados a deudas con acreedores relacionados extranjeros que supere el límite de 3 veces el patrimonio, estará gravado con una tasa de 35%, asumiéndose de esta manera como un retiro de utilidades el exceso de endeudamiento resultante. De igual forma se especifica el tipo de operaciones de endeudamiento con relacionados alcanzadas por la norma, las cuales solo pueden ser Créditos con Instituciones Financieras Extranjeras o Internacionales, Saldos de Precios por internación de bienes con cobertura diferida o sistema de cobranza, y Bonos colocados en el exterior, incluyendo los denominados en moneda nacional. También se define en el artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que se entenderá que el deudor y acreedor se encuentran relacionados cuando ocurre lo siguiente: - Cuando el acreedor extranjero o el deudor nacional directa o indirectamente poseen o participan en el 10% o más del capital o de las utilidades del otro; - Cuando ambas personas (acreedor o deudor) se encuentren bajo un socio o accionista común que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de uno y otro; y - Cuando el financiamiento otorgado ha sido con garantía en dinero o en valores de terceros por el monto efectivamente garantizado, sin distinguir si el tercero garante tiene o no relación con el deudor nacional, o si posee o no domicilio o residencia en Chile, ya que la norma en comento se refiere en términos generales al financiamiento otorgado con garantía en dinero o en valores de terceros por el monto que se garantice efectivamente. A través de la Circular N° 24 el año 2002, se señala la norma de exceso de endeudamiento y se define su forma de cálculo: - Patrimonio para Efectos de Exceso de Endeudamiento: Se determina a partir del Capital Propio Tributario al 1 de enero del año en que se contrajeron deudas (o a la fecha de inicio de actividades) con entidades relacionadas domiciliadas en el exterior. A este se agregan los aportes (suma) y retiros (resta) según su permanencia durante el año, y se llega a un resultado Patrimonial al 31 de diciembre del año a declarar. - Endeudamiento Total Anual: Es la sumatoria total de todos los saldos de deuda con relacionados domiciliados en el exterior pendientes al último día de cada mes, durante el año en que se contrajeron los créditos. Estos saldos incluyen saldos pendientes de períodos anteriores. Al resultado de la sumatoria se le divide entre 12, lo que da un saldo promedio anual de las Deudas con Relacionados. - Factor de Exceso de Endeudamiento: Resulta de comparar el Endeudamiento Total Anual con 3 veces el Patrimonio. Es un factor expresado en terminos porcentuales. Representa el porcentaje de la deuda afecta a exceso de 135 endeudamiento, por lo cual se le aplica a las remesas de intereses para determinar que proporción de éstas debe pagar 35% de Impuesto Adicional. Los contribuyentes que obtienen créditos con relacionados en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual N°1861, denominada "Declaración Jurada sobre Exceso de Endeudamiento por Operaciones de Créditos comprendidas en las letras b), c) y d) del N° 1 del inciso cuarto del Art. 59 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta", en la cual deben informar el Endeudamiento Total Anual con Relacionados, el Patrimonio para efectos de Exceso de Endeudamiento y el factor resultante de comparar tres veces el patrimonio con el endeudamiento. (Resolución Exenta N° 6 del 21/01/2004) En el Formulario N°22 de declaración anual, existe una linea especial para declarar el Impuesto Adicional por Exceso de Endeudamiento, el que debe ser presentado por el contribuyente chileno que contrajo la obligación tributaria. Ejemplo CH 15 ENDEUDAMIENTO. CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CREDITICIAS CELEBRADAS CON EMPRESAS RELACIONADAS EN LAS QUE EL ENDEUDAMIENTO TOTAL DE LOS RESIDENTES Y DOMICILIADOS EN CHILE SUPERA 3 VECES SU PATRIMONIO. Incorrecta determinación de las variables determinantes del exceso de endeudamiento, de tal forma que el patrimonio, capital propio, aportes, retiros, participaciones en otras sociedades, endeudamiento, saldos mensuales de deuda, total de créditos comprometidos no estén debidamente determinados de tal forma que los porcentajes de endeudamiento que se determinan sean inferiores a los reales. Cuando el Endeudamiento Total Anual con Relacionados domiciliados en el exterior, supera el nivel de tres veces el patrimonio, los intereses asociados a la proporción de endeudamiento por encima de este nivel, cuando se remesan, deben pagar 35% de impuesto. Por lo tanto, la subvaloración del endeudamiento total anual o la sobrevaloración del Patrimonio, causa una distorsión del Factor de Exceso de Endeudamiento que conlleva a una evasión de 31% de la proporción subvalorada de la remesa de intereses gravada por este concepto. El Artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta define el Exceso de Endeudamiento, el Endeudamiento Total Anual y el Patrimonio para efectos de Exceso de Endeudamiento. Se especifica claramente que el exceso de endeudamiento es relativo a los créditos con entidades relacionadas domiciliadas en el exterior. Además se indican las relaciones patrimoniales 136 directas o indirectas (mayores o iguales al 10% de propiedad patrimonial) que marcan a un crédito como integrante del cálculo de exceso. Por medio de la Circular N°24 del 2002 se instruyó el cálculo de dichos conceptos, además del factor de Exceso de Endeudamiento. - Patrimonio para Efectos de Exceso de Endeudamiento: Se determina a partir del Capital Propio Tributario al 1 de enero del año en que se contrajeron deudas (o a la fecha de inicio de actividades) con entidades relacionadas domiciliadas en el exterior. A este se agregan los aportes (suma) y retiros (resta) según su permanencia durante el año, y se llega a un resultado Patrimonial al 31 de diciembre del año a declarar. - Endeudamiento Total Anual: Es la sumatoria total de todos los saldos de deuda con relacionados domiciliados en el exterior pendientes al último día de cada mes, durante el año en que se contrajeron los créditos. Estos saldos incluyen saldos pendientes de períodos anteriores. Al resultado de la sumatoria se le divide entre 12, lo que da un saldo promedio anual de las Deudas con Relacionados. - Factor de Exceso de Endeudamiento: Resulta de comparar el Endeudamiento Total Anual con 3 veces el Patrimonio. Es un factor expresado en terminos porcentuales. Representa el porcentaje de la deuda afecta a exceso de endeudamiento, por lo cual se le aplica a las remesas de intereses para determinar que proporción de éstas debe pagar 35% de Impuesto Adicional. La información relevante acerca del endeudamiento de contribuyentes nacionales con acreedores extranjeros, se recoge de las Declaraciones Juradas de Endeudamiento normadas en la Resolución Exenta N°28 del 2004: - Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual N°1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del crédito, gastos asociados e intereses - Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del Artículo 59° de la Ley de la Renta. - Todos aquellos contribuyentes nacionales que realicen una emisión de Bonos en mercados extranjeros, incluyendo aquellos con denominación en moneda 137 nacional, deben informar las condiciones de las mismas a traves del Formulario de Declaración Jurada N° 1859 los Bonos o Debentures emitidos por empresas constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1 del inciso cuarto del Art. 59 de la Ley de la Renta. - Cuando existan créditos con acreedores extranjeros relacionados, informados en los Formularios explicados precedentemente, se deberá informar el Factor de Exceso de Endeudamiento asociado a estas operaciones a través del Formulario de Declaración Jurada N° 1861 sobre Exceso de Endeudamiento por Operaciones de Créditos comprendidas en las letras b), c) y d) del N° 1 del inciso cuarto del Art. 59 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta (normado por Resolución Exenta N°6 del 2004). Los cálculos que soportan el Factor de Exceso de Endeudamiento informado en este formulario (Patrimonio, Endeudamiento Total Anual, Resultado Factor Exceso de Endeudamiento) deben registrarse en el Libro de Inventario y Balance, el cual debe estar disponible en caso que el Servicio lo solicite. Ejemplo CH 16 ENDEUDAMIENTO. CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CREDITICIAS CELEBRADAS CON EMPRESAS RELACIONADAS EN LAS QUE EL ENDEUDAMIENTO TOTAL DE LOS RESIDENTES Y DOMICILIADOS EN CHILE SUPERA 3 VECES SU PATRIMONIO. OCULTAR INFORMACIÓN SOBRE LOS ACREEDORES EXTRANJEROS, DE TAL FORMA QUE NO SE PUEDA DETERMINAR LA RELACIÓN ENTRE ACREEDORES Y DEUDORES, VARIABLE CLAVE AL MOMENTO DE DETERMINAR LOS CRÉDITOS QUE SERÁN ALCANZADOS POR LAS NORMAS DE EXCESO DE ENDEUDAMIENTO. Para calcular el Endeudamiento Total Anual para efectos de Exceso de Endeudamiento, solo se pueden tomar los créditos entre Relacionados. De esta forma, si se logra ocultar la relación existente entre deudor y acreedor, el factor de exceso de endeudamiento quedará subvaluado. En el artículo 59 N°1 de la Ley de la Renta se establece que existe relación entre el perceptor o acreedor extranjero y el pagador o deudor nacional, en los siguientes casos: - Cuando el acreedor extranjero o el deudor nacional directa o indirectamente poseen o participan en el 10% o más del capital o de las utilidades del otro; - Cuando ambas personas (acreedor o deudor) se encuentren bajo un socio o accionista común que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de uno y otro; y 138 - Cuando el financiamiento otorgado ha sido con garantía en dinero o en valores de terceros por el monto efectivamente garantizado, sin distinguir si el tercero garante tiene o no relación con el deudor nacional, o si posee o no domicilio o residencia en Chile, ya que la norma en comento se refiere en términos generales al financiamiento otorgado con garantía en dinero o en valores de terceros por el monto que se garantice efectivamente. En el artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se presume relación entre el acreedor y el deudor cuando el acreedor se encuentra domiciliado en un país o territorio incorporado en la lista de Paraisos Tributarios referida en el N°2 del artículo 41D del mismo cuerpo legal. El tipo de Relación que se mantiene con el acreedor extranjero de la operación de crédito, se informa a través de los Formularios de Declaración Jurada siguientes: - Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual N°1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del crédito, gastos asociados e intereses. - Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del Artículo 59° de la Ley de la Renta. - Todos aquellos contribuyentes nacionales que realicen una emisión de Bonos en mercados extranjeros, incluyendo aquellos con denominación en moneda nacional, deben informar las condiciones de las mismas a traves del Formulario de Declaración Jurada N° 1859 los Bonos o Debentures emitidos por empresas constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1 del inciso cuarto del Art. 59 de la Ley de la Renta. Ejemplo CH 17 ENDEUDAMIENTO. CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CREDITICIAS CELEBRADAS POR LOS CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO O 139 RESIDENCIA EN CHILE Y SUS RELACIONADOS EN EL EXTERIOR EN LAS QUE EXISTEN GARANTÍAS EN VALORES O DINERO QUE PRESUMEN RELACIÓN ENTRE LAS PARTES Y QUE POR TANTO LE SON APLICABLES LAS NORMAS DE EXCESO DE ENDEUDAMIENTO. Operaciones de créditos conocidas como Back to Back, en donde una empresa extranjera entrega depósitos y/o colocaciones a un Banco o Institución Financiera extranjera por un monto equivalente al que este último (acreedor) otorga en créditos a una empresa relacionada con el objeto de ocultar la relación o vinculación entre las partes y no quedar afectos a las normas de exceso de endeudamiento. Las operaciones Back to Back tienen características de operaciones controladas. La institución financiera interviene solo a nivel de intermediario. Por lo general esta operaciones son realizadas a través de Instituciones Financieras domiciliadas en territorios considerados como Paraisos Fiscales, por lo que es de difícil control. De esta forma las condiciones de la operación, tales como tasas de interés, plazos de gracias, periodicidad de flujos de intereses y capital, formas de extinción, etc, se encuentran en función de variables tributarias en vez de financieras. El artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone que cuando existan garantías en valores o dinero entregadas por un tercero relacionado en el otorgamiento de un crédito, el mismo se entenderá como realizado entre relacionados. De esta forma el crédito entra en el cálculo de exceso de endeudamiento. El Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publicó un listado de paises o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. A partir de ésta publicación, se consideran como créditos relacionados todos aquellos donde el acreedor se encuentre domiciliado en un Paraiso Fiscal. Las condiciones de los créditos otorgados desde el exterior por Instituciones Bancarias o Financieras Extranjeras o Internacionales a que se refiere la letra b) del N° 1 del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se informan en el Formulario de Declaración Jurada N°1857 (normado en la Resolución Exenta N°28 del 2004) donde se declaran si las garantías involucradas en la operación de crédito, son en valores o dinero de la empresa, así como la relacion existente con el ente que garantiza la operación. Ejemplo CH 18 ENDEUDAMIENTO. SIMULACIÓN DE OPERACIONES DE CRÉDITO ENTRE LOS CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y ACREEDORES EXTRANJEROS. 140 Pagos de intereses con tasa de 4% de impuesto adicional por operaciones de créditos que no son efectivas, con el objeto de encubrir remesas de utilidades hacia el exterior, las cuales son gravadas con 35% de impuesto adicional. Las remesas de utilidades se encuentran afectas a Impuesto Adicional, con tasa del 35%. Cuando se trata de remesas de intereses producto de operaciones de crédito, estas se gravan con 4% de Impuesto Adicional. Por lo tanto los contribuyentes simulan remesas de intereses al exterior a través de contratos no fidedignos, con el propósito de disminuir su carga tributaria. El Art. 31 inciso segundo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, indica que cuando se incurra en gastos en el extranjero, éstos se acreditarán con los documentos emitidos en el lugar de origen de la operación en conformidad con las disposiciones legales del país respectivo. En dichos documentos debe constar la individualización y domicilio del prestador del servicio, en este caso el acreedor extranjero, la naturaleza de la operación así como su fecha de celebración y montos invlucrados. Por medio de los Formularios de Declaración Jurada N°s 1857 y 1858 (normadas en la Resolución Exenta N°28 del 2004) los contribuyentes deben informan al Servicio de Impuesto Internos las condiciones de los créditos, los cuales pueden ser contrastados con la información del contribuyente durante una fiscalización. Al tener características de Declaración Jurada, el representante legal de la empresa asume responsabilidades, incluso de tipo penal, si lo declarado en los formularios mencionados no es acorde a la realidad. - Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del crédito, gastos asociados e intereses - Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del Artículo 59° de la Ley de la Renta. 141 Ejemplo CH 19 ENDEUDAMIENTO. OPERACIONES CREDITICIAS CELEBRADAS POR CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y ACREEDORES EXTRANJEROS QUE NO TIENEN LA CALIDAD DE INSTITUCIÓN FINANCIERA, POR LO QUE NO LE ES APLICABLE LA TASA REDUCIDA DE IMPUESTO ADICIONAL QUE GRAVA LAS REMESAS DE INTERESES ASOCIADAS A LA OPERACIÓN CREDITICIA. Celebrar operaciones de créditos con la Matriz u otro ente relacionado en el extranjero, que no tengan giro de Institución financiera, y remesar los intereses que ésta operación genere en el contexto de la letra b) del Artículo 59 N°1, que permite el pago de 4% de impuesto adicional por remesas a Instituciones Financieras. Como regla general las remesas de intereses que se realicen a un acreedor extranjero que no tiene la calidad de institución financiera se encuentran afectas a Impuesto Adicional, con tasa del 35%. Cuando se trata de remesas de intereses producto de operaciones de crédito afectuadas a un acreedor que tiene la calidad de institución financiera, estas se gravan con 4% de Impuesto Adicional. Por lo tanto los contribuyentes simulan operaciones créditicias que cumplen con los requisitos para remesar intereses con la tasa del 4% en vez del 35% por concepto de impuesto Adicional, con el propósito de disminuir su carga tributaria. El artículo 59 N°1 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, indica que se podrá efectuar remesas a acreedores domiciliados en el exterior a una tasa de impuesto adicional de 4%, cuando estos tengan la calidad de Institución Financiera Extranjera o Internacional. También están acogidas a dicha tasa de 4% los intereses generados por operaciones con proveedor extranjero de bienes, ya que este caso se encuentra comprendido en el 59 N°1 letra c), y por otro lado, los tenedores de bonos colocados en el extranjero están amparados por la letra d) del mismo artículo. En caso contrario, que el acreedor extranjero no califique en ninguno de los casos mencionados, los intereses que se remesen por esta operación financiera, deberán ir gravados a un 35% de impuesto adicional, y quedarán fuera del cálculo de exceso de endeudamiento. Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los 142 acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del crédito, gastos asociados e intereses (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004). Ejemplo CH 20 ENDEUDAMIENTO. OPERACIONES DE CRÉDITOS CELEBRADAS ENTRE CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y ACREEDORES ESTABLECIDOS EN PARAISOS TRIBUTARIOS. OPERACIONES DE CRÉDITOS CON INSTITUCIONES FINANCIERAS O BANCARIAS ESTABLECIDAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE AFECTA LA TRANSPARENCIA DE LA OPERACIÓN, POR LO QUE CUYO EFECTO ES SIMULAR UNA INSTITUCIÓN FINANCIERA PARA EFECTOS DE LA APLICACIÓN DE TASAS DE TRIBUTACIÓN REDUCIDAS. Los Paraisos Tributarios otorgan facilidades para las triangulaciones financieras, además de carecer de intercambios de información que permitan verificar las relaciones involucradas en las operaciones de endeduamiento generadas en un territorio fiscal, así como la calidad de Institución Finaciera para efectos del Artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispuso presunción de relación entre el acreedor y el deudor cuando el acreedor se encuentra domiciliado en un país o territorio incorporado en la lista de Paraisos Tributarios referida en el N°2 del artículo 41D del mismo cuerpo legal. El Ministerio de Hacienda a traves del Decreto Supremo N° 628, publico un listado de paises o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. El artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en lo referente al exceso de endeudamiento, especifíca que los créditos realizados entre relacionados se encuentran afectos a las normas sobre exceso de endeudamiento. A través de las Declaraciones Juradas 1857, 1858 y 1859 (normadas en la Resolución Exenta N°28 del 2004) se informa el país de residencia del acreedor involucrado en la operación de endeudamiento. Los formularios tratan de lo siguiente: - Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual N°1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o 143 financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del crédito, gastos asociados e intereses. - Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del Artículo 59° de la Ley de la Renta. - Todos aquellos contribuyentes nacionales que realicen una emisión de Bonos en mercados extranjeros, incluyendo aquellos con denominación en moneda nacional, deben informar las condiciones de las mismas a traves del Formulario de Declaración Jurada N° 1859 los Bonos o Debentures emitidos por empresas constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1 del inciso cuarto del Art. 59 de la Ley de la Renta. Ejemplo CH 31 ENDEUDAMIENTO. PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADOS A OPERACIONES DE CRÉDITOS. Obtención de créditos en el exterior con condiciones que no se ajustan a las de mercado, tanto en lo que dice relación a las tasas de interés, comisiones, seguros y otros gastos asociados. Existencia de sujetos que obtienen créditos en el exterior con condiciones que no se ajustan a las de mercado con el fin de disminuir su base imponible, ya sea en cuanto a utilizar una tasa de interés mayor, pago de comisiones, seguros u otros gastos que no corresponden o que tienen valores excesivos. De esta forma el objetivo es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. Establece la facultad de rechazar fundadamente como gasto necesario para producir la renta, el exceso que se determine por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa 144 matriz u otra agencia de la misma, o con una institución financiera en la cual tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz. Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del crédito, gastos asociados e intereses (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004). Por su parte, los contribuyentes que realizan operaciones comerciales con saldos de precios, es decir, que tienen créditos respecto de los pagos, tienen la obligación de realizar la declaración jurada anual 1858, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Saldo de Precios Correspondientes a Bienes Internados al País con cobertura diferida o sistema de cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta", en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de los montos del crédito total tomado en el año, saldo de la deuda que queda pendiente al final del año, intereses y gastos pagados (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004). Además, los contribuyentes que emiten bonos en el exterior, tienen la obligación de realizar la declaración jurada anual 1859, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Bonos o Debentures Emitidos por empresas constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, , en la cual deben informar las condiciones de dicha emisión, esto es, el monto emitido y colocado, tasa de interés, plazo, gastos asociados, además de información de las series de cada bono (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004). 145 Ejemplo CH 36 COMERCIO EXTERIOR, INVERSIONES, ENDEUDAMIENTO. OPERACIONES CREDITICIAS, COMERCIALES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS CELEBRADAS CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS. OPERACIONES COMERCIALES O CREDITICIAS, O INVERSIONES HACIA O PROVENIENTES DE ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE AFECTA LA TRANSPARENCIA DE LAS OPERACIONES, PUDIENDO HABER OPERACIONES INEXISTENTES, O CON MONTOS TRANSADOS REALES DISTINTOS A LOS DOCUMENTADOS, O CON ENTIDADES RELACIONADAS, SIN QUE AQUELLO QUEDE CONSIGNADO EN LOS DOCUMENTOS, LIBROS Y/O DECLARACIONES OBLIGATORIAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Los Paraísos Tributarios otorgan facilidades para las triangulaciones de operaciones, además de carecer de intercambios de información que permitan verificar las relaciones involucradas en las operaciones realizadas en su territorio fiscal. El Artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual regula los precios de transferencia, establece una presunción de relación en el caso de operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. El Artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta regula el exceso de endeudamiento, y establece que los intereses generados por créditos tomados en el exterior tomados con instituciones financieras, saldos de precios (créditos a las importaciones), y bonos emitidos en el exterior, tienen una tasa de impuesto adicional de 4% (la tasa general es de 35%). En el caso que estas operaciones de endeudamiento sean tomadas con relacionados, y el total de la deuda supere el triple del patrimonio del deudor, entonces la tasa pasa a ser de 35%. Además, establece, que en el caso que el acreedor se encuentre ubicado en un paraíso tributario, se considera como si fuese relacionado. El Artículo 41°D de la Ley de Impuesto a la Renta establece un régimen preferencial de tributación, para empresas con capitales extranjeros que realicen inversiones en el exterior. Dentro de las condiciones para conformar este tipo de sociedades, está que los inversionistas extranjeros no pueden estar domiciliados ni ser residentes en un paraíso tributario. En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. La Resolución Exenta N° 5412 del año 2000, establece un procedimiento simplificado de obtención de número de identificación fiscal para extranjeros sin 146 residencia en Chile que realicen ciertos tipos de inversiones en Chile. La Resolución Exenta N° 47 del año 2004 establece que los inversionistas cuyo país de origen esté incluido en el listado de paraísos tributarios, no pueden acceder a este régimen. Ejemplo M 1 ABUSO DE LOS TRATADOS Medidas Contexto de las medidas: Empresas residentes en países con los que no se tiene Convenio para evitar la doble imposición o que lo tienen pero el impuesto es muy caro e inclusive de residentes del mismo país del sujeto pagador constituyen una sociedad en un país con el que se tiene celebrado un Convenio para evitar la doble imposición y el impuesto a los ingresos del exterior es bajo, de esta forma perciben el ingreso a través de la mencionada sociedad interpuesta, aplicando los beneficios de dichos Convenios. Se ha detectado que el mejor país para estos efectos es Suiza, seguido de Países Bajos y Luxemburgo. Medidas legales: Como se puede apreciar el esquema produce consecuencias tanto en las deducciones del sujeto pagador como en obtener tasas de retención reducidas para el residente en el extranjero. Las medidas desde el punto de vista de la deducción se trataran más adelante a propósito de figuras más específicas. Desde la perspectiva de la tasa de retención, la cual se prevé precisamente en el Tratado y que mediante una Ley no se podría limitar, por tratarse dicho Convenio de una norma especializada respecto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los propios Convenios han establecido reglas al respecto. México tiene algunas acordados conceptos dentro de sus convenios que constituyen verdaderas reglas anti-abuso, como lo es, la figura del “beneficiario efectivo”. Adicionalmente, en los Comentarios al Modelo de la OCDE México se reservo su posición para considerar que las tasas reducidas previstas por los Convenios no serán aplicables en aquellos casos en los cuales los ingresos provengan de operaciones que se hicieron con la única intención de obtener un beneficio del Convenio. Adicionalmente, en algunos Convenios México ha pactado cláusulas que se conocen como de “limitación de beneficios”, en este sentido destaca la pactada con los Estados Unidos de América que señala expresamente en el artículo 17 147 del Convenio para evitar la doble imposición lo siguiente: “LIMITACION DE BENEFICIOS 1. Una persona que sea residente de un Estado Contratante y que obtenga rentas procedentes del otro Estado Contratante tiene derecho, conforme al presente Convenio, a los beneficios fiscales en este otro Estado Contratante sólo cuando dicha persona: a) sea una persona física; b) sea un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas o una de sus entidades locales; c) realice actividades empresariales en el primer Estado (distintas a la realización o manejo de inversiones, salvo que estas actividades sean de banca o de seguros realizadas por bancos o compañías de seguros) y las rentas obtenidas del otro Estado Contratante se obtengan en relación con dichas actividades empresariales o sean accesorias a estas actividades; d) sea (i) una sociedad cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido situado en cualquiera de los Estados; (ii) una sociedad que sea totalmente propiedad, directa o indirectamente, de un residente de este Estado Contratante cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido situado en cualquiera de los Estados; o (iii) una sociedad que sea A) totalmente propiedad, directa o indirectamente, de residentes de cualquier país que sea parte del Tratado de Libre Comercio de Norteamérica (TLC) cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido; y B) totalmente propiedad en más del 50 por ciento, directa o indirectamente, de residentes de cualquier Estado Contratante cuya clase principal de acciones se negocie sustancial o regularmente en un mercado de valores reconocido situado en dicho Estado; e) una entidad con fines no lucrativos (incluidos los fondos de pensiones o fundaciones privadas) que, en virtud de dicha condición, esté generalmente exenta del impuesto sobre la renta 148 en el Estado Contratante en el que resida, siempre que más de la mitad de los beneficiarios, miembros o participantes, de dicha organización, si los hubiere, tengan derecho a los beneficios del presente Convenio de conformidad con el presente Artículo; f) una persona que satisfaga las siguientes condiciones: (i) más del 50 por ciento de la participación en los beneficios de dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 50 por ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas con derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); y (ii) menos del 50 por ciento de las rentas brutas de dicha persona se utlice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); o g) una persona que solicite los beneficios conforme al Artículo 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 11-A (Impuestos sobre Sucursales) o 12 (Regalías) que satisfaga las siguientes condiciones: (i) más del 30 por ciento de la participación en los beneficios de dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 30 por ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un Estado Contratante y que tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); (ii) más del 60 por ciento de la participación en los beneficios de dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 60 por ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un país que sea parte del TLC; y (iii) A) menos del 70 por ciento de las rentas brutas de dicha persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d), o e); y B) menos del 40 por ciento de las rentas brutas de dicha persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e), ni sean residentes de un país que sea parte del TLC. 149 Un residente de un país que sea parte del TLC sólo se considera que tiene una participación en los beneficios (o acciones) conforme al subinciso (ii) del inciso g), cuando este país tenga un convenio amplio en materia de impuestos sobre la renta con el Estado Contratante del cual proceden las rentas, y siempre que el dividendo, el beneficio o renta sujeta al impuesto sobre sucursales o el pago de intereses o regalías, respecto del cual se solicitan los beneficios del presente Convenio, estuviera sujeto a una tasa de impuesto, conforme a dicho convenio amplio, que no sea menos favorable que la tasa de impuesto aplicable a dicho residente conforme al Artículo 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 11A (Impuestos sobre Sucursales) o 12 (Regalías) del presente Convenio. 2. Sin embargo, una persona que no tenga derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a las disposiciones del párrafo 1 podrá demostrar a las autoridades competentes del Estado del que proceden las rentas su derecho a los beneficios del Convenio. Para tal efecto, uno de los factores que las autoridades competentes tomarán en consideración será el hecho de que el establecimiento, constitución, adquisición y mantenimiento de dicha persona y la realización de sus actividades no ha tenido como uno de sus principales propósitos el obtener algún beneficio conforme a este Convenio.” Medidas administrativas Realmente no hay una medida administrativa especifica para estos casos, sin embargo, es preciso mencionar que la legislación mexicana prevé la obligación de presentar información anualmente en relación con los pagos que se hacen a residentes en el extranjero, señalando si la tasa aplicada es la prevista en un Convenio, esta información es muy importante y nos da a conocer todos los sujetos preceptores de ingresos que solicitan la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, y resulta indicador importante para seguimiento y análisis. Ejemplo M 2 FRAGMENTACIÓN DE ACTIVIDADES. Normas relativas a la constitución de establecimientos permanentes tanto de la el Impuesto sobre la Renta como de los Convenios para evitar la doble imposición. Fragmentación de las actividades realizadas por un residente en el extranjero, para considerar sólo unas como supuestos de constitución de establecimiento permanente y otras no. 150 Medidas Contexto de las medidas un residente en el extranjero con actividades en otro país, fracciona las mismas a través de diversos contratos, inclusive con sujetos distintos (partes relacionadas), para no constituir establecimiento permanente en el país o no constituirlo por todas las acciones de una misma actividad, así busca que los supuestos que son excepción para constituir establecimiento permanente como lo es el almacenaje o la entrega, se contraten por separado para que por lo menos esos no tengan establecimiento permanente, y en la venta utilizan otras figuras, fraccionando con esto la actividad, que si se analizara uniformemente se tendría sin lugar a dudas presencia a grado de establecimiento permanente, ya que se almacena, entrega y vende en el otro país. Medidas legales No existe una disposición legal específica dentro de la normativa mexicana (hay una regla para el caso de establecimiento permanente por construcción, en donde se señala que en el caso de subcontratación de servicios se debe de considerar el término que ocupen todas las empresas subcontratadas se adicionara al del residente en el extranjero), sin embargo consideramos que esta problemática con las disposiciones vigentes permite a la autoridad fiscal mexicana determinar la existencia de un establecimiento permanente al residente en el extranjero por toda la actividad, al observar toda la operación en conjunto o integralmente. La problemática se presenta en su detección, ya que no se ve al establecimiento permanente nunca, sino que al fragmentar la operación, la empresa sólo se observa a tres o más contratistas del residente en el extranjero cuya identificación puede ser muy compleja. Medidas administrativas No se tienen medidas administrativas específicas, la detección de estas operaciones se obtiene normalmente de las consultas y solicitudes de autorización que hacen los residentes en el extranjero o los residentes en el país que prestan los servicios al residente en el extranjero que se presentan en el área jurídica internacional de la Administración Tributaria. Ejemplo M 10 DEDUCCIONES POR ASISTENCIA PRESTADOS (DIVIDENDOS FICTOS). TÉCNICA Y SERVICIOS NO LAS SUBSIDIARIAS DE TENEDORAS EXTRANJERAS REALIZAN PAGOS RECURRENTES DERIVADOS DE SERVICIOS Y ASISTENCIA TÉCNICA NO PRESTADOS. 151 Normas tributarias que autorizan la deducción de pagos por concepto de asistencia técnica y servicios efectuados al extranjero, para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta. Medidas: Contexto de las medidas: Una forma para distribuir dividendos de subsidiarias mexicanas a favor de sus tenedoras extranjeras, que representen deducciones para determinar el impuesto, se genera a través de la prestación de servicios y asistencia técnica ficticios por parte de la tenedora, soportados mediante contratos que establecen pagos fijos durante el ejercicio fiscal, (mensuales, semestrales, etc.) determinados sobre bases poco tangibles y carentes de soporte documental. Medidas legales El artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla los requisitos necesarios para que un gasto sea deducible, entre los cuales encontramos los siguientes: • Que el gasto sea estrictamente indispensable para el desarrollo de las actividades del contribuyente. • Que se realice la retención correspondiente al pago cuando dicho pago se efectúe a un residente en el extranjero. • Que en el caso de asistencia técnica, la persona que preste dicha asistencia cuente con los elementos técnicos propios para ello, que se presten en forma directa y no a través de terceros y que no consista en la simple posibilidad de obtenerla, sino en servicios que efectivamente se lleven a cabo. Medidas administrativas: • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal • Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos efectuados al extranjero. Ejemplo M 15 INDEBIDA ATRIBUCIÓN PERMANENTE. DEL INGRESO AL ESTABLECIMIENTO NO ATRIBUCIÓN DE INGRESOS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. 152 Determinación de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y Tratados para la atribución de ingresos a los establecimientos permanentes. Medidas: Contexto de las Medidas: Existen residentes en el extranjero que constituyen un establecimiento permanente en territorio mexicano, de acuerdo a las disposiciones de nuestra ley interna y los propios Tratados, no obstante la atribución de los ingresos es incorrecta por lo que no realizan el pago de impuestos al que se encuentran obligados a enterar. Medida legales: México ha establecido el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que establece que quedarán obligados al pago del gravamen, los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente respecto a los ingresos que generen o se les atribuyan en territorio nacional. Como ingresos generados o atribuibles, se deben considerar aquellos que se obtengan del desarrollo de una actividad empresarial que desarrolle o los ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, así como los que deriven de enajenaciones de mercancías o de bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados por la oficina central de la persona, por otro establecimiento de ésta o directamente por el residente en el extranjero, según sea el caso. También se consideran ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el país, los que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, en la proporción en que dicho establecimiento permanente haya participado en las erogaciones incurridas para su obtención. Medidas administrativas: • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal. • Obligatoriedad de presentar una declaración informativa. • Uso de los Acuerdos de Intercambio de Información. 153 AGRUPACIÓN DE LOS EJEMPLOS PROVISTOS POR LOS DISTINTOS PAÍSES AGRUPADOS POR “MANIOBRAS” 154 I. EJEMPLOS QUE RESPONDEN A LA MANIOBRA “CREACION O UTILIZACIÓN DE SUJETOS INTERPUESTOS”. 155 Ejemplo A 4 FIJACION INAPROPIADA DE LAS CONTRAPRESTACIONES OPERACIONES INTERNACIONALES PACTADAS POR INTERPOSICION DE SUJETOS INTERNACIONALE TRIANGULACION DE OPERACIONES Descripción del contexto Para evaluar los perjuicios de esta maniobra cabe señalar que 7 empresas durante 5 años vendieron 22.000 millones de dólares, e ingresaron al fisco en concepto de impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una relación de 0,09 % aproximadamente, cuando en el resto de la economía argentina durante similar período esa relación es del 1,6%. Además, para conocer la magnitud del problema basta mencionar que durante ciertos períodos el 90% de las exportaciones primarias tradicionales de Argentina se documentaron con sujetos radicados en paraísos fiscales. Descripción de la maniobra La triangulación de operaciones, generalmente se produce cuando en una transacción comercial se interpone uno o más países de baja o nula tributación fiscal, comúnmente llamados “paraísos fiscales”. Así, a través de cierta planificación fiscal, un grupo económico logra reducir su base imponible sujeta a impuesto. En el caso más simple podríamos decir que la operatoria se instrumenta a través de un grupo económico que realiza operaciones comerciales internacionales, donde por un lado la mercadería exportada tiene un destino (A2 o 3°) y la facturación de la operación, antes de llegar a ese destino (A2 o 3°) pasa por otro (A1). PAIS 1 PAIS 2 Mercadería (A) PAIS 3 (A2) ó 3° Facturación $100 (A1) Paraíso Fiscal $140 156 En esta operatoria simple, si el producto exportado tiene un valor de mercado de $120, la empresa (A) radicada en el país1 vende subfacturando hacia el país 2 a la empresa (A1), quien lo exporta al país 3 sobrefacturándolo. Esto permite que de tratarse de un grupo económico el mismo se beneficie mediante la subfacturación al exportar y la sobrefacturación al importar. Partiendo de una situación más compleja, la facturación de la operación comercial puede tener mayores destinos para burlar a la Administración Fiscal tratando que la operatoria se diluya, incluso puede volver a entrar en el país del cual salió originalmente PAIS 1 PAIS 2 Costo $95 Mercadería (A) PAIS 3 PAIS 4 PAIS 5 (A2) o 3° (C) Paraíso Fiscal Facturación $100 (A1) Paraíso Fiscal $135 $ 130 (B) $145 TRADER (B1) $150 Así, en este caso, podemos ver que la facturación de la operación tiene un amplio recorrido intentando burlar la transacción en su conjunto, incluso volviendo a entrar al país de origen (país1) a una empresa (B) que puede figurar como independiente de la anterior (A), y por otro lado la mercadería sale directamente a una empresa vinculada de (A) o a un tercero independiente. En cuanto a los resultados generados por esta operatoria, vemos que las empresas (A) y (B) trasladan gran parte de la ganancia a las empresas situadas en paraísos fiscales. Es decir que la empresa (A) gana $5 a favor de la empresa (A1) –ubicada en un paraíso fiscal- que gana $30, y la empresa (B1) gana $5 y la (B) pierde $5, en favor del “trader” (T) que gana $15. Por otro lado, se muestra que la empresa (A) está subfacturando su precio de venta dado que el mismo producto que vende a $100 a la empresa (A2), podría haberlo vendido a $145 como lo hiciera la empresa (B), es decir que ambas – 157 empresa (A) y (A2)-, se benefician por disminuir su base imponible al subfacturar la exportación y al sobrefacturar la importación. Estas situaciones son las que se verificaron en los hechos en las ventas de commodities tradicionales del país, dando lugar a la detección de importantes diferencias a favor del fisco, las cuales se encuentran en discusión administrativa. Medidas Contexto de las medidas Regulaciones sobre precios de transferencia Medidas legales A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las operaciones concertadas desde el 31-12-98-, se modifica, entre otras, la ley del impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE. A partir de las fiscalizaciones realizadas en las que se detectaron importantes triangulaciones de operaciones se modificó la ley introduciendo un nuevo método de precios de transferencias que será explicado cuando se trate el tema de manipulación de precios de transferencia. EJEMPLO A 6 DIVIDENDOS DEL EXTERIOR ENCUBIERTOS BAJO LA FORMA DE PRESTAMOS INTERNACIONALES 1. Planteo del caso real Una persona física, accionista y presidente de una empresa constituida en el exterior, contrajo un préstamo con dicha sociedad, aplicándolo a inversiones directas. La deuda con la sociedad del exterior no se formalizó mediante instrumento alguno, ni generó intereses, como tampoco previó un plazo de devolución. La persona física utilizó las sumas recibidas para adquirir acciones de empresas del país, perfeccionando la operación a nombre propio o eventualmente de su hijo. 158 La deuda con la sociedad del exterior fue declarada en el impuesto a la renta de la persona física del país y la compañía extranjera exteriorizó el crédito en sus Estados Contables en el rubro “Cuentas a Cobrar Accionistas”. La inspección practicada en torno al caso planteado, concluyó que se encontraba ante la formalización de retiros de fondos, exteriorizados a través de contratos de mutuo gratuitos, debitados en la cuenta a cobrar del accionista, los que conformaban saldos deudores crecientes en el tiempo y en su magnitud. Además debe considerarse la inexistencia de instrumentos formalizados ni intereses convenidos, como tampoco plazos previstos para la devolución, ni avales ni garantías en respaldo del mutuo contraído. 2. Conclusiones arribadas por la inspección practicada Se sostuvo que, a pesar de la aparente autonomía jurídica, la sociedad del exterior se encontraba sin lugar a dudas en relación orgánica de dependencia con el accionista local (presidente) por su participación financiera y operativa en dicha sociedad, calificándose innegable la falta de independencia real, con evidentes implicancias en la falta de libertad de elección respecto a los procedimientos contraídos y en la real utilidad que los créditos podían reportar, así como en la necesidad de haberlos contratado. Se concluyó que el contribuyente había usufructuado y dispuesto de los fondos recibidos como si hubieran sido propios y con carácter definitivo. Por ello se estimó que en el caso bajo análisis, la realidad económica indicaba que, desde el punto de vista tributario, correspondía considerar a los giros de fondos obtenidos del exterior como distribución de dividendos, ello teniendo en cuenta que existían ganancias realizadas y líquidas que surgían del balance de la firma del exterior al cierre del ejercicio comercial, que no fueron distribuidas. Consecuentemente, se reclasificó y gravó al préstamo como dividendos. Medidas Contexto de las medidas La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) grava las rentas de los residentes bajo el criterio de renta mundial. Los dividendos en dinero o en especie – incluidas las acciones liberadas – distribuidas por las sociedades del exterior se encuentran alcanzados por el tributo (artículo 140). Medidas legales Principio de la realidad económica previsto en el artículo 2° de la Ley de Procedimientos Tributarios (Ley 11.683). 159 Establece la preminencia de los actos, situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, se realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, sobre las formas o estructuras jurídicas que éstos elijan, las cuales, sin perjuicio de resultar validas entre las partes, pueden o no ser las más adecuadas para reflejar, la real naturaleza de los hechos desde la óptica tributaria y en consecuencia resultar inoponibles al fisco. Medidas administrativas No han sido previstas medidas administrativas para la situación que se planteará en el ejemplo. JURISPRUDENCIA JUDICIAL2 Justificación de pasivos contraídos en el exterior – Jurisprudencia Argentina Si bien en el presente caso no se cuestionó el origen de los fondos introducidos al país, resulta de interés analizar la opinión de la Justicia Argentina en cuanto a los extremos a considerar en relación a la justificación de incrementos patrimoniales mediante pasivos contraídos en el exterior. - Vicente Manuel Orue SACIEE s/Recurso de Apelación (Tribunal Fiscal de la Nación- Sala B - 30/05/90): No sólo debe acreditarse la introducción de los fondos provenientes del exterior, sino también el origen de los capitales, esto es la fuente de donde provienen, o la realización de los bienes que la originan. - Trebas SA (Corte Suprema de la Nación, 14/09/93): El tribunal fiscal de la Nación había manifestado que, en relación a aumentos de capital justificados con ingreso de fondos del exterior, especialmente proveniente de paraísos fiscales, debía probarse: a) que se produjo el efectivo ingreso de los fondos, y b) que los mismos se generaron en actividades provenientes de capitales que no estuvieran sujetos a imposición en jurisdicción local. No obstante, la Cámara de alzada señaló que la legislación nacional no contenía otra exigencia, y que no era principio recibido en ella que, en tales circunstancias, debiera exigirse la prueba que acreditara que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin perjuicio de que cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se tratase de capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente argentina, procediera el requerimiento de tal extremo. 2 Se consideró apropiada su inclusión ya que la misma ayuda a determinar el alcance de las medidas legales mencionadas en 5.2. Se propone tratar la procedencia de su inclusión en la próxima reunión del Grupo de Trabajo. 160 b) La Emiliana (Tribunal Fiscal de la Nación – Sala B- 11/08/95): Cuando se invoca un préstamo del exterior, mas precisamente de un paraíso fiscal, hay que probar: 1) la introducción de capitales al país; 2) el origen de los fondos y 3) la oportunidad y condiciones del mismo. Cuando la sociedad acreedora se encuentra en un paraíso fiscal se requiere que los fondos se generen o localicen financieramente en la sociedad acreedora y que posea un mínimo de consistencia necesaria que impida su calificación como montaje artificial. Además, la operación se debe ajustar a la regla del operador independiente Ejemplo A 7 MANIPULACION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Las situaciones detectadas a través del control de precios de transferencia son las siguientes: 4. Empresa con exportaciones voluminosas en millones de dólares y escasa o inexistente rentabilidad fiscal: Industrias manufactureras. Empresas que figuraron durante varios años entre las primeras exportadoras del país y sus estados de resultados fueron negativos, mientras el grupo multinacional obtenía resultados positivos. 5. Importantes volúmenes de exportaciones de commodities con cotización en mercados transparentes facturadas a paraísos fiscales y traders internacionales sin sustancia económica (Triangulación de Operaciones): La facturación se realiza a los intermediarios internacionales, mientras que el movimiento físico de mercadería sigue una ruta totalmente distinta, sin reflejo en la documentación aduanera. La justificación de precios de transferencia efectuadas por los contribuyentes en estos casos resultaron inadecuadas a los activos, riesgos y funciones asignables al intermediario internacional. 6. Importantes empresas importadoras del sector laboratorio con varios períodos fiscales con quebrantos impositivos. En todos los casos fiscalizados se efectuaron ajustes a favor del fisco, algunos ratificados e ingresados por los contribuyentes y otros se encuentran en discusión administrativa. Las problemáticas más frecuentes detectadas en la aplicación del régimen de precios de transferencia, que han dado lugar a ajustes a favor del Fisco son las siguientes: • .Falta de reconocimiento de la existencia de vinculación económica. • Selección inadecuada del mejor método. 161 • Inconsistencia en el análisis de comparabilidad. • Falta de documentación adecuada que respalde la comparabilidad. • Ajustes inadecuados a la comparabilidad. • Preferencia de los métodos no transaccionales sin haberse agotado la posibilidad de utilizar los métodos transaccionales. • Aplicación inadecuada del método de margen neto de la transacción. • Utilización inadecuada de los indicadores de utilidad (PLI). • Uso de comparables externos de otros países en desmedro de la utilización de comparables locales. • Tendencia generalizada a utilizar bases de datos con información basada en utilidades (no en precios). • Standarización de las justificaciones del principio del operador independiente. • Tendencia a estudiar a la empresa del exterior, sin realizar esfuerzos suficientes para analizar la empresa local (En Argentina el testy party debe efectuarse sobre la empresa argentina). Medidas Contexto de las medidas Si bien la Argentina desde el año 1935 tenía en su legislación del impuesto a las ganancias disposiciones que contemplaban la reasignación de beneficios ante la existencia de vinculación económica, estas normas estaban limitadas a la exportación e importación de bienes, la transferencia de tecnología y el pago de intereses por préstamos al exterior. Ante el incremento de los flujos del comercio internacional y la mayor importancia de las empresas multinacionales, resultaba necesario una normativa tributaria que colocara a la Argentina en un plano similar al resto de las naciones en esta materia. Medidas legales 1) Ley del impuesto a las ganancias. Normas de precios de transferencia A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las operaciones concertadas desde el 31/12/98-, se modifica, entre otras, la ley del impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de 162 transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE. Posteriormente, a través del dictado de la Ley N° 25.239, publicada en el Boletín Oficial el 31-12-99, se modifica nuevamente la ley del impuesto a las ganancias efectuando adecuaciones al instituto de precios de transferencia, siendo esta modificación posteriormente reglamentada por el Decreto N° 1037/2000. Finalmente con la sanción de la Ley N° 25.784 publicada en el Boletín Oficial el 22-10-04, vuelve a modificarse el régimen de precios de transferencia incorporando modificaciones en cuanto al tratamiento de operadores independientes en transacciones de importación y exportación de bienes. Estos operadores con anterioridad a la reforma debían aplicar la metodología de precios de transferencia en determinados casos. La novedad más importante que introduce la ley antes mencionada es la inclusión de un nuevo método de precios de transferencia. Este método más bien actúa como una norma anti-planificación y elusión fiscal, pues está destinado a erradicar las maniobras que fueron detectadas en los procesos de fiscalización y que generaron grandes perjuicios a las arcas fiscales. Para evaluar los perjuicios cabe señalar que 7 empresas durante 5 años vendieron 22.000 millones de dólares, e ingresaron al fisco en concepto de impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una relación de 0,09 % aproximadamente, cuando en el resto de la economía argentina durante similar período esa relación es del 1,6%. Se trata de un método que resulta aplicable cuando en las exportaciones de bienes con precio internacional conocido en mercados transparentes, actúa un intermediario internacional sin sustancia económica –sujeto pantalla-, cuya participación en la operatoria sólo tiene por finalidad derivar utilidades generalmente a paraísos fiscales. El método actúa como una presunción, cuya prueba en contrario es la demostración –de acuerdo a parámetros indicados en la ley- de que el intermediario internacional no es un sujeto sin sustancia económica (sujeto pantalla). Si no es posible demostrar que el intermediario internacional no es un sujeto pantalla, a fin de determinar la base imponible del impuesto a las ganancias, debe tomarse como valor de la exportación el precio del bien en el mercado transparente del día en que finalice la carga y no el que se hubiera pactado. 2) Ley de procedimiento tributario. Sanciones por la manipulación de precios de transferencia e incumplimiento de las normas sobre documentación. Recién a partir de a sanción de la Ley N° 25.795, modificatoria de la ley de 163 procedimiento tributario, se incorporaron en la legislación argentina normas específicas sobre sanciones aplicables a incumplimientos derivados de las normas atinentes a operaciones internacionales. El régimen sancionatorio es el siguiente: 1. Multa automática –sin requerimiento previo- por la falta de presentación de declaraciones juradas en oportunidad del vencimiento: - Declaración jurada complementaria informativa de operaciones de importación y exportación entre sujetos independientes: $1500 (aproximadamente U$ 300) para personas físicas y $ 9.000 (aproximadamente U$ 3.000) para sujetos empresa. - Declaración jurada complementaria informativa de operaciones con sujetos del exterior –excepto las anteriores-: $ 10.000 (aproximadamente U$ 3.330) para personas físicas y $45.000 (aproximadamente U$15.000) para sujetos empresa. 2. Multa por incumplimientos a la normativa que establezca o requiera el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. - Multa de $ 150 (aproximadamente U$S 50) a $ 2.500 (aproximadamente U$S 830). - En los siguientes supuestos la multa se graduará entre $ 150 (aproximadamente U$S 50) y $ 45.000 (aproximadamente U$S 15.000): o Resistencia a la fiscalización (incumplimiento reiterado a requerimientos efectuados por el Fisco). o No conservar comprobantes de precios en operaciones internacionales. o No brindar datos para el control de operaciones internacionales. 3. Incumplimientos a los requerimientos efectuados por la AFIP para presentar las declaraciones juradas informativas de operaciones internacionales y las declaraciones de información propia o de terceros. - Multas: $ 500 (aproximadamente U$S 160) a $ 45.000 (aproximadamente U$S 15.000). Son multas acumulables a las anteriores y graduables de acuerdo a la condición del contribuyente y la gravedad de la infracción. 4. Contribuyentes de mayores ingresos. Cuando se trate de contribuyentes con un ingreso anual igual o superior a 164 $10.000.000 (aproximadamente U$S 3.333.000), ante el incumplimiento del tercer requerimiento, la multa que se aplica es de 2 a 10 veces del importe máximo previsto ($45.000) y se acumulará a las restantes. 5. Omisión de ingreso del impuesto - General: 50% al 100% del impuesto dejado de pagar, retener o percibir. - Operaciones internacionales: 1 a 4 veces el impuesto dejado de pagar o retener. Medidas administrativas 1. Operaciones de importación y exportación de bienes con cotización conocida en mercados transparentes realizadas entre sujetos independientes. Deben presentar una declaración jurada semestral F.741 (en formato electrónico) con el detalle de las operaciones efectuadas identificadas por partida arancelaria, indicando la contraparte del exterior y el precio pactado. Deben informar también el precio del mercado internacional del bien de que se trate. Esta obligación obedece a que según la legislación argentina, a fin de liquidar el impuesto a las ganancias para este tipo de bienes, debe tomarse el precio de mercado transparente –salvo prueba en contrario-. Se persigue contar con la información necesaria para controlar la correcta aplicación de la disposición legal. 2. Operaciones de importación y exportación de bienes sin cotización conocida en mercados transparentes. Según la reciente modificación legal del impuesto a las ganancias en estos casos la Administración Fiscal debe exigir la presentación de declaraciones juradas complementarias a la de liquidación del impuesto a las ganancias cuando se superen en el año $ 1.000.000 (aproximadamente U$ 333.000). Se está trabajando en este momento en el diseño y características de la información a solicitar ya que el parámetro de valor ha sido recientemente dispuesto por Decreto del Poder Ejecutivo. 3. Precios de transferencia: Existen dos tipos de obligaciones dispuestas por la Resolución General N°1122 Obligaciones de documentar. Se trata de un listado de elementos que deben quedar en poder del contribuyente y a disposición del Fisco en caso de serle requerido. El fundamento de esta reglamentación es dar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes a fin de que con anticipación conozcan el tipo de elementos que podrá requerirle el Fisco cuando lo fiscalice en materia de precios de transferencia. La norma resolutiva lista una serie de elementos. Este listado no es taxativo sino meramente enunciativo. Entre los datos a documentar se encuentran: Datos del contribuyente argentino e información relativa a sus funciones o actividades; información completa del sujeto 165 vinculado del exterior y la documentación, en caso de existir, de la que surja el carácter de la vinculación aludida; documentación de las operaciones concertadas; Estados Contables consolidados, cuando resulte pertinente en función a la metodología de determinación de precios utilizada; información sobre la situación financiera del contribuyente, sobre el entorno de la empresa y el mercado en el que opera, estrategias comerciales, estructura de costos; etc. Declaraciones juradas de precios de transferencia, complementaria de la del impuesto a las ganancias F. 743, (en formato electrónico). Esta declaración jurada es exigida por la ley del impuesto a las ganancias para verificar el correcto cumplimiento de las normas de precios de transferencia. El contribuyente debe informar las operaciones realizadas con los sujetos vinculados del exterior, discriminadas por tipo de operación –por ejemplo: importaciones, exportaciones, préstamos financieros, créditos otorgados, reaseguros, transferencia de tecnología, etc- identificando el sujeto del exterior, el precio pactado y el método de justificación de precios de transferencia utilizado. En caso de que se generara una diferencia a favor del fisco debe determinarla en esta declaración jurada. Toda esta información nos ha permitido no sólo efectuar un control más eficiente sino que también efectuar estadísticas tales como: método más utilizado, tipo de operaciones concertadas con sujetos del exterior, mapa de inversiones extranjeras, inversiones argentinas en el exterior, distintos sujetos del exterior operando con el mismo sujeto de argentina, distintos sujetos argentinos operando con el mismo sujeto del exterior (esto último de suma importancia cuando se trata de operaciones con paraísos fiscales). Estudio de precios de transferencia a fines fiscales (en papel), certificado por contador público. A través de esta exigencia se evitaron inconvenientes en cuanto a contar con un estudio esquemático de todos los pasos necesarios a cumplir para aplicar precios de transferencia. Se exige que se detallen y expliciten: el análisis funcional, la selección de comparables, incluidos los desechados, el análisis de comparabilidad, los fundamentos tenidos en cuenta para la selección del mejor método, los ajustes a la comparabilidad, la determinación del rango de mercado y el cálculo del ajuste a favor del fisco en caso de corresponder. Esta exigencia ha favorecido no sólo los procesos de fiscalización, sino que también los procesos de investigación y análisis previos de selección de fiscalización. Ejemplo A 8 FIDEICOMISOS CONSTITUIDOS EN EL EXTERIOR. En los casos verificados, usualmente los fideicomisos o trust en el exterior fueron constituidos por personas físicas que a raíz de alguna operación (ej. venta de un paquete accionario) tuvieron un desarrollo patrimonial significativo. Se pueden distinguir los siguientes casos: 166 - Situaciones donde se presume que el desapoderamiento es real y responde a una motivación extrafiscal: Ej. padres que delegan en un fiduciario profesional la administración de ciertos bienes a favor de sus hijos; constitución de garantías para responder ante contigencias en el caso de transferencias accionarias, etc. Con la normativa actual, estas situaciones no resultan reprochables. - Situaciones donde se presume que no existe un verdadero desapoderamiento de los bienes: Se analizaron casos donde el constituyente podía revocar el fideicomiso en cualquier momento o donde, siendo el real o potencial beneficiario, seguía ostentando el control sobre el destino de las inversiones. En estos casos se entendió que, de acuerdo a la realidad económica, no existió un verdadero desapoderamiento, y entonces se incluyó en la base del impuesto patrimonial a los bienes supuestamente transferidos al fideicomiso o trust del exterior. Las actuaciones se encuentran en etapa de revisión judicial, sin que haya existido hasta el momento un pronunciamiento definitivo. Cabe finalmente aclarar que estas operaciones de planificación tienen mayor sentido en tanto la jurisdicción del fideicomiso les otorgue un tratamiento preferencial. Medidas Contexto de las medidas La ley del Impuesto sobre los Bienes Personales (Ley 23.966) grava los activos en el país y en el exterior de las personas físicas residentes. En el caso de los fideicomisos constituidos en el exterior sólo está prevista la imposición en dicho tributo de aquellos cuya participación en el patrimonio o en las utilidades este representada por títulos transables, usualmente mediando oferta pública, ya que el activo alcanzado es el valor de estos últimos. Sin embargo, la ley nada aclara en relación a la gravabilidad de aquellos fideicomisos cerrados constituidos en el exterior, donde existe un fiduciante que transmite los bienes y un fiduciario que los administra a favor de los beneficiarios designados. El conflicto se ocasiona en el impuesto patrimonial ya que, por lo menos desde el punto de vista del derecho civil, el constituyente o fiduciante se desapodera de los bienes. 167 Según la ley argentina, la propiedad fiduciaria de los mismos es ostentada por el administrador o fiduciario, el cual integra los bienes a un patrimonio especial de afectación sujeto a las limitaciones establecidas por el contrato de fideicomiso. La legislación local dota de personalidad tributaria al fideicomiso. De tal manera, el impuesto patrimonial es ingresado por el fiduciario en su carácter de administrador de patrimonio ajeno. En cambio, cuando una persona física constituye un fideicomiso en el exterior, ya que el fiduciario no residente se encuentra fuera del ámbito de imposición del país, se produce un ahuecamiento de la base imponible, salvo que los bienes estén ubicados en territorio nacional, en cuyo el tributo debe ser ingresado por el administrador local en su carácter de responsable sustituto. Medidas legales No han sido previstas medidas legales para la situación planteada. Medidas administrativas No han sido previstas medidas administrativas para la situación planteada. Ejemplo B 1 TRUSTS Los trusts son contratos jurídicos, adecuados a la capitalización de fortunas, que tienen como objetivo minimizar la incidencia fiscal así como otros riesgos. Los trusts son medios flexibles que pueden ser utilizados por individuos y empresas. El establecimiento de un trust le permite al beneficiario transferir en forma confidencial su riqueza y facilita la expansión global. Los paraísos fiscales, al proporcionar exención impositiva sobre el capital, plusvalías y demás rendimientos, a los que se asocia la falta de reglamentos, le otorgan mejores condiciones de funcionamiento a dicha entidad jurídica. El trust (confianza) es una de las figuras más originales del derecho anglosajón. El trust es una forma de atribuir bienes o derechos a otras personas (beneficiarios) sin transmitirle a las mismas el derecho de propiedad, y sin que se realice ninguna forma de comunión, configurándose una especie típica de titularidad de situaciones jurídicas con cada uno de los sujetos. Tal vez, su noción más aproximada sea la de una relación fiduciaria en virtud de la cual un determinado sujeto, el settlor, propietario de los bienes o 168 patrimonio (trust fund), se los transfiere a otro sujeto, el fiduciario (trustee), que pasa a tener sobre dichos bienes o derechos la propiedad formal (trustownership, legal stat) o la titularidad, con la obligación de custodiarlos o administrarlos, a fin de atribuir las ganancias o rentas a uno o más beneficiarios (beneficiaries). De este modo, el beneficiario poseerá la propiedad substancial – económica – (beneficiary ownership, equitable state), pudiendo servir el trust a uno o más beneficiarios o a una finalidad propia. En otras palabras, el trust permite dividir la propiedad de un bien (o escindir la titularidad de un mismo derecho) entre dos sujetos, uno de los cuales, el trustee, es legitimado para ejercer gran parte de las facultades inherentes al derecho de propiedad, y el otro, el beneficiary, es el sujeto que gozará de las ventajas del ejercicio de poder del trustee sobre el bien de su propiedad. Para la constitución válida de un trust, que no exige un contrato típico, es necesario que el settlor se despoje, a título definitivo, de la propiedad de los bienes que sean objeto del trust (trust property o trust fund), los que se transferirán al trustee en beneficio de un tercer sujeto, llamado beneficiario, quien tendrá derecho a percibir determinados lucros o ganancias, de acuerdo con los términos del acto de constitución del trust, o alcanzar determinados fines. El trust, que puede celebrarse a título gratuito u oneroso, es utilizado en el ejercicio de la autonomía negocial por las partes, para alcanzar los más diversos objetivos. Se pueden constituir bienes en trust para regular la sucesión a título particular o universal en los patrimonios, para transferir bienes a menores, inválidos o cualesquiera otros beneficiarios, para garantizar el mantenimiento financiero de emprendimientos con fines lucrativos en el ámbito societario, previsional, o de garantía, para tutelar a los acreedores en el marco de un procedimiento concursal o para proteger el patrimonio de posibles agresiones. En la planificación fiscal el trust es usado para evitar la incidencia de los tributos o de una alícuota más onerosa sobre el patrimonio. Es el caso de las transmisiones patrimoniales mortis causa, al establecer, el settlor, que, a su muerte, el trustee debe transferir dichos bienes a las personas indicadas en el contrato (beneficiarios). Como tales bienes no se encuentran inventariados en el testamento, esta transmisión de patrimonio no será alcanzada por el Fisco. En la transmisión causa mortis, en el caso de constitución de un trust por disposición testamentaria, a la muerte del settlor, el patrimonio aportado en el trust no puede servir de base para calcular el impuesto a la transferencia causa mortis, pues dicho patrimonio ya no pertenece al de cujos, sino al trust, motivo por el cual no podrá ser alcanzado. El trust instituido en un país con una tributación más favorable también se utiliza para ocultar la propiedad de bienes y derechos adquiridos con recursos 169 provenientes de una actividad ilícita o no sometidos regularmente a tributación en el país de origen. El beneficiario, con domicilio fiscal en Brasil, no será incomodado por el Fisco, dado que los bienes adquiridos con recursos no declarados tienen su titularidad oculta en función de las reglas de confidencialidad de los regímenes más favorables. En estos casos, el patrimonio a descubierto, adquirido con recursos no tributados, le es extraño no sólo al Fisco, sino también a posibles acreedores del beneficiario del trust. A pesar de usufructuar de los bienes a nombre del trust integralmente, éstos nunca podrán ser alcanzados por una ejecución judicial. Medidas Contexto de las medidas El reconocimiento y el Derecho aplicables al llamado trust internacional han sido previstos por la convención internacional (Convention on the law aplicable to trusts and on their recognition) celebrada en La Haya, el 01.07.85. Brasil no ha ratificado dicha convención y no hay, en el derecho brasileño, una ley específica sobre trust. Medidas Legales No existen medidas legales que tengan como objeto frenar o desalentar la constitución de un trust en regímenes off-shore. Medidas Administrativas No hay. Ejemplo B 2 ENTIDADES OFF-SHORE – INTERNATIONAL HOLDING COMPANIES Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa 170 reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Las entidades off-shore se constituyen bajo la forma de holdings, empresasbase o empresas conductoras. Un holding tiene por objeto, exclusivo o no, participar en el capital de otras sociedades en el exterior en las que posee capital y que son utilizadas por la misma como medios de inversión destinados a embolsar dividendos, intereses de préstamos, tasas y derechos de licencias. Se trata de una sociedad de capital, concebida como un centro financiero apto para gestionar el capital accionario controlado u operar en sectores económicos a través de las entidades controladas, en una estrategia unitaria. Esta maniobra de interposición de un holding entre empresas vinculadas es bastante común. Las ventajas empresarias de una sociedad holding son, básicamente, las siguientes: a)control centralizado con una administración descentralizada; d) gestión financiera unificada del grupo; e) control sobre un grupo societario con un mínimo de inversión necesaria. Instaladas en países con tributación más favorable, su objetivo es acumular los rendimientos obtenidos por todo el grupo para su posterior distribución, sin sufrir la incidencia de una doble tributación económica, al aprovechar los mecanismos de exemption participation. De este modo, frente a la ausencia de tributación sobre los holdings, las sociedades de producción y comercialización pasan a transferir a los holdings sus haberes, buscando concentrar las ganancias correspondientes, inhibiendo así la tributación en el país de residencia de las controladas. Precisamente, por reconocer la existencia de un fenómeno de doble tributación económica de una misma ganancia, que es obtenida por una sociedad operativa y, posteriormente, distribuida a sus socios, diversas legislaciones consideran al holding como fiscalmente transparente, exceptuando la ganancia obtenida a través de la distribución de dividendos de la sociedad en cuyo capital participa. A esta exención sobre las ganancias típicas del holding se refieren las expresiones “privilegios de holding”o “privilegios de afiliación”. El uso abusivo más frecuente del holding off-shore consiste en disimular la identidad de los verdaderos propietarios de los capitales que las mantienen. Medidas 171 Contexto de la Medidas En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria. Medidas legales La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la actividad de la empresa y el mantenimiento de la respectiva fuente productora. Dichos gastos, sin embargo, deben ser los usuales y normales para el tipo de transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas vinculadas, conforme se las define por ley, se debe comprobar la efectiva prestación de servicios, el origen y la efectividad de la operación o transacción. No hay una medida que se aplique exclusivamente a los pagos efectuados a empresas o personas físicas localizadas en países con tributación más favorable. Medidas administrativas Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco Central. Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central del Brasil. Ejemplo B 3 ENTIDADES OFF-SHORE – CENTROS DE COORDINACIÓN Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa 172 reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Las entidades off-shore se constituyen bajo la forma de holdings, empresasbase o empresas conductoras. Adosados a los grupos de empresas, se encuentran los Centros de Coordinación. Estas entidades operan de modo semejante a los holdings, a pesar de lo cual, no pueden adquirir participaciones societarias, efectuar préstamos por encima de ciertos límites, entre otras limitaciones. Los Centros de Coordinación se crearon para ejercer las actividades de coordinación financiera y administrativa de un grupo multinacional, centralizando el flujo de informaciones y servicios. Las ventajas fiscales de los Centros de Coordinación se equiparan con los holdings. Instalados en países con tributación más favorable, su objetivo es acumular los rendimientos obtenidos por todo el grupo para su posterior distribución, sin sufrir la incidencia de una doble tributación económica, al aprovechar los mecanismos de exemption participation . Medidas Contexto de las medidas En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria. Medidas Legales La legislación brasileña desde 2002 prevé que las ganancias obtenidas por empresas vinculadas y controladas en el exterior deben ser considerados como disponibilizados el año en que se obtuvieron. En consecuencia, las ganancias obtenidas en el exterior deben someterse a tributación en Brasil, el mismo año de su obtención, independientemente de su disponibilización efectiva. La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la actividad de la empresa y el mantenimiento de la respectiva fuente productora. Dichos gastos, sin embargo, deben ser los usuales y normales para el tipo de transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas vinculadas, conforme se las define por ley, se debe comprobar la efectiva prestación de servicios, el origen y la efectividad de la operación o transacción. 173 No hay una medida que se aplique exclusivamente a los pagos efectuados a empresas o personas físicas localizadas en países con una tributación más favorable. Medidas Administrativas Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central del Brasil. Obligatoriedad de informar en la declaración de ajuste anual del Impuesto a las Ganancias cualquier participación en el exterior. Ejemplo B 4 ENTIDADES OFF-SHORE CONDUCTORAS – INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Off-shore es un tipo de empresas constituidas para servir como holdings, empresas-base o empresas conductoras (conduit company). Una conduit company, especie del tipo off-shore, es la interpósita persona para realizar la función de intermediación de rendimientos y ganancias entre personas situadas en dos o más jurisdicciones, en función de las exenciones que el país con tributación más favorable pueda otorgar o mediante treaty shopping, operándose una reducción en la carga impositiva. Estas sociedades son consideradas como instrumentales y tienen como finalidad canalizar la renta obtenida en un país para localizarla en otros que 174 gocen de menores presiones fiscales. Esto se concreta mediante la utilización de determinados privilegios ofrecidos por el territorio de instalación, a través de una convención contra la doble tributación firmada entre éste y el país de tributación más favorable, o bien porque ambos territorios forman parte de un bloque económico regional. Esta práctica es útil para poder permitir transferencias hacia otros países con tributación más favorable. Si el interesado fuera a transferir sus ganancias directamente al país con tributación más favorable, pagaría la alícuota ordinaria de distribución de los rendimientos (normalmente, 25%). Sin embargo, utilizando un acuerdo sobre doble tributación, las ganancias salen del país de origen con una retención en la fuente del 15%, que después se transfieren con una incidencia más baja (1,5%) hacia el país con tributación más favorable. De este modo, los pagos de dividendos, intereses, royalties u otros modos de pago de servicios se canalizarán a través de la sociedad conductora, aplicándose lo previsto en la convención sobre doble tributación entre el Estado-fuente y el Estado-puente, o el privilegio que el mercado regional permita. Medidas Contexto de las medidas En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria. Medidas Legales La legislación brasileña prohíbe, a partir de 2000, la deducción de los intereses pagos o acreditados, que incidan sobre el valor equivalente a las ganancias no disponibilizadas por las empresas: I) vinculadas o controladas, domiciliadas en el exterior, cuando las mismas fueran las beneficiarias del pago o crédito; II) controladas, domiciliadas en el exterior, independientemente del beneficiario. A partir de marzo de 2000 pasaron a no ser deducibles los intereses relativos y préstamos pagos o acreditados a empresas controladas o vinculadas, independientemente del lugar de domicilio, que incidan sobre el valor equivalente a las ganancias no disponibilizadas por empresas controladas, domiciliadas en el exterior. 175 Medidas Administrativas Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco Central. Obligatoriedad de efectuar la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central del Brasil. Ejemplo B 5 INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES BASE (TRADING Y PRESTADORAS DE SERVICIOS). Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Off-shore es el tipo de empresas constituidas para servir como holdings, empresas-base o empresas conductoras (conduit company).El término utilizado en lengua inglesa “base companies” (sociedades-base) encuentra semejanza con la designación alemana “basisgesells-chaften”, francesa “societés écran” o italiana “societá schermo” para indicar a las entidades interpuestas “off-shore” dedicadas a la re-facturación de bienes, servicios u operaciones con derechos efectuados en el mercado internacional y, también, a la generación de gastos financieros fiscalmente deducibles por la casa matriz y las filiales constituidas según regímenes de tributación normal. Las sociedades-base no se confunden con los “holdings”, dado que no tienen como objeto detentar en su activo la participación en otras empresas del grupo, incluyendo tener voz en su administración. Pero, evidentemente, ambas están 176 dirigidas a acumular rendimientos y ganancias de capital en centros de competencia fiscal depredadores, en perjuicio del fisco de los países que poseen regímenes tributarios no “off-shore”. Las empresas de comercialización internacional son una especie de empresasbase re-facturadoras constituidas para comprar a precios subvaluados en el país exportador y revender a precios sobrevaluados en el país importador. Los bienes negociados se envían directamente del país de origen exportador al país importador, mientras que la operación documental es objeto de una refacturación en el régimen “off-shore”. Por medio de este esquema las ganancias tributables de la operación son desviadas desde el país exportador hacia la sociedad-base. Ahora bien, las empresas prestadoras de servicios internacionales son entidades constituidas para substraer de la base tributaria de los fiscos “onshore”, mediante la generación de gastos fiscalmente deducibles a varias empresas del grupo, a través de la facturación de servicios técnicos y otros gastos deducibles en la sociedad-base. Medidas Contexto de las Medidas Brasil posee una norma general anti-elusión, aunque la ley fiscal ordinaria todavía no estableció un procedimiento para evitar las situaciones de abuso. Medidas Legales Brasil posee legislación que permite a la autoridad administrativa no considerar actos o negocios jurídicos realizados con la finalidad de disimular que se haya producido el factor generador del tributo o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, observando ciertos procedimientos a ser definidos por ley federal aún no otorgada. La legislación ordinaria brasileña desde 1997 somete a las reglas del precio de transferencia, a las operaciones de importación y exportación de bienes, servicios o derechos, efectuadas entre personas vinculadas o con cualquier persona localizada en un país con tributación más favorable. Medidas Administrativas Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central de Brasil. Obligatoriedad de efectuar la declaración de ajuste anual del Impuesto a las Ganancias que relaciona las importaciones y exportaciones sujetas al ajuste 177 determinado por las reglas y métodos de la legislación del precio de transferencia. EJEMPLO B 6 “RENT A STAR COMPANY” Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Off-shore es el tipo de empresas constituidas para servir como holdings, empresas-base o empresas conductoras. Entre las sociedades-base existen las sociedades prestadoras de servicios y una de esas especies es la denominada “rent a star company”. Las rent a star companies están constituidas por personas físicas, como atletas, actores, músicos y artistas que acostumbran recibir elevados montos a título de derechos de imagen y “cachets”. Estas entidades poseen personería jurídica propia y se destinan a trasladar los ingresos provenientes de la actividad de prestación de servicios de las personas hacia países de baja tributación, evitando su transferencia hacia el País de residencia. Así se evita que ocurra el hecho que genera el Impuesto a las Ganancias en Brasil. Medidas Medidas legales 178 Brasil no posee legislación para neutralizar la fuga de rendimientos cuando los contribuyentes, a pesar de tener domicilio fiscal en el País, constituyen una sociedad en otro país cuya composición societaria se encuentra protegida por rígidas reglas de confidencialidad. Medidas administrativas Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central de Brasil. Ejemplo B 7 LEASING - ARRENDAMIENTO MERCANTIL INTERNACIONAL Esta práctica, además de ocultar ingresos no declarados para su tributación en Brasil, permite que se promueva la disminución de la base de cálculo del Impuesto a las Ganancias aquí debido, mediante el pago de las contraprestaciones del arrendamiento de bienes que por regla general pertenecen a la misma sociedad. Medidas Contexto de las medidas Medidas legales La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la actividad de la empresa y el mantenimiento de la fuente productora. Dichos gastos deben ser usuales y normales para el tipo de transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas vinculadas, conforme se las define por ley, debe comprobarse la efectiva prestación, el origen y la efectividad de la operación o transacción. No hay una medida que se pueda aplicar exclusivamente a los pagos efectuados a empresas o persona física localizada en países con tributación más favorable. Medidas Administrativas Registro de las operaciones de leasing tomados en el exterior por el Banco Central Ejemplo B 9 179 TREATY SHOPPING Treaty shopping puede traducirse como la “búsqueda de la mejor convención internacional”. Se trata de un acto planificado por parte de individuos noresidentes, con relación a los países signatarios, mediante una búsqueda que tiene como finalidad elegir el mejor tratado para el beneficio de determinada operación de transferencia de rendimientos. La expresión treaty shopping nació en los EUA a partir del término fórum shopping que era utilizado para designar el acto de buscar la jurisdicción más favorable para decidir sobre un litigio. Las convenciones internacionales en materia tributaria, que se adoptan para evitar, reducir o eliminar la doble tributación sobre los rendimientos, pueden sufrir distorsiones en los respectivos actos de aplicación, mediante el uso indebido de sus disposiciones. Esto se da para permitir que un individuo noresidente pueda acomodarse a la calificación de residencia de uno de los países signatarios, mediante la canalización de recursos a través de empresas conductoras, pasando a gozar de las ventajas consentidas por la convención que, en condiciones normales, no sería aplicable. La planificación consiste en una operación que deba llevar a cabo algún residente de otro país con el que su país de residencia no tiene acuerdo, o si lo tiene, el mismo no tenga condiciones favorables, mediante una tercera interpósita persona, que pueda ser calificada como residente en uno de los Estados signatarios de los acuerdos, para obtener las respectivas ventajas que las cláusulas de la convención puedan ofrecer. Por lo tanto, es una tentativa de adecuar a un individuo no-residente a las condiciones exigidas por el elemento de conexión subjetivo de determinada convención. Una situación tipo es aquella donde una persona es residente en un país que no mantiene un acuerdo de tributación con el país de donde recibe intereses derivados de operaciones que allí se llevan a cabo. Dichos intereses son tributados en la fuente. A fin de disminuir la tributación, esa persona constituye una sociedad en un tercer país, que mantiene un acuerdo de bi-tributación con el país de donde el sujeto recibe los intereses y transfiere a esa nueva empresa las obligaciones. Ahora los intereses se pagarán a esta otra empresa, amparados en el acuerdo de bi-tributación. Luego, los intereses serán transferidos a la primera empresa, a través de préstamos. El interpósito establecimiento se crea para servir como domicilio al sujeto “noresidente” de los estados contratantes, de modo que esto le permita cobrar la renta por él“canalizada” con los mismos beneficios que los que se otorgan a los residentes de los signatarios de la convención. Las dos formas más comunes para constituir un tercero interpósito son las empresas-canales (conduit 180 companies), las sociedades-base (base companies) y las empresas-trampolín (stepping-stone companies) Algunos elementos son imprescindibles para caracterizar el treaty shopping: a) búsqueda planeada de la mejor convención, buscando un resultado fiscalmente más favorable para la operación; b) la persona que hace la planificación (beneficiario efectivo) no debe ser residente de los países signatarios de la convención escogida; c) interposición de persona que pueda ser calificada como “residente” en el país signatario del acuerdo seleccionado, diferente del país de la fuente de rendimiento; d) distancia del régimen aplicable por el país de la fuente de rendimiento, mediante el uso del privilegio garantizado por el tratado escogido. Medidas Contexto de las medidas Los acuerdos para prevenir la bi-tributación firmados más recientemente han incorporado la cláusula del beneficiario efectivo. Medidas legales No hay previsión para evitar el treaty shopping en la legislación brasileña. Medidas administrativas No hay. Ejemplo B 11 TRANSFERENCIA DE LA SEDE AL EXTERIOR La transferencia de sede es el acto de cambio de nacionalidad o domicilio de la empresa. Las motivaciones para este hecho son de lo más variadas. La transferencia de sede puede ser usada con finalidades comerciales, pero puede ser una forma muy eficaz para obtener una reducción en la carga tributaria global, como sucede en el caso de que se transfiera la sede a un país de tributación más favorable, por la distancia entre la persona jurídica y el ámbito subjetivo de las leyes tributarias do su país de origen. Las ganancias obtenidas por las vinculadas y controladas en el exterior, no serán tributadas en 181 Brasil, dado que la sede fue transferida hacia otro país, quedando en el País un ente que, a pesar de ser autónomo, sólo se tributará por las ganancias aquí obtenidas. Desde el punto de vista tributario, la mudanza de la sede de la empresa implica un perjuicio para el país que adopta el principio de la universalidad o de la renta mundial, en la medida en que la sede de la empresa tiene el poder de atraer las ganancias producidas fuera del país para componer su base de cálculo. Si cambia la sede, el país de residencia perderá la posibilidad de tributar las ganancias obtenidas en el exterior. Medidas Medidas legales No hay previsión Medidas administrativas No hay previsión Ejemplo B 14 TRANSFERENCIA DE ACCIONES La transferencia de activos entre jurisdicciones puede estar motivada por varias razones, variando sus consecuencias sobre las esferas jurídicas de las personas involucradas. De un modo general, la transferencia de activos se presenta como una situación bilateral: se transfiere un activo de una jurisdicción a otra, partiendo de la jurisdicción fiscal de un país de salida a una jurisdicción fiscal de otro país, el de entrada. Los valores transferidos para el Brasil pasan por el mercado de cambios y se registran en el Banco Central, sin necesidad de ninguna autorización previa. Después de su registro el “Certificado del Registro de Capital Extranjero” le asegura al inversor no-residente tres derechos: a) derecho a la transferencia de las ganancias; b) derecho a la repatriación del capital; c) derecho de reinversión del capital. A su vez, la inversión brasileña en el extranjero consiste en la salida de capital hacia el exterior, realizada por sujetos residentes, a los fines de su colocación en inversiones societarias, financieras o tecnológicas localizadas en el exterior. 182 La transferencia de activos del exterior hacia el país puede hacerse en forma de inversiones societarias. Dichas inversiones son las que se realizan mediante la constitución de sociedades e inversiones directas o adquisiciones de participaciones accionarias en empresas ya constituidas. El uso abusivo puede ocurrir cuando, por ejemplo, una empresa S/A que dispone de recursos no declarados, transfiere dichos recursos al exterior, con los que adquiere una offshore. Dicha off-shore compra acciones de la empresa en el país, haciendo este procedimiento, el reingreso de los recursos con aparente licitud. Medidas Medidas legales No hay medidas. Medidas administrativas Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco Central. Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central de Brasil. Ejemplo B 15 TRANSFERENCIA INTERNACIONAL DE ACTIVOS TRANSFERENCIA DIFERENTE DE RECURSOS A CUENTAS DE TITULARIDAD La transferencia de recursos al exterior puede ocurrir por diversos motivos. Una de las formas utilizadas es la transferencia de los recursos obtenidos sin la debida tributación en el Brasil (segunda contabilidad/ caja 2), normalmente se transfieren a cuentas con titularidades diferentes de las de su legítimo. Posteriormente, el mismo recurso puede ser reinvertido en Brasil, con estatus de no-residente, en forma de préstamos, adquisición de empresas y participaciones societarias. A ejemplo de la transferencia de dinero no declarado, los recursos de origen lícito también pueden ser objeto de planificación fiscal ventajosa, haciendo la transferencia del recurso con cambio de la titularidad y posterior reinversión en Brasil, con estatus de no-residente. 183 La modificación de la titularidad de los recursos mantenidos en el exterior imposibilita aplicar el principio de la universalidad para verificar el Impuesto a las Ganancias. El residente, aprovechando la inexistencia de reglas de transparencia fiscal, obtiene rendimientos en el exterior y muchas veces en el propio País, bajo una titularidad que le es extraña al Fisco, con la que no se establece un ligamen jurídico, impidiendo que se imputen los referidos rendimientos al contribuyente nacional. Medidas Contexto de la Medida Medidas Legales No hay. Medidas Administrativas Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco Central. Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central del Brasil. Ejemplo C1 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR PARA EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. TRUST DEL CÓNYUGE EN BARBADOS Un contribuyente canadiense constituye un trust a favor de su cónyuge en Barbados y luego transfiere a dicho trust, al costo, acciones correspondientes a una sociedad canadiense. Luego el cónyuge del que constituyó el trust compra las acciones al valor del mercado, reclamando tal trust la exención de las ganancias obtenidas. Las acciones son luego vendidas a un tercero al valor de mercado. Algunos trusts también reclaman la exención prevista por tratado respecto a los intereses de pagarés. Obstáculos - Antes de 1999, la transferencia libre de impuestos a los trusts del cónyuge del contribuyente canadiense podía ser también utilizada por 184 trust no residentes los cuáles eran considerados a tales efectos residentes canadienses. - Los trusts considerados residentes pueden designar que el ingreso (identificado como pagado al cónyuge beneficiario) sea gravable en cabeza del trust. - La extensión del período para que prescriba la facultad de determinar el impuesto no es posible atento que, de acuerdo a lo normado en la Parte I (Part I), el trust es considerado residente en Canadá. Medidas Medidas legales: - Se realizó una enmienda legislativa a los efectos de que, a partir de 1999, las transferencias a trusts del cónyuge no sean más consideradas como libre de impuestos - La legislación que se proponga relativa a trusts debería considerar la extensión del período para la prescripción de la facultad del Fisco de determinar el impuesto. Medidas administrativas: Se encuentra en discusión la forma de gravar las transferencias, anteriores a 1999, a trusts de cónyuges, incluyendo el no reconocimiento de exenciones previstas en los tratado, sobre la base de que la palabra “individuo” en el tratado no incluye a los trusts, y además se cuestiona la validez del trust en razón a las intenciones que existieron para su constitución. Ejemplo C 2 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. EL TRUST CANADIENSE DEL CÓNYUGE DE UN CONTRIBUYENTE SE RELOCALIZA EN BARBADOS LUEGO DE SER CONSTITUIDO EN CANADÁ. Este caso es una variación del anterior, utilizada por los trust constituidos después de 1999. Un contribuyente canadiense constituye en Canadá un trust, cuyo beneficiario es su cónyuge, con un fiduciario canadiense. Luego transfiere a dicho trust, al costo, las acciones de una sociedad canadiense. El trust es luego relocalizado en Barbados a través de la designación como nuevo fiduciario a un residente en Barbados. 185 Obstáculos - La consideración como residente a un residente en el exterior, no puede implicar la aplicación de las normas relativas a la realización de bienes. - A los fines impositivos, los trust que son considerados residentes pueden atribuirse a sí mismos la ganancia (cuyo beneficiario es el cónyuge). - No es posible la prórroga del período para la prescripción de la facultad del Fisco para determinar el impuesto atento que al tiempo de la transferencia de las acciones el trust era residente canadiense. Medidas Medidas legales Las normas que establecen cuándo un sujeto debe ser considerado residente deben ser redefinidas a los fines de evitar la utilización de este esquema. Ejemplo C 3 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. TRUST RADICADO CONTROLADA. EN BARBADOS Y SOCIEDAD CANADIENSE Un residente en Canadá logra el control de una sociedad canadiense mediante la venta de acciones comunes a cambio de acciones preferidas, por lo que ejerce su voluntad por sobre los accionistas minoritarios. Un no residente constituye un trust en Barbados siendo los beneficiarios del mismo el ya mencionado residente canadiense y su familia. Este trust adquiere el 100% de la emisión de nuevas acciones comunes de la sociedad canadiense. Posteriormente, la sociedad canadiense es vendida a un tercero y el trust reclama la exención prevista en el tratado para las ganancias resultantes del incremento en el valor de las acciones comunes. Obstáculos - La circunstancia de que un no residente constituya un trust, ya que en tal caso éste no es considerado como residente en Canadá de acuerdo a la actual legislación. Medidas 186 Medidas legales La legislación propuesta establecerá que se considere a un trust como residente en Canadá cuando exista una transferencia, directa o indirecta, que signifique una operatoria por la que se toma el control de una sociedad. La valuación de acciones transferidas puede ser verificada. Ejemplo C 5 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS EFECTOS DE EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. UN INMIGRANTE CONSTITUYE UN TRUST QUE ES REESTRUCTURADO AL QUINTO AÑO DE SU CREACIÓN. Al finalizar el cuarto año del trust de un inmigrante, se constituyen, por un valor mínimo, dos nuevos fideicomisos de parientes no residentes (A y B). El Trust del inmigrante vende sus bienes productores de ganancias al trust A a cambio de un pagaré. Éste es luego transferido al trust B y se da por terminado la existencia del trust, residente en Canadá, perteneciente al inmigrante. Consecuentemente, los ingresos quedan localizados en el trust A (cuyo beneficiario es el hijo no residente del inmigrante). El trust B (cuyos beneficiarios son el inmigrante y su familia) es propietario de un pagaré que no devenga intereses. Obstáculos - El trust A no es considerado un trust residente, por lo que ningún ingreso FAPI es devengado. Si el trust B es considerado residente como consecuencia de adquirir indirectamente bienes del inmigrante, no hay ingreso gravable en cabeza del trust B. - No es procedente la atribución de ingresos al trust A atento que el inmigrante en este caso no es, y no puede ser, un beneficiario de ganancia de capital. Medidas Medidas administrativas Posible recategorización del esquema como Evasión Tributaria. Ejemplo C 6 187 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR CON EL FIN DE EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. SUBVALUACIÓN DE LOS BIENES DEL TRUST. Un no residente constituye un Trust con un capital mínimo de $ 100. El capital inicial es utilizado para comprar acciones de una sociedad recientemente creada en un paraíso fiscal. Un residente canadiense transfiere la propiedad o renuncia a un interés económico de una sociedad ubicada en el paraíso fiscal u otra compañía/ trust perteneciente a la sociedad del paraíso fiscal. Obstáculos: - Dificultad para cuestionar la validez del trust . - Puede resultar difícil atribuir ingresos al trust, especialmente si hay una estructura organizacional compleja “detrás” de éste. - El trust no declara rendimientos como residente. - Posibles dificultades con relación a la valuación. Medidas - La legislación propuesta asegurará que las transferencias directas e indirectas hagan que el trust sea considerado como residente en Canadá. Ejemplo C 7 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS EFECTOS DE EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. TRUSTS CON FINES BENÉFICOS. Un contribuyente constituye un Trust en el exterior sujeto a condiciones, a verificar por un beneficiario, de dudosa concreción. Obstáculos - Existe probablemente un documento que faculta al fiduciario a cambiar el beneficiario. Medidas: 188 Medidas legales: - Cualquier obligación tributaria será atribuida al fiduciante. - La validez del trust es cuestionada en razónde la falta de credibilidad del objeto del mismo. Ejemplo C 8 SIN RESIDENCIA FICTICIA SUJETO, RESIDENTE EN EL EXTERIOR, SIN DOMICILIO Un contribuyente emigra desde Canadá convirtiéndose en un residente sin domicilio en otro país. Su presencia física es detectada en diversos lugares, incluido Canadá. El sujeto transfiere sus bienes a un Trust que constituye en el exterior donde el patrimonio crece, en su gran medida, libre de impuestos. Obstáculos - A un contribuyente que afirma no ser residente de Canadá no se le podría requerir que presente información relativa a sus declaraciones juradas en el exterior por un trust en el extranjero. - Sería difícil identificar un trust del exterior al menos que hubiere habido distribuciones de ingresos efectuadas a beneficiarios canadienses. Medidas Medidas administrativas - Se advierte respecto a aquellos países que admiten la categoría de residente sin domicilio, explicándose qué significa la misma. - Se considera el intercambio de información con otros países a los fines de obtener nombres de ciudadanos canadienses residentes en el mismo que presenten la categoría de no domiciliados. Ejemplo C 11 SIN RESIDENCIA ARTIFICIAL DESVIACIÓN DE TRANSACCIONES COMERCIALES. 189 Un contribuyente canadiense espera, en el año en curso, obtener un ingreso significativo, planeando emigrar de Canadá el próximo año. De un Banco de los Estados Unidos, el contribuyente recibe fondos prestados, los que a su vez presta al mismo Banco. Los intereses que paga el contribuyente son compensados contra los ingresos que obtuvo en el primer año. Al año siguiente, el contribuyente emigra a un paraíso fiscal y reclama la deducción por tratado de los intereses ganados. El sentido del esquema se basa en que, a las personas físicas, respecto a las inversiones a corto plazo, no se les requiere declarar sobre la base de lo devengado. Obstáculos - A menudo, establecer la residencia es difícil e implica un largo proceso. - El cobro de los mayores impuestos determinados puede resultar dificultoso atento que es muy probable que el sujeto mantenga pocos bienes (si es que mantiene) en Canadá. Medidas Medidas legales - No permitir las deducciones por intereses sobre la base de la "Norma General de Antievasión" ("General Anti-Avoidance Rule -GAAR-"), conjuntamente con la aplicación del párrafo 20(1)(c) atento que los fondos recibidos en préstamos no fueron aplicados a obtener ingresos del ejercicio de una actividad económica o de la posesión de una propiedad. - No permitir la deducción por tratado sobre la base de que el ingreso deriva de una fuente canadiense y que el contribuyente es residente en Canadá. Medidas administrativas - Se está considerando aplicar a la institución financiera involucrada en el caso las particulares penalidades que alcanzan a tal tipo de institución. Ejemplo C 12 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. USO DE TARJETAS DE DÉBITO Y CRÉDITO DEL EXTERIOR. Un residente en Canadá registra una sociedad multinacional (International business corporation -IBC-) en un paraíso fiscal, abriendo una cuenta bancaria 190 a nombre de la misma. El dinero depositado en dicha cuenta bancaria tiene alta probabilidad de ser un ingreso no declarado (generado por el ejercicio de actividades económicas o inversiones realizadas tanto en Canadá como en otro país). Se emite una tarjeta de crédito a nombre del residente en Canadá. Obstáculos - El dinero puede haber sido direccionado a través de varias países, a menudo paraísos fiscales, haciendo difícil seguir el curso del mismo. - El requerimiento a terceros de documentación (ej.: compañías de tarjetas de crédito), a los efectos de identificar a los titulares canadienses de tarjetas de crédito emitidas en el exterior, encuentra impedimentos legales. Medidas Medidas Administrativas - Se ha preparado un informe que describe a grandes rasgos las típicas promociones de tarjetas de débito y crédito emitidas en el exterior, como así también los métodos más comunes utilizados para transferir fondos. - Atento que parte importante del "clearing" de las transacciones correspondientes a las tarjetas de crédito es efectuado en los Estados Unidos, la IRS ha emitido requerimientos a MasterCard, American Express y Visa con relación a las tarjetas de crédito emitidas en el exterior. Canadá espera aprender de la experiencia estadounidense. Ejemplo C 13 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. UTILIZACIÓN DE VEHÍCULOS DE INVERSIÓN EN EL EXTerior Un contribuyente canadiense utiliza una variedad de vehículos de inversión en distintos paraísos fiscales. El contribuyente no reúne las condiciones para requerirle que informe, como residente en Canadá, los ingresos que ha obtenido derivados de fuentes extranjeras. Obstáculos - Las leyes de secreto bancario y comercial existentes en los paraísos fiscales dificultan la inspección de los titulares de los instrumentos de inversión. 191 - Significativas transferencias de efectivo son divididas en varias operaciones de menos de $ 10.000 a los efectos de eludir la obligación de informar establecidas por el Acta Bancaria y el FINTRAC (Financial Transactions and Reports Analysis Centre of Canada -Centro de Transacciones Financieras y Análisis de Informes de Canadá-). Medidas Medidas Administrativas - Dar a conocer al público en general las obligaciones de informar en relación a transacciones en el exterior y las penalidades por su incumplimiento, como así también los programas de blanqueo voluntario existente respecto al tema. - Identificar a aquellos que publicitan la prestación de servicios cuya finalidad es el no pago de impuestos. - Obtener sociedades constituidas en países con los cuáles existan tratados a los efectos de detectar compañías canadienses, no conocidas por el CRA, controladas por aquellas. - Realizar auditorías del Patrimonio Neto (net worth). Ejemplo C 14 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. PÉRDIDAS FICTICIOS. RELACIONADAS CON COMODITIES Y PRÉSTAMOS Un contribuyente canadiense tiene pérdidas relacionadas con “comodities”. A los efectos de realizar la inversión se reciben préstamos de un “promoter” (fundador u organizador de un proyecto de inversión). Los fondos son invertidos a través de un agente de Bolsa (“broker”) de manera tal que los mismos generarán pérdidas equivalentes al valor del préstamo (“straddle loss”*). El contribuyente paga al promoter una alta tasa de interés en razón al préstamo recibido del mismo. El promoter separa una porción del monto de tales intereses y los deposita en una cuenta de un Banco del exterior registrada a nombre del contribuyente. De esta manera el contribuyente puede deducir una pérdida relacionada con operaciones con comodities, equivalente al monto de la suma recibida en préstamo, dada por el excedente de la suma oblada en concepto de intereses sobre el importe que realmente pagó como intereses. Obstáculos - El promotor aduce que los archivos contables están en el exterior por lo que los mismos no están disponibles para ser verificados. 192 - Es posible que los fondos depositados en la cuenta del Banco del exterior puedan ser utilizados con una tarjeta de crédito o débito contra la misma. Medidas - Una oficina especializada en este campo utilizó un proceso de rastreo electrónico a los efectos de detectar contribuyentes que han utilizado este esquema en asociación con un determinado “promotor” (“promoter”). Los resultados de este proceso aún no han sido evaluados. - El acceso a los registros de las tarjetas de crédito podría proveer una herramienta adicional para identificar posibles sujetos que se valen de este esquema. - Se está considerando requerir a la respectiva Autoridad Competente de los Estados Unidos, información relativa a los agentes de Bolsa (“brokers”). * Nota del traductor. ”Straddle loss” es un tipo de operación que involucra acciones o comodities, en la cual un inversor realiza al mismo tiempo contratos para comprar y vender a futuro la misma acción o comodity, de manera tal de que se asegura una pérdida en uno de los dos contratos. El objetivo de esta estrategia es diferir ganancias y usar pérdidas para compensar contra ganancias gravables. Ejemplo C 16 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS ("INCOME STRIPPING") SOCIEDAD DEL EXTERIOR Un contribuyente canadiense invierte fondos excedentes por $ 1 millón en un Fondo de Inversión (investment fund corporation) de un paraíso fiscal reinvirtiendo las ganancias del mismo. El Fondo de Inversión no es sujeto tributario en Canadá o está gravado a una tasa baja en el paraíso fiscal. Consecuentemente, hay una conversión de intereses o dividendos ganados en ganancia de capital derivada de la venta de acciones. Obstáculos - Descubrir estas transacciones a tiempo es difícil. Medidas 193 Medidas administrativas Determinadas disposiciones relativas a inversiones en entidades del exterior facilitarán la resolución de este tipo de situaciones, incluidas en la legislación propuesta. Ejemplo C 17 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS (INCOME STRIPPING) COMPAÑÍAS DE SEGURO CAUTIVAS Una compañía multinacional constituye una compañía de seguros en un paraíso fiscal. Se provee a sí mismo de seguros para la compañía controlante y sus filiales. La compañia de seguros no paga impuestos por sus ingresos originados en las primas o inversiones en Canadá. Medidas Medidas legales - Cuando no se da cumplimiento a las FAPI, se está considerando la aplicación de la norma antievasión aplicable al caso, el apartado 95(6), y de las GAAR. Medidas administrativas - Una reciente fiscalización de una compañía reaseguradora radicada en el exterior, reveló que tanto ella como otras compañías similares reciben prestaciones de servicios desde otra con base en Barbados. - Se ha iniciado un proyecto nacional a los efectos de analizar el tratamiento aplicable a los ingresos derivados de la acumulación de propiedades en el exterior (foreing accrual property –FAPI-) y temas relativos a la centralización del control y administración de las sociedades multinacionales. - Recientemente, se han realizado modificaciones a las normas relativas a las FAPI con respecto a las compañías de seguros radicadas en el exterior que cubren riesgos en Canadá. El resguardo en el exterior de riesgos permanece como un aspecto que garantiza la imposibilidad de profundizar verificaciones. Ejemplo C 18 194 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS. TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES. Una sociedad canadiense produce espectáculos en Canadá. La sociedad estableció, a su vez, dos compañías en el exterior, una en un paraíso fiscal para explotar los derechos de producción de espectáculos en otros países y la otra en Europa, la cual produce efectivamente tales espectáculos. La sociedad canadiense vende los derechos de producción a la ubicada en el paraíso fiscal, la cual, a su vez , los transfiere, a través de contratos, a la sociedad europea. Consecuentemente, los pagos de derechos se terminan realizando en el exterior. Una sociedad que realiza investigaciones y desarrollos (R&D) en Canadá, transfiere, antes de registrar la patente, su know-how a una sociedad internacional (International Business Corporation –IBC-). Luego, esta sociedad internacional registra la patente en Canadá y cobra las regalías por el uso de la patente en todo mundo. Obstáculos - Los esquemas para localizar el cobro de derechos o regalías en el exterior varían, dependiendo del tipo de bienes intangibles en cuestión y las características de la industria de que se trate. Cada escenario debería ser analizado a la luz de los hechos particulares, lo cual implicaría abordar temas relativos, al manejo centralizado de la administración y control de las firmas multinacionales, la valuación de los intangibles transferidos y/ o el monto de los pagos por regalías. Medidas Medidas legales - Temas relativos a los ingresos derivados de la acumulación de propiedades en el exterior pueden surgir cuando se realiza el pago de las regalías por parte del socio canadiense. Medidas administrativas - ¨Industry Canada” tiene una base de datos que permite asistir en la tarea de identificar a los contribuyentes canadienses que utilizan IBC para registrar sus patentes. Ejemplo C 19 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS (INCOME STRIPPING). 195 REFACTURACIÓN COBRAR). Y GENERACIÓN DE CRÉDITOS (CUENTAS A Un importador canadiense importa mercaderías de un tercero situado en Asia. Las mercaderías son enviados directamente a Canadá, pero la factura es emitida a nombre de una sociedad, constituida por el importador canadiense, situada en un paraíso fiscal. La sociedad situada en el paraíso fiscal paga la mercadería al vendedor asiático al precio de mercado, pero factura un precio mayor al importador canadiense, derivando, consecuentemente, ganancias al exterior. Medidas Medidas legales - Se han realizado reformas a la legislación relativa a los ingresos derivados de la acumulación de bienes en el exterior (foreign accrual property income –FAPI-), a los efectos de controlar y desalentar la utilización de este tipo de esquema. Ejemplo C 20 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS TRANSFERENCIA DE LA PARTE INTERNACIONAL DE LOS NEGOCIOS Un fabricante canadiense incorpora una subsidiaria ubicada en un paraíso fiscal y transfiere a la misma sus negocios internacionales para una escasa o nula consideración . La subsidiaria situada en el paraíso fiscal recibe por fax pedidos de compra, los cuales reenvía a Canadá para su atención y cumplimiento por parte del fabricante. Medidas Medidas administrativas La fabricación de los productos vendidos o la recepción de los pedidos de mercaderías puede adoptar varias formas y dar lugar a multiplicidad de temas, entre los que se incluyen la valoración de las operatorias transferidas, los precios de los bienes vendidos, y el manejo centralizado de la administración y control de la sociedad situada en el paraíso fiscal. También sería aplicable la Norma General de Antievasión (anti-avoidance tax rule –GAAR-). 196 Ejemplo C 21 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS DECLARAR UN ESTABLECIMIENTO FICTICIO PERMANENTE. Una sociedad intenta evadir un impuesto nacional aduciendo que sus operaciones son atribuibles a una jurisdicción de baja tributación. Medidas Medidas administrativas El Grupo de Trabajo 6 de la OECD (Tributación de las empresas multinacionales y precios de transferencia) está desarrollando una guía sobre precios de transferencia, relativa a la atribución de ganancias a un establecimiento permanente encuadrado en el artículo 7 del Modelo de Convención Tributario de la OECD , el cual será dado a conocer a comienzos del año 2005. Canadá ha hecho importantes contribuciones a los efectos de que esta guía sea práctica y fácil en su aplicación. Ejemplo C 22 "TREATY SHOPPING" ABUSO DE UN TRATADO Los tratados para evitar la doble tributación son negociados de buena fe teniendo en cuenta los beneficios que brindan a los residentes legítimos de los dos países. Cuando se abusa de los mismos los contribuyentes no tienen una conexión real con el otro país, más allá de la residencia nominal, por lo que no debería dejar de pagar impuestos como consecuencia del tratado. La CRA ha determinado, o bien se encuentra verificando, 170 casos que representan mil cuatrocientos millones de dólares canadienses en impuestos federales. Medidas Medidas legales - Las GAAR pueden ser utilizadas para atacar este tipo de operatorias, las cuáles representan un mal uso o abuso de la intención y el espíritu del tratado. - La CRA ha implementado un número de medidas a los efectos de identificar el abuso de tratados (“treaty shopping”) y ha propuesto una 197 legislación que apunta directamente contra estas prácticas. Además, la confirmación de la OECD de que los convenios tributarios no tienen como intención beneficiar a los residentes nominales, debería ayudar al litigarse este tipo de temas en la justicia. Ejemplo C 23 "TREATY SHOPPING" GANANCIAS DE CAPITAL. Una sociedad controlante canadiense constituye una sociedad en un país con el cual Canadá tiene convenio que otorga un tratamiento favorable a las ganancias de capital. El socio transfiere sus acciones de la sociedad canadiense, gravables en Canadá atento su carácter de patrimonio canadiense, a la sociedad en el otro país, la cual luego las vende a precio de mercado. La sociedad del otro país presenta el formulario correspondiente (T2062) y solicita la exención prevista en el tratado para las ganancias de capital. Medidas Medidas legales Estos casos son atacados utilizando la Norma General Antievasión (General Anti-Avoidance Rule –GAAR-). Medidas administrativas - Fue preparada una Guía de Fiscalización Internacional con el objeto de cubrir los temas relacionados con las obligaciones de presentación de información y pasos para fiscalizar en relación a las normas que gravan la propiedad canadiense. - Se está incrementando la verificación del formulario T2062 en las oficinas locales. Ejemplo C 24 "TREATY SHOPPING" IMPUESTOS RETENIDOS. 198 Una sociedad controlante constituye una sociedad en una jurisdicción con la que existe un tratado con tratamiento favorable en la retención de ganancias. La sociedad controlante transfiere las acciones de su subsidiaria canadiense a esta sociedad y utiliza a ésta como medio para efectuar pagos tales como intereses o dividendos. Obstáculos - La revisión de estos casos requiere un gran trabajo de investigación, incluyendo viajar al país de la sociedad utilizada como medio para efectuar los referidos pagos. - La Norma General de Antievasión (General Anti-Avoidance Rule – GAAR-) es utilizada en los casos de “treaty shopping”, tanto en forma primaria o bien se recurre a la misma como una alternativa secundaria. Medidas Medidas legales - Los casos de “treaty shopping” están aún siendo encarados sobre la base del “propietario beneficiario” y/ o las normas GAAR. - La inclusión en los convenios de una disposición relativa a la “limitación en el beneficio” otorgaría una herramienta adicional para combatir este tipo de operatorias. Medidas administrativas - Se encuentra en curso un proyecto para determinar en que medida el “treaty shoping” ha sido utilizado para re-direccionar dividendos a un determinado país. - Los futuros cursos de acción dependerán del éxito de dos casos que se encuentran en instancia judicial. - Se están dando cursos a los efectos de seleccionar inspectores. Ejemplo CH 23 DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA Constituir sociedades, con el propósito de acreditar que en ese país se encuentra el asiento principal de sus negocios, pero en la práctica se siguen percibiendo rentas del país de origen. 199 Constituyen una sociedad en un país con baja tributación para efecto de centralizar todas sus operaciones comerciales llevadas a cabo en el exterior por medio de estas compañías, con lo cual sustraen de la base tributaria ingresos que deberían estar siendo contabilizados en Chile. Uno de los vehículos más utilizados es la constitución de sociedades unipersonales en paraísos fiscales. El Código de Comercio no reconoce a las sociedades unipersonales, vehículo jurídico normalmente utilizado para este tipo de sociedades. Diversos oficios han señalado que dado la inexistencia en nuestro ordenamiento de este tipo de sociedades debemos concluir que se trata de un "brazo" de la matriz en el exterior, compartiendo la misma personalidad jurídica. Dado que nuestro ordenamiento jurídico no contempla la existencia de sociedades unipersonales, y muchos contribuyentes las utilizan para configurar esta maniobra, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado en diversos oficios que dada esta premisa legal, estas sociedades constituidas en el exterior constituyen meras agencias de la nacional, por lo que las rentas que éstas generen deben ser consolidadas con los resultados obtendidos en chile, desvirtuando así el objetivo que tenía el contribuyente con esta medida. El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la empresa matriz al término del ejercicio. Se hace necesario contar con información sobre la composición societaria de las sociedades constituidas en el exterior, como también comprobar si efectivamente existen como tales en el extranjero para ello contamos como herramienta el intercambio de información con otras Administraciones Fiscales que se hace efectiva a través de la facultad que establece el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario y a través de los convenios para evitar la doble tributación suscritos por Chile, los cuales contienen un artículo que permite esta acción. A través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, el Servicio de Impuestos Internos estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de la Declaración Jurada N° 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" el monto en pesos invertido durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que poseen por estos conceptos en el exterior y por medio de la Declaración Jurada N°1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos 200 Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación, oficina, sucursal o agencia en el exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del establecimiento, el cual debe ser reconocido por la matriz en Chile. Ejemplo CH 24 DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA. CONSTITUIR SOCIEDADES, CON EL PROPÓSITO DE ACREDITAR QUE EN ESE PAÍS SE ENCUENTRA EL ASIENTO PRINCIPAL DE SUS NEGOCIOS, PERO EN LA PRÁCTICA SE SIGUEN PERCIBIENDO RENTAS DEL PAÍS DE ORIGEN. Constituyen una sociedad en un país con baja tributación para efecto de centralizar todas sus operaciones comerciales llevadas a cabo en el exterior por medio de estas compañías, con lo cual sustraen de la base tributaria ingresos que deberían estar siendo contabilizados en Chile. Uno de los vehículos más utilizados es la constitución de sociedades unipersonales en paraísos fiscales. El Código de Comercio no reconoce a las sociedades unipersonales, vehículo jurídico normalmente utilizado para este tipo de sociedades. Diversos oficios han señalado que dado la inexistencia en nuestro ordenamiento de este tipo de sociedades debemos concluir que se trata de un "brazo" de la matriz en el exterior, compartiendo la misma personalidad jurídica. Dado que nuestro ordenamiento jurídico no contempla la existencia de sociedades unipersonales, y muchos contribuyentes las utilizan para configurar esta maniobra, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado en diversos oficios que dada esta premisa legal, estas sociedades constituidas en el exterior constituyen meras agencias de la nacional, por lo que las rentas que éstas generen deben ser consolidadas con los resultados obtendidos en chile, desvirtuando así el objetivo que tenía el contribuyente con esta medida. El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la empresa matriz al término del ejercicio. 201 Se hace necesario contar con información sobre la composición societaria de las sociedades constituidas en el exterior, como también comprobar si efectivamente existen como tales en el extranjero para ello contamos como herramienta el intercambio de información con otras Administraciones Fiscales que se hace efectiva a través de la facultad que establece el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario y a través de los convenios para evitar la doble tributación suscritos por Chile, los cuales contienen un artículo que permite esta acción. A través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, el Servicio de Impuestos Internos estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de la Declaración Jurada N° 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" el monto en pesos invertido durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que poseen por estos conceptos en el exterior y por medio de la Declaración Jurada N°1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación, oficina, sucursal o agencia en el exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del establecimiento, el cual debe ser reconocido por la matriz en Chile. Ejemplo CH 25 ABUSO DE TRATADOS Declarar falsamente la residencia en el país para efectos de hacer uso de reducciones de tasas o exenciones establecidas en convenios de doble tributación. Nuestro ordenamiento jurídico establece que los contribuyentes tributan por rentas de cualquier origen, cuando son residentes en el país, con los impuestos cedulares de Primera Categoría y Global Complementario, para sustraerse a la aplicación de estas tasas buscan enmascarar operaciones con un tercer estado, con convenio vigente, ya que en estos se establecen tasas de impuesto inferiores a las internas. Los contribuyentes pretenden utilizar como medio de evasión fiscal para sus operaciones comerciales a una sociedad, normalmente unipersonal, constituida en un país con el cual Chile mantiene Convenio de Doble Tributación a fin de verse beneficiado con las tasas de impuestos o exenciones establecidas en ellos, pero en realidad dichas operaciones son llevadas a cabo directamente en Chile con un tercer agente ubicado en otro país con el cual no existe convenio vigente. Los Convenios de doble tributación por regla general establecen, para ciertos tipos de rentas, tasas inferiores de tributación que las tasas establecidas en la ley interna para el mismo tipo de renta. Por ejemplo, el caso de beneficios 202 empresariales sólo tributan en el país donde es residente la persona prestadora del servicio, en cambio si no existiera tratado, los servicios prestados tributan en Chile, sea que se presten en el país o en el extranjero con tasas del 20 % al 35%, por lo que resulta atractivo para los contribuyentes focalizar sus operaciones comerciales con empresas ubicadas en países donde existan convenios vigentes, siendo entonces un incentivo tratar de burlar el tratado con estas sociedades de papel. El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas emitidas por medio de las Circular N° 32 de 2001, establece que para poder aplicar una tasa reducida de impuestos a los no residentes se debe tener certeza que este contribuyente está domiciliado en un país con convenio vigente, en caso contrario el agente retenedor no puede sustraerse a la aplicación de la normativa interna interna, con tasa general de impuesto. El Código de Comercio no reconoce a las sociedades unipersonales, vehículo jurídico normalmente utilizado para este tipo de sociedades cosntituidas con el sólo propósito de aplicar un tratado. Diversos oficios han señalado que dado la inexistencia en nuestro ordenamiento de este tipo de sociedades debemos concluir que se trata de una agencia de la matriz en el exterior, compartiendo la misma personalidad jurídica. Dado que no se tratarían de una persona jurídica distinta al contribuyente nacional, deben consolidar los resultados obtenidos en el exterior de acuerdo al artículo 41 A letra B de la Ley sobre Impuesto a la Renta (que trata sobre las normas a considerar para efectos de aplicar el impuesto de primera categoría sobre los resultas de la operaciones de dichas agencias), desvirtuando así el objetivo que tenía el contribuyente con esta medida Para poder comprobar la efectividad y correcta aplicación de un convenio, se puede consultar si estas compañías se encuentran ubicadas en países con los cuales Chile mantiene canjes de información, solicitar que nos confirme la situación de esta sociedad en dicho país, si es agencia o sociedad legalmente constituída con personalidad jurídica. El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de información, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta figura. Adicionalmente, la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta figura. Por medio del Formulario N°1850, sobre “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, podemos obtener información sobre que contribuyentes nacionales están pagando rentas a países con Convenio. Además, por medio de fiscalizaciones, se solicita al contribuyente nacional que demuestre la 203 efectividad de las operaciones comerciales llevadas a cabo con esa sociedad ubicada en un país con el cual existe convenio para evitar la doble imposición, con la información aportada se solicita a la otra Adminitración Fiscal que nos confirme o desvirtúe la existencia de las operaciones y de la sociedad, como también la composición de estas últimas (a fin de determinar si se trata de una agencia de la matriz) Ejemplo CH 27 INVERSIONES RETIROS DE UTILIDADES EFECTUADOS POR NO RESIDENTES, DESDE EMPRESAS CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y REINVERTIDOS EN OTRA SOCIEDAD CHILENA SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS DEFINIDOS POR LA NORMATIVA LEGAL VIGENTE PARA SUSPENDER SU TRIBUTACIÓN. Suspender la tributación del impuesto Adicional por retiros de utilidades de sociedades chilenas, invocando que se tratan de retiros de reinversión. En el régimen general los retiros que se realicen de sociedades constituidas en Chile tributan dependiendo de la calidad del contribuyente, esto es, persona natural con impuesto Global Complementario, persona jurídica con impuesto de Primera Categoria y los no residentes con impuesto Adicional, caso en el cual la sociedad fuente del retiro se hace responsable de efectuar la retención del impuesto y enterarlo en arcas fiscales. En el caso que los retiros se destinen para reinvertirlos en otras sociedades constituidas y establecidas en Chile, estos se encuentran suspendidos de la tributación del impuesto Global Complementario o Adicional, cuando se realizan conforme a las normas de la letra c) del N°1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, que formalicen la reinversión dentro de los veinte días siguientes al retiro, que corrrespondan a un aumento efectivo de capital, aún cuando no se requiere modificación del contrato social y que se efectué la debida contabilización en ambas empresas en los registros contables y FUT. Por lo tanto los contribuyentes sin domicilio ni residente en Chile simulan acogerse a esta disposición (retiros de reinversión) para efectos de suspender la tributación del impuesto Adicional, sin cumplir cabalmente los requisitos establecidos. La letra c) del N°1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone que las rentas que se retiren para reinvertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efcetiva por medio de contabilidad completa, no se gravarán con los impuestos Global Complementario o Adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que reciba la inversión o distribuidas por ésta. 204 El artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que no podrá efectuarse la retención del impuesto Adicional si el perceptor del retiro le declara a la empresa desde la cual efectuá el mismo, que se acogerá a lo dispuesto en la ley para suspender la tributación aplicable a los retiros de reinversión. En caso que el retiro no se reinvierta dentro de los veinte siguientes al retiro, la empresa o sociedad fuente desde la cual se haya efectuado el retiro o remesa será responsable del entero en arcas fiscales de la retención del Impuesto Adicional correspondiente. A través de la Circular N°48 de fecha 26 de Septiembre del 2003 el Servicio de Impuestos Internos imparte instrucciones sobre la tributación aplicable a los retiros de reinversión que realicen los contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile. La Ley sobre Impuesto a la Renta dispuso que el Servicio de Impuestos Internos determinará la forma, plazo y condiciones que deberá cumplir la declaración que debe realizar el contribuyente sin domicilio ni residencia en Chile que realice el retiro, así como el aviso que la sociedad receptora de la reinversión deberá dar tanto al Servicio como a la sociedad fuente del retiro, facultad que se materializo a través de la Resolución Exenta N°7 del 21 de Enero del 2004. En esta resolución se establece el proceso asociado a los retiros de reinversión: - El Perceptor del retiro remite “Declaración de reinversión de utilidades tributables realizadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile, a la que se refiere el N° 4 del artículo 74 de la Ley de la Renta" a sociedad fuente, al momento de realizar el retiro, declarando que reinvertirá en conformidad con a la letra c) del N°1 de la letra A) del articulo 14. - Sociedad fuente completa y remite al Servicio de Impuestos Internos la Declaración de Reinversión, dentro del quinto día hábil siguiente de efectuado el retiro o remesa de utilidades. - Perceptor del retiro reinvierte los retiros de utilidades en otra empresa o sociedad constituida y establecida en el país. - Sociedad receptora remite “Aviso de recepción de utilidades tributables reinvertidas de acuerdo a lo dispuesto por la letra c), del N° 1, de la letra A) del artículo 14 de la LIR, efectuado en conformidad a lo establecido en el N° 4, del artículo 74 de la Ley de la Renta”, a sociedad fuente, dentro del quinto día hábil siguiente de recibida la reinversión, remite además copia de este al Servicio de Impuestos Internos. Además, esta sociedad debe informar al Servicio de Impuesto Internos, mediante el Formulario N°1821 denominada "Declaración Jurada Anual sobre Situación Tributaria de Retiros Destinados a Reinversión, según normas de la letra c) del Nº 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta", el monto de 205 la inversión, los créditos recibidos, Rut de la persona inversionista, RUT de la empresa fuente del retiro. - Si dentro de los veinte días siguientes (corridos) al retiro no se formaliza la reinversión, la sociedad fuente enterará en arcas fiscales el impuesto adicional correspondiente. Ejemplo CH 28 ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE UNA SOCIEDAD EXTRANJERA, EFECTUADA POR UN NO RESIDENTE EN CHILE A UN CONTRIBUYENTE DOMICILIADO EN EL PAÍS, POR LA CUAL OBTIENE UN MAYOR VALOR SUJETO A TRIBUTACIÓN EN EL PAÍS. ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE PROPIEDAD CHILENA REALIZADAS FUERA DEL PAÍS. ENAJENAR ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE UNA SOCIEDAD CONSTITUIDA EN EL EXTRANJERO QUE PARTICIPA EN LA PROPIEDAD O EN LAS UTILIDADES DE UNA SOCIEDAD CONSTITUIDA EN CHILE, SIN TRIBUTAR EN CHILE POR LOS MAYORES VALORES GENERADOS POR LA OPERACIÓN. Nuestra legislación establece la tributación de los mayores valores obtenidos por la enajenación de acciones o derechos sociales de una sociedad constituida en Chile, los cuales tributan dependiendo de la calidad del enajenante, en el caso de personas naturales tributan con impuesto Global Complementario, las personas juridicas tributan con impuesto de Primera Categoria y cuando se trata de personas sin domicilio ni residencia en Chile tributan con impuesto Adicional. Respecto del mayor valor obtenido por un contribuyente con domicilio o residencia en Chile producto de la enajenación de acciones o derechos sociales que efectúa a un no residente, la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que dicho mayor valor debe tributar en Chile con los impuestos correspondientes, esto es, impuesto Global Complementario cuando se trata de personas naturales o impuesto de Primera Categoría para el caso de personas jurídicas. El resultado obtenido por la enajenación de acciones o derechos sociales en el exterior por parte de un no residente cuando el comprador sea un residente en Chile, y en la operación obtenga más de un 10% del capital o de las utilidades, se encuentra afecto a tributación en Chile de acuerdo al regimen general o con impuesto Adicional con tasa general del 35% en caracter de impuesto único. Por lo tanto la motivación del contribuyente es realizar enajenaciones de acciones o derechos sociales de una sociedad constituida en el extranjero que participa en la propiedad o en las utilidades de una sociedad constituida en 206 Chile, invocando que las rentas que se generan en la operación no tributan en Chile al no constituir rentas de fuente chilena. Nuestra legislación a través del artículo 10 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispuso que son rentas de fuente chilena las que se originen en la enajenación de acciones o derechos sociales o representativos del capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, efectuada a una persona domiciliada, residente o constituida en el país, cuya adquisición le permita, directa o indirectamente, tener participación en la propiedad o en las utilidades de otra sociedad constituida en Chile. En todo caso, no constituirá renta la suma que se obtenga de la enajenación de las acciones o derechos sociales referidos, cuando la participación, que se adquiere directa o indirectamente de la sociedad constituida en Chile, represente un 10% o menos del capital o de las utilidades o se encuentre el adquirente bajo un socio o accionista común con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o menos del capital o de la utilidades. El artículo 58 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece la forma en que deben tributar las cantidades que los contribuyentes con domicilio o residencia en el extranjero obtengan de las operaciones de enajenaciones de acciones o derechos sociales y que constituya renta de fuente chilena, las cuales se afectan con el impuesto Adicional de 35%, en carácter de impuesto único a la renta, -lo que significa que la renta no se gravará con ningún otro impuesto de la ley del ramo-, y que debe ser retenido por adquirente de la propiedad en Chile. Para la determinación de la renta afecta a impuesto, siempre se considera como referente el valor de enajenación de los derechos sociales o de las acciones, según si la sociedad constituida en el extranjero sea de personas o anónima. De este precio, deberá deducirse el valor de libros de los derechos sociales de la sociedad constituida en Chile, en la cual tendrá participación directa o indirecta el adquirente, si ésta es sociedad de personas y en el caso que ésta sea una sociedad anónima, se deducirá el valor en que adquirió las acciones la sociedad enajenante. El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución Exenta N°70 del 02.12.03, fijo el modelo de formulario denominado "Declaración Jurada sobre adquisición de acciones, derechos sociales o representativos del capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, establecida en la parte final del inciso penúltimo del N° 2, del Artículo 58° de la Ley de la Renta", que deben informar las personas naturales o jurídicas que adquieran acciones, derechos sociales o representativos de capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, cuando la participación que se adquiere directa o indirectamente de la sociedad constituida en Chile represente mas de un 10% del capital o de las utilidades de esta última, o bien se encuentre bajo un socio o accionista común con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en mas de un 10% del capital o de las utilidades de la misma. La Declaración Jurada antes mencionada debe ser presentada por la empresa adquirente de las acciones o derechos sociales dentro de los primeros 15 días 207 corridos del mes siguiente a aquél en que se efectuó la adquisición. Esta declaración contiene la identificación del declarante, antecedentes del enajenante y de la sociedad extranjera cuyos derechos o acciones se enajenan, antecedentes de la sociedad chilena en la cual se adquiere participación, determinación del impuesto pagado y Valor Patrimonial de la sociedad extranjera cuyos derechos o acciones se enajenan. Ejemplo CH 31 ENDEUDAMIENTO. PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADOS A OPERACIONES DE CRÉDITOS. Obtención de créditos en el exterior con condiciones que no se ajustan a las de mercado, tanto en lo que dice relación a las tasas de interés, comisiones, seguros y otros gastos asociados. Existencia de sujetos que obtienen créditos en el exterior con condiciones que no se ajustan a las de mercado con el fin de disminuir su base imponible, ya sea en cuanto a utilizar una tasa de interés mayor, pago de comisiones, seguros u otros gastos que no corresponden o que tienen valores excesivos. De esta forma el objetivo es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. Establece la facultad de rechazar fundadamente como gasto necesario para producir la renta, el exceso que se determine por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u otra agencia de la misma, o con una institución financiera en la cual tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz. Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de 208 Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del crédito, gastos asociados e intereses (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004). Por su parte, los contribuyentes que realizan operaciones comerciales con saldos de precios, es decir, que tienen créditos respecto de los pagos, tienen la obligación de realizar la declaración jurada anual 1858, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Saldo de Precios Correspondientes a Bienes Internados al País con cobertura diferida o sistema de cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta", en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de los montos del crédito total tomado en el año, saldo de la deuda que queda pendiente al final del año, intereses y gastos pagados (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004). Además, los contribuyentes que emiten bonos en el exterior, tienen la obligación de realizar la declaración jurada anual 1859, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Bonos o Debentures Emitidos por empresas constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, , en la cual deben informar las condiciones de dicha emisión, esto es, el monto emitido y colocado, tasa de interés, plazo, gastos asociados, además de información de las series de cada bono (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004). Ejemplo CH 32 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES COMERCIALES. COMPRA Y/O VENTA DE BIENES Y/O SERVICIOS EN EL EXTERIOR A PRECIOS DISTINTOS A LOS DE OTRAS OPERACIONES DE CARACTERÍSTICAS SIMILARES CON EL ÚNICO OBJETIVO DE TRASLADAR INGRESOS DESDE CHILE HACIA EL EXTERIOR. 209 EXISTENCIA DE SUJETOS QUE COMPRAN Y/O VENDEN BIENES Y/O SERVICIOS A UN RELACIONADO EN EL EXTERIOR, A PRECIOS DISTINTOS A LOS DE MERCADO, TRASLADANDO INGRESOS HACIA EL EXTRANJERO Y DISMINUYENDO LA BASE IMPONIBLE. DE ESTA FORMA EL OBJETIVO ES DISMINUIR EL VALOR A PAGAR POR IMPUESTO A LA RENTA, Y/O EL IMPUESTO ADICIONAL ASOCIADO A LA REMESA DE UTILIDADES AL EXTERIOR. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Además, las siguientes medidas administrativas, no tienen como finalidad específica el controlar esta figura, no obstante entregan información útil para hacerlo: Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. 210 Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. Ejemplo CH 33 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE COMERCIALES. TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES REALIZACIÓN DE OPERACIONES COMERCIALES CON EL EXTERIOR, LAS CUALES LLEVAN ASOCIADOS PAGOS DE INTERESES O GASTOS LOS CUALES NO ESTÁN JUSTIFICADOS O CON VALORES DISTINTOS A LOS DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES, O QUE HACEN QUE EL PRECIO TOTAL DE LA OPERACIÓN QUEDE CON UN VALOR DISTINTO AL DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES. Los gastos asociados a las operaciones comerciales, ya sea por servicios, intereses u otros, pueden hacer variar considerablemente el precio de la operación, de forma de dejarlo fuera de mercado, y pudiendo ser una forma de trasladar ingresos hacia el extranjero y/o disminuir la base imponible. De esta forma el objetivo de este esquema es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). 211 La ley también establece que los gastos incurridos en el extranjero pueden acreditarse con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposisciones legales del país erspectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes, la naturaleza u objeto, fecha y monto de la operación. De ser solicitado, el contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos. Aunque no exista el respectivo documento de respaldo, se podrá aceptar la deducción del gasto si éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente (Art. 31 de la Ley de Impuesto a la Renta). Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. Ejemplo CH 34 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADO A PRESTACIONES DE SERVICIOS. DOCUMENTACIÓN DE PRESTACIONES O RECEPCIONES DE SERVICIOS, O DE REALIZACIÓN DE OPERACIONES COMERCIALES, LAS CUALES SON INEXISTENTES. 212 EXISTENCIA DE SUJETOS QUE INFORMAN PRESTACIONES O RECEPCIONES DE SERVICIOS, O INTERCAMBIOS COMERCIALES, CON UN RELACIONADO, LOS CUALES SON INEXISTENTES, CON EL FIN DE DISMINUIR SU BASE IMPONIBLE O REMESAR UTILIDADES SIN PAGAR LOS IMPUESTOS ASOCIADOS. DE ESTA FORMA EL OBJETIVO DE ESTE ESQUEMA ES DISMINUIR EL VALOR A PAGAR POR IMPUESTO A LA RENTA, Y/O EL IMPUESTO ADICIONAL ASOCIADO A LA REMESA DE UTILIDADES AL EXTERIOR. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben 213 informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. Ejemplo CH 35 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE COMERCIALES TRIBUTARIOS. TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS OPERACIONES COMERCIALES CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE PUEDE CORRESPONDER A UNA OPERACIÓN DE TRIANGULACIÓN, EN LA CUAL QUEDA UNA GRAN PARTE DE LA UTILIDAD DEL NEGOCIO EN LA PARTE UBICADA EN EL PARAÍSO TRIBUTARIO, SIN QUE HAYA UNA NECECIDAD DE NEGOCIO QUE LO JUSTIFIQUE. Los contribuyentes generan utilidades en Paraísos Tributarios a través de operaciones comerciales y/o prestaciones de servicios. Dichos paraísos se utilizan para materializar triangulación de operaciones. Existe poca transparencia de las operaciones que se realizan con paraísos tributarios, además de carecer de intercambios de información que permitan verificar la efectividad de las operaciones y las relaciones entre las entidades participantes. Surgen problemas para nuestra Administración al momento de comprobar la efectividad de las operaciones, ya que el contribuyente puede presentar cualquier antecedente para acreditar los desembolsos, del cual no se puede verificar su validez. De esta forma el objetivo de este esquema es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas independientes, los precios podrán ser impugnados considerando los valores que en el mercado intercaional tengan los productos o servicios respectivos, para lo cual se podrá pedir informe a los organismos que tengan la información requerida, tales como el Servicio Nacional de Aduanas o el Banco Central de Chile. Por otro lado, la ley define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o 214 indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. Ejemplo CH 36 COMERCIO EXTERIOR, INVERSIONES, ENDEUDAMIENTO. 215 OPERACIONES CREDITICIAS, COMERCIALES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS CELEBRADAS CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS. OPERACIONES COMERCIALES O CREDITICIAS, O INVERSIONES HACIA O PROVENIENTES DE ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE AFECTA LA TRANSPARENCIA DE LAS OPERACIONES, PUDIENDO HABER OPERACIONES INEXISTENTES, O CON MONTOS TRANSADOS REALES DISTINTOS A LOS DOCUMENTADOS, O CON ENTIDADES RELACIONADAS, SIN QUE AQUELLO QUEDE CONSIGNADO EN LOS DOCUMENTOS, LIBROS Y/O DECLARACIONES OBLIGATORIAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Los Paraísos Tributarios otorgan facilidades para las triangulaciones de operaciones, además de carecer de intercambios de información que permitan verificar las relaciones involucradas en las operaciones realizadas en su territorio fiscal. El Artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual regula los precios de transferencia, establece una presunción de relación en el caso de operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. El Artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta regula el exceso de endeudamiento, y establece que los intereses generados por créditos tomados en el exterior tomados con instituciones financieras, saldos de precios (créditos a las importaciones), y bonos emitidos en el exterior, tienen una tasa de impuesto adicional de 4% (la tasa general es de 35%). En el caso que estas operaciones de endeudamiento sean tomadas con relacionados, y el total de la deuda supere el triple del patrimonio del deudor, entonces la tasa pasa a ser de 35%. Además, establece, que en el caso que el acreedor se encuentre ubicado en un paraíso tributario, se considera como si fuese relacionado. El Artículo 41°D de la Ley de Impuesto a la Renta establece un régimen preferencial de tributación, para empresas con capitales extranjeros que realicen inversiones en el exterior. Dentro de las condiciones para conformar este tipo de sociedades, está que los inversionistas extranjeros no pueden estar domiciliados ni ser residentes en un paraíso tributario. En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. La Resolución Exenta N° 5412 del año 2000, establece un procedimiento simplificado de obtención de número de identificación fiscal para extranjeros sin residencia en Chile que realicen ciertos tipos de inversiones en Chile. La Resolución Exenta N° 47 del año 2004 establece que los inversionistas cuyo país de origen esté incluido en el listado de paraísos tributarios, no pueden acceder a este régimen. 216 Ejemplo F 4 ADQUISICIÓN DE UN GRUPO FRANCÉS (ACTIVIDADES OPERATIVAS + HOLDING) POR PARTE DE UNA SOCIEDAD EXTRANJERA SIN SUSTANCIA ECONÓMICA O COMERCIAL (SOCIEDAD FICTICIA). ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Con posterioridad a la compra de la empresa francesa, la sociedad extranjera sin sustancia económica declara un establecimiento permanente en Francia para las actividades operativas que siguen sin modificaciones pero conserva las utilidades de la actividad del holding (dividendos, intereses financieros, ganancias de capital …). Medidas Contexto de las medidas: Después de adquirir una empresa francesa y con el fin de beneficiarse de un régimen fiscal más favorable (intereses, ganancias de capital…), algunos grupos localizan los títulos valores y el capital propio y la deuda a largo plazo del «objetivo» en una entidad jurídica extranjera creada específicamente para dicha operación. Puesto que esta última carece de la vocación y de los medios como para gestionar las actividades reales y operativas, declara un establecimiento permanente en Francia que, como antes de la recompra, lleva a cabo todas las funciones económicas y comerciales y, sobre todo, las estratégicas. Por lo tanto, los riesgos de la actividad económica permanecen localizados en Francia mientras que los ingresos financieros, más constantes y menos riesgosos, son captados por la entidad extranjera sin sustancia económica. Medidas legales: Régimen de establecimientos permanentes: El derecho francés (artículo 209.1 del CGI), los acuerdos fiscales bilaterales y el Convenio modelo de la OCDE, permiten considerar que las funciones de dirección y de determinación de la estrategia de un grupo (jurídico y económico) son constitutivas de un establecimiento permanente en el territorio donde se lleven a cabo efectivamente (noción de la sede de la dirección efectiva). Medidas administrativas: 217 Cuando la Administración francesa puede demostrar que todos los órganos de dirección y de administración de un grupo están localizados en Francia, considera que hay establecimiento permanente en su territorio. Por lo tanto, las utilidades de la actividad «holding» (intereses, ganancias de capital…) localizadas abusivamente en la estructura extranjera sin sustancia económica pueden ser repatriadas a Francia. Ejemplo F 6 LOCALIZACIÓN EN EL EXTRANJERO DE UN ACTIVO COMERCIAL INTANGIBLE (FONDO DE COMERCIO) PERTENECIENTE A UNA SOCIEDAD FRANCESA CON EL FIN DE REDUCIR LA IMPOSICIÓN DE LOS INGRESOS QUE GENERA. En Francia, el fondo de comercio (Goodwill) no puede amortizarse y los ingresos que genera (cánones) son plenamente imponibles. El grupo pretende reducir la imposición «consolidada» al amortizar el fondo de comercio («goodwill») en el extranjero y deducir los cánones pagados en Francia. Medidas: Contexto de las medidas: La sociedad francesa dispone de un intangible no amortizable que necesita para el ejercicio de su actividad. Vende dicho intangible a una filial extranjera creada e implantada específicamente en un país que permite la amortización de dicho intangible. La filial extranjera pone el activo a disposición de la sociedad francesa contra el pago de un canon que es deducible en Francia. En el extranjero, los cánones percibidos son compensados por la amortización no debiendo, pues, pagar tributación. En Francia, la sociedad deduce los cánones pagados. Para el grupo hay pues un ingreso por dos cargos. La ley francesa respecto de la amortización del fondo de comercio ha sido eludida. Medidas legales: Procedimiento calificado de «abuso de derecho» por intermedio de una entidad 218 «ficticia»: el derecho francés permite cuestionar las operaciones realizadas con un fin exclusivamente tributario, es decir, las estructuras carentes de motivación económica, especialmente aquellas que se establecen por intermedio de sociedades extranjeras creadas especialmente para dicho montaje. Medidas administrativas: En este caso, la administración impugnará la deducción en Francia de los cánones pagados en el extranjero. Para poder proceder de esta manera es importante obtener la asistencia administrativa internacional para demostrar el carácter ficticio (la carencia de otras actividades económicas) de la estructura extranjera. Ejemplo F 7 LA REMUNERACIÓN DE ARTISTAS Y DEPORTISTAS EVITAR LA IMPOSICIÓN EN FRANCIA DE LOS INGRESOS DE UN ARTISTA O DEPORTISTA RESIDENTE O EL PAGO DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE EN EL CASO DE LOS ARTISTAS O DEPORTISTAS NO RESIDENTES. INTERPOSICIÓN DE UNA EMPRESA POR INTERMEDIO DE LA CUAL EL DEPORTISTA O EL ARTISTA EJERCE SU ACTIVIDAD. Medidas Adopción de un texto específico antiabuso que se aplica cualquiera sea la naturaleza de los servicios prestados. Dos tipos de figura: - Cuando el beneficiario de los montos (la sociedad interpuesta) está establecido en un país de fiscalidad privilegiada: En dicho caso, la imposición de los montos percibidos por el beneficiario se efectúa de pleno derecho a nombre del prestatario de los servicios cuando este último está domiciliado en Francia. - Cuando no tiene domicilio en Francia, sólo son imponibles en su nombre los montos correspondientes a los servicios prestados en Francia. Las modalidades de imposición se efectúan por medio de la retención en la fuente abonada por la empresa «primaria» que recurrió a los servicios del artista o deportista. 219 - - Cuando el beneficiario de los montos no está establecido en un país de fiscalidad privilegiada: En este caso, sólo se aplica la disposición si el beneficiario está directa o indirectamente controlado por la persona física o si no ejerce, de manera preponderante, una actividad industrial o comercial diferente de la prestación de servicios; incumbe al contribuyente determinar si la sociedad interpuesta ejerce de manera preponderante una actividad industrial o comercial distinta de la prestación de servicios. Ejemplo M 1 ABUSO DE LOS TRATADOS Medidas Contexto de las medidas: Empresas residentes en países con los que no se tiene Convenio para evitar la doble imposición o que lo tienen pero el impuesto es muy caro e inclusive de residentes del mismo país del sujeto pagador constituyen una sociedad en un país con el que se tiene celebrado un Convenio para evitar la doble imposición y el impuesto a los ingresos del exterior es bajo, de esta forma perciben el ingreso a través de la mencionada sociedad interpuesta, aplicando los beneficios de dichos Convenios. Se ha detectado que el mejor país para estos efectos es Suiza, seguido de Países Bajos y Luxemburgo. Medidas legales: Como se puede apreciar el esquema produce consecuencias tanto en las deducciones del sujeto pagador como en obtener tasas de retención reducidas para el residente en el extranjero. Las medidas desde el punto de vista de la deducción se trataran más adelante a propósito de figuras más específicas. Desde la perspectiva de la tasa de retención, la cual se prevé precisamente en el Tratado y que mediante una Ley no se podría limitar, por tratarse dicho Convenio de una norma especializada respecto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los propios Convenios han establecido reglas al respecto. México tiene algunas acordados conceptos dentro de sus convenios que constituyen verdaderas reglas anti-abuso, como lo es, la figura del “beneficiario efectivo”. Adicionalmente, en los Comentarios al Modelo de la OCDE México se reservo 220 su posición para considerar que las tasas reducidas previstas por los Convenios no serán aplicables en aquellos casos en los cuales los ingresos provengan de operaciones que se hicieron con la única intención de obtener un beneficio del Convenio. Adicionalmente, en algunos Convenios México ha pactado cláusulas que se conocen como de “limitación de beneficios”, en este sentido destaca la pactada con los Estados Unidos de América que señala expresamente en el artículo 17 del Convenio para evitar la doble imposición lo siguiente: “LIMITACION DE BENEFICIOS 1. Una persona que sea residente de un Estado Contratante y que obtenga rentas procedentes del otro Estado Contratante tiene derecho, conforme al presente Convenio, a los beneficios fiscales en este otro Estado Contratante sólo cuando dicha persona: a) sea una persona física; b) sea un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas o una de sus entidades locales; c) realice actividades empresariales en el primer Estado (distintas a la realización o manejo de inversiones, salvo que estas actividades sean de banca o de seguros realizadas por bancos o compañías de seguros) y las rentas obtenidas del otro Estado Contratante se obtengan en relación con dichas actividades empresariales o sean accesorias a estas actividades; d) sea (i) una sociedad cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido situado en cualquiera de los Estados; (ii) una sociedad que sea totalmente propiedad, directa o indirectamente, de un residente de este Estado Contratante cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido situado en cualquiera de los Estados; o (iii) una sociedad que sea A) totalmente propiedad, directa o indirectamente, de residentes de cualquier país que sea parte del Tratado de Libre Comercio de Norteamérica (TLC) cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido; y B) totalmente propiedad en más del 50 por ciento, directa o 221 indirectamente, de residentes de cualquier Estado Contratante cuya clase principal de acciones se negocie sustancial o regularmente en un mercado de valores reconocido situado en dicho Estado; e) una entidad con fines no lucrativos (incluidos los fondos de pensiones o fundaciones privadas) que, en virtud de dicha condición, esté generalmente exenta del impuesto sobre la renta en el Estado Contratante en el que resida, siempre que más de la mitad de los beneficiarios, miembros o participantes, de dicha organización, si los hubiere, tengan derecho a los beneficios del presente Convenio de conformidad con el presente Artículo; f) una persona que satisfaga las siguientes condiciones: (i) más del 50 por ciento de la participación en los beneficios de dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 50 por ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas con derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); y (ii) menos del 50 por ciento de las rentas brutas de dicha persona se utlice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); o g) una persona que solicite los beneficios conforme al Artículo 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 11-A (Impuestos sobre Sucursales) o 12 (Regalías) que satisfaga las siguientes condiciones: (i) más del 30 por ciento de la participación en los beneficios de dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 30 por ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un Estado Contratante y que tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); (ii) más del 60 por ciento de la participación en los beneficios de dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 60 por ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un país que sea parte del TLC; y (iii) A) menos del 70 por ciento de las rentas brutas de dicha persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d), o e); y 222 B) menos del 40 por ciento de las rentas brutas de dicha persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e), ni sean residentes de un país que sea parte del TLC. Un residente de un país que sea parte del TLC sólo se considera que tiene una participación en los beneficios (o acciones) conforme al subinciso (ii) del inciso g), cuando este país tenga un convenio amplio en materia de impuestos sobre la renta con el Estado Contratante del cual proceden las rentas, y siempre que el dividendo, el beneficio o renta sujeta al impuesto sobre sucursales o el pago de intereses o regalías, respecto del cual se solicitan los beneficios del presente Convenio, estuviera sujeto a una tasa de impuesto, conforme a dicho convenio amplio, que no sea menos favorable que la tasa de impuesto aplicable a dicho residente conforme al Artículo 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 11A (Impuestos sobre Sucursales) o 12 (Regalías) del presente Convenio. 2. Sin embargo, una persona que no tenga derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a las disposiciones del párrafo 1 podrá demostrar a las autoridades competentes del Estado del que proceden las rentas su derecho a los beneficios del Convenio. Para tal efecto, uno de los factores que las autoridades competentes tomarán en consideración será el hecho de que el establecimiento, constitución, adquisición y mantenimiento de dicha persona y la realización de sus actividades no ha tenido como uno de sus principales propósitos el obtener algún beneficio conforme a este Convenio.” Medidas administrativas Realmente no hay una medida administrativa especifica para estos casos, sin embargo, es preciso mencionar que la legislación mexicana prevé la obligación de presentar información anualmente en relación con los pagos que se hacen a residentes en el extranjero, señalando si la tasa aplicada es la prevista en un Convenio, esta información es muy importante y nos da a conocer todos los sujetos preceptores de ingresos que solicitan la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, y resulta indicador importante para seguimiento y análisis. Ejemplo M 4 INTERPONER ENTIDADES EN PAÍSES CON UNA BAJA TRIBUTACIÓN, PARA QUE A TRAVÉS DE ELLOS SE OBTENGAN INGRESOS QUE EN 223 PRINCIPIO DEBIESEN SER PARA LOS RESIDENTES DEL PAÍS AFECTADO, PERO QUE LOS CONTRIBUYENTES PREFIEREN PARA DIFERIR EL MOMENTO DE ACUMULACIÓN EN EL MENCIONADO PAÍS. UTILIZACIÓN DE ENTIDADES INTERPUESTAS EN PAÍSES DE BAJA TRIBUTACIÓN. Medidas Contexto de las medidas: Los contribuyentes que reciben ingresos del exterior, o peor aún que tratan de disminuir su renta gravable en su país de residencia, constituyen sociedades en un país con baja tributación, incluso en aquellos donde se tiene celebrado algún Convenio para evitar la doble imposición, y a través de dicha sociedad obtienen los ingresos que en principio les correspondería recibir a ellos directamente, o inclusive y más agresivamente hacen pagos a los mismos disminuyendo la base de su país de residencia. Medidas legales México cuenta con una legislación anti-diferimiento para estos casos, la cual esta prevista en los artículos 212 a 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la cual esencialmente establece que ante la presencia de estas entidades, los contribuyentes deberán acumular anticipadamente los ingresos obtenidos a través de la sociedad interpuesta. Medidas administrativas Asimismo, la propia legislación establece la obligación de presentar una declaración informativa a través de la cual los contribuyentes deben de informar de los ingresos que reciben de esos regimenes preferenciales. Ejemplo M 5 ESCISIÓN Y TRASLADO DE SOCIEDADES MEXICANAS. a) Normas tributarias que determinan la residencia considerando la sede de dirección efectiva. b) Normas legales que facilitan el cambio de sede de dirección efectiva. c) Tratados Internacionales para evitar la doble tributación que otorgan mayores beneficios tributarios o incluso exención de impuesto a un residente en el extranjero. 224 Medidas: Contexto de las medidas: Como es de explorado derecho, al amparo del principio de renta mundial, los residentes de un determinado Estado se encuentran obligados a tributar en ese Estado por todos los ingresos que obtengan, sin importar el lugar de donde dichos ingresos tengan su fuente. Al contrario, por los ingresos que obtenga un residente de un Estado, provenientes de otro Estado, sólo estarán gravados si los mismos se consideran que tienen su fuente de riqueza en dicho país, es muy frecuente que por cuestiones de política de ingresos se excluyan de fuente de riqueza a determinados ingresos que provienen de un país, ya sea en la legislación del propio país de la fuente o en Convenios internacionales. Es precisamente la distinción anterior la que provoca que, algunos contribuyentes que son residentes de un país determinado, muevan su residencia a otro país, para que de esta forma ya no sean gravados bajo el criterio de residencia sino el de fuente con los beneficios que pudieran existir bajo este criterio, como lo sería la aplicación de un Convenio internacional. Las estrategias adoptadas para llevar a cabo la dislocación de las sedes de dirección efectiva se realizan a través de escisiones de sociedades mexicanas trasladando una sociedad al extranjero especialmente a países con una baja carga tributaria, pero que tienen celebrado convenio con México, o a través de la constitución de sociedades mexicanas directamente en dichos países, únicamente estableciendo ahí su sede de dirección efectiva. Medidas legales: Para tales efectos México ha establecido un “exit tax” en el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que consiste en gravar como si se hubiera liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia, y con ello deja de tributar por la enajenación de los activos que son de su propiedad, perdiendo el país la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el criterio de residencia. Asimismo, mediante los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se han establecido medidas adicionales con el objeto de gravar las operaciones que se efectúan a residentes en países considerados como Regímenes Fiscales Preferentes. Medidas administrativas: • obligatoriedad de presentar dictamen fiscal 225 • Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos efectuados al extranjero. Ejemplo M 8 REALIZAR PAGO DE DIVIDENDOS UTILIZANDO EL CONCEPTO DE INTERESES, CON LA FINALIDAD DE EFECTUAR SU DEDUCCIÓN. DISFRAZAR CAPITAL CON LA FIGURA DE DEUDA. Normas tributarias que autorizan la deducción de pagos por concepto de intereses efectuados al extranjero, para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta. a) Recaracterización de intereses. b) Back to Back. c) Capitalización delgada. Medidas: Contexto de las medidas: Los intereses al ser un concepto deducible, sin lugar a dudas reducen las bases sobre las cuales se causa el impuesto sobre la renta, razón por la cual los Estados deben de establecer reglas que regulen tanto la deducción de las empresas pagadoras como por otro lado que dichos ingresos tengan fuente de riqueza para el residente en el extranjero. Primeramente, y por lo que hace a la deducción, los grupos transnacionales han implementado estrategias fiscales que consisten en realizar pagos de intereses a sus tenedoras en el extranjero, con el objeto de reducir la base del impuesto sobre la renta, y al mismo tiempo distribuir las utilidades generadas en México. Asimismo, por lo que se refiere al ingreso percibido por el residente en el extranjero, se ha tratado de manipular el concepto de intereses, con el objeto de no estar gravado dicho ingreso. Es decir, dar un concepto distinto a “intereses” a todos aquellos pagos por conceptos financieros. Medidas legales: Respecto a la deducción de los pagos de intereses, México ha establecido 226 dentro del artículo 92 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reglas para poder recaracterizar dichos pagos de intereses como dividendos, entre otras operaciones, en aquellos casos en los hay créditos respaldados, también conocidos como back to back. Ahora bien, por lo que hace al ingreso percibido por el residente en el extranjero, se establecen por un lado reglas para definir cuando hay fuente de riqueza en México muy amplias, siendo suficiente que un residente pague los intereses para considerar que los mismos tienen fuente de riqueza en México, asimismo se asimilan diversos conceptos financieros que si bien es cierto, no son técnicamente rendimientos de un crédito, han sido caracterizados como intereses y para ello incluye una amplia lista de dichos conceptos. Asimismo México ha establecido como política de negociaciones en sus convenios para evitar la doble tributación que, se permita considerar a los mencionados conceptos asimilados a intereses en la definición que establece el propio Convenio de interés, asimismo, y dado que el principal acreedor de intereses es el sistema bancario mundial, se exige que los bancos se inscriban en un registro especial, mediante el cual se tiene un mejor control de los ingresos que por concepto de intereses perciben de fuente de riqueza mexicana. Asimismo, se incluyó dentro la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el artículo 32 que establece la limitación de la deducción de los intereses a cargo de los contribuyentes, que provengan de capitales tomados en préstamo otorgados por su partes relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero cuando el contribuyente tenga una o más partes relacionadas residentes en el extranjero. Medidas administrativas: • • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos por concepto de intereses efectuados al extranjero. Emisión de criterio indebido. Ejemplo M 14 REALIZACIÓN DE ACTIVIDADES DE COMISIONISTA SIN REPRESENTACIÓN A FIN DE NO CONSTITUIR ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE QUE REALIZA ACTIVIDADES DE COMISIONISTA SIN REPRESENTACIÓN Normas tributarias que regulan al establecimiento permanente que desarrolla actividades de comisionista sin representación.. Medidas: 227 Contexto de las medidas: En la práctica de fiscalización mexicana se ha observado que determinadas empresas se apegan a no considerar la constitución de un establecimiento permanente por el simple hecho de que un comisionista sin representación realiza sus actividades en México, siempre que estás personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad, sin embargo tales consideraciones no han sido cumplidas, toda vez que el comisionista actúa a nombre de la empresa extranjera, disfrazando sus actividades como un agente de carácter independiente y no pagando los impuestos que le corresponden en México. Medidas legales: Es claro que el Modelo de la OCDE, así como Código Civil, establecen la no interpretación literal que se debe dar a la frase “a nombre de”, prevista en los Convenios celebrados por México. Medidas administrativas: • • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa Uso de los Acuerdos de Intercambio de Información. Ejemplo M 15 INDEBIDA ATRIBUCIÓN PERMANENTE. DEL INGRESO AL ESTABLECIMIENTO NO ATRIBUCIÓN DE INGRESOS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Determinación de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y Tratados para la atribución de ingresos a los establecimientos permanentes. Medidas: Contexto de las Medidas: Existen residentes en el extranjero que constituyen un establecimiento permanente en territorio mexicano, de acuerdo a las disposiciones de nuestra ley interna y los propios Tratados, no obstante la atribución de los ingresos es incorrecta por lo que no realizan el pago de impuestos al que se encuentran obligados a enterar. Medida legales: México ha establecido el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que establece que quedarán obligados al pago del gravamen, los residentes en el 228 extranjero que tengan un establecimiento permanente respecto a los ingresos que generen o se les atribuyan en territorio nacional. Como ingresos generados o atribuibles, se deben considerar aquellos que se obtengan del desarrollo de una actividad empresarial que desarrolle o los ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, así como los que deriven de enajenaciones de mercancías o de bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados por la oficina central de la persona, por otro establecimiento de ésta o directamente por el residente en el extranjero, según sea el caso. También se consideran ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el país, los que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, en la proporción en que dicho establecimiento permanente haya participado en las erogaciones incurridas para su obtención. Medidas administrativas: • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal. • Obligatoriedad de presentar una declaración informativa. • Uso de los Acuerdos de Intercambio de Información. 229 II. AGRUPACIÓN DE EJEMPLOS QUE CORRESPONDEN A LA MANIOBRA “SIMULACION DE OPERACIONES”. 230 Ejemplo A 1 TRANSFERENCIA DE TECNOLOGIA INTERNACIONAL Los casos más recientes son los que corresponden al año 2000 en el cual se relevaron la totalidad de los contratos de transferencia de tecnología inscriptos durante el año 1999, fue a partir de esa labor que de detectaron las situaciones antes indicadas. En relación a la simulación de operaciones debe tenerse en cuenta que durante el año 2000 se duplicaron en valor y en número la cantidad de contratos presentados a registración. Resultaba significativo que ello ocurriera, pues en el año 2000 se iniciaba la gran crisis económica del país, motivo por el cual era poco creíble que los operadores económicos tuvieran interés en efectuar altísimas inversiones en tecnología. Esa situación dio lugar a focalizar el control en la efectiva prestación del servicio tecnológico de acuerdo a la metodología descripta pues, la maniobra no sólo tenía un alto grado de perjuicio fiscal, sino que también económico pues a través del pago de los supuestos servicios tecnológicos se giraron importantes montos de divisas al exterior. Los controles efectuados permitieron detectar: - Retenciones en la fuente practicadas en defecto. - Deducciones y retenciones improcedentes por inscripciones defectuosas. - Falta de ingreso del impuesto al valor agregado que recae sobre la importación de servicios. - Retribuciones pactadas que, en principio, son excesivas en relación al principio del operador independiente, las cuales fueron sometidas al proceso de verificación de precios de transferencia, debiendo destacar en este sentido que no existe en el país una basta experiencia en esta materia. Sin perjuicio de lo comentado, la problemática más importante está dada por la verificación de la efectiva prestación. En una gran cantidad de casos esa verificación implica contar con un alto grado de conocimientos técnicos en materia de tecnologías, que no resultan propios de los agentes fiscales. Si bien el fisco argentino cuenta con especialistas en la materia, en las verificaciones en curso se han utilizado mecanismos de comprobación indirectos de naturaleza económica, financiera y de decisión empresarial. A continuación se listan los parámetros y aspectos establecidos para la 231 evaluación de la efectiva prestación, sobre los que normalmente se solicita información al contribuyente, para evaluar la efectiva prestación. 1) Nota descriptiva de la naturaleza y definición del intangible adquirido. 2) Explicación con el mayor grado de detalle de los hechos y circunstancias determinantes de la decisión de adquirir la tecnología respectiva. 3) Tratamiento en asambleas con indicación de los fundamentos que llevaron a la decisión de adquirir la tecnología. 4) El contribuyente deberá indicar los beneficios o mejoras obtenidas a partir de la incorporación de la tecnología, medidas en indicadores que relacionen: - Aumentos de ingresos y/o beneficios - Aumento del nivel de producción y/o competitividad - Disminución de costos y/o gastos - Modificación de la logística - Modificación de procesos productivos 5) Análisis y/o estudios de proyección de los valores esperados y plazos de recupero del intangible adquirido. 6) Indicar si se efectuó el retorno de la inversión del intangible, características técnicas de la prestación de transferencia de tecnología, los bienes, soportes materiales que fueron incorporados, características del conocimiento. Vg: Carpetas, manuales, formulas, diseño, asesoramiento, etc. 7) Especificación de si se establecieron parámetros de control; en caso afirmativo indicación de qué controles se efectuaron y qué resultados obtuvieron. 8) Indicación de si en el mercado local había posibilidades de igual prestación. 9) Especificación de si se tratan de conocimientos patentados. 10) Aclaración respecto a si la transmisión de la tecnología adquirida se instrumentó mediante bienes materiales y/o inmateriales con detalle de los mismos (Planos, software, entre otros). 232 11) Indicación del tiempo de duración de la prestación. 12) Cantidad de técnicos y /u otras personas que intervinieron en la prestación de la tecnología. 13) Constancia de los gastos de traslados y hospedajes incurridos por personal que llegó al país para la prestación del servicio tecnológico. 14) Detalle de los costos indirectos incurridos por la empresa Argentina con relación a la prestación. 15) Aclaraciones respecto a si se utilizaron proveedores locales, o terceras empresas para la ejecución de tareas complementarias de la prestación de la tecnología obtenida del exterior. 16) Aclaraciones respecto si se dictaron cursos de capacitación y si se entregó material en dichos cursos, ¿cuáles? 17) Indicación si las condiciones de transferencia incluyen limitaciones en el área geográfica cubierta y la naturaleza exclusiva o no exclusiva de los derechos concedidos. 18) Indicación de si la prestación adquirida puede ser transferida o vendida a terceros. Si bien no hay a la fecha ningún caso concluido, a través de las fiscalizaciones, se pudo comprobar que las empresas verificadas carecían de pruebas materiales y de hecho que pudieran demostrar la prestación del servicio, casos éstos que se encuentran a la fecha e discusión administrativa. Medidas Contexto de las medidas En Argentina existe una legislación específica en materia de “transferencia de tecnología”, desde el exterior que regula los actos a título oneroso que involucren contratos para la cesión, entre otros, de licencias, marcas, patentes, asistencia técnica, know-how. Esta ley además de tratar aspectos propios de la tecnología adquirida desde el exterior exige el registro de todos los contratos de esa naturaleza que celebren los sujetos argentinos con sujetos del exterior. La falta de inscripción en el mencionado registro produce importantes efectos fiscales, ya que genera para el contribuyente local la imposibilidad de deducir el gasto en la liquidación del impuesto a las ganancias. Para el beneficiario del exterior produce un incremento de la alícuota de la retención en la fuente del impuesto a las ganancias. 233 En el caso de los convenios para evitar la doble imposición la falta de registro impide la aplicación de la alícuota reducida prevista para las regalías en oportunidad de efectuarse la retención en la fuente al beneficiario del exterior. Se detectaron incumplimientos a las normas argentinas de transferencia de tecnología en cuanto a la registración, derivándose importantes ajustes en la base imponible del impuesto a las ganancias. Por otra parte, con el fin de incentivar el ingreso de nueva tecnología al país, la ley del impuesto a las ganancias, también se preven retenciones en la fuente al beneficiario del exterior de menor envergadura cuando, procediendo del exterior y habiendo sido inscripto los contratos, se trata de tecnología no obtenible en Argentina, pero dicho beneficio procede, obviamente, en la medida en que el servicio tecnológico haya sido efectivamente prestado. Medidas administrativas No existen normativas específicas Ejemplo A 2 IMPUTACION DE QUEBRANTOS DE FUENTE EXTRANJERA Se detectaron casos de establecimientos estables localizados en jurisdicciones sin intercambio de información internacional y con escasa o nula exigencias en materia de estados contables, en los que se generaron de importantes pérdidas por gastos contraídos con terceros países. Esas situaciones fueron atacadas por dos vías: I) Precios de transferencia, ajustando a valor de mercado las ventas de bienes a terceros países y así se les revertió el quebranto de fuente extranjera por utilidad, aumentado la base de tributación local. II) Impugnando las prestaciones por falta de documentación probatoria, situación está que también revertió el quebranto de fuente extranjera. Medidas Contexto de las medidas Limitación a la deducción de gastos del exterior y a la imputación de quebrantos de fuente extranjera. 234 Medidas legales La ley del impuesto a las ganancias tiene definido su objeto a partir del criterio de renta mundial. Es por ello que, exige a través de la imputación de ganancias y gastos la determinación del resultado de fuente argentina por una parte y resultado de fuente extranjera por otro. Cuando se produjeran quebrantos de una u otra fuente, los quebrantos que no hubieran podido imputarse en el ejercicio podrán deducirse hasta en los cinco períodos fiscales siguientes. Para evitar la generación de quebrantos de fuente extranjera ficticios que disminuyan la base de imposición nacional, la ley del impuesto no permite compensar quebrantos de fuente extranjera con ganancias de fuente argentina. Además si existieran ganancias de fuente extranjera los saldos de quebranto de fuente argentina deberán imputarse primero contra las ganancias de fuente extranjera. Además la ley prevé lo que se denomina quebranto específico tanto de fuente argentina como de fuente extranjera. Se trata de quebrantos originadas en la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, los que sólo podrán imputarse con ganancias del mismo origen, con igual alcance y limitación del resto de los quebrantos antes expuestos. Si bien existe la limitación mencionada en relación a los quebrantos de fuente extranjera, cuando el contribuyente local posee un establecimiento estable en el exterior el resultado del mismo consolida con el resultado de fuente argentina. Ejemplo A 3 DEDUCIBILIDAD DE INTERESES GIRADOS AL EXTERIOR Se han detectado casos en los cuales el dador del exterior no es ni vinculado ni un sujeto radicado en paraíso fiscal. En este caso aún cuando el interés no haya sido pagado, su cómputo al balance fiscal procede con el devengamiento. Se encuentra bajo fiscalización un caso en el que el contribuyente local deduce los intereses devengados por un supuesto préstamo del exterior sobre el que tiene insuficiente documentación respaldatoria, motivo por el cual no existiendo con el país de residencia del dador del préstamo, intercambio de información, está en proceso la pretensión administrativa de desconocer dicho préstamo a fin de efectuar el ajuste fiscal correspondiente por impugnación de la deducción de los intereses. 235 Existe otro caso parecido, pero en el cual además existe la sospecha de que el sujeto del exterior es inexistente. Aquí se están utilizando todos los canales disponibles para obtener información del exterior que permita confirmar la inexistencia del sujeto del exterior y efectuar el ajuste impositivo correspondiente. Medidas Contexto de las medidas Normas para la deducibilidad de intereses girados al exterior Medidas legales La ley del impuesto a las ganancias admite la deducción de gastos en concepto de intereses por préstamos tomados desde el exterior. En estos casos cuando se giren los pagos de los servicios de la deuda, sobre los intereses se aplica la retención en la fuente. Cuando el dador del préstamo es un sujeto vinculado o situado en una jurisdicción de baja o nula imposición (paraísos fiscales), los intereses no resultan deducibles por la regla general del devengamiento sino que para que proceda su cómputo deben haberse pagado, es decir resultan deducibles en la medida en que por haberse puesto a disposición del sujeto del exterior se hubiera practicado la retención en la fuente. Ejemplo A 6 DIVIDENDOS DEL EXTERIOR ENCUBIERTOS BAJO LA FORMA DE PRESTAMOS INTERNACIONALES 1. Planteo del caso real Una persona física, accionista y presidente de una empresa constituida en el exterior, contrajo un préstamo con dicha sociedad, aplicándolo a inversiones directas. La deuda con la sociedad del exterior no se formalizó mediante instrumento alguno, ni generó intereses, como tampoco previó un plazo de devolución. La persona física utilizó las sumas recibidas para adquirir acciones de empresas del país, perfeccionando la operación a nombre propio o eventualmente de su hijo. 236 La deuda con la sociedad del exterior fue declarada en el impuesto a la renta de la persona física del país y la compañía extranjera exteriorizó el crédito en sus Estados Contables en el rubro “Cuentas a Cobrar Accionistas”. La inspección practicada en torno al caso planteado, concluyó que se encontraba ante la formalización de retiros de fondos, exteriorizados a través de contratos de mutuo gratuitos, debitados en la cuenta a cobrar del accionista, los que conformaban saldos deudores crecientes en el tiempo y en su magnitud. Además debe considerarse la inexistencia de instrumentos formalizados ni intereses convenidos, como tampoco plazos previstos para la devolución, ni avales ni garantías en respaldo del mutuo contraído. 2. Conclusiones arribadas por la inspección practicada Se sostuvo que, a pesar de la aparente autonomía jurídica, la sociedad del exterior se encontraba sin lugar a dudas en relación orgánica de dependencia con el accionista local (presidente) por su participación financiera y operativa en dicha sociedad, calificándose innegable la falta de independencia real, con evidentes implicancias en la falta de libertad de elección respecto a los procedimientos contraídos y en la real utilidad que los créditos podían reportar, así como en la necesidad de haberlos contratado. Se concluyó que el contribuyente había usufructuado y dispuesto de los fondos recibidos como si hubieran sido propios y con carácter definitivo. Por ello se estimó que en el caso bajo análisis, la realidad económica indicaba que, desde el punto de vista tributario, correspondía considerar a los giros de fondos obtenidos del exterior como distribución de dividendos, ello teniendo en cuenta que existían ganancias realizadas y líquidas que surgían del balance de la firma del exterior al cierre del ejercicio comercial, que no fueron distribuidas. Consecuentemente, se reclasificó y gravó al préstamo como dividendos. Contexto de las medidas La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) grava las rentas de los residentes bajo el criterio de renta mundial. Los dividendos en dinero o en especie – incluidas las acciones liberadas – distribuidas por las sociedades del exterior se encuentran alcanzados por el tributo (artículo 140). Medida legales Principio de la realidad económica previsto en el artículo 2° de la Ley de Procedimientos Tributarios (Ley 11.683). Establece la preminencia de los actos, situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, se realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, sobre las formas o estructuras jurídicas que éstos elijan, las cuales, sin 237 perjuicio de resultar validas entre las partes, pueden o no ser las más adecuadas para reflejar, la real naturaleza de los hechos desde la óptica tributaria y en consecuencia resultar inoponibles al fisco. Medidas administrativas No han sido previstas medidas administrativas para la situación que se planteará en el ejemplo. JURISPRUDENCIA JUDICIAL3 Justificación de pasivos contraídos en el exterior – Jurisprudencia Argentina Si bien en el presente caso no se cuestionó el origen de los fondos introducidos al país, resulta de interés analizar la opinión de la Justicia Argentina en cuanto a los extremos a considerar en relación a la justificación de incrementos patrimoniales mediante pasivos contraídos en el exterior. - Vicente Manuel Orue SACIEE s/Recurso de Apelación (Tribunal Fiscal de la Nación- Sala B - 30/05/90): No sólo debe acreditarse la introducción de los fondos provenientes del exterior, sino también el origen de los capitales, esto es la fuente de donde provienen, o la realización de los bienes que la originan. - Trebas SA (Corte Suprema de la Nación, 14/09/93): El tribunal fiscal de la Nación había manifestado que, en relación a aumentos de capital justificados con ingreso de fondos del exterior, especialmente proveniente de paraísos fiscales, debía probarse: a) que se produjo el efectivo ingreso de los fondos, y b) que los mismos se generaron en actividades provenientes de capitales que no estuvieran sujetos a imposición en jurisdicción local. No obstante, la Cámara de alzada señaló que la legislación nacional no contenía otra exigencia, y que no era principio recibido en ella que, en tales circunstancias, debiera exigirse la prueba que acreditara que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin perjuicio de que cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se tratase de capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente argentina, procediera el requerimiento de tal extremo. 3 Se consideró apropiada su inclusión ya que la misma ayuda a determinar el alcance de las medidas legales mencionadas en 5.2. Se propone tratar la procedencia de su inclusión en la próxima reunión del Grupo de Trabajo. 238 c) La Emiliana (Tribunal Fiscal de la Nación – Sala B- 11/08/95): Cuando se invoca un préstamo del exterior, mas precisamente de un paraíso fiscal, hay que probar: 1) la introducción de capitales al país; 2) el origen de los fondos y 3) la oportunidad y condiciones del mismo. Cuando la sociedad acreedora se encuentra en un paraíso fiscal se requiere que los fondos se generen o localicen financieramente en la sociedad acreedora y que posea un mínimo de consistencia necesaria que impida su calificación como montaje artificial. Además, la operación se debe ajustar a la regla del operador independiente Ejemplo A 8 FIDEICOMISOS CONSTITUIDOS EN EL EXTERIOR En los casos verificados, usualmente los fideicomisos o trust en el exterior fueron constituidos por personas físicas que a raíz de alguna operación (ej. venta de un paquete accionario) tuvieron un desarrollo patrimonial significativo. Se pueden distinguir los siguientes casos: - Situaciones donde se presume que el desapoderamiento es real y responde a una motivación extrafiscal: Ej. padres que delegan en un fiduciario profesional la administración de ciertos bienes a favor de sus hijos; constitución de garantías para responder ante contigencias en el caso de transferencias accionarias, etc. Con la normativa actual, estas situaciones no resultan reprochables. - Situaciones donde se presume que no existe un verdadero desapoderamiento de los bienes: Se analizaron casos donde el constituyente podía revocar el fideicomiso en cualquier momento o donde, siendo el real o potencial beneficiario, seguía ostentando el control sobre el destino de las inversiones. En estos casos se entendió que, de acuerdo a la realidad económica, no existió un verdadero desapoderamiento, y entonces se incluyó en la base del impuesto patrimonial a los bienes supuestamente transferidos al fideicomiso o trust del exterior. Las actuaciones se encuentran en etapa de revisión judicial, sin que haya existido hasta el momento un pronunciamiento definitivo. Cabe finalmente aclarar que estas operaciones de planificación tienen mayor sentido en tanto la jurisdicción del fideicomiso les otorgue un tratamiento preferencial. 239 Medidas Contexto de las medidas La ley del Impuesto sobre los Bienes Personales (Ley 23.966) grava los activos en el país y en el exterior de las personas físicas residentes. En el caso de los fideicomisos constituidos en el exterior sólo está prevista la imposición en dicho tributo de aquellos cuya participación en el patrimonio o en las utilidades este representada por títulos transables, usualmente mediando oferta pública, ya que el activo alcanzado es el valor de estos últimos. Sin embargo, la ley nada aclara en relación a la gravabilidad de aquellos fideicomisos cerrados constituidos en el exterior, donde existe un fiduciante que transmite los bienes y un fiduciario que los administra a favor de los beneficiarios designados. El conflicto se ocasiona en el impuesto patrimonial ya que, por lo menos desde el punto de vista del derecho civil, el constituyente o fiduciante se desapodera de los bienes. Según la ley argentina, la propiedad fiduciaria de los mismos es ostentada por el administrador o fiduciario, el cual integra los bienes a un patrimonio especial de afectación sujeto a las limitaciones establecidas por el contrato de fideicomiso. La legislación local dota de personalidad tributaria al fideicomiso. De tal manera, el impuesto patrimonial es ingresado por el fiduciario en su carácter de administrador de patrimonio ajeno. En cambio, cuando una persona física constituye un fideicomiso en el exterior, ya que el fiduciario no residente se encuentra fuera del ámbito de imposición del país, se produce un ahuecamiento de la base imponible, salvo que los bienes estén ubicados en territorio nacional, en cuyo el tributo debe ser ingresado por el administrador local en su carácter de responsable sustituto. Medidas legales No han sido previstas medidas legales para la situación planteada. Medidas administrativas No han sido previstas medidas administrativas para la situación planteada. Ejemplo A 9 240 OPERACIÓN DE ENDEUDAMIENTO ENCUBIERTA BAJO LA FORMA DE EXPORTACIÓN FUTURA DE BIENES CON PAGO ANTICIPADO Y ENTREGA PACTADA A MUY LARGO PLAZO (7 A 10 AÑOS), INSTRUMENTADA A TRAVÉS DE FIDEICOMISOS EN PARAÍSOS FISCALES Y COMPLEJAS ESTRUCTURAS FINANCIERA. Operatoria Se trata de un contrato de “venta futura de un commoditie con precio internacional conocido” que se entendió que formaba parte de un negocio jurídico internacional complejo donde dicha venta sólo es uno de sus componentes. El negocio se integró por las siguientes transacciones: 1.1. Una venta a futuro del commodities (forward) entre la empresa argentina A y las firmas extranjeras B y C localizadas en Islas Caymán a un precio fijo U$s X-4 la unidad. Se celebraron respectivamente dos contratos con entregas programadas a 7 y 10 años. La empresa argentina A recibe el pago adelantado a razón de U$s X-4 en función a la cantidad de unidades comprometida de entrega por el período completo de los contratos a 7 y 10 años. 1.2. Un contrato de swap celebrado entre A y una firma financiera D (en un país que no es paraíso fiscal, pero con el cual Argentina no tiene intercambio de información). Mediante este instrumento se fija el precio del commoditie en U$s X –precio de corte del swap-. A partir de allí se asignan riesgos. Si el precio del commoditie en el mercado –en cada entrega- supera a U$s X, D se compromete a abonar la diferencia a la empresa argentina A, si el commoditie cotiza por debajo de U$s X, es A quien debe pagar a D. En síntesis, D asume el riesgo a la suba en tanto A asume el riesgo a la baja. 1.3. Un contrato de venta futura (forward) del commoditie por parte de las empresas B y C a D. 1.4. La emisión de obligaciones financieras a largo plazo –“notes due” o “Structured Export Notes”- con un rendimiento pautado a distintas tasas de interés, respectivamente. En la colocación internacional de las “notes due” interviene como “Underwriter”, la empresa D1, integrante del mismo grupo económico que D. Por la vía indicada B y C obtienen los fondos en el exterior para afrontar el pago anticipado a la empresa argentina A, estableciendo el valor del commoditie al valor de U$s X-4. Se localizó un informe del servicio de inversiones de una reconocida consultora 241 internacional, las “notes due” están respaldadas por la obligación de la empresa argentina A de proveer el commoditie el cual es adquirido por D que es financiera Según otro informe localizado de otra consultora internacional reconocida, en relación a las “notes due” emitidas por C informa que las mismas poseen una duración final de 7 años encontrándose colateralizadas por un contrato de compra futura -forward- del commoditie –durante 7 años-, entre C y D1. En idéntico sentido, se expresa el informe obtenido de internet de otra consultora internacional sobre securitización, cuyo contenido fue ratificado por la misma a instancias del fisco. 1.5. El pago por parte de D de las obligaciones financieras emergentes de las aludidas “notes due” a los inversionistas del exterior –es decir, los tenedores de los títulos- en sus respectivos vencimientos, se realiza a través de un fideicomiso administrador fiduciario (trustee) es un banco fiduciario en Islas Caymán. Una de las consultoras mencionadas explica el caso concreto de la empresa argentina A señalando que las “notes due” emitidas por B están colateralizadas por los derechos de ésta de recibir cada mes un precio fijo por una cantidad fija del commoditie y también por la obligación de quien le adquiere el commoditie a B (es decir D, nos remitimos al punto 6.1.4.) de efectuar el pago del importe correspondiente por cada compra, al “trustee”, en beneficio de los tenedores de las “notas due”. En otras palabras. D instrumenta el pago de las obligaciones emergentes de las “notes due” a sus respectivos vencimientos. 1.6. El commoditie se transportaba a un país que no era ninguno de los países de radicación de las empresas involucradas en la operatoria. El siguiente ejemplo –aún cuando simplificado- ilustra la forma como se desenvolvió el negocio descripto La empresa argentina A recibió al inicio del contrato el valor total de U$s X-4 por la cantidad total de commoditie comprometido a entregar durante los 7 y 10 años. Ahora bien: a. . Supóngase que A documenta una entrega de commoditie a B y C en una fecha en que la cotización del mismo es de U$S X+5. b. D adquiere de B y C el mencionado commoditie. c. D deberá pagar a A la diferencia entre U$S X+5 y X, es decir U$s 5 (riesgo que asumió D en el marco del swap). 242 d. D con U$s X procederá a pagar a los inversores del exterior – tenedores de las “notes due”– el capital y los intereses respectivos, lo cual hará a través del “trustee”. e. Supongamos ahora que el precio del commoditie en el mercado en lugar de U$S X+5 es U$s X-2. Pues bien, la empresa argentina A pagará a D U$s 2 (diferencia entre X y X-2), que como se dijo, es el riesgo asumido por A en el swap. En este supuesto, D pagará a los tenedores de las “notas due” con los U$s X-2 (precio de mercado del commoditie) más U$s 2 cobrados de A. El pago de los inversores del exterior –en este caso- está igualmente asegurado. El fisco argentino entendió que no se trataba de una serie de transacciones aisladas o relacionadas casualmente entre sí. Por el contrario, se consideró que se estaba en presencia de un único negocio –complejo-, donde las diversas operaciones que lo componen tienen su razón de ser en función de limitar con precisión el rol correspondiente a cada una de las partes intervinientes, como así también, la medida de los ingresos y egresos atribuibles a cada una de ellas por su participación en la operatoria. La estructura e ingeniería financiera bajo la cual la empresa argentina A y sus contrapartes del exterior organizaron el negocio descripto, implica que los inversores del exterior como consecuencia de haber colocado en nuestro país una determinada suma de dinero (medida a partir de U$s X-4 por cantidad de unidades de commodities comprometidos) reciban una retribución por el uso de ese capital por parte de A de U$s 4 por unidad de commoditie entregada, y dicho importe llega a manos de los inversores del exterior a través de D quien en el marco de las contrataciones con A, B y C asume el pago de las citadas obligaciones financieras a sus respectivos vencimientos. Finalmente y al sólo título ilustrativo, para clarificar la conclusión vertida en el párrafo anterior téngase en cuenta que si el precio de mercado del commoditie fuere U$s 0 (cero), A debería desembolsar U$s X (precio de corte del swap) en efectivo, de los cuales U$s X-4 constituirían reembolso del capital, y U$s 4 en retribución del adelantamiento de fondos. En este caso el dinero llegaría a los inversores del exterior a través de D, quien como se explicara se hace cargo de las obligaciones emergentes del fideicomiso a los respectivos vencimientos. En consecuencia, el ajuste efectuado a la empresa argentina fue en concepto de retención en la fuente del impuesto a las ganancias sobre las rentas de fuente argentina percibidas por los beneficiarios del exterior en concepto de retribución por la colocación de fondos en el país. Medidas Contexto de la medida 243 Régimen de retención en la fuente del impuesto a las ganancias a beneficiarios del exterior con carácter de pago único y definitivo Medidas legales La ley del impuesto a las ganancias determina que cuando se paguen beneficios netos de fuente argentina a beneficiarios del exterior, corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la Administración Federal de Ingresos Públicos, con carácter de pago único y definitivo el 35% (tasa del gravamen) de tales beneficios. La retención se determina aplicando dicha tasa sobre la ganancia neta presumida por la ley del tributo, que para el caso de intereses o retribuciones pagado por créditos, préstamos o colocación de fondos de cualquier origen o naturaleza obtenidos del exterior, es del 43% ó 100% según determinadas condiciones, entre ellas, para el último supuesto que el sujeto del exterior esté localizado en una jurisdicción de baja o nula imposición (paraíso fiscal). Ejemplo B 2 ENTIDADES OFF-SHORE – INTERNATIONAL HOLDING COMPANIES Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Las entidades off-shore se constituyen bajo la forma de holdings, empresasbase o empresas conductoras. Un holding tiene por objeto, exclusivo o no, participar en el capital de otras sociedades en el exterior en las que posee capital y que son utilizadas por la misma como medios de inversión destinados a embolsar dividendos, intereses de préstamos, tasas y derechos de licencias. Se trata de una sociedad de capital, concebida como un centro financiero apto 244 para gestionar el capital accionario controlado u operar en sectores económicos a través de las entidades controladas, en una estrategia unitaria. Esta maniobra de interposición de un holding entre empresas vinculadas es bastante común. Las ventajas empresarias de una sociedad holding son, básicamente, las siguientes: a. control centralizado con una administración descentralizada b. gestión financiera unificada del grupo; c. control sobre un grupo societario con un mínimo de inversión necesaria. Instaladas en países con tributación más favorable, su objetivo es acumular los rendimientos obtenidos por todo el grupo para su posterior distribución, sin sufrir la incidencia de una doble tributación económica, al aprovechar los mecanismos de exemption participation. De este modo, frente a la ausencia de tributación sobre los holdings, las sociedades de producción y comercialización pasan a transferir a los holdings sus haberes, buscando concentrar las ganancias correspondientes, inhibiendo así la tributación en el país de residencia de las controladas. Precisamente, por reconocer la existencia de un fenómeno de doble tributación económica de una misma ganancia, que es obtenida por una sociedad operativa y, posteriormente, distribuida a sus socios, diversas legislaciones consideran al holding como fiscalmente transparente, exceptuando la ganancia obtenida a través de la distribución de dividendos de la sociedad en cuyo capital participa. A esta exención sobre las ganancias típicas del holding se refieren las expresiones “privilegios de holding”o “privilegios de afiliación”. El uso abusivo más frecuente del holding off-shore consiste en disimular la identidad de los verdaderos propietarios de los capitales que las mantienen. Medidas Contexto de las medidas En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria. Medidas Legales La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la actividad de la empresa y el mantenimiento de la respectiva fuente productora. Dichos gastos, sin embargo, deben ser los usuales y normales para el tipo de 245 transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas vinculadas, conforme se las define por ley, se debe comprobar la efectiva prestación de servicios, el origen y la efectividad de la operación o transacción. No hay una medida que se aplique exclusivamente a los pagos efectuados a empresas o personas físicas localizadas en países con tributación más favorable Medidas Administrativas Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco Central. Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central del Brasil. Ejemplo B 7 LEASING - ARRENDAMIENTO MERCANTIL INTERNACIONAL El arrendamiento mercantil consiste en un contrato de naturaleza financiera, oneroso, sinalagmático, bilateral, no solemne y patrimonial, mediante el cual el arrendador (lessor) cede al arrendatario (lessee), por un plazo determinado, un bien en locación, mediante el pago de determinado precio, manteniéndose el lessor en el dominio del bien, otorgándole al lessee la facultad de devolverlo al final del contrato, renovar el alquiler o adquirirlo, mediante un precio en el que se integren los pagos ya efectuados a título de alquiler más el valor residual. La estructuración de las operaciones de leasing internacional mediante la utilización de empresas cautivas de leasing situadas en países con tributación más favorable, tienen por finalidad, normalmente, la adquisición de barcos, aviones de carrera, jets ejecutivos e instalaciones de grandes dimensiones. Para la empresa situada en Brasil, resulta ventajoso tener a los activos de alto valor como propiedad de la empresa cautiva de leasing en el exterior, pues la transferencia de valores a título de pago de la contraprestación de arrendamiento mercantil pueden deducirse de la base de cálculo del Impuesto a las Ganancias debido en el País, siempre que el bien arrendado esté intrínsecamente relacionado con la producción y comercialización de bienes y servicios. Las operaciones de leasing también son frecuentemente utilizadas en forma abusiva. La práctica consiste en que una sociedad, con sede en Brasil, efectúe la transferencia de recursos mantenidos al margen de los asientos contables a un paraíso fiscal, utilizando un depósito en cuenta-corriente a nombre de un no 246 residente. Los recursos se aplican para la constitución de una sociedad en un país con tributación más favorable y con reglas rígidas de confidencialidad de la composición societaria de personas jurídicas. Esta sociedad realiza con los recursos integrados, la compra al contado de aeronaves, por ejemplo, y luego las vende por el mismo precio a una empresa cautiva de leasing. Esta empresa de leasing establece un contrato de arrendamiento mercantil con otra sociedad en Brasil, vinculada o controlada por la sociedad que efectuó la trasferencia de recursos. Paralelamente, la sociedad de leasing, por medio de un contrato oculto, transfiere los derechos del contrato de leasing a la sociedad constituida en el paraíso fiscal, manteniendo las mismas condiciones de precio y plazo. La sociedad arrendataria en Brasil sigue pagando el alquiler por las aeronaves a la sociedad cautiva de leasing, que los trasfiere a la sociedad constituida con los recursos oriundos del Brasil. Esta práctica, además de ocultar ingresos no declarados para su tributación en Brasil, permite que se promueva la disminución de la base de cálculo del Impuesto a las Ganancias aquí debido, mediante el pago de las contraprestaciones del arrendamiento de bienes que por regla general pertenecen a la misma sociedad. Medidas Contexto de la Medida Medidas Legales La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la actividad de la empresa y el mantenimiento de la fuente productora. Dichos gastos deben ser usuales y normales para el tipo de transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas vinculadas, conforme se las define por ley, debe comprobarse la efectiva prestación, el origen y la efectividad de la operación o transacción. No hay una medida que se pueda aplicar exclusivamente a los pagos efectuados a empresas o persona física localizada en países con tributación más favorable. Medidas Administrativas Registro de las operaciones de leasing tomados en el exterior por el Banco Central Ejemplo B 10 247 TRATADOS INTERNACIONALES RULE SHOPPING Una de las formas de planificación tributaria internacional consiste en el uso de convenciones internacionales para evitar la doble tributación por parte de individuos no-residentes con relación a los países signatarios, alentando la elección del mejor tratado para beneficiar a una determinada operación de transferencia de rendimientos. Esta selección del “mejor tratado” es denominada por la doctrina como treaty shopping, lo que significa la “búsqueda de la mejor convención internacional” De este modo, mientras que en el treaty shopping se opera una elección del mejor tratado, dentro de todos los existentes, por sujetos no-residentes, para gozar de las ventajas tributarias que estos puedan ofrecer, en el rule shopping, denominado elección de la mejor cláusula dentro de un tratado, los sujetos residentes, dentro del ámbito de un tratado específico, tratan de ajustarse a las cláusulas más favorables o constituir “vacíos” de tributación, alejando la incidencia de ambos sistemas tributarios. Esta modalidad de planificación tributaria internacional tiene como finalidad derogar las “calificaciones” aplicables a los rendimientos o definiciones previstos en la convención, adoptando otra calificación con un régimen tributario más favorable. Como se trata de formas objetivas de uso indebido, llevadas a cabo en los actos de aplicación de las reglas del acuerdo, el rule shopping puede derivar de una forma de superación de la legislación interna de los países signatarios, pues las normas del acuerdo presuponen tipificar las hipótesis de incidencia (calificadas), por medio de negocios jurídicos propios, para utilizar los regímenes jurídicos más favorables (rentas de empresas, dividendos, intereses, royalties, ganancias de capital, otros rendimientos, etc) El rule shopping se utiliza para evitar que se apliquen retenciones en la fuente o para que se adopten las menores alícuotas previstas, siendo más común su utilización en los casos de pagos de dividendos, mediante la recalificación del negocio o acto jurídico para transformar a aquellos en pago de intereses o ganancias de capital (dividend stripping). En este caso, el objetivo es realizar el valor del dividendo mediante la alineación de la participación accionaria, antes de distribuir el dividendo (siendo éste previamente conocido), a un sujeto que se beneficia con un mejor trato convencional al que el alienante no tendría derecho. Muchos países no tributan ganancias de capital. Por lo tanto, la transferencia de las respectivas participaciones accionarias (con dividendos seguros, pero no 248 distribuidos) a un holding constituido en uno de esos países que posea una buena red de tratados internacionales, constituye una planificación tributaria internacional en forma de rule shopping. Medidas Contexto de las medidas Medidas legales No hay previsión legal para contener el abuso en la elección de la mejor cláusula en los tratados. Medidas administrativas No hay. Ejemplo B 12 REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL TRANSFORMACIÓN, FUSIÓN, INCORPORACIÓN Y ESCISIÓN La planificación tributaria internacional puede utilizar, como medio para lograr que disminuya la carga tributaria, los eventos de reorganización societaria: transformación, escisión, fusión e incorporación. La transformación tiene lugar cuando la sociedad pasa, independientemente de su disolución o liquidación, de una especie a otra. La sociedad mantiene su personería jurídica inalterada, aunque se encuentre bajo otro tipo societario. La escisión es una operación por la cual la compañía transfiere partes de su patrimonio a una o más sociedades, constituidas a tal fin o ya existentes, extinguiéndose la compañía escindida si se vierte todo el patrimonio, o se divide su capital, en el caso de una escisión parcial. La fusión es la operación mediante la cual se unen dos o más sociedades para formar una nueva sociedad, que las sucederá en todos sus derechos y obligaciones. Debe destacarse que, en la fusión, todas las sociedades fusionadas se extinguen, para dar lugar a la formación de una sociedad nueva con personería jurídica distinta de aquéllas. La incorporación es la operación por la cual una o más sociedades son 249 absorbidas por otra, que las sucede en todos los derechos y obligaciones. En la incorporación la sociedad incorporada deja de existir, pero la empresa incorporadora continuará con su personería jurídica. La incorporación de empresas puede utilizarse para la planificación tributaria internacional cuando una empresa controlada en el exterior, que obtiene ganancias que deben ser tributados en Brasil por la controladora, incorpora a otra empresa en el exterior, con un perjuicio. A partir de la incorporación, las ganancias de la controlada se anulan o disminuyen por el perjuicio de la empresa absorbida. Esto puede ocurrir cuando la legislación del País donde la controlada está situada, no prohíbe absorber los perjuicios. En los regímenes con tributación más favorable, esta práctica se ve facilitada por la falta de transparencia contable y fiscal. En el momento de reconocer las ganancias de la controlada en Brasil (tributación con bases mundiales), la base para calcular el Impuesto a las Ganancias estará disminuida, como reflejo de que la subsidiaria en el exterior absorbió los perjuicios. La escisión ha sido utilizada para transferir propiedades de bienes inmuebles sin pagar el impuesto a la transmisión. En este caso, la escindida se queda solamente con el inmueble, distribuyendo entre los socios todos los demás bienes, derechos y deberes. Después de lo cual, la empresa se vende a otro socio o grupo de socios, sin alterar el nombre del propietario del inmueble. Otra posibilidad de planificación es el retorno de bienes y derechos del activo de la persona jurídica que se entregaron a sus socios a título de devolución de su participación en el capital social de la empresa off-shore, que podrán evaluarse por su valor contable o de mercado, sin incidencia de la ganancia de capital en su retorno. Medidas Contexto de la Medida Las medidas legales vigentes que tratan estos eventos societarios no diferencian a las entidades “off-shore” de las “on-shore”. Medidas Legales No hay previsión de medidas específicas. Medidas Administrativas No hay previsión de medidas específicas. 250 Ejemplo B 13 SUB-CAPITALIZACIÓN Normas tributarias que autorizan la deducción de intereses para el Impuesto a las Ganancias La subcapitalización ocurre cuando la empresa, que posee capital propio, opta por un financiamiento, endeudándose con los socios o con las empresas de sus socios, por valores superiores a lo que podría obtener en condiciones normales de mercado frente a terceros. Se trata de una técnica elusiva que le permite a la sociedad gozar de las disposiciones normativas que permiten deducir intereses pasivos producidos por un financiamiento ficticio concedido por una sociedad formalmente mutuante, pero substancialmente socia, a otra sociedad localizada en un país diferente. Con esto, hace aparecer como mutuos las operaciones intra-grupos que en realidad deberían ser configuradas como aumento del capital social, con lo que se configura, de este modo, la típica distribución oculta de ganancias. Se trata de un endeudamiento excesivo de la empresa frente a sus socios, que podrían aumentar el capital de la misma. Una empresa está en estado de subcapitalización cuando sus débitos frente a los socios superan al capital social – hidden equity capitalization. La sub-capitalización puede ser considerada originaria cuando tiene lugar en el acto de constitución del capital, para admitir la responsabilidad de los socios, debiendo permanecer reservado a éstos cierto espacio de libre arbitrio. Se considera superviniente, cuando se califica una desproporción entre el ámbito o volumen de negocios y el capital, como consecuencia del crecimiento de las necesidades de capital o de fuertes pérdidas de capital. Para ello, existen dos circunstancias que deben ocurrir: a) avolumen excesivo de endeudamiento neto remunerado que involucre a capitales propios; b) existencia de vinculación entre las partes contratantes. Desde el punto de vista económico, el financiamiento con recursos ajenos obliga a la sociedad a devolverlo en un plazo determinado, en forma periódica, con necesidad de que exista determinada rentabilidad para poderlo hacer. En un ambiente empresarial multinacional, la motivación para el financiamiento de una de las sociedades que pertenece al grupo mediante un préstamo a las 251 demás, puede tener razones diferentes de las de simplemente lograr que disminuya la carga impositiva global. La flexibilidad del financiamiento por préstamo es mayor que si se utilizara capital propio, pues permite movilizar valores rápidamente, de un país a otro. Desde el punto de vista comercial el control de estos actos de subcapitalización es de suma importancia, en la medida en que, sin duda, perjudica las posibilidades de satisfacer los derechos de crédito de los acreedores, generando una menor capacidad para responder por las deudas que contrae o los daños que causa. La preocupación fiscal recae en la sub-capitalización nominal. Este hecho ocurre cuando la empresa dispone de medios financieros suficientes, a pesar de que su capital integrado no mantiene la adecuada proporcionalidad con la importancia y las exigencias de su objeto social, frente a financiamientos por medio de préstamos de personas conexas. La repercusión fiscal ocurre de la siguiente forma: cuando se produce un aumento de capital, el co-respectivo a ser pago por el uso de dicho capital al socio o accionista será calificado como dividendo. Los dividendos se distribuyen con base en las ganancias obtenidas por la empresa y después de haber sido tributados. Por consiguiente, se someten por anticipado a la tasa del impuesto normal sobre las ganancias. Además de la tributación en el país de residencia del socio (salvo existencia de acuerdos de bi-tributación) Si el financiamiento se efectúa con capital propio, el co-respectivo a ser pago por el uso del capital-préstamo al socio o accionista será calificado como interés, lo que hará que se evite la incidencia del impuesto. Contablemente, estos pagos son gastos financieros, deducibles a los fines fiscales, lo que reduce la proporción de ganancia imponible de la empresa. La empresa no quedará sujeta al impuesto a las ganancias retenido en la fuente, restándole al socio solamente tributarlo cuando reciba los intereses. Medidas Contexto de las medidas Medidas legales No hay medidas específicas que tengan como objeto, en forma directa, reprimir este tipo de planificación fiscal. Sin embargo, en 1995 se introdujo en el país un mecanismo de remuneración de capital propio. Dicha remuneración consiste en permitir la deducción de intereses disponibilizados a los socios ante la hipótesis de que existan ganancias acumuladas, calculadas sobre la base de la tasa 252 provista por la autoridad monetaria. Los intereses pagos a vinculadas se encuentran sujetos a las normas de precios de transferencia desde 1997. Ejemplo B 15 TRANSFERENCIA INTERNACIONAL DE ACTIVOS TRANSFERENCIA DIFERENTE DE RECURSOS A CUENTAS DE TITULARIDAD La transferencia de recursos al exterior puede ocurrir por diversos motivos. Una de las formas utilizadas es la transferencia de los recursos obtenidos sin la debida tributación en el Brasil (segunda contabilidad/ caja 2), normalmente se transfieren a cuentas con titularidades diferentes de las de su legítimo. Posteriormente, el mismo recurso puede ser reinvertido en Brasil, con estatus de no-residente, en forma de préstamos, adquisición de empresas y participaciones societarias. A ejemplo de la transferencia de dinero no declarado, los recursos de origen lícito también pueden ser objeto de planificación fiscal ventajosa, haciendo la transferencia del recurso con cambio de la titularidad y posterior reinversión en Brasil, con estatus de no-residente. La modificación de la titularidad de los recursos mantenidos en el exterior imposibilita aplicar el principio de la universalidad para verificar el Impuesto a las Ganancias. El residente, aprovechando la inexistencia de reglas de transparencia fiscal, obtiene rendimientos en el exterior y muchas veces en el propio País, bajo una titularidad que le es extraña al Fisco, con la que no se establece un ligamen jurídico, impidiendo que se imputen los referidos rendimientos al contribuyente nacional. Medidas Contexto de la Medida Medidas Legales No hay. Medidas Administrativas Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco Central. 253 Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central del Brasil. Ejemplo C 10 SIN RESIDENCIA FICTICIA. SUJETO SIN DOMICILIO Un contribuyente emigra del Canadá y deviene en un residente sin domicilio en otro país. Sin embargo, establece su presencia física en otros lugares, incluido Canadá. Consecuentemente, el contribuyente evade impuestos en Canadá como así también impuesto sobre la renta mundial que le correspondería pagar si es residente en otro país. Obstáculos - A menudo, la residencia es difícil de probar desde el momento que el contribuyente utiliza una tarjeta de crédito correspondiente a una institución financiera del exterior, tiene una licencia de conducir extranjera, etc. - El contribuyente no reúne las condiciones para estar obligado a informar ingresos derivados de fuentes extranjeras ganados por residentes canadienses. - No es fácil identificar al contribuyente, Medidas Medidas administrativas - Se podría llevar a cabo un proyecto para identificar sujetos que han alegado haber dejado Canadá. - Se podría considerar el intercambio de información con otros países a los efectos de obtener nombres de ciudadanos canadienses con la categoría "sin domicilio". Ejemplo C 14 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. 254 PÉRDIDAS FICTICIOS. RELACIONADAS CON COMODITIES Y PRÉSTAMOS Un contribuyente canadiense tiene pérdidas relacionadas con “comodities”. A los efectos de realizar la inversión se reciben préstamos de un “promoter” (fundador u organizador de un proyecto de inversión). Los fondos son invertidos a través de un agente de Bolsa (“broker”) de manera tal que los mismos generarán pérdidas equivalentes al valor del préstamo (“straddle loss”*). El contribuyente paga al promoter una alta tasa de interés en razón al préstamo recibido del mismo. El promoter separa una porción del monto de tales intereses y los deposita en una cuenta de un Banco del exterior registrada a nombre del contribuyente. De esta manera el contribuyente puede deducir una pérdida relacionada con operaciones con comodities, equivalente al monto de la suma recibida en préstamo, dada por el excedente de la suma oblada en concepto de intereses sobre el importe que realmente pagó como intereses. Obstáculos - El promotor aduce que los archivos contables están en el exterior por lo que los mismos no están disponibles para ser verificados. - Es posible que los fondos depositados en la cuenta del Banco del exterior puedan ser utilizados con una tarjeta de crédito o débito contra la misma. Medidas - Una oficina especializada en este campo utilizó un proceso de rastreo electrónico a los efectos de detectar contribuyentes que han utilizado este esquema en asociación con un determinado “promotor” (“promoter”). Los resultados de este proceso aún no han sido evaluados. - El acceso a los registros de las tarjetas de crédito podría proveer una herramienta adicional para identificar posibles sujetos que se valen de este esquema. - Se está considerando requerir a la respectiva Autoridad Competente de los Estados Unidos, información relativa a los agentes de Bolsa (“brokers”). * Nota del traductor. ”Straddle loss” es un tipo de operación que involucra acciones o comodities, en la cual un inversor realiza al mismo tiempo contratos para comprar y vender a futuro la misma acción o comodity, de manera tal de que se asegura una pérdida en uno de los dos contratos. El objetivo de esta estrategia es diferir ganancias y usar pérdidas para compensar contra ganancias gravables. 255 Ejemplo C 16 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS ("INCOME STRIPPING") SOCIEDAD DEL EXTERIOR Un contribuyente canadiense invierte fondos excedentes por $ 1 millón en un Fondo de Inversión (investment fund corporation) de un paraíso fiscal reinvirtiendo las ganancias del mismo. El Fondo de Inversión no es sujeto tributario en Canadá o está gravado a una tasa baja en el paraíso fiscal. Consecuentemente, hay una conversión de intereses o dividendos ganados en ganancia de capital derivada de la venta de acciones. Obstáculos - Descubrir estas transacciones a tiempo es difícil. Medidas Medidas administrativas Determinadas disposiciones relativas a inversiones en entidades del exterior facilitarán la resolución de este tipo de situaciones, incluidas en la legislación propuesta. Ejemplo C 23 "TREATY SHOPPING" GANANCIAS DE CAPITAL. Una sociedad controlante canadiense constituye una sociedad en un país con el cual Canadá tiene convenio que otorga un tratamiento favorable a las ganancias de capital. El socio transfiere sus acciones de la sociedad canadiense, gravables en Canadá atento su carácter de patrimonio canadiense, a la sociedad en el otro país, la cual luego las vende a precio de mercado. La sociedad del otro país presenta el formulario correspondiente (T2062) y solicita la exención prevista en el tratado para las ganancias de capital. Medidas Medidas legales 256 Estos casos son atacados utilizando la Norma General Antievasión (General Anti-Avoidance Rule –GAAR-). Medidas administrativas - Fue preparada una Guía de Fiscalización Internacional con el objeto de cubrir los temas relacionados con las obligaciones de presentación de información y pasos para fiscalizar en relación a las normas que gravan la propiedad canadiense. - Se está incrementando la verificación del formulario T2062 en las oficinas locales. Ejemplo C 24 "TREATY SHOPPING" IMPUESTOS RETENIDOS. Una sociedad controlante constituye una sociedad en una jurisdicción con la que existe un tratado con tratamiento favorable en la retención de ganancias. La sociedad controlante transfiere las acciones de su subsidiaria canadiense a esta sociedad y utiliza a ésta como medio para efectuar pagos tales como intereses o dividendos. Obstáculos - La revisión de estos casos requiere un gran trabajo de investigación, incluyendo viajar al país de la sociedad utilizada como medio para efectuar los referidos pagos. - La Norma General de Antievasión (General Anti-Avoidance Rule – GAAR-) es utilizada en los casos de “treaty shopping”, tanto en forma primaria o bien se recurre a la misma como una alternativa secundaria. Medidas Medidas legales - Los casos de “treaty shopping” están aún siendo encarados sobre la base del “propietario beneficiario” y/ o las normas GAAR. - La inclusión en los convenios de una disposición relativa a la “limitación en el beneficio” otorgaría una herramienta adicional para combatir este tipo de operatorias. 257 Medidas administrativas - Se encuentra en curso un proyecto para determinar en que medida el “treaty shoping” ha sido utilizado para re-direccionar dividendos a un determinado país. - Los futuros cursos de acción dependerán del éxito de dos casos que se encuentran en instancia judicial. - Se están dando cursos a los efectos de seleccionar inspectores. Ejemplo CH 1 PAGOS POR ASISTENCIA TÉCNICA Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los prestadores de servicios no residentes ni domiciliados en Chile. Realizar pagos al exterior señalando que se tratan de asesorías técnicas, sin cumplir los requisitos para calificar como tal, accediendo a una tasa menor de impuesto adicional. Los pagos que se realicen por conceptos de prestaciones de servicios al exterior se encuentran afectas a impuesto adicional con tasa general del 35%. Existe un tratamiento especial para los pagos que se efectúan al exterior siempre y cuando cumplan con la condición de calificarse como asesorías técnicas, esto es, que se desarrollen en base a un consejo, informe o plano técnico, caso en el cual se afectan con una tasa del 15% por Impuesto Adicional y con tasa del 20% cuando los acreedores o beneficiarios de las remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas en paraísos fiscales o si la transacción es entre empresas relacionadas. Los contribuyentes simulan realizar pagos al exterior por concepto de asesorías técnicas, sin cumplir los requisitos que los califican como tal, quedando acogidos a la tasa del 15% por Impuesto Adicional, y no al 35% que grava los pagos de servicios prestados en el extranjero. Salvo en los casos en que estos pagos sean efectuados a los acreedores o beneficiarios de las remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas en paraísos fiscales o si la transacción es entre empresas relacionadas, en cuyo caso la tasa de impuesto Adicional a aplicar es de 20%. Se realizó una modificación legal al artículo 59 N°2 inciso cuarto de la Ley de la Renta, por medio de la cual se eliminó el término de asesorías técnicas y se modificó la tasa de impuesto aplicable a esta renta. Producto de esta modificación, a contar del año 2007, se afectarán con impuesto Adicional con una tasa de 15%, las remuneraciones pagadas a personas naturales o jurídicas, por trabajos de ingeniería o técnicos y por aquellos servicios 258 profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano, sea que se presten en Chile o el exterior. Sin embargo, respecto de estas remuneraciones se aplicará una tasa del 20% de impuesto Adicional si los acreedores o beneficiarios de las remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas en paraísos fiscales o si la transacción es entre empresas relacionadas. El artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que se pague, distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta. El Artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del extranjero. El Servicio de Impuestos Internos ha dispuesto instrucciones sobre las normas de acreditación de pagos al extranjero a través de la Circular N°61 del año 1997, la cual establece que estos gastos se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando este organismo lo requiera. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de asesorías técnicas, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del beneficiario de la renta, pais de residencia, tipo de relación con el contribuyente nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del 2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de Marzo de cada año. Ejemplo CH 2 SIMULACIÓN DE CONDICIÓN DE EXPORTADOR Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los prestadores de servicios no residentes ni domiciliados en Chile. Utilizar franquicias asociadas a pagos por asesoría técnica contratadas por exportadores 259 Los pagos que se realicen por conceptos de prestaciones de servicios realizados en el exterior se encuentran afectos a Impuesto Adicional con tasa general del 35%. Existe un tratamiento especial para los pagos que se efectúen al exterior siempre y cuando cumplan con la condición para calificarse como asesorías técnicas, esto es, que sea en base a un consejo, informe o plano técnico, caso en el cual se afectan con la tasa del 20% por Impuesto Adicional. Los exportadores que contraten servicios por asesorías técnicas gravadas con Impuesto Adicional, tienen derecho a utilizar como crédito en contra del Impuesto de Primera Categoría, los pagos por dicho concepto que se integren al costo de un bien o servicio que se exporte. Por lo anterior, les resulta atractivo a los contribuyentes el solicitar devolución de los PPM pagados por cuenta de asesorías técnicas, sin tener la calidad de exportadores. El Servicio de Impuestos Internos para efectos de impetrar el beneficio tributario establecido para la recuperación como pago provisional del Impuesto Adicional, ha establecido que debe entenderse por asesoría técnica, aquellos servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano. El artículo 13 de la Ley 18.768 establece que las asesorías pagadas por los exportadores con motivo de asesorías técnicas, tendrán el carácter de pago provisional mensual siempre que, dichas asesorías técnicas se integren al costo de un bien o servicio que se exporte y así lo verifique el Servicio de Impuestos Internos. Asímismo, el artículo 31 inciso 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior. Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta , establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague, distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta. La Resolución Exenta N° 2055, establece que durante el mes de abril de cada año, los exportadores que hayan contratado asesorías técnicas con personas sin domicilio ni residencia en Chile y que en su Declaración Anual de Impuestos a la Renta, recuperen todo o parte del Impuesto Adicional establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta, como pago provisional, deben presentar al Servicio de Impuestos Internos, escrito en que se solicite la verificación que establece la citada resolución. 260 Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de asesorías técnicas, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del beneficiario de la renta, pais de residencia, tipo de relación con el contribuyente nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del 2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de Marzo de cada año. La calidad de exportadores, puede ser determinada a través del Formulario N° 29 denominado "Declaración Mensual y pago simultaneo de Impuesto F-29", en él que se registran las exportaciones efectuadas por los contribuyentes. Por otro lado, para efectos de determinar si un contribuyente realiza prestaciones de servicios al exterior, podemos hacerlo a través de las resoluciones emitidas por el Servicio Nacional de Aduanas, organismo encargado de calificar como exportable o no un servicio. Ejemplo CH 3 PAGOS POR REGALÍAS, A PERSONAS SIN DOMICILIO NI RESIDENCIA EN CHILE. Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los beneficiarios de estas, sin domicilio ni residencia en Chile. Indicar que los pagos efectuados a personas con residencia en países con los que existe convenio para evitar la doble tributación corresponden a regalías, accediendo a una tasa menor de impuesto adicional. Los pagos que se realicen por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se encuentran afectos a Impuesto Adicional con tasa del 30%. Sin perjuicio de lo anterior, a través de los convenios de doble tributación se dispuso una tasa de entre 5% y 15% por estos conceptos de rentas, variación que depende del país de residencia del beneficiario efectivo de la renta. Por lo tanto la motivación del contribuyentes es realizar pagos al exterior, ya sea por remesas de utilidades o pagos de servicios varios, invocando la tasa de convenio vigente para el concepto de regalías. Por este motivo el pago de regalías se hace cada vez más frecuente en sus transacciones, ocultando de esta forma el motivo real de la remesa y reduciendo la carga tributaria. El artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los pagos que se realicen a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el 261 uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se encuentran afectas a una tasa del 30% de Impuesto Adicional. Sin perjuicio de la regla general aplicada a las regalías, los convenios para evitar la doble tributación contemplan en su artículo 12 tasas especiales para este concepto, los cuales rebajan la tasa del 30% a porcentajes de alrededor del 5% al 15%. Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague, distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta. Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior. Además el Servicio de Impuestos Internos instruye a través de la Circular N°61 del año 1997, las normas de acreditación con la cual los contribuyente pueden probar los pagos que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera. El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de información, lo que nos resulta una herramienta eficaz para efectos de determinar si el beneficiario de la renta por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares tiene o no residencia en dicho país y por lo tanto derecho a aplicar la tasa de convenio por estas rentas. Adicionalmente, la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta operación. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de regalías por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del beneficiario de la renta, país de residencia, tipo de relación con el contribuyente nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del 262 2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de Marzo de cada año. Para poder aplicar la tasa de convenio, el contribuyente chileno deberá exigir al beneficiario de la Renta, la presentación de un certificado de residencia oficial emitido por una Administración Fiscal Extranjera, debidamente traducido y protocolozado, a fin de velar por su autenticidad. Ejemplo CH 4 OCULTAMIENTO DE RELACIÓN CON DESTINATARIOS DE REGALÍAS. Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los beneficiarios de estas, sin domicilio ni residencia en Chile. Reconocimiento de gastos de regalías pagadas a personas relacionadas directa o indirectamente en el capital, control o administración sin domicilio ni residencia en el país, por sobre el límite establecido. Los pagos que se realicen por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se encuentran afectos a Impuesto Adicional con tasa del 30%. Si bien se establece que los pagos por regalías se encuentran afectas a la tasa del 30%, la ley dispuso, que para casos particulares, estos pagos no podrán exceder del 4% de los Ingresos percibidos o devengados por la ventas o servicios del giro, cuando dichos pagos se realicen a relacionados y la tasa de Impuesto del país de residencia del beneficiario de la Renta sea inferior al 30%. Los contribuyentes realizan pagos de regalías a empresas relacionadas, desconociendo la relación entre las partes con lo cual no le son aplicables las normas que establecen el límite del 4% de los ingresos. El artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los pagos que se realicen a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se encuentran afectas a una tasa del 30% de Impuesto Adicional. Sin embargo, en el artículo 31 N°12 del mismo cuerpo legal se establece un tope del 4% sobre los ingresos percibidos por la empresa cuando se trate de pagos por conceptos de regalías en general, remesadas a países que cuentan con tasas de gravamen inferiores al 30% y en cuyo caso el beneficiario de la renta se encuentre relacionado directa o indirectamente en el capital, control o administración. El exceso que se determine respecto de gastos por concepto de uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, indicados en el inciso primero del Artículo 59° Ley sobre Impuesto a la Renta, a personas 263 sin domicilio ni residencia en Chile relacionadas directa o indirectamente en el capital, control o administración y que en el país de residencia del beneficiario, la mencionada renta se grave con una tasa inferior al 30%; por sobre el límite del 4% de los ingresos percibidos o devengados por ventas o servicios del giro generados en el ejercicio respectivo, que establece el Artículo 31° N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estarán afectas con el 35% por concepto de gastos rechazados. Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de regalías tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague, distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta. De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para que un gasto se considere aceptado se deberá tratar de aquellos necesarios para producir la renta, entendiéndose por éstos, aquellos de carácter inevitables y obligatorios. Estos gastos deberán tener relación con el giro del negocio, no considerándose sólo la naturaleza del gasto, sino que además la razonabilidad del pago. Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior. Como forma de controlar que dichos pagos se hayan efectuado, el Servicio de Impuestos Internos instruye a través de la Circular N°61 del año 1997, las normas de acreditación con la cual los contribuyente pueden probar los pagos que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de regalías por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del beneficiario de la renta, país de residencia, tipo de relación con el contribuyente nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del 2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de Marzo de cada año. 264 Al mismo tiempo los contribuyentes, motivo de los ingresos percibidos, deben informar una vez al año el Formulario 22, registrando los ingresos totales obtenidos por la empresa durante el ejercicio comercial anterior. A su vez el Formulario 29 aporta la totalidad de las ventas realizadas por la empresa, ya sea, ventas nacionales, ventas exentas y exportaciones, por lo que es de gran utilidad cuando se pretende determinar el cálculo del 4% sobre los ingresos totales que dispone el artículo 31 N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ejemplo CH 5 CONTRIBUYENTES QUE SIMULAN PRESTACIONES DE SERVICIOS O TRASPASO DE INTANGIBLES ENTRE EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, GENERALMENTE AGENCIA, Y SU CASA MATRIZ OCULTAMIENTO DE PAGOS POR INTANGIBLES ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y SU MATRIZ. ENTRE EL Impuesto Adicional que grava las rentas de fuente chilena remesadas por los establecimientos permanentes a su matriz sin domicilio ni residencia en Chile. De acuerdo a lo dispuesto por los Convenios de Doble Tributación no se aceptan como gastos los pagos por intangibles que realice los Establecimientos Permanentes a su Matriz. Como regla general todos los gastos necesarios para producir la renta se aceptan como tales en la determinación del resultado de los contribuyentes nacionales, siempre y cuando se encuentren debidamente acreditados, correspondan al giro del negocio y se encuentren pagados. Por otro lado las remesas que efectúen los Establecimientos Permanentes por concepto de intangibles, se consideran gastos rechazados en la determinación de la Renta Líquida Imponible, afectos a una tasa de Impuesto del 35%. Contribuyentes realizan pagos entre el establecimiento permanente y la casa matriz, invocando que tienen la calidad de gastos necesarios para producir la renta y que no corresponden a intangibles, de manera de no aplicar lo descrito en los convenios de doble tributación con respecto a los gastos del establecimiento permanente. La forma de tributación de los Establecimientos Permanentes en Chile, se encuentra tratado en el Artículo 58 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en él se indica que dichas empresas estarán afectas a una tasa del 35% por todas aquellas remesas que efectuén al exterior, cuyo origen sea de fuente chilena, con excepción de aquellas remesas provenientes de los intereses (Artículo 59 N°1). Dentro de las obligaciones legales los contribuyentes con calidad de Establecimientos Permanentes deberán cumplir entre otras obligaciones legales con llevar contabilidad completa, tributar con Impuesto a la Renta de Primera Categoría con tasa del 17% y efectuar retenciones de impuestos. 265 Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior. A través de la Circular N°61 del año 1997, se instruyen las normas de acreditación con la cual los contribuyentes pueden probar y/o demostrar los pagos que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera. El artículo 7° de los Convenios para evitar la Doble Tributación, señala que para la determinación de los beneficios atribuibles a un establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos necesarios realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte. De acuerdo a los comentarios al modelo, emitido por la OECD, no se aceptarán como gastos del Establecimiento Permanente aquellos gastos que considerando los hechos y circunstancias del caso concreto, se originan en la realización de una función que tenga por objeto optimizar los gastos generales de la empresa o aumentar sus ventas de forma general. Respecto al monto de ganancia o beneficios que se está consolidado en la empresa nacional producto de la actividad comercial llevada a a cabo por un establecimiento permanente (E.P.) resulta importante la utilización intercambio de información con aquellos países con los cuales se mantiene convenio vigente, a fin de solicitar información detallada relativa a los gastos incurridos por el establecimiento permanente en dicho país con el objeto de determinar si éstos fueron adecuadamente rebajados o no del resultado obtenido por el E.P., dado que sólo pueden ser aceptados aquellos gastos inherentes a la actividad realizada por el E.P., en caso contrario los beneficios que deben ser consolidados son mayores, lo que conlleva a una mayor base imponible en el país donde está constituida la sociedad "madre". La Declaración Jurada 1811 "Declaración Jurada Anual sobre Retenciones efectuadas conforme a los Artículos 73 y 74 N°4 y 6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta". Esta declaración contiene el registro de las personas receptoras de la renta, asímismo el monto retenido del impuesto por remesas o por gastos rechazados. La fecha de presentación corresponde al 15 de marzo del año respectivo, estando disponible en internet y siendo responsabilidad del retenedor de la renta (Resolución Exenta N°6173 del 9.12.1997). Ejemplo CH 8 266 DECLARACIÓN DE PAGOS AL EXTERIOR EN QUE SE AUMENTAN LAS CANTIDADES REMESADAS POR POR CONCEPTOS DE RENTA QUE SE ENCUENTRAN EXENTOS DE IMPUESTO ADICIONAL. Impuesto Adicional aplicable a las rentas de fuente chilena obtenidas por no residentes, que no se encuentren tipificadas como exentas dentro de la normativa legal vigente (Ley sobre Impuesto a la Renta). Sobredeclaración de pagos exentos de impuesto adicional En el regimen general los pagos realizados por conceptos de prestaciones de servicios realizados en el exterior se encuentran gravadas con una tasa general del 35%. Como tratamiento especial la Ley sobre Impuesto a la Renta establece una exención del Impuesto Adicional, para aquellos contribuyentes que den cumplimiento a la obligación de informar al Servicio de Impuestos Internos respecto pagos efectuados al exterior sujetos del beneficio tributario, en la forma y plazo establecido. Contribuyentes informan remesas efectuadas por conceptos de pago de estadías, pasajes, cursos, y gastos varios como conceptos exentos de impuesto adicional, los cuales no se encuentran incluidos en el contrato que dió origen a la contratación del Servicio, por lo que dichos pagos pagos se encontrarían gravados con Impuesto Adicional con tasa 35%, no correspondiendo aplicar la exención sobre dichos pagos. El Artículo 59 N°2 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, establece en su inciso primero una tasa del 35% de Impuesto Adicional, para aquellas remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Así mismo señala que, estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas por concepto de publicidad y promoción siempre y cuando guarden estricta relación con los bienes y servicios producidos, esto último para el caso de bienes y servicios exportables. Para poder beneficiarse con la exención establecida en el Artículo 59 N°2, el contribuyente debe informar en plazo y forma la presentación del Formulario 1854, este requisito es indispensable para que el contribuyente sea beneficiado con la exención por pago del Impuesto Adicional. La exención de impuesto adicional se encuentra tratado en el Artículo 59 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En dicho artículo mas especifícamente en el Inciso segundo señala que para poder beneficiarse con esta exención, el contribuyente debe dar cumplimiento en plazo y forma a la presentación del Formulario respectivo. El Artículo 31 Inciso 2° establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior El Servicio de Impuestos Internos ha dispuesto instrucciones sobre las normas de 267 acreditación de pagos al extranjero a través de la Circular N°61 del año 1997, la cual establece que estos gastos se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando este organismo lo requiera. El Servicio de Impuestos Internos fijó la Declaración Jurada 1854 "Declaración Jurada Anual sobre Exención de Impuesto Adicional del Artículo 59 N°2", la cual fijó procedimiento, plazos y modelos de formularios a utilizar para proporcionar información sobre operaciones exentas del impuesto Adicional en virtud de lo dispuesto en el artículo 59, Inciso cuarto N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En dicha Declaración Jurada se informa el beneficiario de la renta, tipo servicio prestado, fecha de la remesa entre otros. ( Resolución N°1 del año 2003). Ejemplo CH 9 INVERSIONES EN EL EXTERIOR EFECTUADAS POR CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE. OPERACIONES CREDITICIAS A TRAVÉS DE UNA AGENCIA EN EL EXTERIOR. Endeudarse a través de agencias constituidas en el exterior, para financiar operaciones de la casa matriz. Esta maniobra tiene como fin eludir el Impuesto de Timbres y Estampillas y el Impuesto Adicional, asociados al crédito proveniente del exterior, los cuales establece la Ley sobre Impuesto a la Renta. La agencia se endeuda con alguna institución financiera extranjera, y posteriormente utiliza dichos fondos para concretar alguna operación por mandato de la matriz o traspasa directamente mediante cuenta corriente los fondos a la matriz, para que esta disponga a voluntad de ellos. Las empresas constituidas en Chile en el caso que tengan agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer el resultado de estas sobre base percibida o devengada, agregándolo al termino del ejercicio a la renta líquida imponible de la empresa matriz. Dentro de la determinación del resultado de la agencia, no se puede incorporar como perdidas de arrastre los resultados negativos que haya determinado la agencia en años anteriores. Los gastos incurridos por la agencia, por concepto de intereses de compromisos crediticios, pueden ser rebajados como gastos en la determinación del resultado anual de la agencia o establecimiento permanente. En este contexto el contribuyente utiliza esta maniobra con el fin de: 268 1.- Generación de gastos financieros en la agencia, que alteran el resultado de la misma, el que posteriormente es reconocido en Chile por la matriz. 2.- Elusión del Impuesto de Timbres y Estampillas que grava las operaciones de crédito, debido a que el compromiso crediticio es celebrado fuera del territorio nacional. 3.- Elusión del Impuesto Adicional que grava las remesas de intereses al exterior, al encubrir dichos pagos mediante aportes de capital efectuados a la agencia, la que a cargo de estos fondos paga el compromiso crediticio adquirido con la institución financiera o banco extranjero. El artículo N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estipula que cuando deban computarse rentas de fuente extranjera en el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero. El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la empresa matriz al término del ejercicio. Además, establece que para efectos de retornar al país el capital invertido y que éste, no quede afecto a los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben informar al Servicio de Impuestos internos, mediante una declaración jurada simple, el detalle de todas las inversiones que realicen en el exterior. El Servicio de Impuestos Internos por medio de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, ha establecido la obligación de informar anualmente sobre todas las inversiones en agencias o Establecimientos Permanentes que posee los contribuyentes en el exterior. Esta información debe ser entregada vía Internet a través de la Declaración Jurada N° 1852, "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones en Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", en la cual se debe informar sobre la composición del resultado anual de la agencia, detallando además de los montos invertidos durante el año, los gastos, ingresos del giro, pagos e ingresos por concepto de intereses y deducciones y agregados a la renta liquida que conformen la Renta liquida Imponible de la Agencia, resultado que de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta de Chile debe ser reconocido cada año en el resultado de la Casa Matriz. Por otro lado, para efectos de utilizar como crédito, los impuestos soportados en el exterior, en contra de los impuestos que establece la Ley sobre Impuestos a la Renta de Chile, el artículo 41A de este cuerpo legal, estableció la 269 obligación de inscribir en un registro, a cargo del Servicio de Impuestos de Chile, todas la inversiones en agencias o establecimientos permanentes que realicen los contribuyentes en el exterior. Dicha inscripción se debe realizar a través de una declaración jurada simple indicando los datos del inversionistas, de la empresa receptora de la inversión, monto invertido, moneda, país y fecha en que se materializo la inversión. La referida declaración jurada debe ser entregada al mes siguiente del que se haya materializada la inversión y debe ser acompañada de documentación que demuestre que la divisas fueron remesadas a través del Mercado Cambiario Formal de Chile. De esta forma el Servicio de Impuestos Internos posee una base de datos con la composición de las principales partidas que determinan el resultado de la agencia o establecimiento permanente en el exterior, lo que posibilita la detección de casos donde el pago de intereses o los gastos financieros debido a compromisos crediticiós celebrados por la agencia determinan una alteración del resultado de la agencia respecto de la actividad principal de esta. Por otro lado permite detectar a las agencias o establecimientos permanentes que son constituidos con el único propósito de ser utilizados como vehículo de financiamiento de la matriz. Ejemplo CH 10 INVERSIONES EN EL MERCADO FINANCIERO QUE REALIZAN NO RESIDENTES EN CHILE Y QUE PRODUCTO DE LA ENAJENACIÓN DE SU PROPIEDAD EN EL PAÍS OBTIENEN UN MAYOR VALOR O UTILIDAD AFECTA A TRIBUTACIÓN CON IMPUESTO ADICIONAL. NO TRIBUTACIÓN DE MAYORES ENAJENACIÓN DE ACCIONES. VALORES PROVENIENTES DE Simular cumplir requisitos establecidos por el artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para efectos de ser sujetos de los beneficios tributarios asociados a la exención que estipula dicho articulo sobre las ganancias de capital. Nuestra legislación establece la tributación de los mayores valores obtenidos por la enajenación de acciones, los cuales tributan dependiendo de la calidad del enajenante, en el caso de personas naturales tributan con Impuesto Global Complementario, las personas jurídicas tributan con impuesto de Primera Categoría y cuando se trata de personas sin domicilio ni residencia en Chile tributan con impuesto Adicional. Sin embargo el artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que todos los mayores valores obtenidos de enajenaciones de acciones con presencia bursátil (acciones que se transan mas del 25% del total de días transados en el año) quedan exentos de tributación. A través de esta normativa los contribuyentes tienen el incentivo de simular que los mayores valores que 270 obtengan por enajenaciones de acciones sin presencia bursátil cumplen con los requisitos para acceder a la exención del artículo 18 ter. El artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta estipula que no se gravará con los impuestos de esta ley, ni se declararán el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil, efectuada en una bolsa de valores del país o en otra bolsa autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la ley de sociedades anonimas, siempre que las acciones hayan sido adquiridas en una bolsa de valores, o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por la misma ley o en una colocación de acciones de primera emisión, con motivo de la constitución de la sociedad o de un aumento de capital posterior, o con ocasión del canje de bonos convertibles en acciones considerándose en este caso como precio de adquisición de las acciones el precio asignado al ejercicio de la opción. La Superintendencia de Valores y Seguros de Chile mediante la Norma de Carácter General N° 103 del 2001 estableció el concepto de presencia bursátil para una acción que se transa en bolsa, indicando que se considerara que una acción posee presencia cuando cumpla con los siguiente requisitos: a. Ser valores inscritos en el Registro de Valores que lleva esta Superintendencia; b. Estar registrados en una bolsa de valores de Chile, y c. c. Tener una presencia ajustada igual o superior al 25%. Este factor se determina considerando los últimos 180 días hábiles bursátiles, de estos se determina el número de días en que las transacciones bursátiles totales diarias han alcanzado un monto mínimo equivalente en pesos a 200 unidades de fomento. Dicho número es dividido por ciento ochenta, y el cuociente así resultante se multiplica por cien, quedando expresado el porcentaje. El Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular N°7 del 2005 recoge el concepto de presencia bursátil, definido por la Superintendencia de Valores y Seguros, para efectos de la aplicación del Art. 18 Ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por medio de la Resolución Exenta N° 4.847 de 1995, el Servicio de Impuestos Internos, estableció la obligación de que los corredores de bolsa del país, deben informar anualmente todas las operaciones de compra y venta de acciones efectuadas a nombre de sus clientes, a través de la Declaración Jurada N° 1891, "Compra y Venta de Acciones de S.A. y demás Títulos efectuadas por intermedio de Corredores de Bolsa, Agentes de Valores y Casas de Cambio No Acogidas al Mecanismo de Incentivo al Ahorro de la Letra A) del Artículo 57 Bis de la Ley de la Renta", la cual debe ser entregada antes del 15 de Febrero de cada año. Por otro lado se estableció un recuadro especial en el Formulario N° 22, "Formulario de declaración anual de renta", en el cual los contribuyentes deben 271 informar el N° de acciones vendidas, el precio de venta, el precio de costo y la sociedad anónima a la cual pertenecían las acciones enajenadas. Este Formulario se entrega año a año durante el mes de Abril y corresponde al Formulario donde los contribuyentes determinan y pagan sus impuestos a la renta anuales. Ejemplo CH 11 INVERSIONES EN EL EXTERIOR EFECTUADAS POR CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE, A LAS CUALES NO SE LES APLICA CORRECTAMENTE LAS NORMAS DE CORRECCIÓN MONETARIA DEFINIDAS EN LA LEY INTERNA CHILENA. NO APLICAR LAS NORMAS DE CORRECCIÓN MONETARIA ESTABLECIDAS EN LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, PARA LAS INVERSIONES EN EL EXTERIOR. APLICAR EL MECANISMO DE CORRECCIÓN MONETARIA DISPUESTO PARA CORREGIR OPERACIONES NACIONALES (VIPC) EN VEZ DE CONSIDERAR LAS INVERSIONES EN EL EXTERIOR COMO ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA Y POR LO TANTO CORREGIRLAS DE ACUERDO AL TIPO DE CAMBIO DE LA MONEDA EN QUE SE REALIZÓ LA INVERSIÓN. Los contribuyentes que declaren sus rentas efectivas mediante contabilidad completa deben, de acuerdo al Art. 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, reajustar anualmente su capital propio y los valores o partidas de activos y pasivo exigible de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor (IPC). El valor de las acciones de sociedades anónimas y demás valores que posean también deben ser reajustado de acuerdo con la variación del índice de precios al consumidor, de la misma forma que los bienes físicos del activo. Por otro lado, de acuerdo a lo estipulado por el Art. 41B N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los inversionistas en el extranjero deben corregir monetariamente sus inversiones año a año, dándole tratamiento de activos en moneda extranjera y corrigiéndolas de acuerdo a las variaciones de tipo de cambio que presente durante el año, la moneda en que se realizó la inversión. Dependiendo del resultado obtenido producto de la corrección monetaria, es el mecanismo que utilizan los contribuyentes para corregir las inversiones en el exterior, por lo tanto en aquellos casos en que la Variación del Índice de Precios al Consumidor genera un resultado negativo y la Variación del Tipo de Cambio resultado positivo, los contribuyentes se incentivan a utilizar aquella corrección monetaria que le signifique un menor impacto tributario en el resultado de su negocio, por lo que registran en la contabilidad el resultado negativo disminuyendo con esto la base imponible afecta a tributación en Chile 272 El Art. 41B N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece el tratamiento tributario a considerar para efectos de corrección monetaria a aplicar a las inversiones realizadas en el exterior, el cual establece que dichas inversiones se consideraran como activos en moneda extranjera, debiendo ser corregidas de acuerdo a las variaciones de tipo de cambio que presente la divisa en que se realizó la inversión. El mayor o menor valor de la inversión debe ser reconocido al momento de realizar la determinación de la renta liquida imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría. El Servicio de Impuestos Internos de Chile, a través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de las Declaraciones Juradas N°s 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" y 1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el monto en pesos invertido durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que poseen por estos conceptos en el exterior. De esta forma deben ir reflejando en dichas declaraciones la valorización año a año de las inversiones que poseen en el exterior. Así el Servicio de Impuestos Internos controla que año a año se vaya reflejando las variaciones de tipo de cambio en las inversiones que se poseen en el exterior, las que posteriormente deben ser incorporadas en la Renta liquida imponible declarada anualmente en el Formulario N°22. Ejemplo CH 12 SIMULAR LA CONSTITUCIÓN DE UNA AGENCIA O ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL EXTRANJERO. INVERSIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR, POR CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE QUE NO TIENEN EL CARÁCTER DE AGENCIA O ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. . Se reconocen en el país perdidas asociadas a representaciones, oficinas, sucursales o agencias en el exterior, cuyo origen no es demostrado, esta practica se realiza principalmente simulando dichos establecimientos en paraísos tributarios, con los cuales no existe la posibilidad de intercambio de información. El contribuyente declara en el país costos y gastos vinculados a operaciones realizadas en el exterior, de los cuales no existe certeza de que los documentos respaldatorios sean fidedignos. Esta maniobra aprovecha el inexistente suministro de información que poseen dichos paraísos fiscales. Los contribuyentes en la determinación de la renta liquida imponible, pueden deducir de la renta bruta, todos aquellos gastos que no correspondan a costos 273 directos originados del desarrollo de la actividad principal, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. De esta forma los contribuyentes simulan poseer agencias o establecimientos permanentes en el exterior reconociendo gastos en Chile, provenientes desde la agencia, a fin de reducir su renta liquida imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría. El artículo 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que la renta líquida imponible se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30º (costos directos del giro o actividad económica), pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. El artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los referidos gastos se deberán acreditar con la correspondiente documentación emitida en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo. En estos documentos debe constar, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. Por otro lado también se establece que el contribuyente debe presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos. El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la empresa matriz al término del ejercicio. El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución N°6 del 2003, estableció la obligación de declarar anualmente antes del 15 de Marzo, a través del Formulario N° 1852, "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación, oficina, sucursal, establecimiento permanente o agencia en el exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones efectuadas a la Renta Liquida Imponible, de la representación, oficina, sucursal, establecimiento permanente o agencia en el exterior, la cual debe ser reconocida e incorporada al resultado de la matriz domiciliada en Chile. Con dicha información el Servicio de impuestos Internos determina la procedencia de gastos incurridos en el extranjero y su peso especifico en el resultado anual de la agencia. 274 Ejemplo CH 13 UTILIZACIÓN POR PARTE DE CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE, DE REGÍMENES PREFERENCIALES UBICADOS EN PAÍSES SIN SUMINISTRO DE INFORMACIÓN. . NO SE RECONOCEN EN EL PAÍS DONDE ESTA SITUADA LA MATRIZ, LOS RESULTADOS PROVENIENTES DE INVERSIONES EN AGENCIA O ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, ACCIONES, DERECHOS SOCIALES U OTRO TIPO DE INVERSIÓN MATERIALIZADA EN UN PARAÍSO FISCAL. ESTO CON EL FIN DE DISMINUIR LAS RENTAS DE FUENTE GLOBAL QUE ESTÁN AFECTAS A IMPUESTO EN EL PAÍS DE LA MATRIZ. De igual forma se utilizan dichos paraísos fiscales para traspasar beneficios, es decir aumentar las utilidades del holding en aquellos países donde existen regímenes tributarios especiales, de manera de disminuir la carga impositiva o generar pérdidas en aquellos donde los impuestos son superiores o existe un mayor control del cumplimiento tributario de los contribuyentes. Los resultados obtenidos por enajenación de acciones o derechos sociales o provenientes de dividendos o retiros efectuados de sociedades extranjeras, al igual que el resultado anual de las agencias o establecimientos permanentes en el exterior deben ser incorporados anualmente a la Renta Liquida Imponible del inversionista en Chile. Eludiendo esta disposición y amparándose en el escaso o casi nulo intercambio de información que se posee con los paraísos tributarios, los contribuyentes invierten en dichos territorios, no reconociendo en Chile, las utilidades que eventualmente pudieren generar dichas inversiones. El artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que toda persona domiciliada o residente en Chile, paga impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él. El artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero. En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publico un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. 275 El Servicio de Impuestos Internos de Chile, a través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen inversiones en el exterior en acciones o derechos sociales o en agencias o Establecimientos permanentes, deben informar anualmente a través de las Declaraciones Juradas N°s 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" y 1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado anual obtenido, detallando la composición de este. En el caso de la Declaración Jurada N° 1851 deben detallar los mayores valores obtenidos por enajenaciones de acciones o percepción de dividendos o retiros efectuados, en el caso de la Declaración Jurada N° 1852 deben informar el resultado anual de la agencia, detallándolo por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del establecimiento. Los resultados obtenidos por enajenaciones de acciones o derechos sociales o bien por reparto de dividendos o retiros efectuados, de inversiones que se poseean en el exterior, al igual que el resultado determinado por la agencia o establecimiento permanente en el exterior deben ser reconocidos e incorporados a la Renta Liquida Imponible que se debe declarar anualmente en Chile a través del Formulario N°22 "Formulario de Impuesto Anual a la Renta". Ejemplo CH 14 ENDEUDAMIENTO. CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CRÉDITICIAS QUE CELEBRAN LOS CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO O RESIDENCIA EN CHILE Y SU MATRIZ EN EL EXTERIOR CON EL PROPOSITO DE NO CONSIDERAR LAS SALIDAS DE DINEROS DEL PAÍS COMO APORTES DE CAPITAL, SINO QUE COMO INTERESES AFECTOS A UNA TASA INFERIOR DE IMPUESTO. Inversionistas que en lugar de aportar capital a las empresas que crean o de las que participan en el país, contratan créditos con sociedades relacionadas en el exterior con el objeto de generar gastos por intereses deducibles de su Renta Líquida Imponible de 1° Categoría y remesar esos intereses pagando una tasa de 4% de impuesto adicional, en vez de tributar por dichos pagos como remesas de utilidades afectas con la tasa del 35%. Existen muchas ventajas para un inversionista extranjero que decida ingresar sus recursos de inversión a Chile en forma de créditos, entre ellas se encuentran: - La existencia de un diferencial de tasas de impuesto adicional entre las remesas de utilidades (35%) y las de intereses (4%). 276 - Los intereses pagados por el contribuyente pueden ser descontados como gasto aceptado en la determinación del resultado de su negocio. - El riesgo de la inversión se minimiza, debido a que cuando los capitales de inversión ingresan en forma de créditos, el inversionista se convierte en acreedor. El Artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala la norma de Exceso de Endeudamiento entre entidades relacionadas, cuando el acreedor se encuentra domiciliado fuera de Chile. Dicha norma indica que la proporción de intereses asociados a deudas con acreedores relacionados extranjeros que supere el límite de 3 veces el patrimonio, estará gravado con una tasa de 35%, asumiéndose de esta manera como un retiro de utilidades el exceso de endeudamiento resultante. De igual forma se especifica el tipo de operaciones de endeudamiento con relacionados alcanzadas por la norma, las cuales solo pueden ser Créditos con Instituciones Financieras Extranjeras o Internacionales, Saldos de Precios por internación de bienes con cobertura diferida o sistema de cobranza, y Bonos colocados en el exterior, incluyendo los denominados en moneda nacional. También se define en el artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que se entenderá que el deudor y acreedor se encuentran relacionados cuando ocurre lo siguiente: - Cuando el acreedor extranjero o el deudor nacional directa o indirectamente poseen o participan en el 10% o más del capital o de las utilidades del otro; - Cuando ambas personas (acreedor o deudor) se encuentren bajo un socio o accionista común que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de uno y otro; y - Cuando el financiamiento otorgado ha sido con garantía en dinero o en valores de terceros por el monto efectivamente garantizado, sin distinguir si el tercero garante tiene o no relación con el deudor nacional, o si posee o no domicilio o residencia en Chile, ya que la norma en comento se refiere en términos generales al financiamiento otorgado con garantía en dinero o en valores de terceros por el monto que se garantice efectivamente. A través de la Circular N° 24 el año 2002, se señala la norma de exceso de endeudamiento y se define su forma de cálculo: - Patrimonio para Efectos de Exceso de Endeudamiento: Se determina a partir del Capital Propio Tributario al 1 de enero del año en que se contrajeron deudas (o a la fecha de inicio de actividades) con entidades relacionadas domiciliadas en el exterior. A este se agregan los aportes (suma) y retiros (resta) según su permanencia durante el año, y se llega a un resultado Patrimonial al 31 de diciembre del año a declarar. 277 - Endeudamiento Total Anual: Es la sumatoria total de todos los saldos de deuda con relacionados domiciliados en el exterior pendientes al último día de cada mes, durante el año en que se contrajeron los créditos. Estos saldos incluyen saldos pendientes de períodos anteriores. Al resultado de la sumatoria se le divide entre 12, lo que da un saldo promedio anual de las Deudas con Relacionados. - Factor de Exceso de Endeudamiento: Resulta de comparar el Endeudamiento Total Anual con 3 veces el Patrimonio. Es un factor expresado en terminos porcentuales. Representa el porcentaje de la deuda afecta a exceso de endeudamiento, por lo cual se le aplica a las remesas de intereses para determinar que proporción de éstas debe pagar 35% de Impuesto Adicional. Los contribuyentes que obtienen créditos con relacionados en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual N°1861, denominada "Declaración Jurada sobre Exceso de Endeudamiento por Operaciones de Créditos comprendidas en las letras b), c) y d) del N° 1 del inciso cuarto del Art. 59 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta", en la cual deben informar el Endeudamiento Total Anual con Relacionados, el Patrimonio para efectos de Exceso de Endeudamiento y el factor resultante de comparar tres veces el patrimonio con el endeudamiento. (Resolución Exenta N° 6 del 21/01/2004) En el Formulario N°22 de declaración anual, existe una linea especial para declarar el Impuesto Adicional por Exceso de Endeudamiento, el que debe ser presentado por el contribuyente chileno que contrajo la obligación tributaria. Ejemplo CH 15 ENDEUDAMIENTO. CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CREDITICIAS CELEBRADAS CON EMPRESAS RELACIONADAS EN LAS QUE EL ENDEUDAMIENTO TOTAL DE LOS RESIDENTES Y DOMICILIADOS EN CHILE SUPERA 3 VECES SU PATRIMONIO. Incorrecta determinación de las variables determinantes del exceso de endeudamiento, de tal forma que el patrimonio, capital propio, aportes, retiros, participaciones en otras sociedades, endeudamiento, saldos mensuales de deuda, total de créditos comprometidos no estén debidamente determinados de tal forma que los porcentajes de endeudamiento que se determinan sean inferiores a los reales. Cuando el Endeudamiento Total Anual con Relacionados domiciliados en el exterior, supera el nivel de tres veces el patrimonio, los intereses asociados a la proporción de endeudamiento por encima de este nivel, cuando se remesan, deben pagar 35% de impuesto. Por lo tanto, la subvaloración del endeudamiento total anual o la sobrevaloración del Patrimonio, causa una 278 distorsión del Factor de Exceso de Endeudamiento que conlleva a una evasión de 31% de la proporción subvalorada de la remesa de intereses gravada por este concepto. El Artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta define el Exceso de Endeudamiento, el Endeudamiento Total Anual y el Patrimonio para efectos de Exceso de Endeudamiento. Se especifica claramente que el exceso de endeudamiento es relativo a los créditos con entidades relacionadas domiciliadas en el exterior. Además se indican las relaciones patrimoniales directas o indirectas (mayores o iguales al 10% de propiedad patrimonial) que marcan a un crédito como integrante del cálculo de exceso. Por medio de la Circular N°24 del 2002 se instruyó el cálculo de dichos conceptos, además del factor de Exceso de Endeudamiento. - Patrimonio para Efectos de Exceso de Endeudamiento: Se determina a partir del Capital Propio Tributario al 1 de enero del año en que se contrajeron deudas (o a la fecha de inicio de actividades) con entidades relacionadas domiciliadas en el exterior. A este se agregan los aportes (suma) y retiros (resta) según su permanencia durante el año, y se llega a un resultado Patrimonial al 31 de diciembre del año a declarar. - Endeudamiento Total Anual: Es la sumatoria total de todos los saldos de deuda con relacionados domiciliados en el exterior pendientes al último día de cada mes, durante el año en que se contrajeron los créditos. Estos saldos incluyen saldos pendientes de períodos anteriores. Al resultado de la sumatoria se le divide entre 12, lo que da un saldo promedio anual de las Deudas con Relacionados. - Factor de Exceso de Endeudamiento: Resulta de comparar el Endeudamiento Total Anual con 3 veces el Patrimonio. Es un factor expresado en terminos porcentuales. Representa el porcentaje de la deuda afecta a exceso de endeudamiento, por lo cual se le aplica a las remesas de intereses para determinar que proporción de éstas debe pagar 35% de Impuesto Adicional. La información relevante acerca del endeudamiento de contribuyentes nacionales con acreedores extranjeros, se recoge de las Declaraciones Juradas de Endeudamiento normadas en la Resolución Exenta N°28 del 2004: - Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual N°1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del crédito, gastos asociados e intereses 279 - Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del Artículo 59° de la Ley de la Renta. - Todos aquellos contribuyentes nacionales que realicen una emisión de Bonos en mercados extranjeros, incluyendo aquellos con denominación en moneda nacional, deben informar las condiciones de las mismas a traves del Formulario de Declaración Jurada N° 1859 los Bonos o Debentures emitidos por empresas constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1 del inciso cuarto del Art. 59 de la Ley de la Renta. - Cuando existan créditos con acreedores extranjeros relacionados, informados en los Formularios explicados precedentemente, se deberá informar el Factor de Exceso de Endeudamiento asociado a estas operaciones a través del Formulario de Declaración Jurada N° 1861 sobre Exceso de Endeudamiento por Operaciones de Créditos comprendidas en las letras b), c) y d) del N° 1 del inciso cuarto del Art. 59 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta (normado por Resolución Exenta N°6 del 2004). Los cálculos que soportan el Factor de Exceso de Endeudamiento informado en este formulario (Patrimonio, Endeudamiento Total Anual, Resultado Factor Exceso de Endeudamiento) deben registrarse en el Libro de Inventario y Balance, el cual debe estar disponible en caso que el Servicio lo solicite. Ejemplo CH 16 ENDEUDAMIENTO. CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CREDITICIAS CELEBRADAS CON EMPRESAS RELACIONADAS EN LAS QUE EL ENDEUDAMIENTO TOTAL DE LOS RESIDENTES Y DOMICILIADOS EN CHILE SUPERA 3 VECES SU PATRIMONIO. OCULTAR INFORMACIÓN SOBRE LOS ACREEDORES EXTRANJEROS, DE TAL FORMA QUE NO SE PUEDA DETERMINAR LA RELACIÓN ENTRE ACREEDORES Y DEUDORES, VARIABLE CLAVE AL MOMENTO DE DETERMINAR LOS CRÉDITOS QUE SERÁN ALCANZADOS POR LAS NORMAS DE EXCESO DE ENDEUDAMIENTO. Para calcular el Endeudamiento Total Anual para efectos de Exceso de Endeudamiento, solo se pueden tomar los créditos entre Relacionados. De esta forma, si se logra ocultar la relación existente entre deudor y acreedor, el factor de exceso de endeudamiento quedará subvaluado. 280 En el artículo 59 N°1 de la Ley de la Renta se establece que existe relación entre el perceptor o acreedor extranjero y el pagador o deudor nacional, en los siguientes casos: - Cuando el acreedor extranjero o el deudor nacional directa o indirectamente poseen o participan en el 10% o más del capital o de las utilidades del otro; - Cuando ambas personas (acreedor o deudor) se encuentren bajo un socio o accionista común que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de uno y otro; y - Cuando el financiamiento otorgado ha sido con garantía en dinero o en valores de terceros por el monto efectivamente garantizado, sin distinguir si el tercero garante tiene o no relación con el deudor nacional, o si posee o no domicilio o residencia en Chile, ya que la norma en comento se refiere en términos generales al financiamiento otorgado con garantía en dinero o en valores de terceros por el monto que se garantice efectivamente. En el artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se presume relación entre el acreedor y el deudor cuando el acreedor se encuentra domiciliado en un país o territorio incorporado en la lista de Paraisos Tributarios referida en el N°2 del artículo 41D del mismo cuerpo legal. El tipo de Relación que se mantiene con el acreedor extranjero de la operación de crédito, se informa a través de los Formularios de Declaración Jurada siguientes: - Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual N°1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del crédito, gastos asociados e intereses. - Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del Artículo 59° de la Ley de la Renta. - Todos aquellos contribuyentes nacionales que realicen una emisión de Bonos en mercados extranjeros, incluyendo aquellos con denominación en moneda nacional, deben informar las condiciones de las mismas a traves del Formulario de Declaración Jurada N° 1859 los Bonos o Debentures emitidos por empresas 281 constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1 del inciso cuarto del Art. 59 de la Ley de la Renta. Ejemplo CH 17 ENDEUDAMIENTO. CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CREDITICIAS CELEBRADAS POR LOS CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO O RESIDENCIA EN CHILE Y SUS RELACIONADOS EN EL EXTERIOR EN LAS QUE EXISTEN GARANTÍAS EN VALORES O DINERO QUE PRESUMEN RELACIÓN ENTRE LAS PARTES Y QUE POR TANTO LE SON APLICABLES LAS NORMAS DE EXCESO DE ENDEUDAMIENTO. Operaciones de créditos conocidas como Back to Back, en donde una empresa extranjera entrega depósitos y/o colocaciones a un Banco o Institución Financiera extranjera por un monto equivalente al que este último (acreedor) otorga en créditos a una empresa relacionada con el objeto de ocultar la relación o vinculación entre las partes y no quedar afectos a las normas de exceso de endeudamiento. Las operaciones Back to Back tienen características de operaciones controladas. La institución financiera interviene solo a nivel de intermediario. Por lo general esta operaciones son realizadas a través de Instituciones Financieras domiciliadas en territorios considerados como Paraisos Fiscales, por lo que es de difícil control. De esta forma las condiciones de la operación, tales como tasas de interés, plazos de gracias, periodicidad de flujos de intereses y capital, formas de extinción, etc, se encuentran en función de variables tributarias en vez de financieras. El artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone que cuando existan garantías en valores o dinero entregadas por un tercero relacionado en el otorgamiento de un crédito, el mismo se entenderá como realizado entre relacionados. De esta forma el crédito entra en el cálculo de exceso de endeudamiento. El Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publicó un listado de paises o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. A partir de ésta publicación, se consideran como créditos relacionados todos aquellos donde el acreedor se encuentre domiciliado en un Paraiso Fiscal. Las condiciones de los créditos otorgados desde el exterior por Instituciones Bancarias o Financieras Extranjeras o Internacionales a que se refiere la letra b) del N° 1 del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se informan en el Formulario de Declaración Jurada N°1857 (normado en la Resolución Exenta N°28 del 2004) donde se declaran si las garantías involucradas en la operación de crédito, son en valores o dinero de la empresa, así como la relacion existente con el ente que garantiza la operación. 282 Ejemplo CH 18 ENDEUDAMIENTO. SIMULACIÓN DE OPERACIONES DE CRÉDITO ENTRE LOS CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y ACREEDORES EXTRANJEROS. Pagos de intereses con tasa de 4% de impuesto adicional por operaciones de créditos que no son efectivas, con el objeto de encubrir remesas de utilidades hacia el exterior, las cuales son gravadas con 35% de impuesto adicional. Las remesas de utilidades se encuentran afectas a Impuesto Adicional, con tasa del 35%. Cuando se trata de remesas de intereses producto de operaciones de crédito, estas se gravan con 4% de Impuesto Adicional. Por lo tanto los contribuyentes simulan remesas de intereses al exterior a través de contratos no fidedignos, con el propósito de disminuir su carga tributaria. El Art. 31 inciso segundo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, indica que cuando se incurra en gastos en el extranjero, éstos se acreditarán con los documentos emitidos en el lugar de origen de la operación en conformidad con las disposiciones legales del país respectivo. En dichos documentos debe constar la individualización y domicilio del prestador del servicio, en este caso el acreedor extranjero, la naturaleza de la operación así como su fecha de celebración y montos invlucrados. Por medio de los Formularios de Declaración Jurada N°s 1857 y 1858 (normadas en la Resolución Exenta N°28 del 2004) los contribuyentes deben informan al Servicio de Impuesto Internos las condiciones de los créditos, los cuales pueden ser contrastados con la información del contribuyente durante una fiscalización. Al tener características de Declaración Jurada, el representante legal de la empresa asume responsabilidades, incluso de tipo penal, si lo declarado en los formularios mencionados no es acorde a la realidad. - Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente 283 nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del crédito, gastos asociados e intereses - Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del Artículo 59° de la Ley de la Renta. Ejemplo CH 19 ENDEUDAMIENTO. OPERACIONES CREDITICIAS CELEBRADAS POR CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y ACREEDORES EXTRANJEROS QUE NO TIENEN LA CALIDAD DE INSTITUCIÓN FINANCIERA, POR LO QUE NO LE ES APLICABLE LA TASA REDUCIDA DE IMPUESTO ADICIONAL QUE GRAVA LAS REMESAS DE INTERESES ASOCIADAS A LA OPERACIÓN CREDITICIA. Celebrar operaciones de créditos con la Matriz u otro ente relacionado en el extranjero, que no tengan giro de Institución financiera, y remesar los intereses que ésta operación genere en el contexto de la letra b) del Artículo 59 N°1, que permite el pago de 4% de impuesto adicional por remesas a Instituciones Financieras. Como regla general las remesas de intereses que se realicen a un acreedor extranjero que no tiene la calidad de institución financiera se encuentran afectas a Impuesto Adicional, con tasa del 35%. Cuando se trata de remesas de intereses producto de operaciones de crédito afectuadas a un acreedor que tiene la calidad de institución financiera, estas se gravan con 4% de Impuesto Adicional. Por lo tanto los contribuyentes simulan operaciones créditicias que cumplen con los requisitos para remesar intereses con la tasa del 4% en vez del 35% por concepto de impuesto Adicional, con el propósito de disminuir su carga tributaria. El artículo 59 N°1 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, indica que se podrá efectuar remesas a acreedores domiciliados en el exterior a una tasa de impuesto adicional de 4%, cuando estos tengan la calidad de Institución Financiera Extranjera o Internacional. También están acogidas a dicha tasa de 4% los intereses generados por operaciones con proveedor extranjero de bienes, ya que este caso se encuentra comprendido en el 59 N°1 letra c), y por otro lado, los tenedores de bonos colocados en el extranjero están amparados por la letra d) del mismo artículo. En caso contrario, que el acreedor extranjero 284 no califique en ninguno de los casos mencionados, los intereses que se remesen por esta operación financiera, deberán ir gravados a un 35% de impuesto adicional, y quedarán fuera del cálculo de exceso de endeudamiento. Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del crédito, gastos asociados e intereses (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004). Ejemplo CH 20 ENDEUDAMIENTO. OPERACIONES DE CRÉDITOS CELEBRADAS ENTRE CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y ACREEDORES ESTABLECIDOS EN PARAISOS TRIBUTARIOS. OPERACIONES DE CRÉDITOS CON INSTITUCIONES FINANCIERAS O BANCARIAS ESTABLECIDAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE AFECTA LA TRANSPARENCIA DE LA OPERACIÓN, POR LO QUE CUYO EFECTO ES SIMULAR UNA INSTITUCIÓN FINANCIERA PARA EFECTOS DE LA APLICACIÓN DE TASAS DE TRIBUTACIÓN REDUCIDAS. Los Paraisos Tributarios otorgan facilidades para las triangulaciones financieras, además de carecer de intercambios de información que permitan verificar las relaciones involucradas en las operaciones de endeduamiento generadas en un territorio fiscal, así como la calidad de Institución Finaciera para efectos del Artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispuso presunción de relación entre el acreedor y el deudor cuando el acreedor se encuentra domiciliado en un país o territorio incorporado en la lista de Paraisos Tributarios referida en el N°2 del artículo 41D del mismo cuerpo legal. El Ministerio de Hacienda a traves del Decreto Supremo N° 628, publico un listado de paises o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. El artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en lo referente al exceso de endeudamiento, especifíca que los créditos realizados entre 285 relacionados se encuentran afectos a las normas sobre exceso de endeudamiento. A través de las Declaraciones Juradas 1857, 1858 y 1859 (normadas en la Resolución Exenta N°28 del 2004) se informa el país de residencia del acreedor involucrado en la operación de endeudamiento. Los formularios tratan de lo siguiente: - Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual N°1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del crédito, gastos asociados e intereses. - Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del Artículo 59° de la Ley de la Renta. - Todos aquellos contribuyentes nacionales que realicen una emisión de Bonos en mercados extranjeros, incluyendo aquellos con denominación en moneda nacional, deben informar las condiciones de las mismas a traves del Formulario de Declaración Jurada N° 1859 los Bonos o Debentures emitidos por empresas constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1 del inciso cuarto del Art. 59 de la Ley de la Renta. Ejemplo CH 21 DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA. Adquirir u obtener residencia en países donde hay una menor carga impositiva, sin trasladar el nucleo de negocios, familia o inversiones principales, permaneciendo en el país donde originalmente tenían residencia un periodo inferior a 183 días. Los contribuyentes residentes en Chile tributan por rentas de fuente mundial, a diferencia de los residentes en el exterior, que tributan en Chile sólo por las rentas de fuente chilena, por lo que esta figura se enmarca en la existencia de sujetos que dado el creciente aumento de las rentas obtenidas en el exterior, producto de sus actividades deportivas o artísticas u otra índole, desean 286 sustraerse de tributar en Chile bajo el principio de renta mundial, por lo que buscan la forma de evitar la aplicación de la norma de residencia, aparentando tener residencia en un país con menor tributación. El artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la renta establece que toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará sus impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. El artículo N°8 del Código Tributario establece el concepto de residencia, señalando que constituye residencia toda persona que permanezca más de seis meses en un año calendario o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos y el artículo 59 del Código Civil establece el concepto de domicilio, señalando que consiste en la residencia acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella. La Corte Suprema ha señalado que para efectos de establecer si una persona es residente o no en Chile, los seis meses de permanencia no deben ser continuados, bastando que sumen en total seis meses durante dos períodos tributarios consecutivos. El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas impartidas por medio de la Circular 26 de 1973 se ha pronunciado sobre la prueba del domicilio, entendiendo que sirven de antecedentes para establecer que una persona está domiciliada en Chile si tiene a su cónyuge e hijos viviendo en el país, matriculados en algún centro de educación, si posee casahabitación en el país, si está contratado en una empresa en Chile que lo obligue a permanecer cierto tiempo en el país, etc. Se hace necesario contar con información respecto del domicilio o residencia real del contribuyente, para ello es imprescindible contar con información de otras administraciones para que nos confirme si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no. El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de información, como también puede hacer uso de la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario que permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta figura. Para efectos de determinar si un contribuyente ha adquirido residencia en el exterior, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitarle un certificado de viajes emitido por Policia de Investigaciones de Chile que de cuenta de las entradas y salidas del país, con lo que se cuantifica la permanencia de éste en el exterior y se define el tratamiento tributario a aplicar respecto de las rentas e impuestos soportados. En caso que el contribuyente alegue estar domiciliado en un país con el cual mantenemos intercambio de información, solicitar que nos confirme si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no, deberá el contribuyente demostrar ante el SII que ha adquirido la residencia fiscal en otro Estado, por todos los medios de prueba que disponga. Si la Administración 287 considera además que sus intereses vitales y económicos se encuentran en Chile, va suponer que el contribuyente mantiene su residencia en el país. Ejemplo CH 22 DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA. Efectuar salidas del país en la cual desarrollan actividades con anterioridad al cumplimiento de un periodo de 183 días, con el objeto de no constituir residencia en ese país y tributar con los impuestos correspondientes. Con esta práctica se puede efectuar varias salidas del país con lo cual adicionalmente la contabilización del plazo se hace más confusa. Dado que la norma legal chilena exige principalmente el cumplimiento de un plazo de permanencia en el país para constituir la residencia, y por ende tributar en Chile bajo el concepto de renta mundial, las personas naturales se ven tentadas a burlar este precepto con salidas a países vecinos por pocos días a fin de interrumpir el cómputo del plazo. El artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará sus impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. El artículo 8 N°8 del Código Tributario establece el concepto de residencia, señalando que constituye residencia toda persona que permanezca más de seis meses en un año calendario o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos y el artículo 59 del Código Civil establece el concepto de domicilio, señalando que consiste en la residencia acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella. El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas dictadas por medio de la Circular 26 de 1973 se ha pronunciado sobre la prueba del domicilio, entendiendo que sirven de antecedentes para establecer que una persona está domiciliada en Chile si tiene a su cónyuge e hijos viviendo en el país, matriculados en algún centro de educación, si posee casahabitación en el país, si está contratado en una empresa en Chile que lo obligue a permanecer cierto tiempo en el país, etc. Se hace necesario contar con información respecto del domicilio o residencia real del contribuyente, para ello es imprescindible contar con información de otras administraciones para que nos confirme si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no. El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de información, como también puede hacer uso de la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario que 288 permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta figura. Para efectos de determinar si un contribuyente ha adquirido residencia en el exterior, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitarle un certificado de viajes emitido por Policia de Investigaciones de Chile que de cuenta de las entradas y salidas del país, dado que la permanenecia discontinua durante dos años, pueden acarrear que a la larga permanezca por más de 6 meses en el país, con lo que se cuantifica la permanencia de éste en el exterior y se define el tratamiento tributario a aplicar respecto de las rentas e impuestos soportados. En caso que el contribuyente alegue estar domiciliado en un país con el cual mantenemos intercambio de información, solicitar que nos confirme si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no, de igual modo puede ocurrir que ambos estados consideren a una persona residente, en este caso entran a jugar el orden de prelación establecidos en los Convenios. Ejemplo CH 26 ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE UNA SOCIEDAD EXTRANJERA, EFECTUADA POR UN NO RESIDENTE. En Chile a un contribuyente domiciliado en el país, por la cual obtiene un mayor valor sujeto a tributación en el país. Enajenación de acciones o derechos sociales de propiedad chilena realizadas fuera del país. Enajenar acciones o derechos sociales de una sociedad constituida en el extranjero que participa en la propiedad o en las utilidades de una sociedad constituida en Chile, sin tributar en Chile por los mayores valores generados por la operación. Nuestra legislación establece la tributación de los mayores valores obtenidos por la enajenación de acciones o derechos sociales de una sociedad constituida en Chile, los cuales tributan dependiendo de la calidad del enajenante, en el caso de personas naturales tributan con impuesto Global Complementario, las personas juridicas tributan con impuesto de Primera Categoria y cuando se trata de personas sin domicilio ni residencia en Chile tributan con impuesto Adicional. Respecto del mayor valor obtenido por un contribuyente con domicilio o residencia en Chile producto de la enajenación de acciones o derechos sociales que efectúa a un no residente, la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que dicho mayor valor debe tributar en Chile con los impuestos correspondientes, esto es, impuesto Global Complementario cuando se trata de 289 personas naturales o impuesto de Primera Categoría para el caso de personas jurídicas. El resultado obtenido por la enajenación de acciones o derechos sociales en el exterior por parte de un no residente cuando el comprador sea un residente en Chile, y en la operación obtenga más de un 10% del capital o de las utilidades, se encuentra afecto a tributación en Chile de acuerdo al regimen general o con impuesto Adicional con tasa general del 35% en caracter de impuesto único. Por lo tanto la motivación del contribuyente es realizar enajenaciones de acciones o derechos sociales de una sociedad constituida en el extranjero que participa en la propiedad o en las utilidades de una sociedad constituida en Chile, invocando que las rentas que se generan en la operación no tributan en Chile al no constituir rentas de fuente chilena. Nuestra legislación a través del artículo 10 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispuso que son rentas de fuente chilena las que se originen en la enajenación de acciones o derechos sociales o representativos del capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, efectuada a una persona domiciliada, residente o constituida en el país, cuya adquisición le permita, directa o indirectamente, tener participación en la propiedad o en las utilidades de otra sociedad constituida en Chile. En todo caso, no constituirá renta la suma que se obtenga de la enajenación de las acciones o derechos sociales referidos, cuando la participación, que se adquiere directa o indirectamente de la sociedad constituida en Chile, represente un 10% o menos del capital o de las utilidades o se encuentre el adquirente bajo un socio o accionista común con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o menos del capital o de la utilidades. El artículo 58 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece la forma en que deben tributar las cantidades que los contribuyentes con domicilio o residencia en el extranjero obtengan de las operaciones de enajenaciones de acciones o derechos sociales y que constituya renta de fuente chilena, las cuales se afectan con el impuesto Adicional de 35%, en carácter de impuesto único a la renta, -lo que significa que la renta no se gravará con ningún otro impuesto de la ley del ramo-, y que debe ser retenido por adquirente de la propiedad en Chile. Para la determinación de la renta afecta a impuesto, siempre se considera como referente el valor de enajenación de los derechos sociales o de las acciones, según si la sociedad constituida en el extranjero sea de personas o anónima. De este precio, deberá deducirse el valor de libros de los derechos sociales de la sociedad constituida en Chile, en la cual tendrá participación directa o indirecta el adquirente, si ésta es sociedad de personas y en el caso que ésta sea una sociedad anónima, se deducirá el valor en que adquirió las acciones la sociedad enajenante. Ejemplo CH 27 290 INVERSIONES RETIROS DE UTILIDADES EFECTUADOS POR NO RESIDENTES, DESDE EMPRESAS CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y REINVERTIDOS EN OTRA SOCIEDAD CHILENA SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS DEFINIDOS POR LA NORMATIVA LEGAL VIGENTE PARA SUSPENDER SU TRIBUTACIÓN. Suspender la tributación del impuesto Adicional por retiros de utilidades de sociedades chilenas, invocando que se tratan de retiros de reinversión. En el régimen general los retiros que se realicen de sociedades constituidas en Chile tributan dependiendo de la calidad del contribuyente, esto es, persona natural con impuesto Global Complementario, persona jurídica con impuesto de Primera Categoria y los no residentes con impuesto Adicional, caso en el cual la sociedad fuente del retiro se hace responsable de efectuar la retención del impuesto y enterarlo en arcas fiscales. En el caso que los retiros se destinen para reinvertirlos en otras sociedades constituidas y establecidas en Chile, estos se encuentran suspendidos de la tributación del impuesto Global Complementario o Adicional, cuando se realizan conforme a las normas de la letra c) del N°1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, que formalicen la reinversión dentro de los veinte días siguientes al retiro, que corrrespondan a un aumento efectivo de capital, aún cuando no se requiere modificación del contrato social y que se efectué la debida contabilización en ambas empresas en los registros contables y FUT. Por lo tanto los contribuyentes sin domicilio ni residente en Chile simulan acogerse a esta disposición (retiros de reinversión) para efectos de suspender la tributación del impuesto Adicional, sin cumplir cabalmente los requisitos establecidos. La letra c) del N°1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone que las rentas que se retiren para reinvertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efcetiva por medio de contabilidad completa, no se gravarán con los impuestos Global Complementario o Adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que reciba la inversión o distribuidas por ésta. El artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que no podrá efectuarse la retención del impuesto Adicional si el perceptor del retiro le declara a la empresa desde la cual efectuá el mismo, que se acogerá a lo dispuesto en la ley para suspender la tributación aplicable a los retiros de reinversión. En caso que el retiro no se reinvierta dentro de los veinte siguientes al retiro, la empresa o sociedad fuente desde la cual se haya efectuado el retiro o remesa será responsable del entero en arcas fiscales de la retención del Impuesto Adicional correspondiente. 291 A través de la Circular N°48 de fecha 26 de Septiembre del 2003 el Servicio de Impuestos Internos imparte instrucciones sobre la tributación aplicable a los retiros de reinversión que realicen los contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile. La Ley sobre Impuesto a la Renta dispuso que el Servicio de Impuestos Internos determinará la forma, plazo y condiciones que deberá cumplir la declaración que debe realizar el contribuyente sin domicilio ni residencia en Chile que realice el retiro, así como el aviso que la sociedad receptora de la reinversión deberá dar tanto al Servicio como a la sociedad fuente del retiro, facultad que se materializo a través de la Resolución Exenta N°7 del 21 de Enero del 2004. En esta resolución se establece el proceso asociado a los retiros de reinversión: - El Perceptor del retiro remite “Declaración de reinversión de utilidades tributables realizadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile, a la que se refiere el N° 4 del artículo 74 de la Ley de la Renta" a sociedad fuente, al momento de realizar el retiro, declarando que reinvertirá en conformidad con a la letra c) del N°1 de la letra A) del articulo 14. - Sociedad fuente completa y remite al Servicio de Impuestos Internos la Declaración de Reinversión, dentro del quinto día hábil siguiente de efectuado el retiro o remesa de utilidades. - Perceptor del retiro reinvierte los retiros de utilidades en otra empresa o sociedad constituida y establecida en el país. - Sociedad receptora remite “Aviso de recepción de utilidades tributables reinvertidas de acuerdo a lo dispuesto por la letra c), del N° 1, de la letra A) del artículo 14 de la LIR, efectuado en conformidad a lo establecido en el N° 4, del artículo 74 de la Ley de la Renta”, a sociedad fuente, dentro del quinto día hábil siguiente de recibida la reinversión, remite además copia de este al Servicio de Impuestos Internos. Además, esta sociedad debe informar al Servicio de Impuesto Internos, mediante el Formulario N°1821 denominada "Declaración Jurada Anual sobre Situación Tributaria de Retiros Destinados a Reinversión, según normas de la letra c) del Nº 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta", el monto de la inversión, los créditos recibidos, Rut de la persona inversionista, RUT de la empresa fuente del retiro. - Si dentro de los veinte días siguientes (corridos) al retiro no se formaliza la reinversión, la sociedad fuente enterará en arcas fiscales el impuesto adicional correspondiente. Ejemplo CH 28 292 ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE UNA SOCIEDAD EXTRANJERA, EFECTUADA POR UN NO RESIDENTE EN CHILE A UN CONTRIBUYENTE DOMICILIADO EN EL PAÍS, POR LA CUAL OBTIENE UN MAYOR VALOR SUJETO A TRIBUTACIÓN EN EL PAÍS. ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE PROPIEDAD CHILENA REALIZADAS FUERA DEL PAÍS. ENAJENAR ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE UNA SOCIEDAD CONSTITUIDA EN EL EXTRANJERO QUE PARTICIPA EN LA PROPIEDAD O EN LAS UTILIDADES DE UNA SOCIEDAD CONSTITUIDA EN CHILE, SIN TRIBUTAR EN CHILE POR LOS MAYORES VALORES GENERADOS POR LA OPERACIÓN. Nuestra legislación establece la tributación de los mayores valores obtenidos por la enajenación de acciones o derechos sociales de una sociedad constituida en Chile, los cuales tributan dependiendo de la calidad del enajenante, en el caso de personas naturales tributan con impuesto Global Complementario, las personas juridicas tributan con impuesto de Primera Categoria y cuando se trata de personas sin domicilio ni residencia en Chile tributan con impuesto Adicional. Respecto del mayor valor obtenido por un contribuyente con domicilio o residencia en Chile producto de la enajenación de acciones o derechos sociales que efectúa a un no residente, la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que dicho mayor valor debe tributar en Chile con los impuestos correspondientes, esto es, impuesto Global Complementario cuando se trata de personas naturales o impuesto de Primera Categoría para el caso de personas jurídicas. El resultado obtenido por la enajenación de acciones o derechos sociales en el exterior por parte de un no residente cuando el comprador sea un residente en Chile, y en la operación obtenga más de un 10% del capital o de las utilidades, se encuentra afecto a tributación en Chile de acuerdo al regimen general o con impuesto Adicional con tasa general del 35% en caracter de impuesto único. Por lo tanto la motivación del contribuyente es realizar enajenaciones de acciones o derechos sociales de una sociedad constituida en el extranjero que participa en la propiedad o en las utilidades de una sociedad constituida en Chile, invocando que las rentas que se generan en la operación no tributan en Chile al no constituir rentas de fuente chilena. Nuestra legislación a través del artículo 10 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispuso que son rentas de fuente chilena las que se originen en la enajenación de acciones o derechos sociales o representativos del capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, efectuada a una persona domiciliada, residente o constituida en el país, cuya adquisición le permita, directa o indirectamente, tener participación en la propiedad o en las utilidades de otra sociedad constituida en Chile. En todo caso, no constituirá renta la 293 suma que se obtenga de la enajenación de las acciones o derechos sociales referidos, cuando la participación, que se adquiere directa o indirectamente de la sociedad constituida en Chile, represente un 10% o menos del capital o de las utilidades o se encuentre el adquirente bajo un socio o accionista común con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o menos del capital o de la utilidades. El artículo 58 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece la forma en que deben tributar las cantidades que los contribuyentes con domicilio o residencia en el extranjero obtengan de las operaciones de enajenaciones de acciones o derechos sociales y que constituya renta de fuente chilena, las cuales se afectan con el impuesto Adicional de 35%, en carácter de impuesto único a la renta, -lo que significa que la renta no se gravará con ningún otro impuesto de la ley del ramo-, y que debe ser retenido por adquirente de la propiedad en Chile. Para la determinación de la renta afecta a impuesto, siempre se considera como referente el valor de enajenación de los derechos sociales o de las acciones, según si la sociedad constituida en el extranjero sea de personas o anónima. De este precio, deberá deducirse el valor de libros de los derechos sociales de la sociedad constituida en Chile, en la cual tendrá participación directa o indirecta el adquirente, si ésta es sociedad de personas y en el caso que ésta sea una sociedad anónima, se deducirá el valor en que adquirió las acciones la sociedad enajenante. El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución Exenta N°70 del 02.12.03, fijo el modelo de formulario denominado "Declaración Jurada sobre adquisición de acciones, derechos sociales o representativos del capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, establecida en la parte final del inciso penúltimo del N° 2, del Artículo 58° de la Ley de la Renta", que deben informar las personas naturales o jurídicas que adquieran acciones, derechos sociales o representativos de capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, cuando la participación que se adquiere directa o indirectamente de la sociedad constituida en Chile represente mas de un 10% del capital o de las utilidades de esta última, o bien se encuentre bajo un socio o accionista común con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en mas de un 10% del capital o de las utilidades de la misma. La Declaración Jurada antes mencionada debe ser presentada por la empresa adquirente de las acciones o derechos sociales dentro de los primeros 15 días corridos del mes siguiente a aquél en que se efectuó la adquisición. Esta declaración contiene la identificación del declarante, antecedentes del enajenante y de la sociedad extranjera cuyos derechos o acciones se enajenan, antecedentes de la sociedad chilena en la cual se adquiere participación, determinación del impuesto pagado y Valor Patrimonial de la sociedad extranjera cuyos derechos o acciones se enajenan. 294 Ejemplo CH 31 ENDEUDAMIENTO. PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADOS A OPERACIONES DE CRÉDITOS. Obtención de créditos en el exterior con condiciones que no se ajustan a las de mercado, tanto en lo que dice relación a las tasas de interés, comisiones, seguros y otros gastos asociados. Existencia de sujetos que obtienen créditos en el exterior con condiciones que no se ajustan a las de mercado con el fin de disminuir su base imponible, ya sea en cuanto a utilizar una tasa de interés mayor, pago de comisiones, seguros u otros gastos que no corresponden o que tienen valores excesivos. De esta forma el objetivo es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. Establece la facultad de rechazar fundadamente como gasto necesario para producir la renta, el exceso que se determine por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u otra agencia de la misma, o con una institución financiera en la cual tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz. Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los 295 acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del crédito, gastos asociados e intereses (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004). Por su parte, los contribuyentes que realizan operaciones comerciales con saldos de precios, es decir, que tienen créditos respecto de los pagos, tienen la obligación de realizar la declaración jurada anual 1858, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Saldo de Precios Correspondientes a Bienes Internados al País con cobertura diferida o sistema de cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta", en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de los montos del crédito total tomado en el año, saldo de la deuda que queda pendiente al final del año, intereses y gastos pagados (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004). Además, los contribuyentes que emiten bonos en el exterior, tienen la obligación de realizar la declaración jurada anual 1859, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Bonos o Debentures Emitidos por empresas constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, , en la cual deben informar las condiciones de dicha emisión, esto es, el monto emitido y colocado, tasa de interés, plazo, gastos asociados, además de información de las series de cada bono (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004). Ejemplo CH 33 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE COMERCIALES. TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES REALIZACIÓN DE OPERACIONES COMERCIALES CON EL EXTERIOR, LAS CUALES LLEVAN ASOCIADOS PAGOS DE INTERESES O GASTOS LOS CUALES NO ESTÁN JUSTIFICADOS O CON VALORES DISTINTOS A LOS DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES, O QUE HACEN QUE EL PRECIO TOTAL DE LA OPERACIÓN QUEDE CON UN VALOR DISTINTO AL DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES. Los gastos asociados a las operaciones comerciales, ya sea por servicios, intereses u otros, pueden hacer variar considerablemente el precio de la operación, de forma de dejarlo fuera de mercado, y pudiendo ser una forma de trasladar ingresos hacia el extranjero y/o disminuir la base imponible. De esta forma el objetivo de este esquema es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior. 296 La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). La ley también establece que los gastos incurridos en el extranjero pueden acreditarse con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposisciones legales del país erspectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes, la naturaleza u objeto, fecha y monto de la operación. De ser solicitado, el contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos. Aunque no exista el respectivo documento de respaldo, se podrá aceptar la deducción del gasto si éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente (Art. 31 de la Ley de Impuesto a la Renta). Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. 297 Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. Ejemplo CH 34 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADO A PRESTACIONES DE SERVICIOS. DOCUMENTACIÓN DE PRESTACIONES O RECEPCIONES DE SERVICIOS, O DE REALIZACIÓN DE OPERACIONES COMERCIALES, LAS CUALES SON INEXISTENTES. EXISTENCIA DE SUJETOS QUE INFORMAN PRESTACIONES O RECEPCIONES DE SERVICIOS, O INTERCAMBIOS COMERCIALES, CON UN RELACIONADO, LOS CUALES SON INEXISTENTES, CON EL FIN DE DISMINUIR SU BASE IMPONIBLE O REMESAR UTILIDADES SIN PAGAR LOS IMPUESTOS ASOCIADOS. DE ESTA FORMA EL OBJETIVO DE ESTE ESQUEMA ES DISMINUIR EL VALOR A PAGAR POR IMPUESTO A LA RENTA, Y/O EL IMPUESTO ADICIONAL ASOCIADO A LA REMESA DE UTILIDADES AL EXTERIOR. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de 298 seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. Ejemplo CH 35 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE COMERCIALES TRIBUTARIOS. TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS OPERACIONES COMERCIALES CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE PUEDE CORRESPONDER A UNA OPERACIÓN DE TRIANGULACIÓN, EN LA CUAL QUEDA UNA GRAN PARTE DE LA UTILIDAD DEL NEGOCIO EN LA PARTE UBICADA EN EL PARAÍSO TRIBUTARIO, SIN QUE HAYA UNA NECECIDAD DE NEGOCIO QUE LO JUSTIFIQUE. Los contribuyentes generan utilidades en Paraísos Tributarios a través de operaciones comerciales y/o prestaciones de servicios. Dichos paraísos se utilizan para materializar triangulación de operaciones. Existe poca transparencia de las operaciones que se realizan con paraísos tributarios, además de carecer de intercambios de información que permitan verificar la efectividad de las operaciones y las relaciones entre las entidades participantes. Surgen problemas para nuestra Administración al momento de comprobar la efectividad de las operaciones, ya que el contribuyente puede presentar cualquier antecedente para acreditar los desembolsos, del cual no se 299 puede verificar su validez. De esta forma el objetivo de este esquema es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas independientes, los precios podrán ser impugnados considerando los valores que en el mercado intercaional tengan los productos o servicios respectivos, para lo cual se podrá pedir informe a los organismos que tengan la información requerida, tales como el Servicio Nacional de Aduanas o el Banco Central de Chile. Por otro lado, la ley define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar 300 entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. Ejemplo CH 36 COMERCIO EXTERIOR, INVERSIONES, ENDEUDAMIENTO. OPERACIONES CREDITICIAS, COMERCIALES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS CELEBRADAS CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS. OPERACIONES COMERCIALES O CREDITICIAS, O INVERSIONES HACIA O PROVENIENTES DE ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE AFECTA LA TRANSPARENCIA DE LAS OPERACIONES, PUDIENDO HABER OPERACIONES INEXISTENTES, O CON MONTOS TRANSADOS REALES DISTINTOS A LOS DOCUMENTADOS, O CON ENTIDADES RELACIONADAS, SIN QUE AQUELLO QUEDE CONSIGNADO EN LOS DOCUMENTOS, LIBROS Y/O DECLARACIONES OBLIGATORIAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Los Paraísos Tributarios otorgan facilidades para las triangulaciones de operaciones, además de carecer de intercambios de información que permitan verificar las relaciones involucradas en las operaciones realizadas en su territorio fiscal. El Artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual regula los precios de transferencia, establece una presunción de relación en el caso de operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. El Artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta regula el exceso de endeudamiento, y establece que los intereses generados por créditos tomados en el exterior tomados con instituciones financieras, saldos de precios (créditos a las importaciones), y bonos emitidos en el exterior, tienen una tasa de impuesto adicional de 4% (la tasa general es de 35%). En el caso que estas operaciones de endeudamiento sean tomadas con relacionados, y el total de la deuda supere el triple del patrimonio del deudor, entonces la tasa pasa a ser de 35%. Además, establece, que en el caso que el acreedor se encuentre ubicado en un paraíso tributario, se considera como si fuese relacionado. 301 El Artículo 41°D de la Ley de Impuesto a la Renta establece un régimen preferencial de tributación, para empresas con capitales extranjeros que realicen inversiones en el exterior. Dentro de las condiciones para conformar este tipo de sociedades, está que los inversionistas extranjeros no pueden estar domiciliados ni ser residentes en un paraíso tributario. En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. La Resolución Exenta N° 5412 del año 2000, establece un procedimiento simplificado de obtención de número de identificación fiscal para extranjeros sin residencia en Chile que realicen ciertos tipos de inversiones en Chile. La Resolución Exenta N° 47 del año 2004 establece que los inversionistas cuyo país de origen esté incluido en el listado de paraísos tributarios, no pueden acceder a este régimen. Ejemplo F 5 CAMBIOS DE ESTADO LEGAL Y REESTRUCTURACIÓN Reestructuración jurídica sin sustancia económica. Reducción de la remuneración otorgada por el grupo a la filial mediante: - la transformación de un distribuidor en agente, - la transformación de un productor en un ensamblador/maquilador. Dichas transformaciones jurídicas no van acompañadas por cambios funcionales y económicos fundamentales. Medidas: Contexto de las medidas: El derecho francés permite la deducción de gastos y cargos si se incurrió en ellos en el interés directo de la filial y si resultan de una decisión de gestión que le sea propia. Además, las recomendaciones de la OCDE y la práctica francesa en materia de precios de transferencia permiten que un distribuidor o un productor soporte los riesgos (pérdidas) y registre utilidades superiores a las de un agente o un ensamblador. Por lo tanto, las filiales soportan las pérdidas incurridas durante el lanzamiento de actividades de conformidad con su estado de emprendedor (distribuidor / productor). 302 Una vez iniciada la actividad y cuando comienzan a generarse utilidades, el grupo impone un cambio de estado legal. Al no ser más un «emprendedor», la filial sufre una importante reducción en su remuneración de plena competencia en tanto sigue cumpliendo las mismas funciones. La mayor parte de las utilidades van a manos del mandante. Dicha remuneración no alcanza para cubrir las pérdidas por lanzamiento que siguen a cargo de la filial. Medidas legales: Establecimiento permanente: el derecho francés y el derecho convencional permiten considerar, en algunos casos, que la filial es un establecimiento permanente de un mandante extranjero. Precio de transferencia: el derecho francés y las recomendaciones de la OCDE permiten, en caso de que la reestructuración jurídica no vaya acompañada de cambios funcionales importantes, aumentar la remuneración de plena competencia y/o rechazar las pérdidas por lanzamiento de actividades. Medidas administrativas: Valorización del fondo de comercio « Goodwill »: la Administración francesa podrá considerar que la filial ha creado y/o desarrollado un activo intangible de valor (clientela, experiencia comercial …). Así pues, el cambio de estado implica la transferencia de dicho activo al mandante sin la correspondiente contrapartida. Ejemplo F 6 LOCALIZACIÓN EN EL EXTRANJERO DE UN ACTIVO COMERCIAL INTANGIBLE (FONDO DE COMERCIO) PERTENECIENTE A UNA SOCIEDAD FRANCESA CON EL FIN DE REDUCIR LA IMPOSICIÓN DE LOS INGRESOS QUE GENERA. En Francia, el fondo de comercio (Goodwill) no puede amortizarse y los ingresos que genera (cánones) son plenamente imponibles. El grupo pretende reducir la imposición «consolidada» al amortizar el fondo de comercio («goodwill») en el extranjero y deducir los cánones pagados en Francia. Medidas: Contexto de las medidas: 303 La sociedad francesa dispone de un intangible no amortizable que necesita para el ejercicio de su actividad. Vende dicho intangible a una filial extranjera creada e implantada específicamente en un país que permite la amortización de dicho intangible. La filial extranjera pone el activo a disposición de la sociedad francesa contra el pago de un canon que es deducible en Francia. En el extranjero, los cánones percibidos son compensados por la amortización no debiendo, pues, pagar tributación. En Francia, la sociedad deduce los cánones pagados. Para el grupo hay pues un ingreso por dos cargos. La ley francesa respecto de la amortización del fondo de comercio ha sido eludida. Medidas legales: Procedimiento calificado de «abuso de derecho» por intermedio de una entidad «ficticia»: el derecho francés permite cuestionar las operaciones realizadas con un fin exclusivamente tributario, es decir, las estructuras carentes de motivación económica, especialmente aquellas que se establecen por intermedio de sociedades extranjeras creadas especialmente para dicho montaje. Medidas administrativas: En este caso, la administración impugnará la deducción en Francia de los cánones pagados en el extranjero. Para poder proceder de esta manera es importante obtener la asistencia administrativa internacional para demostrar el carácter ficticio (la carencia de otras actividades económicas) de la estructura extranjera. Ejemplo M 1 CONVENIOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN, QUE PREVÉN TASAS REDUCIDAS O EXENCIONES A LOS PAGOS DE INTERESES, REGALÍAS Y GANANCIAS DE CAPITAL RESPECTO DE LAS PREVISTAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Utilización de sociedades interpuestas en países con Convenios para evitar la doble tributación con la única intención de obtener tasas reducidas de impuesto retenido y también erosionando la base del sujeto pagador. 304 Abuso de los Tratados Medidas Contexto de las medidas: Empresas residentes en países con los que no se tiene Convenio para evitar la doble imposición o que lo tienen pero el impuesto es muy caro e inclusive de residentes del mismo país del sujeto pagador constituyen una sociedad en un país con el que se tiene celebrado un Convenio para evitar la doble imposición y el impuesto a los ingresos del exterior es bajo, de esta forma perciben el ingreso a través de la mencionada sociedad interpuesta, aplicando los beneficios de dichos Convenios. Se ha detectado que el mejor país para estos efectos es Suiza, seguido de Países Bajos y Luxemburgo. Medidas legales: Como se puede apreciar el esquema produce consecuencias tanto en las deducciones del sujeto pagador como en obtener tasas de retención reducidas para el residente en el extranjero. Las medidas desde el punto de vista de la deducción se trataran más adelante a propósito de figuras más específicas. Desde la perspectiva de la tasa de retención, la cual se prevé precisamente en el Tratado y que mediante una Ley no se podría limitar, por tratarse dicho Convenio de una norma especializada respecto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los propios Convenios han establecido reglas al respecto. México tiene algunas acordados conceptos dentro de sus convenios que constituyen verdaderas reglas anti-abuso, como lo es, la figura del “beneficiario efectivo”. Adicionalmente, en los Comentarios al Modelo de la OCDE México se reservo su posición para considerar que las tasas reducidas previstas por los Convenios no serán aplicables en aquellos casos en los cuales los ingresos provengan de operaciones que se hicieron con la única intención de obtener un beneficio del Convenio. Adicionalmente, en algunos Convenios México ha pactado cláusulas que se conocen como de “limitación de beneficios”, en este sentido destaca la pactada con los Estados Unidos de América que señala expresamente en el artículo 17 del Convenio para evitar la doble imposición lo siguiente: “LIMITACION DE BENEFICIOS 1. Una persona que sea residente de un Estado Contratante y que obtenga rentas procedentes del otro Estado Contratante tiene derecho, conforme al presente Convenio, a los beneficios fiscales en este otro Estado Contratante sólo cuando dicha persona: 305 a) sea una persona física; b) sea un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas o una de sus entidades locales; c) realice actividades empresariales en el primer Estado (distintas a la realización o manejo de inversiones, salvo que estas actividades sean de banca o de seguros realizadas por bancos o compañías de seguros) y las rentas obtenidas del otro Estado Contratante se obtengan en relación con dichas actividades empresariales o sean accesorias a estas actividades; d) sea (i) una sociedad cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido situado en cualquiera de los Estados; (ii) una sociedad que sea totalmente propiedad, directa o indirectamente, de un residente de este Estado Contratante cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido situado en cualquiera de los Estados; o (iii) una sociedad que sea A) totalmente propiedad, directa o indirectamente, de residentes de cualquier país que sea parte del Tratado de Libre Comercio de Norteamérica (TLC) cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido; y B) totalmente propiedad en más del 50 por ciento, directa o indirectamente, de residentes de cualquier Estado Contratante cuya clase principal de acciones se negocie sustancial o regularmente en un mercado de valores reconocido situado en dicho Estado; e) una entidad con fines no lucrativos (incluidos los fondos de pensiones o fundaciones privadas) que, en virtud de dicha condición, esté generalmente exenta del impuesto sobre la renta en el Estado Contratante en el que resida, siempre que más de la mitad de los beneficiarios, miembros o participantes, de dicha organización, si los hubiere, tengan derecho a los beneficios del presente Convenio de conformidad con el presente Artículo; f) una persona que satisfaga las siguientes condiciones: (i) más del 50 por ciento de la participación en los beneficios de 306 dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 50 por ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas con derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); y (ii) menos del 50 por ciento de las rentas brutas de dicha persona se utlice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); o g) una persona que solicite los beneficios conforme al Artículo 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 11-A (Impuestos sobre Sucursales) o 12 (Regalías) que satisfaga las siguientes condiciones: (i) más del 30 por ciento de la participación en los beneficios de dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 30 por ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un Estado Contratante y que tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); (ii) más del 60 por ciento de la participación en los beneficios de dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 60 por ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un país que sea parte del TLC; y (iii) A) menos del 70 por ciento de las rentas brutas de dicha persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d), o e); y B) menos del 40 por ciento de las rentas brutas de dicha persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e), ni sean residentes de un país que sea parte del TLC. Un residente de un país que sea parte del TLC sólo se considera que tiene una participación en los beneficios (o acciones) conforme al subinciso (ii) del inciso g), cuando este país tenga un convenio amplio en materia de impuestos sobre la renta con el Estado Contratante del cual proceden las rentas, y siempre que el dividendo, el beneficio o renta sujeta al impuesto sobre sucursales o el pago de intereses o regalías, respecto del cual se solicitan los beneficios del presente Convenio, estuviera sujeto a 307 una tasa de impuesto, conforme a dicho convenio amplio, que no sea menos favorable que la tasa de impuesto aplicable a dicho residente conforme al Artículo 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 11A (Impuestos sobre Sucursales) o 12 (Regalías) del presente Convenio. 2. Sin embargo, una persona que no tenga derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a las disposiciones del párrafo 1 podrá demostrar a las autoridades competentes del Estado del que proceden las rentas su derecho a los beneficios del Convenio. Para tal efecto, uno de los factores que las autoridades competentes tomarán en consideración será el hecho de que el establecimiento, constitución, adquisición y mantenimiento de dicha persona y la realización de sus actividades no ha tenido como uno de sus principales propósitos el obtener algún beneficio conforme a este Convenio.” Medidas Administrativas Realmente no hay una medida administrativa especifica para estos casos, sin embargo, es preciso mencionar que la legislación mexicana prevé la obligación de presentar información anualmente en relación con los pagos que se hacen a residentes en el extranjero, señalando si la tasa aplicada es la prevista en un Convenio, esta información es muy importante y nos da a conocer todos los sujetos preceptores de ingresos que solicitan la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, y resulta indicador importante para seguimiento y análisis. Ejemplo M 2 FRAGMENTACIÓN DE ACTIVIDADES. Normas relativas a la constitución de establecimientos permanentes tanto de la el Impuesto sobre la Renta como de los Convenios para evitar la doble imposición. Fragmentación de las actividades realizadas por un residente en el extranjero, para considerar sólo unas como supuestos de constitución de establecimiento permanente y otras no. Medidas Contexto de las medidas un residente en el extranjero con actividades en otro país, fracciona las mismas a través de diversos contratos, inclusive con sujetos distintos (partes relacionadas), para no constituir establecimiento permanente en el país o no constituirlo por todas las acciones de una misma actividad, así busca que los 308 supuestos que son excepción para constituir establecimiento permanente como lo es el almacenaje o la entrega, se contraten por separado para que por lo menos esos no tengan establecimiento permanente, y en la venta utilizan otras figuras, fraccionando con esto la actividad, que si se analizara uniformemente se tendría sin lugar a dudas presencia a grado de establecimiento permanente, ya que se almacena, entrega y vende en el otro país. Medidas legales No existe una disposición legal específica dentro de la normativa mexicana (hay una regla para el caso de establecimiento permanente por construcción, en donde se señala que en el caso de subcontratación de servicios se debe de considerar el término que ocupen todas las empresas subcontratadas se adicionara al del residente en el extranjero), sin embargo consideramos que esta problemática con las disposiciones vigentes permite a la autoridad fiscal mexicana determinar la existencia de un establecimiento permanente al residente en el extranjero por toda la actividad, al observar toda la operación en conjunto o integralmente. La problemática se presenta en su detección, ya que no se ve al establecimiento permanente nunca, sino que al fragmentar la operación, la empresa sólo se observa a tres o más contratistas del residente en el extranjero cuya identificación puede ser muy compleja. Medidas administrativas No se tienen medidas administrativas específicas, la detección de estas operaciones se obtiene normalmente de las consultas y solicitudes de autorización que hacen los residentes en el extranjero o los residentes en el país que prestan los servicios al residente en el extranjero que se presentan en el área jurídica internacional de la Administración Tributaria. Ejemplo M 3 FUSIONES Y ESCISIONES La legislación de fusiones y escisiones, a través de la cual, en algunas operaciones se considera que no hay enajenación. Simulación de una fusión para efectivamente transmitir un bien a otro sujeto. Medidas Contexto de las medidas No se transmite la propiedad de un bien, sino por el contrario se fusiona y se escinde a una compañía que tiene en propiedad el bien sujeto a enajenar, como lo podían ser acciones. 309 Medidas legales A partir del 1 de enero de 2004, se establecieron reglas más estrictas para la practica de fusiones y escisiones en México, en las cuales no se considere que hay enajenación de bienes, por otro lado, en el caso de que no se cumplan los requisitos que señalan las disposiciones se considerará que hay enajenación. Expresamente señala el artículo 14-B lo siguiente: “14-B. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, fracción IX, de este Código, se considerará que no hay enajenación en los siguientes casos: I. En el caso de fusión, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos: a) Se presente el aviso de fusión a que se refiere el Reglamento de este Código. b) Que con posterioridad a la fusión, la sociedad fusionante continúe realizando las actividades que realizaban ésta y las sociedades fusionadas antes de la fusión, durante un período mínimo de un año inmediato posterior a la fecha en la que surta efectos la fusión. Este requisito no será exigible cuando se reúnan los siguientes supuestos: 1. Cuando los ingresos de la actividad preponderante de la fusionada correspondientes al ejercicio inmediato anterior a la fusión, deriven del arrendamiento de bienes que se utilicen en la misma actividad de la fusionante. 2. Cuando en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la fusionada haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionante, o esta última haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionada. No será exigible el requisito a que se refiere este inciso, cuando la sociedad que subsista se liquide antes de un año posterior a la fecha en que surte efectos la fusión. c) Que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, presente las declaraciones de impuestos del ejercicio y las informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales les correspondan a la sociedad o sociedades fusionadas, correspondientes al ejercicio que terminó por fusión. II. En escisión, siempre que se cumplan los requisitos siguientes: 310 a) Los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas, sean los mismos durante un período de tres años contados a partir del año inmediato anterior a la fecha en la que se realice la escisión. Para los efectos del párrafo anterior, no se computarán las acciones que se consideran colocadas entre el gran público inversionista de conformidad con las reglas que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria y siempre que dichas acciones hayan sido efectivamente ofrecidas y colocadas entre el gran público inversionista. Tampoco se consideran colocadas entre el gran público inversionista las acciones que hubiesen sido recompradas por el emisor. Tratándose de sociedades que no sean por acciones se considerará el valor de las partes sociales en vez de las acciones con derecho a voto, en cuyo caso, el 51% de las partes sociales deberá representar, al menos, el 51% de los votos que correspondan al total de las aportaciones. Durante el período a que se refiere este inciso, los accionistas de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto o los socios de por lo menos el 51% de las partes sociales antes señaladas, según corresponda, de la sociedad escindente, deberán mantener la misma proporción en el capital de las escindidas que tenían en la escindente antes de la escisión, así como en el de la sociedad escindente, cuando ésta subsista. b) Que cuando desaparezca una sociedad con motivo de escisión, la sociedad escindente designe a la sociedad que asuma la obligación de presentar las declaraciones de impuestos del ejercicio e informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales le correspondan a la escindente. La designación se hará en la asamblea extraordinaria en la que se haya acordado la escisión. Cuando dentro de los cinco años posteriores a la realización de una fusión o de una escisión de sociedades, se pretenda realizar una fusión, se deberá solicitar autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a dicha fusión. En este caso para comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos en este artículo, los contribuyentes estarán a lo dispuesto en las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria. Para los efectos de este artículo, no se incumple con el requisito de permanencia accionaria previsto en el mismo, cuando la transmisión de propiedad de las acciones sea por causa de muerte, liquidación, adjudicación judicial o donación, siempre que en este último caso se cumplan los requisitos 311 establecidos en la fracción XIX del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. No será aplicable lo dispuesto en este artículo cuando en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se le otorgue a la escisión el tratamiento de reducción de capital. En los casos en los que la fusión o la escisión de sociedades formen parte de una reestructuración corporativa, se deberá cumplir, además, con los requisitos establecidos para las reestructuras en la Ley del Impuesto sobre la Renta. En los casos de fusión o escisión de sociedades, cuando la sociedad escindente desaparezca, la sociedad que subsista, la que surja con motivo de la fusión o la escindida que se designe, deberá, sin perjuicio de lo establecido en este artículo, enterar los impuestos correspondientes o, en su caso, tendrá derecho a solicitar la devolución o a compensar los saldos a favor de la sociedad que desaparezca, siempre que se cumplan los requisitos que se establezcan en las disposiciones fiscales. En las declaraciones del ejercicio correspondientes a la sociedad fusionada o a la sociedad escindente que desaparezcan, se deberán considerar todos los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas; el importe total de los actos o actividades gravados y exentos y de los acreditamientos; el valor de todos sus activos o deudas, según corresponda, que la misma tuvo desde el inicio del ejercicio y hasta el día de su desaparición. En este caso, se considerará como fecha de terminación del ejercicio aquélla que corresponda a la fusión o a la escisión. Lo dispuesto en este artículo, sólo se aplicará tratándose de fusión o escisión de sociedades constituidas de conformidad con las leyes mexicanas”. Con la disposición transcrita se establecen mayores controles para circunscribir el efecto de no considerar que hay enajenación, a sólo aquellas fusiones y escisiones que no involucran una planeación fiscal, para lo cual se establecen diversos requisitos, como los son, entre otros, la obligación de que haya una permanencia accionaria de los mismos socios antes y después de la escisión, que se conserve la actividad a que se dedicaban las sociedad en una fusión, necesidad de solicitar autorización, cuando se realice una fusión después de una escisión u otra fusión. Medidas administrativas La propia disposición legal exige en algunos supuestos la necesidad de obtener una autorización para poder acceder al beneficio, asimismo la obligación de 312 presentar determinados aviso al registro federal de contribuyentes. Ejemplo M 4 INTERPONER ENTIDADES EN PAÍSES CON UNA BAJA TRIBUTACIÓN, PARA QUE A TRAVÉS DE ELLOS SE OBTENGAN INGRESOS QUE EN PRINCIPIO DEBIESEN SER PARA LOS RESIDENTES DEL PAÍS AFECTADO, PERO QUE LOS CONTRIBUYENTES PREFIEREN PARA DIFERIR EL MOMENTO DE ACUMULACIÓN EN EL MENCIONADO PAÍS La existencia de países de baja tributación. Utilización de entidades interpuestas en países de baja tributación. Medidas Contexto de las medidas: Los contribuyentes que reciben ingresos del exterior, o peor aún que tratan de disminuir su renta gravable en su país de residencia, constituyen sociedades en un país con baja tributación, incluso en aquellos donde se tiene celebrado algún Convenio para evitar la doble imposición, y a través de dicha sociedad obtienen los ingresos que en principio les correspondería recibir a ellos directamente, o inclusive y más agresivamente hacen pagos a los mismos disminuyendo la base de su país de residencia. Medidas legales: México cuenta con una legislación anti-diferimiento para estos casos, la cual esta prevista en los artículos 212 a 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la cual esencialmente establece que ante la presencia de estas entidades, los contribuyentes deberán acumular anticipadamente los ingresos obtenidos a través de la sociedad interpuesta. Medida administrativas Asimismo, la propia legislación establece la obligación de presentar una declaración informativa a través de la cual los contribuyentes deben de informar de los ingresos que reciben de esos regimenes preferenciales. Ejemplo M 5 ESCISIÓN Y TRASLADO DE SOCIEDADES MEXICANAS 313 NORMAS TRIBUTARIAS QUE DETERMINAN LA CONSIDERANDO LA SEDE DE DIRECCIÓN EFECTIVA. NORMAS LEGALES QUE DIRECCIÓN EFECTIVA. RESIDENCIA FACILITAN EL CAMBIO DE SEDE DE TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN QUE OTORGAN MAYORES BENEFICIOS TRIBUTARIOS O INCLUSO EXENCIÓN DE IMPUESTO A UN RESIDENTE EN EL EXTRANJERO. DISLOCACIÓN DE LAS SEDES DE DIRECCIÓN EFECTIVA Y DE LA RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA. Medidas Contexto de las medidas: Como es de explorado derecho, al amparo del principio de renta mundial, los residentes de un determinado Estado se encuentran obligados a tributar en ese Estado por todos los ingresos que obtengan, sin importar el lugar de donde dichos ingresos tengan su fuente. Al contrario, por los ingresos que obtenga un residente de un Estado, provenientes de otro Estado, sólo estarán gravados si los mismos se consideran que tienen su fuente de riqueza en dicho país, es muy frecuente que por cuestiones de política de ingresos se excluyan de fuente de riqueza a determinados ingresos que provienen de un país, ya sea en la legislación del propio país de la fuente o en Convenios internacionales. Es precisamente la distinción anterior la que provoca que, algunos contribuyentes que son residentes de un país determinado, muevan su residencia a otro país, para que de esta forma ya no sean gravados bajo el criterio de residencia sino el de fuente con los beneficios que pudieran existir bajo este criterio, como lo sería la aplicación de un Convenio internacional. Las estrategias adoptadas para llevar a cabo la dislocación de las sedes de dirección efectiva se realizan a través de escisiones de sociedades mexicanas trasladando una sociedad al extranjero especialmente a países con una baja carga tributaria, pero que tienen celebrado convenio con México, o a través de la constitución de sociedades mexicanas directamente en dichos países, únicamente estableciendo ahí su sede de dirección efectiva. Medidas legales: Para tales efectos México ha establecido un “exit tax” en el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que consiste en gravar como si se hubiera liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia, y con ello deja de tributar por la enajenación de los activos que son de su propiedad, perdiendo el 314 país la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el criterio de residencia. Asimismo, mediante los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se han establecido medidas adicionales con el objeto de gravar las operaciones que se efectúan a residentes en países considerados como Regímenes Fiscales Preferentes. Medidas administrativas: • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos efectuados al extranjero. Ejemplo M 7 NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS POR CONCEPTO DE REGALÍAS EFECTUADOS A PARTES RELACIONADAS UBICADAS EN REGÍMENES FISCALES PREFERENTES, PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. TRASLADO DE LOS INTANGIBLES PROPIEDAD DE UNA SOCIEDAD MEXICANA, A UNA PARTE DE RELACIONADA UBICADA EN UN RÉGIMEN FISCAL PREFERENTE. TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES Medidas: Contexto de las medidas: Se ha observado en la práctica que se reubican en el extranjero intangibles desarrollados en el país, especialmente a empresas relacionadas ubicadas en países de baja imposición fiscal. Lo anterior, normalmente a través de un cambio de residencia fiscal de las empresas a consecuencia del cambio de la sede de dirección efectiva. El efecto que se pretende lograr es que el país originario de la residencia (normalmente de alta imposición) genere una deducción para reducir su utilidad. El tema no es aislado, ya que se encuentra sumamente vinculado con la transferencia de intangibles, los pagos por concepto de asistencia técnica y sobre todo la manipulación de precios de transferencia. 315 Medidas legales: Al respecto México ha introducido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta lo que se conoce como el “exit tax”, que consiste en gravar como si se hubiera liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia, y con ello deja de tributar por la enajenación de los activos que son de su propiedad, perdiendo el país la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el criterio de residencia. Asimismo, siguiendo los lineamientos de la OCDE ha implementado una legislación en materia de precios de transferencia, contenida en los artículos 86 fracciones XV, XVI y XVII, 215, 216, 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Adicionalmente, mediante los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se han establecido medidas adicionales con el objeto de gravar las operaciones que se efectúan a residentes en países considerados como Regímenes Fiscales Preferentes. Medidas administrativas: • • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos por concepto de regalías efectuados al extranjero. Emisión de un criterio indebido. Ejemplo M 9 NORMAS TRIBUTARIAS QUE ESTABLECEN LA TASA IMPOSITIVA PARA LOS PAGOS EFECTUADOS A ARTISTAS EXTRANJEROS POR ESPECTÁCULOS DESARROLLADOS. SE ESTABLECEN DIFERENTES CONCEPTOS DE PAGOS A ARTISTAS RESPECTO DE UN MISMO EVENTO POR TALENTO ARTÍSTICOS, PRODUCCIÓN, ARRENDAMIENTO, ETC. FRAGMENTACIÓN DE PAGOS A ARTISTAS. Medidas: Contexto de las medidas: En la contratación de artistas, se establecen contratos fragmentados, mediante los cuales, se paga por la celebración del evento al artista bajo diferentes conceptos como pueden ser los de promoción, producción, arrendamiento, comisiones, etc., constituyendo el concepto de talento artístico el de menor 316 cuantía, aprovechando los beneficios previstos en los tratados. Medidas legales: De conformidad con el artículo 203 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se considera que los ingresos que obtengan los Artistas o Deportistas se considerarán de fuente de riqueza en territorio nacional cuando la actividad se desarrolle dentro del país. El mismo artículo 203 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que “Se consideran incluidos en los servicios prestados por un residente en el extranjero relacionados con la presentación de los espectáculos públicos, aquellos que estén destinados a promocionar dicha presentación, incluyendo las actividades realizadas en territorio nacional como resultado de la reputación que tenga el residente en el extranjero como artista o deportista”, asimismo, formarán parte de los ingresos por actividades artísticas o deportivas “los ingresos que obtengan residentes en el extranjero que presten servicios, otorguen el uso o goce temporal de bienes o enajenen bienes, que se relacionen con la presentación de los espectáculos públicos, artísticos o deportivos”. Los Tratados para evitar la doble tributación celebrados por México contemplan el gravamen a artistas y deportistas, en cuyo caso se contempla que los servicios relacionados con la presentación del artista o deportista también serán gravados bajo el mismo concepto, inclusive cuando los mismos sean percibidos por terceros, a menos que exista prueba fehaciente de que no existe relación alguna entre los artistas o deportistas y los terceros que perciben el ingreso. Medidas administrativas: • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscald Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos por concepto de artistas efectuados al extranjero. Ejemplo M 10 DEDUCCIONES POR ASISTENCIA PRESTADOS (DIVIDENDOS FICTOS). TÉCNICA Y SERVICIOS NO LAS SUBSIDIARIAS DE TENEDORAS EXTRANJERAS REALIZAN PAGOS RECURRENTES DERIVADOS DE SERVICIOS Y ASISTENCIA TÉCNICA NO PRESTADOS. Normas tributarias que autorizan la deducción de pagos por concepto de asistencia técnica y servicios efectuados al extranjero, para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta. 317 Medidas: Contexto de las medidas: Una forma para distribuir dividendos de subsidiarias mexicanas a favor de sus tenedoras extranjeras, que representen deducciones para determinar el impuesto, se genera a través de la prestación de servicios y asistencia técnica ficticios por parte de la tenedora, soportados mediante contratos que establecen pagos fijos durante el ejercicio fiscal, (mensuales, semestrales, etc.) determinados sobre bases poco tangibles y carentes de soporte documental. Medidas legales: El artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla los requisitos necesarios para que un gasto sea deducible, entre los cuales encontramos los siguientes: • • • Que el gasto sea estrictamente indispensable para el desarrollo de las actividades del contribuyente. Que se realice la retención correspondiente al pago cuando dicho pago se efectúe a un residente en el extranjero. Que en el caso de asistencia técnica, la persona que preste dicha asistencia cuente con los elementos técnicos propios para ello, que se presten en forma directa y no a través de terceros y que no consista en la simple posibilidad de obtenerla, sino en servicios que efectivamente se lleven a cabo. Medidas administrativas: • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos efectuados al extranjero. Ejemplo M 11 NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS POR CONCEPTO DE INTERESES, PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. EMPRESAS MULTINACIONALES QUE REALIZAN PAGOS A SUS PARTES RELACIONADAS EN EL EXTRANJERO POR CONCEPTO DE INTERESES QUE REPRESENTEN OTRO CONCEPTO EN AQUEL PAÍS, COMO LO SERÍAN DIVIDENDOS. Abuso en el tratamiento fiscal distinto para un mismo ingreso (híbridos). Medidas: 318 Contexto de las medidas: Constituye una entidad transparente a través de aportaciones de capital realizadas por una entidad residente en el extranjero. La entidad transparente a su vez, con dichos fondos, otorga financiamiento a una entidad residente en territorio nacional, la cual se obliga a efectuar pagos por concepto de intereses, sin embargo los ingresos por concepto de intereses recibidos por la entidad transparente que tendrían el carácter de dividendos a favor de la entidad residente en el extranjero, no se distribuirían inmediatamente, por lo que se difiere el pago del impuesto causado. Medidas legales: En este sentido, el artículo 92 del mismo ordenamiento señala, entre otras cosas, que los intereses que se deriven de créditos otorgados a personas morales por personas residentes en México o en el extranjero, que sean partes relacionadas de la persona que paga el crédito, tendrán el tratamiento fiscal de dividendos cuando dichos intereses provengan de créditos respaldados, los cuales se definen como las operaciones por medio de las cuales una persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporciona efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en primer lugar o a una parte relacionada de ésta. Al respecto, los Tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, contemplan la limitación de los beneficios incluidos en dichos tratados, pues señala que no serán aplicables cuando se hayan concertado con el objetivo de tomar ventaja del beneficio contenido en dichos Tratados. Asimismo, el artículo 205 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que tratándose de ingresos gravados por el Título V de dicho ordenamiento legal, percibidos por entidades residentes en regímenes fiscales preferentes, estarán sujetos a una tasa del 40% sobre dichos ingresos. Medidas administrativas: • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos efectuados al extranjero. Ejemplo M 12 NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA INTERESES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. DEDUCCIÓN DE 319 SIMULACIÓN DE UNA OPERACIÓN DE PRÉSTAMO OCULTANDO UNA VERDADERA CAPITALIZACIÓN DE FILIALES DE EMPRESAS EXTRANJERAS EN MÉXICO. SUBCAPITALIZACIÓN. Medidas Contexto de las medidas: En el caso de México algunos contribuyentes han utilizado las operaciones de endeudamiento, como un instrumento para disminuir indebidamente la base del impuesto sobre la renta o reubicar las utilidades fiscales de una empresa a otra, sobretodo en jurisdicciones con una carga fiscal menor a la aplicable en México. El problema de la capitalización delgada, está íntimamente vinculado al de la relación entre el capital y la deuda de una subsidiaria en un país determinado. La presente situación no es privativa de aquellas empresas que son partes relacionadas, pero es en este caso, sin lugar a dudas, en el cual las empresas lo hacen como una planeación fiscal en la que generan una deducción en sus subsidiarias, obteniendo el rendimiento esperado de dicha inversión, mediante el cobro de un interés, y no por la obtención de dividendos. Medidas legales: La OCDE a través de los Comentarios al Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio establece la posibilidad de aplicar las reglas de capitalización delgada establecidas en la legislación interna de los países, para efecto de la adecuada interpretación y aplicación de los Convenios Fiscales. A partir del 2005, México cuenta con una legislación específica en materia de capitalización delgada, la cual señala, entre otros supuestos, que no serán deducibles los intereses que se paguen a partes relacionadas residentes en el extranjero, que deriven de créditos que sean tres veces mayores al capital contable de la sociedad pagadora. Asimismo el artículo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece la limitación de la deducción de los intereses a cargo de los contribuyentes, que provengan de capitales tomados en préstamo otorgados por su partes relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero cuando el contribuyente tenga una o más partes relacionadas residentes en el extranjero. Medidas administrativas: • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos por concepto de intereses efectuados a partes relacionadas residentes en el extranjero. 320 Ejemplo M 13 FINGIR SERVICIOS NO PRESTADOS, UTILIZACIÓN DE DOCUMENTACIÓN APÓCRIFA. Normas tributarias cuyo objetivo es establecer la forma en que se lleva a cabo el prorrateo de los gastos deducibles del establecimiento permanente respecto a su casa matriz. Abuso en el prorrateo de gastos en el Establecimiento Permanente. Medidas Contexto de la medidas: En materia de establecimientos permanentes una forma de reducir la base impositiva en perjuicio del país de la fuente, es mediante la prorrata de gastos deducibles que hace la casa matriz en perjuicio del establecimiento permanente, lo anterior es una practica muy común cuyo principal problema consiste en conocer el método por virtud del cual realizan el prorrateo y analizar si el mismo es consistente respecto a otros ejercicios y respecto a otros establecimientos permanentes, adicionalmente se enfrenta la posible falta de suministro de información con los países en donde reside la matriz del establecimiento permanente. Medidas legales: A efectos de determinar cuales son la deducciones consideradas por los establecimientos permanentes en estudio, México ha establecido en el artículo 30 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que tratándose de personas morales residentes en el extranjero, así como de cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o varios establecimientos permanentes en México podrán efectuar las deducciones que correspondan a las actividades del establecimiento permanente, ya sea las erogadas en México o en cualquier otra parte, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dicha Ley y en su Reglamento. Asimismo, establece que cuando las personas a que se refiere el párrafo anterior, residan en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación, se podrán deducir los gastos que se prorrateen con la oficina central o sus establecimientos, siempre que tanto la oficina central como el establecimiento, en el que se realice la erogación, residan también en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación y tenga un acuerdo amplio de intercambio de información y además se cumpla con los requisitos que al efecto establezca el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 321 Medidas administrativas: • • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal. Obligatoriedad de presentar una declaración informativa. Uso de los Acuerdos de Intercambio de Información. 322 III. EJEMPLOS CORRESPONDIENTES A LA MANIOBRA “SUB-SOBRE FACTURACIÓN” 323 Ejemplo A 4 FIJACION INAPROPIADA DE LAS CONTRAPRESTACIONES OPERACIONES INTERNACIONALES PACTADAS POR INTERPOSICION DE SUJETOS INTERNACIONALE TRIANGULACION DE OPERACIONES Descripción del contexto Para evaluar los perjuicios de esta maniobra cabe señalar que 7 empresas durante 5 años vendieron 22.000 millones de dólares, e ingresaron al fisco en concepto de impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una relación de 0,09 % aproximadamente, cuando en el resto de la economía argentina durante similar período esa relación es del 1,6%. Además, para conocer la magnitud del problema basta mencionar que durante ciertos períodos el 90% de las exportaciones primarias tradicionales de Argentina se documentaron con sujetos radicados en paraísos fiscales. Descripción de la maniobra La triangulación de operaciones, generalmente se produce cuando en una transacción comercial se interpone uno o más países de baja o nula tributación fiscal, comúnmente llamados “paraísos fiscales”. Así, a través de cierta planificación fiscal, un grupo económico logra reducir su base imponible sujeta a impuesto. En el caso más simple podríamos decir que la operatoria se instrumenta a través de un grupo económico que realiza operaciones comerciales internacionales, donde por un lado la mercadería exportada tiene un destino (A2 o 3°) y la facturación de la operación, antes de llegar a ese destino (A2 o 3°) pasa por otro (A1). PAIS 1 PAIS 2 Mercadería (A) PAIS 3 (A2) ó 3° Facturación $100 (A1) Paraíso Fiscal $140 324 En esta operatoria simple, si el producto exportado tiene un valor de mercado de $120, la empresa (A) radicada en el país1 vende subfacturando hacia el país 2 a la empresa (A1), quien lo exporta al país 3 sobrefacturándolo. Esto permite que de tratarse de un grupo económico el mismo se beneficie mediante la subfacturación al exportar y la sobrefacturación al importar. Partiendo de una situación más compleja, la facturación de la operación comercial puede tener mayores destinos para burlar a la Administración Fiscal tratando que la operatoria se diluya, incluso puede volver a entrar en el país del cual salió originalmente PAIS 1 PAIS 2 Costo $95 Mercadería (A) PAIS 3 PAIS 4 PAIS 5 (A2) o 3° (C) Paraíso Fiscal Facturación $100 (A1) Paraíso Fiscal $135 $ 130 (B) $145 TRADER (B1) $150 Así, en este caso, podemos ver que la facturación de la operación tiene un amplio recorrido intentando burlar la transacción en su conjunto, incluso volviendo a entrar al país de origen (país1) a una empresa (B) que puede figurar como independiente de la anterior (A), y por otro lado la mercadería sale directamente a una empresa vinculada de (A) o a un tercero independiente. En cuanto a los resultados generados por esta operatoria, vemos que las empresas (A) y (B) trasladan gran parte de la ganancia a las empresas situadas en paraísos fiscales. Es decir que la empresa (A) gana $5 a favor de la empresa (A1) –ubicada en un paraíso fiscal- que gana $30, y la empresa (B1) gana $5 y la (B) pierde $5, en favor del “trader” (T) que gana $15. Por otro lado, se muestra que la empresa (A) está subfacturando su precio de venta dado que el mismo producto que vende a $100 a la empresa (A2), podría haberlo vendido a $145 como lo hiciera la empresa (B), es decir que ambas – 325 empresa (A) y (A2)-, se benefician por disminuir su base imponible al subfacturar la exportación y al sobrefacturar la importación. Estas situaciones son las que se verificaron en los hechos en las ventas de commodities tradicionales del país, dando lugar a la detección de importantes diferencias a favor del fisco, las cuales se encuentran en discusión administrativa. Medidas Contexto de las medidas Regulaciones sobre precios de transferencia Medidas legales A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las operaciones concertadas desde el 31-12-98-, se modifica, entre otras, la ley del impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE. A partir de las fiscalizaciones realizadas en las que se detectaron importantes triangulaciones de operaciones se modificó la ley introduciendo un nuevo método de precios de transferencias que será explicado cuando se trate el tema de manipulación de precios de transferencia. Ejemplo A 4 FIJACION INAPROPIADA DE LAS CONTRAPRESTACIONES OPERACIONES INTERNACIONALES PACTADAS POR INTERPOSICION DE SUJETOS INTERNACIONALE Medidas Contexto de las medidas Regulaciones sobre precios de transferencia Medidas legales A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las operaciones concertadas desde el 31-12-98-, se modifica, entre otras, la ley del 326 impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE. A partir de las fiscalizaciones realizadas en las que se detectaron importantes triangulaciones de operaciones se modificó la ley introduciendo un nuevo método de precios de transferencias que será explicado cuando se trate el tema de manipulación de precios de transferencia. Ejemplo A 5 DISMINUCION DE LAS RENTAS PASIVAS DE FUENTE EXTRANJERA QUEBRANTOS DE FUENTE EXTRANJERA EFECTO PATRIMONIAL DE LAS ARGENTINAS EN EL EXTERIOR PARTICIPACIONES SOCIALES En fiscalizaciones practicadas a personas físicas, titulares de sociedades por acciones ubicadas en países considerados de baja o nula tributación, se ha detectado la siguiente situación: - Los residentes locales atribuyen las rentas por el criterio de lo devengado, ya que resulta aplicable la normativa de la denominada “transparencia fiscal internacional”. - Las sociedades transparentes del exterior son propietarias de empresas argentinas. Además ostentan otras inversiones que originan rentas pasivas. - En los periodos analizados las empresas locales tuvieron quebrantos contables significativos, fundamentalmente por la devaluación del poder adquisitivo de la moneda local que originó importantes resultados negativos por exposición a la inflación. No obstante, de acuerdo a la normativa actual los ajustes por inflación no resultan deducibles en el impuesto a la renta. - Las sociedades del exterior reconocieron contablemente la pérdida originada por las empresas argentinas controladas, incluyendo el ajuste por inflación. Entonces, los ingresos pasivos obtenidos por otras inversiones pasivas son disminuidos por perdidas patrimoniales producidas por las sociedades argentinas, atento a que la empresa extranjera contabiliza los resultados de sus participaciones de acuerdo al método de valor patrimonial proporcional. 327 - Las personas físicas residentes incorporaron a su declaración los resultados pasivos expresados en el balance contable de la empresa transparente. Es decir, se constató que estos contribuyentes disminuyeron las rentas pasivas efectivamente obtenidas con los resultados negativos contables sufridos por las empresas del país. De haber detentado la participación en forma directa, es decir sin la interposición de la sociedad extranjera transparente, dicha deducción resultaría imposible en virtud a las normas y mecánica del impuesto a la renta local. En relación al presente caso, se realizó consulta a las áreas asesoras con el fin de determinar si dicha situación resulta impugnable teniendo en consideración la normativa vigente, en particular el artículo 165 (VI) 5 del decreto reglamentario, que impediría dicha deducción, en tanto sólo serían computables los quebrantos de fuente extranjera provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales funciones-, contra las utilidades netas de la misma fuente que provengan de igual tipo de operaciones. De esta forma, los fiscalizados sólo podrían haber deducido de los ingresos pasivos obtenidos por la sociedad extranjera los conceptos incluidos en las previsiones antes descriptas, entre las cuales no se incluye el efecto patrimonial de las participaciones argentinas (incluido el ajuste por inflación o incluso el propio impuesto a las ganancias soportado por las sociedades locales). Medidas Contexto de las medidas La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) grava las rentas de los residentes bajo el criterio de renta mundial, aplicando para los rendimientos por resultados pasivos obtenidos por sociedades por acciones ubicadas en países de baja o nula tributación cuyos accionistas sean residentes del país, las denominadas normas de “transparencia fiscal internacional”. Así, y para evitar el diferimiento del impuesto mediante la interposición de sociedades ubicadas en el exterior, las ganancias obtenidas en las condiciones descriptas en el párrafo anterior, originadas en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas similares, se imputarán por el criterio de lo devengado, cuando el criterio general para este tipo de renta es la imputación de los dividendos bajo el criterio de lo percibido. Medidas legales El artículo 133 de la ley del tributo establece que los resultados impositivos de los accionistas residentes en el país respecto de los resultados impositivos de las sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula 328 tributación, por las ganancias originadas en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas similares, se imputarán por el criterio de lo devengado. Asimismo, el artículo 148 define que dichos accionistas asignarán esos resultados impositivos de fuente extranjera, aun cuando los beneficios no les hubieran sido remesados ni acreditados en sus cuentas. No obstante aclara que dicha asignación no regirá respecto de los quebrantos de fuente extranjera atribuibles a dichos establecimientos y originados por la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los fondos comunes de inversión o instituciones que cumplan la misma función- los que, expresados en la moneda del país en el que se encuentran instalados, serán compensados en la forma dispuesta en el artículo 135. Dicho artículo 135 establece que, entre otros, las sociedades por acciones ubicadas en paises de baja o nula tributación sólo podrán imputar los quebrantos de fuente extranjera provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales funciones-, contra las utilidades netas de la misma fuente que provengan de igual tipo de operaciones. Aclara, además, que los accionistas residentes no podrán computar otros quebrantos de fuente extranjera. Al respecto, el Art. 165 (VI).5 del Decreto Reglamentario (DR N° 1344/98) expresa que los sujetos residentes en el país que sean accionistas de sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación, que deban tributar el impuesto correspondiente a sus rentas pasivas de acuerdo a los criterios de imputación y asignación de ganancias de acuerdo a las normas de transparencia fiscal internacional, sólo podrán computar los quebrantos de fuente extranjera originados en la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas partes de los fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales funciones-, atribuibles a operaciones realizadas por dichas sociedades, contra las ganancias netas de la misma fuente derivadas de igual tipo de operaciones realizadas por esas sociedades. Aclara finalmente, que con la excepción recién enunciada, dichos accionistas no podrán computar contra las rentas pasivas que deban declarar, ningún otro quebranto de fuente extranjera atribuible a operaciones realizadas por la sociedad del exterior Medidas administrativas No han sido previstas medidas administrativas para la situación que se plantea en el ejemplo. Ejemplo B 5 329 INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES BASE (TRADING Y PRESTADORAS DE SERVICIOS) Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Off-shore es el tipo de empresas constituidas para servir como holdings, empresas-base o empresas conductoras (conduit company).El término utilizado en lengua inglesa “base companies” (sociedades-base) encuentra semejanza con la designación alemana “basisgesells-chaften”, francesa “societés écran” o italiana “societá schermo” para indicar a las entidades interpuestas “off-shore” dedicadas a la re-facturación de bienes, servicios u operaciones con derechos efectuados en el mercado internacional y, también, a la generación de gastos financieros fiscalmente deducibles por la casa matriz y las filiales constituidas según regímenes de tributación normal. Las sociedades-base no se confunden con los “holdings”, dado que no tienen como objeto detentar en su activo la participación en otras empresas del grupo, incluyendo tener voz en su administración. Pero, evidentemente, ambas están dirigidas a acumular rendimientos y ganancias de capital en centros de competencia fiscal depredadores, en perjuicio del fisco de los países que poseen regímenes tributarios no “off-shore”. Las empresas de comercialización internacional son una especie de empresasbase re-facturadoras constituidas para comprar a precios subvaluados en el país exportador y revender a precios sobrevaluados en el país importador. Los bienes negociados se envían directamente del país de origen exportador al país importador, mientras que la operación documental es objeto de una refacturación en el régimen “off-shore”. Por medio de este esquema las ganancias tributables de la operación son desviadas desde el país exportador hacia la sociedad-base. 330 Ahora bien, las empresas prestadoras de servicios internacionales son entidades constituidas para substraer de la base tributaria de los fiscos “onshore”, mediante la generación de gastos fiscalmente deducibles a varias empresas del grupo, a través de la facturación de servicios técnicos y otros gastos deducibles en la sociedad-base. Medidas Contexto de las medidas Brasil posee una norma general anti-elusión, aunque la ley fiscal ordinaria todavía no estableció un procedimiento para evitar las situaciones de abuso. Medidas legales Brasil posee legislación que permite a la autoridad administrativa no considerar actos o negocios jurídicos realizados con la finalidad de disimular que se haya producido el factor generador del tributo o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, observando ciertos procedimientos a ser definidos por ley federal aún no otorgada. La legislación ordinaria brasileña desde 1997 somete a las reglas del precio de transferencia, a las operaciones de importación y exportación de bienes, servicios o derechos, efectuadas entre personas vinculadas o con cualquier persona localizada en un país con tributación más favorable. Medidas Administrativas Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central de Brasil. Obligatoriedad de efectuar la declaración de ajuste anual del Impuesto a las Ganancias que relaciona las importaciones y exportaciones sujetas al ajuste determinado por las reglas y métodos de la legislación del precio de transferencia. Ejemplo B 8 PRECIOS DE TRANSFERENCIA Se trata de la transferencia disimulada de ganancias imponibles al exterior, mediante la sobrevaluación de las importaciones o la subvaluación de las exportaciones efectuadas entre personas vinculadas y/o localizadas en países o dependencias con tributación más favorable. Se trata de un esquema usual en las empresas transnacionales. La facilidad de utilización del mismo deriva del hecho de que gran parte del comercio internacional se realiza entre sociedades o establecimientos del mismo grupo, lo que torna propicias las condiciones para transferir ganancias hacia aquellos regímenes que presentan 331 mayores ventajas. Los paraísos fiscales se encuentran especialmente bien posicionados para este esquema, dada la ausencia de tributación y su integración a los mercados internacionales. Medidas Contexto de las medidas Hace mucho que el modelo de convención fiscal de la OCDE relativo a ganancia y capital y el modelo de convención sobre doble tributación internacional de las Naciones Unidas permiten el control y los ajustes de precios de trasferencia a los países con base en las condiciones que prevalecen en el mercado, sin afectación de la vinculación (“arms-lenght”). En Brasil, el control de precios de transferencia fue introducido en 1997. Medidas legales La legislación brasileña expone las reglas de precios de trasferencia, control obligatorio de los precios efectuados tanto en operaciones entre personas vinculadas como en las operaciones con entidades localizadas en países con tributación más favorable, independientemente de toda vinculación. Los métodos brasileños para determinar el precio parámetro para el control de los precios efectuados por las empresas son semejantes a los tres métodos transaccionales propuestos por la OCDE: MÉTODOS BRASIL Equivalente OCDE IMPORTACIÓN PIC – precios independientes comparados CUP PRL – precio de reventa menos ganancia RPM CPL – costo de producción más ganancia CPM EXPORTACIÓN PVEX – precio de venta en las exportaciones CUP PVA – precio de venta mayorista en el país de destino restado, menos la ganancia RPM 332 PVV – precio de venta minorista en el país de destino restado, menos la ganancia RPM CAP – costo de adquisición o de producción más los impuestos y ganancia CPM Los métodos PIC y PVEX son análogos al método CUP (“Comparable Uncontrolled Price”); los otros métodos son semejantes a los métodos previstos por la OCDE. La legislación brasileña preestablece los márgenes de ganancia, los que pueden ser alterados por el contribuyente mediante comprobación hecha sobre la base de publicaciones, investigaciones o informes elaborados de acuerdo con la ley. La OCDE admite solamente el uso de márgenes de “arms-lenght”. En Brasil, los márgenes fijados sobre los precios de venta/costos son de 20% para el PRL (sin adecuación del valor), de 60% para el PRL (con agregación de valor), de 20% para el CPL, de 15% para el PVA, de 30% para el PVV y de 15% para el CAP. El procedimiento brasileño mantiene alguna semejanza con el adoptado por los “Advanced Pricing Agreement” (APA), por los que el contribuyente y el Fisco preestablecen márgenes de ganancia para las operaciones que se lleven a cabo. Sin embargo, en Brasil no hay un Acuerdo Previo de Precios (APA), tampoco “canasta de productos”. Medidas administrativas El contribuyente debe informar anualmente los métodos de los precios parámetros adoptados y los ajustes de precios de transferencia efectuados. Ejemplo C4 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE EVADIR EL PAGO DE TRIBUTOS. UTILIZACIÓN DE TRUST RELATIVOS A PLANES DE COBERTURA MÉDICA Y PREVISIONALES. Una sociedad canadiense o un individuo con actividad económica constituye un trust en un paraíso fiscal para el beneficio de un número limitado de sus empleados (a menudo accionistas, cónyuges y empleados clave). La sociedad/ individuo deduce como gastos los montos transferidos al trust . Medidas Medidas administrativas - Actualmente, estas operatorias están siendo cuestionadas sobre la base de que calificarían como trusts de cobertura médica y previsional, tal como es destacado en la interpretación realizada en el Boletín IT 85R2. 333 No se admiten gastos por la actividad y el ingreso es atribuido al fiduciante del trust. - Se está examinando la posibilidad de realizar requerimientos a personas cuyo nombre se desconoce con el fin de descubrir otros tipos de trusts que se valen de este esquema. Se está advirtiendo a los inspectores, a través de tareas de capacitación, de la utilización de este tipo de esquema con trusts radicados en el exterior. Ejemplo C 15 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. PÉRDIDAS RELACIONADAS CON TÍTULOS VALORES. Un contribuyente declara pérdidas inexistentes originadas en la venta de acciones en el Mercado Accionario de un país con el cual Canadá no tiene firmado un tratado. Obstáculos - Los intermediarios situados en los paraísos fiscales pueden proveer documentación apócrifa respecto a transacciones de títulos valores. - A menudo es difícil obtener información de otros países. Medidas Medidas administrativas - Las deducciones en cuestión están siendo comunicadas para su fiscalización. Ejemplo C 19 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS (INCOME STRIPPING). REFACTURACIÓN COBRAR). Y GENERACIÓN DE CRÉDITOS (CUENTAS A Un importador canadiense importa mercaderías de un tercero situado en Asia. Las mercaderías son enviados directamente a Canadá, pero la factura es emitida a nombre de una sociedad, constituida por el importador canadiense, 334 situada en un paraíso fiscal. La sociedad situada en el paraíso fiscal paga la mercadería al vendedor asiático al precio de mercado, pero factura un precio mayor al importador canadiense, derivando, consecuentemente, ganancias al exterior. Medidas Medidas legales - Se han realizado reformas a la legislación relativa a los ingresos derivados de la acumulación de bienes en el exterior (foreign accrual property income –FAPI-), a los efectos de controlar y desalentar la utilización de este tipo de esquema. Ejemplo C 25 ENTIDADES HÍBRIDAS "ESTRUCTURAS EN TORRE" Las “Estructuras en torre” a menudo sacan ventajas de las entidades híbridas que encuentran encuadramiento tanto en regímenes tributarios extranjeros como en el canadiense, con distintas consecuencias impositivas en ambos países. Por ejemplo, el régimen tributario de otro país puede consolidar las presentaciones impositivas, y/ o la denominada legislación “check the box” permite que una entidad híbrida pueda elegir su estructura legal en función de fines tributarios (asociaciones, sociedades, etc.). Medidas Medidas legales La CRA puede aplicar el párrafo 20(1)(C) del acápite antievasión 95(6) correspondiente a las normas anti-evasión, y las GAAR a los efectos de combatir el abuso de esquemas que involucran entidades híbridas. Ejemplo C 26 PRECIOS DE TRANSFERENCIA MANIPULACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE BIENES Y SERVICIOS. 335 Los precios a los cuales los servicios, bienes tangibles e intangibles son comercializados a través de la fronteras internacionales entre partes relacionadas, son manipulados inapropiadamente a los efectos de reducir las obligaciones tributarias. Medidas Medidas legales La legislación canadiense relativa a los precios de transferencia, contenida en la Sección 247 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Section 27 of the Income Tax Act) y detallada en las Series de Memorando de Precios de Transferencia presenta las siguientes características: - Adopta el principio de "arm´s length", y - Requiere que, a los fines impositivos, los términos y condiciones, acordados entre partes que no utilizan el principio "arm's length" en sus relaciones comerciales o financieras, son aquellos que se esperaría que acordarían las partes si hubiesen actuado teniendo en cuenta el principio mencionado . Esto asegura que los contribuyentes, que son miembros de un grupo que no utilizan el principio "arm's length", y se involucran en transacciones con otros miembros de tal grupo, declaran substancialmente el mismo monto de ingresos que declararían si hubieran realizado la operación teniendo en cuenta el principio mencionado. Ejemplo C 27 PRECIOS DE TRANSFERENCIA PAGOS POR ASISTENCIA TÉCNICA Loa pagos son realizados a un ente extranjero en razón a una asistencia técnica que probablemente no haya ocurrido, o fueron efectuados en una forma o por un valor determinado a los efectos de evadir el pago apropiado de impuestos canadienses. Medidas Medidas Legales La legislación canadiense relativa a los precios de transferencia, contenida en la Sección 247 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Section 27 of the Income Tax Act) y detallada en las Series de Memorando de Precios de Transferencia presenta las siguientes características: 336 - Adopta el principio de "arm´s length", y - Requiere que, a los fines impositivos, los términos y condiciones, acordados entre partes que no utilizan el principio "arm's length" en sus relaciones comerciales o financieras, son aquellos que se esperaría que acordarían las partes si hubiesen actuado teniendo en cuenta el principio mencionado Esto asegura que los contribuyentes, que son miembros de un grupo que no utilizan el principio "arm's length", y se involucran en transacciones con otros miembros de tal grupo, declaran substancialmente el mismo monto de ingresos que declararían si hubieran realizado la operación teniendo en cuenta el principio mencionado. Ejemplo CH 4 IMPUESTO ADICIONAL QUE GRAVA LAS RENTAS OBTENIDAS POR LOS BENEFICIARIOS DE ESTAS, SIN DOMICILIO NI RESIDENCIA EN CHILE. Ocultamiento de relación con destinatarios de regalías. Reconocimiento de gastos de regalías pagadas a personas relacionadas directa o indirectamente en el capital, control o administración sin domicilio ni residencia en el país, por sobre el límite establecido. Los pagos que se realicen por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se encuentran afectos a Impuesto Adicional con tasa del 30%. Si bien se establece que los pagos por regalías se encuentran afectas a la tasa del 30%, la ley dispuso, que para casos particulares, estos pagos no podrán exceder del 4% de los Ingresos percibidos o devengados por la ventas o servicios del giro, cuando dichos pagos se realicen a relacionados y la tasa de Impuesto del país de residencia del beneficiario de la Renta sea inferior al 30%. Los contribuyentes realizan pagos de regalías a empresas relacionadas, desconociendo la relación entre las partes con lo cual no le son aplicables las normas que establecen el límite del 4% de los ingresos. El artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los pagos que se realicen a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se encuentran afectas a una tasa del 30% de Impuesto Adicional. Sin embargo, en el artículo 31 N°12 del mismo cuerpo legal se establece un tope del 4% sobre los ingresos percibidos por la empresa cuando se trate de pagos por conceptos de regalías en general, remesadas a países que cuentan 337 con tasas de gravamen inferiores al 30% y en cuyo caso el beneficiario de la renta se encuentre relacionado directa o indirectamente en el capital, control o administración. El exceso que se determine respecto de gastos por concepto de uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, indicados en el inciso primero del Artículo 59° Ley sobre Impuesto a la Renta, a personas sin domicilio ni residencia en Chile relacionadas directa o indirectamente en el capital, control o administración y que en el país de residencia del beneficiario, la mencionada renta se grave con una tasa inferior al 30%; por sobre el límite del 4% de los ingresos percibidos o devengados por ventas o servicios del giro generados en el ejercicio respectivo, que establece el Artículo 31° N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estarán afectas con el 35% por concepto de gastos rechazados. Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de regalías tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague, distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta. De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para que un gasto se considere aceptado se deberá tratar de aquellos necesarios para producir la renta, entendiéndose por éstos, aquellos de carácter inevitables y obligatorios. Estos gastos deberán tener relación con el giro del negocio, no considerándose sólo la naturaleza del gasto, sino que además la razonabilidad del pago. Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior. Como forma de controlar que dichos pagos se hayan efectuado, el Servicio de Impuestos Internos instruye a través de la Circular N°61 del año 1997, las normas de acreditación con la cual los contribuyente pueden probar los pagos que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de regalías por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del 338 beneficiario de la renta, país de residencia, tipo de relación con el contribuyente nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del 2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de Marzo de cada año. Al mismo tiempo los contribuyentes, motivo de los ingresos percibidos, deben informar una vez al año el Formulario 22, registrando los ingresos totales obtenidos por la empresa durante el ejercicio comercial anterior. A su vez el Formulario 29 aporta la totalidad de las ventas realizadas por la empresa, ya sea, ventas nacionales, ventas exentas y exportaciones, por lo que es de gran utilidad cuando se pretende determinar el cálculo del 4% sobre los ingresos totales que dispone el artículo 31 N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ejemplo CH 29 RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA. SUBDECLARACIÓN DE RENTAS PROVENIENTES DESDE EL EXTERIOR POR PARTE DE CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO O RESIDENCIA EN CHILE. RENTAS PERCIBIDAS DESDE EL EXTERIOR LAS CUALES NO SON INCORPORADAS POR LOS CONTRIBUYENTES EN SUS BASES IMPONIBLES AFECTAS A IMPUESTOS EN CHILE, ESTO ES, IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO O IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA SEGÚN CORRESPONDA. El principio de la renta de fuente mundial establece que los contribuyentes que tienen domicilio o residencia en Chile, se encuentran afectos a impuesto por el conjunto de sus rentas, ya sea de fuente chilena o estranjera, las cuales se deben incorporar en su declaración anual de rentas a través del Formulario N°22. Todas las personas naturales o jurídicas que efectúen inversiones o perciban rentas desde el exterior, están obligadas a declarar en el país dichas rentas con el fin de afectarlas con los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario, según corresponda, sin perjuicio de los gravámenes que deben soportar en el exterior por esas mismas rentas. Los contribuyentes tienen incentivos para no declarar las rentas de fuente extranjera por la escasa probabilidad de que sean detectados por la administración fiscal competente. Además, los contribuyentes entienden que su situación tributaria queda resuelta con la sola aplicación de los impuestos en el exterior y, por lo tanto, no incorporan las rentas en la determinación de las bases imponibles de los impuestos locales. De conformidad a lo dispuesto por el artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda persona domiciliada o residente en Chile, debe pagar impuestos 339 sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entrada esté situada dentro o fuera del país. El artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que para efectos de computar las rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entretanto, no empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero. La administración tributaria chilena puede realizar intercambio de información con otras administraciones tributarias requiriendo en este caso el detalle de las rentas percibidas y los impuestos soportados en el exterior, además de la identificación del pagador de la renta, y de esta forma controlar la correcta tributación de los contribuyentes con domicilio o residencia en Chile que perciban rentas desde el exterior. Este intercambio se puede llevar a cabo a través de la facultad que establece el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario y a través de los convenios para evitar la doble tributación suscritos por Chile, los cuales contienen un artículo que permite esta acción. El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución Exenta N°109 del 10.12.04, fijo el modelo de formulario N°1853 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Rentas de Fuente Extranjera”, que debe ser presentada antes del 15 de Marzo de cada año, por los contribuyentes con domicilio o residencia en Chile, que realicen operaciones por las cuales perciban rentas de fuente extranjera, las cuales pudieren o no haber estado sujetas a impuestos debiendo, además, informar los impuestos pagados en el extranjero respecto de dichas rentas. A través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, el Servicio de Impuestos Internos estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de la Declaración Jurada N° 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" el monto en pesos invertido durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que poseen por estos conceptos en el exterior y por medio de la Declaración Jurada N°1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación, oficina, sucursal o agencia en el exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del establecimiento, el cual debe ser reconocido por la matriz en Chile. Para efectos de determinar si un contribuyente ha adquirido residencia en el exterior, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitarle un certificado 340 emitido por Policia de Investigaciones de Chile que de cuenta de las entradas y salidas del país, con lo que se cuantifica la permanencia de éste en el exterior y se define el tratamiento tributario a aplicar respecto de las rentas e impuestos soportados. Ejemplo CH 30 RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA. IMPUTACIÓN INDEBIDA DE CRÉDITOS POR IMPUESTOS SOPORTADOS EN EL EXTERIOR, EN CONTRA DE LOS IMPUESTOS ESTABLECIDOS EN CHILE. IMPUTACIÓN DE CRÉDITOS POR IMPUESTOS PAGADOS, ADEUDADOS O RETENIDOS EN EL EXTERIOR QUE NO CORRESPONDAN AL TIPO DE RENTA QUE DA DERECHO A ESTE BENEFICIO, CRÉDITOS QUE CORRESPONDEN A OTROS PERIODOS TRIBUTARIOS, OTORGAMIENTO DE CREDITO POR UN MONTO MAYOR AL ESTABLECIDO POR LEY, CONTRIBUYENTES QUE INVOCAN EL CRÉDITO NO TIENEN LA CALIDAD DE BENEFICIARIO EFECTIVO DE LA RENTA. LOS CONTRIBUYENTES QUE INVIERTEN EN EL EXTERIOR U OBTENGAN RENTAS, SOPORTAN IMPUESTOS DE ACUERDO A LA LEGISLACIÓN DEL PAÍS DEL CUAL PROVIENEN DICHAS RENTAS. Como medida unilateral en Chile se otorga como crédito en contra de los impuestos nacionales aquellos impuestos soportados en el exterior. Para el caso de los dividendos; retiros de utilidades; rentas por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares, el crédito por impuestos pagados, adeudados o retenidos en el exterior no debe exceder a la tasa del impuesto de Primera Categoría. Respecto de las rentas provenientes desde el exterior, contenidas en los Convenios de Doble Tributación se establece como crédito en contra de los impuestos nacionales la tasa del 30%, salvo para aquellos tipos de renta donde se ha establecido una tasa inferior a cobrar por la Administración Fiscal del país fuente de la renta, en cuyo caso prevalecerá dicha tasa como crédito. Por lo tanto los contribuyentes utilizan como créditos los impuestos soportados por rentas que no dan derecho a este beneficio y los impuestos pagados en el extranjero que no correspondan a impuestos similares o equivalentes a los impuestos de la Ley de la Renta chilena. Además imputan créditos sin tener la calidad de beneficiario efectivo de la renta que origina el pago de los mismos en el exterior, reconocen como créditos impuestos que no corresponden al periodo en que se tiene derecho de invocar como tales, imputan como créditos un monto superior al establecido por ley dependiendo del tipo de renta. 341 El Art. 41 A de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que los contribuyentes que perciban desde el extranjero dividendos, realicen retiros de utilidades o enajenaciones de acciones o derechos sociales o perciban rentas producto de marcas, patentes, formulas, asesorias tecnicas o otras prestaciones similares o poseean agencias o estableciminetos permanentes en el exerior, pueden utilizar en contra del Impuesto a la Renta de Primera Categoria los impuestos con que hayan sido gravadas en el exterior dichas rentas. Esta aplicación tiene un tope equivalente a la tasa del impuesto de Primera Categoría (17%), los impuestos pagados en el extranjero deben ser similares a los comprendidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta de Chile y deben ser utilizados en el mismo periodo en que se percibio la renta. A través del artículo 41 C de la Ley sobre Impuesto a la Renta se establece un crédito para los contribuyentes nacionales que obtengan rentas por inversiones realizadas en el exterior en aquellos países con los cuales el Estado de Chile haya suscrito Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional, que estén vigentes en el país y en los cuales se haya comprometido el otorgamiento de un crédito por el o los impuestos a la renta pagados en los respectivos Estados Contrapartes. El citado crédito difiere del que en forma general considera el artículo 41 A de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con un tope del impuesto de Primera Categoría, porque dicho tope se eleva a un 30% de las rentas percibidas o devengadas, según corresponda. Se permite, además, que la parte del crédito que exceda del impuesto de Primera Categoría, se recupere como crédito de los impuestos finales, como lo son el impuesto Global Complementario o Adicional, con lo cual se recuperan en mayor medida los tributos pagados en el exterior. Por medio de la Circular N°52 del 08/11/1993, el Servicio de Impuestos Internos instruye sobre las rentas provenientes desde el exterior que dan derecho a rebajar como crédito los impuestos a la renta, que las afectaron en el extranjero, las que deben corresponder a dividendos; retiros de utilidades; rentas por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares. A través de esta circular además se establecio la forma de acreditar los impuestos soportados en el exterior, los cuales deberan acreditarse mediante los correspondientes recibos o formularios que se utilicen en el exterior para la declaración y pago de los citados tributos, conteniendo como mínimo la siguiente información: Monto del impuesto pagado en la moneda extranjera que corresponda; fecha del pago efectivo del impuesto; concepto o naturaleza del impuesto pagado (que se trate de impuestos a la renta equivalentes o similares a los establecidos por la Ley de la Renta chilena) y timbre de la institución extranjera que recibió los impuestos pagados al Fisco en el exterior. Los documentos antes mencionados podrán ser reemplazados por un certificado oficial expedido expresamente por la autoridad competente del país extranjero, en el cual conste como mínimo la misma información exigida para los recibos indicados precedentemente y deberán estar debidamente traducidos al idioma 342 español, cuando procediere y legalizados de acuerdo a la normativa establecida en el artículo 345 del Código de Procedimiento Civil. El Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular N°5 del 19/01/99 instruyo sobre quienes tienen derecho a imputar como créditos los impuestos soportados en el exterior cuando estos se encuentren asociados a las rentas contenidas en los Convenios de Doble Tributación, además de la forma como deben ser imputados. La Declaración Jurada N°1853 sobre rentas de fuente extranjera obliga a los contribuyentes con domicilio o residencia en Chile, informar los créditos por impuestos pagados en el exterior asociado a inversiones o rentas percibidas. De igual manera a través de los Formularios N°s 1851, denominado Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" y 1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", los contribuyentes deben informar al Servicio de Impuestos Internos los créditos por impuestos soportados en el exterior asociados a los tipos de inversiones a que hacen referencia las declaraciones antes mencionadas, lo anterior de acuerdo a lo dispuesto por la Resolución Exenta N°6 del 2003. Ejemplo CH 31 ENDEUDAMIENTO. PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADOS A OPERACIONES DE CRÉDITOS. Obtención de créditos en el exterior con condiciones que no se ajustan a las de mercado, tanto en lo que dice relación a las tasas de interés, comisiones, seguros y otros gastos asociados. Existencia de sujetos que obtienen créditos en el exterior con condiciones que no se ajustan a las de mercado con el fin de disminuir su base imponible, ya sea en cuanto a utilizar una tasa de interés mayor, pago de comisiones, seguros u otros gastos que no corresponden o que tienen valores excesivos. De esta forma el objetivo es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. Establece la facultad de rechazar fundadamente como gasto necesario para producir la renta, el exceso que se determine por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa 343 matriz u otra agencia de la misma, o con una institución financiera en la cual tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz. Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del crédito, gastos asociados e intereses (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004). Por su parte, los contribuyentes que realizan operaciones comerciales con saldos de precios, es decir, que tienen créditos respecto de los pagos, tienen la obligación de realizar la declaración jurada anual 1858, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Saldo de Precios Correspondientes a Bienes Internados al País con cobertura diferida o sistema de cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta", en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente nacional, además de los montos del crédito total tomado en el año, saldo de la deuda que queda pendiente al final del año, intereses y gastos pagados (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004). Además, los contribuyentes que emiten bonos en el exterior, tienen la obligación de realizar la declaración jurada anual 1859, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Bonos o Debentures Emitidos por empresas constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, , en la cual deben informar las condiciones de dicha emisión, esto es, el monto emitido y colocado, tasa de interés, plazo, gastos asociados, además de información de las series de cada bono (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004). 344 Ejemplo CH 32 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE COMERCIALES. TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES COMPRA Y/O VENTA DE BIENES Y/O SERVICIOS EN EL EXTERIOR A PRECIOS DISTINTOS A LOS DE OTRAS OPERACIONES DE CARACTERÍSTICAS SIMILARES CON EL ÚNICO OBJETIVO DE TRASLADAR INGRESOS DESDE CHILE HACIA EL EXTERIOR. EXISTENCIA DE SUJETOS QUE COMPRAN Y/O VENDEN BIENES Y/O SERVICIOS A UN RELACIONADO EN EL EXTERIOR, A PRECIOS DISTINTOS A LOS DE MERCADO, TRASLADANDO INGRESOS HACIA EL EXTRANJERO Y DISMINUYENDO LA BASE IMPONIBLE. DE ESTA FORMA EL OBJETIVO ES DISMINUIR EL VALOR A PAGAR POR IMPUESTO A LA RENTA, Y/O EL IMPUESTO ADICIONAL ASOCIADO A LA REMESA DE UTILIDADES AL EXTERIOR. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las 345 remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Además, las siguientes medidas administrativas, no tienen como finalidad específica el controlar esta figura, no obstante entregan información útil para hacerlo: Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. Ejemplo CH 33 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE COMERCIALES. TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES REALIZACIÓN DE OPERACIONES COMERCIALES CON EL EXTERIOR, LAS CUALES LLEVAN ASOCIADOS PAGOS DE INTERESES O GASTOS LOS CUALES NO ESTÁN JUSTIFICADOS O CON VALORES DISTINTOS A LOS DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES, O QUE HACEN QUE EL PRECIO TOTAL DE LA OPERACIÓN QUEDE CON UN VALOR DISTINTO AL DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES. Los gastos asociados a las operaciones comerciales, ya sea por servicios, intereses u otros, pueden hacer variar considerablemente el precio de la operación, de forma de dejarlo fuera de mercado, y pudiendo ser una forma de trasladar ingresos hacia el extranjero y/o disminuir la base imponible. De esta forma el objetivo de este esquema es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que 346 consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). La ley también establece que los gastos incurridos en el extranjero pueden acreditarse con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposisciones legales del país erspectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes, la naturaleza u objeto, fecha y monto de la operación. De ser solicitado, el contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos. Aunque no exista el respectivo documento de respaldo, se podrá aceptar la deducción del gasto si éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente (Art. 31 de la Ley de Impuesto a la Renta). Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. 347 Ejemplo CH 35 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE COMERCIALES TRIBUTARIOS. TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS OPERACIONES COMERCIALES CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE PUEDE CORRESPONDER A UNA OPERACIÓN DE TRIANGULACIÓN, EN LA CUAL QUEDA UNA GRAN PARTE DE LA UTILIDAD DEL NEGOCIO EN LA PARTE UBICADA EN EL PARAÍSO TRIBUTARIO, SIN QUE HAYA UNA NECECIDAD DE NEGOCIO QUE LO JUSTIFIQUE. Los contribuyentes generan utilidades en Paraísos Tributarios a través de operaciones comerciales y/o prestaciones de servicios. Dichos paraísos se utilizan para materializar triangulación de operaciones. Existe poca transparencia de las operaciones que se realizan con paraísos tributarios, además de carecer de intercambios de información que permitan verificar la efectividad de las operaciones y las relaciones entre las entidades participantes. Surgen problemas para nuestra Administración al momento de comprobar la efectividad de las operaciones, ya que el contribuyente puede presentar cualquier antecedente para acreditar los desembolsos, del cual no se puede verificar su validez. De esta forma el objetivo de este esquema es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas independientes, los precios podrán ser impugnados considerando los valores que en el mercado intercaional tengan los productos o servicios respectivos, para lo cual se podrá pedir informe a los organismos que tengan la información requerida, tales como el Servicio Nacional de Aduanas o el Banco Central de Chile. Por otro lado, la ley define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. 348 Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. Ejemplo F 1 MANIPULACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA. INTRODUCCIÓN DE CAMBIOS EN LA POLÍTICA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA. Localización de la mayoría de las pérdidas en las cuentas de la filial en períodos deficitarios y transferencia al grupo de la mayor parte de las utilidades en los períodos rentables por medio de la introducción de cambios en la 349 metodología aun cuando las funciones y el papel económico de la filial no hayan sufrido modificaciones. Medidas: Contexto de las medidas: En materia de precios de transferencia y, sobre la base de un análisis funcional, la Administración francesa considera que los distintos métodos deben servir para localizar la mayor parte de las pérdidas y las ganancias en las cuentas del empresario principal (la entidad propietaria de los intangibles y que decide la estrategia…). Normalmente, la manipulación de precios de transferencia se lleva a cabo en tres etapas: - Implantación de la actividad: la mayor parte de los costos y de las inversiones queda a cargo de la filial, básicamente por la aplicación del método «profit split» (método de división de ganancias), se genera así una importante masa de déficits. - Desarrollo de la actividad: los costos siguen siendo mayores que los ingresos. Se cambia de método: la filial paga a los proveedores del grupo sobre la base del cost+ (costo adicionado) y/o vende a los distribuidores garantizándoles una ganancia (resale minus [precio de reventa] o TNMN). Por lo tanto, se considera que la filial es el empresario principal y conserva la totalidad de las pérdidas. - La actividad es próspera: se generan las primeras utilidades que se incrementan en forma regular. Nuevamente se cambia de método: se considera a la filial como un empresario secundario y se la remunera por el sistema de cost+ (en caso de ser una actividad productiva) o por el Resale minus/TNMN (en caso de ser una actividad de distribución). La mayor parte de las utilidades se transfiere al grupo. Aun cuando las funciones siguen siendo las mismas, la filial soporta todas las pérdidas y transfiere la mayor parte de las ganancias. Medidas legales: Precios de transferencia (artículo 57 del Código General de Impuestos): si los cambios de método no van acompañados por modificaciones funcionales sustanciales, el derecho y las prácticas francesas permiten eliminar dichas manipulaciones y aplicar un único método correspondiente a las veredaderas funciones de la filial. Medidas administrativas: 350 Base de datos: en ocasión de cada auditoría fiscal, la Administración archiva la política de precios de transferencia y los análisis funcionales que le fueron proporcionados con el fin de reaccionar adecuadamente ante las modificaciones abusivas. Ejemplo F 2 TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES ACUERDO DE DISTRIBUCIÓN DE COSTOS QUE TRANSFERENCIA NO REMUNERADA DE TECNOLOGÍA. OCULTA UNA USO ABUSIVO Y DESEQUILIBRADO DEL RÉGIMEN DE CONTRATOS DE DISTRIBUCIÓN DE COSTOS (COST SHARING) PREVISTO POR LAS RECOMENDACIONES DE LA OCDE. Medidas: Contexto de las medidas: Varias entidades firman un acuerdo de distribución de costos (« cost sharing agreement »). Dicho acuerdo prevé que cada participante ponga su tecnología a disposición de los demás a título gratuito. Como contrapartida, todos pueden hacer uso de las investigaciones de los demás. Los gastos incurridos por los participantes se centralizan y se facturan a costo de fabricación a una entidad extranjera del grupo que, a su vez, vuelve a facturar el importe al conjunto de participantes sobre la base de un criterio de distribución predeterminado. Ahora bien, la participación de una de las entidades puede resultar desequilibrada a sabiendas, especialmente si dicha entidad lleva a cabo la mayor parte de la investigación y desarrollo del grupo en su conjunto (más del 50% de los costos por investigación consolidados del grupo y, en algunos casos, más del 80%). En tales casos, el acuerdo abusivo puede llevar a: - Una transferencia de intangibles al extranjero para beneficio de la entidad «centralizadora», La prestación de servicios de gran valor realizados sin margen de ganancias, La asunción de costos de investigación y desarrollo extranjeros que la sociedad no utiliza o utiliza muy poco, 351 - Una renuncia a la percepción de cánones. Medidas legales: Transferencia de activos: artículos 38.2 y 238bisOI [indica el ordenador personal del que redacta el artículo] del Código General de Impuestos, Precios de transferencia (artículo 57 del Código General de Impuestos) o acto de gestión anómalo (mismanagement): Prestaciones facturadas sin margen de utilidades, renuncia a la percepción de cánones, subvención de la investigación y desarrollo extranjeros. Prácticas administrativas: Se recurre con gran frecuencia a la asistencia administrativa internacional para controlar este tipo de operaciones. Ejemplo F 3 PAGO DE CÁNONES MODIFICACIÓN DEL ÍNDICE DEL CANON PACTADO. AUMENTO DEL ÍNDICE DEL CANON PAGADO POR LA FILIAL EN FUNCIÓN DE SU VOLUMEN DE NEGOCIOS O DE SUS RESULTADOS OPERATIVOS. Medidas: Contexto de las medidas: Se trata de un fenómeno relativamente reciente que concierne, principalmente, al pago en el extranjero de cánones por marcas (regalías por marcas registradas) cuyo índice aumenta en función del resultado operativo (anterior al pago del canon) obtenido por la filial. Con frecuencia, estos ajustes no se relacionan con la evolución económica (nivel de penetración en el mercado, comercialización de nuevas marcas, evolución de la naturaleza o de la gama de productos …). Medidas legales: Precios de transferencia (artículo 57 del Código General de Impuestos): Si el aumento del índice no está justificado por circunstancias económicas 352 operativas, se podría considerar que la mejora en los resultados se debe a la acción de la filial y que se trata, pues, de una maniobra del grupo para apropiarse de las utilidades de dicha filial. Medidas administrativas: Los servicios de auditoría fiscal han desarrollado una base de datos respecto de los índices de los cánones por sector de actividad e incrementan la información disponible acerca de las técnicas de valuación económica de los intangibles y de los cánones. Ejemplo F 5 CAMBIOS DE ESTADO LEGAL Y REESTRUCTURACIÓN Reestructuración jurídica sin sustancia económica. Reducción de la remuneración otorgada por el grupo a la filial mediante: - la transformación de un distribuidor en agente, - la transformación de un productor en un ensamblador/maquilador. Dichas transformaciones jurídicas no van acompañadas por cambios funcionales y económicos fundamentales. Medidas: Contexto de las medidas: El derecho francés permite la deducción de gastos y cargos si se incurrió en ellos en el interés directo de la filial y si resultan de una decisión de gestión que le sea propia. Además, las recomendaciones de la OCDE y la práctica francesa en materia de precios de transferencia permiten que un distribuidor o un productor soporte los riesgos (pérdidas) y registre utilidades superiores a las de un agente o un ensamblador. Por lo tanto, las filiales soportan las pérdidas incurridas durante el lanzamiento de actividades de conformidad con su estado de emprendedor (distribuidor / productor). Una vez iniciada la actividad y cuando comienzan a generarse utilidades, el grupo impone un cambio de estado legal. Al no ser más un «emprendedor», la filial sufre una importante reducción en su remuneración de plena competencia en tanto sigue cumpliendo las mismas funciones. La mayor parte de las utilidades van a manos del mandante. 353 Dicha remuneración no alcanza para cubrir las pérdidas por lanzamiento que siguen a cargo de la filial. Medidas legales: Establecimiento permanente: el derecho francés y el derecho convencional permiten considerar, en algunos casos, que la filial es un establecimiento permanente de un mandante extranjero. Precio de transferencia: el derecho francés y las recomendaciones de la OCDE permiten, en caso de que la reestructuración jurídica no vaya acompañada de cambios funcionales importantes, aumentar la remuneración de plena competencia y/o rechazar las pérdidas por lanzamiento de actividades. Medidas administrativas: Valorización del fondo de comercio « Goodwill »: la Administración francesa podrá considerar que la filial ha creado y/o desarrollado un activo intangible de valor (clientela, experiencia comercial …). Así pues, el cambio de estado implica la transferencia de dicho activo al mandante sin la correspondiente contrapartida. Ejemplo M 6 NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS EFECTUADOS A PARTES RELACIONADAS EN EL EXTRANJERO, POR CONCEPTO DE BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. EFECTUAR MAYORES INGRESOS. DEDUCCIONES Y DETERMINAR MENORES MANIPULACIÓN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN BIENES Y SERVICIOS. Medidas: Contexto de las medidas Es frecuente que los grupos trasnacionales, con una enorme falta de escrúpulos, cegados con la idea de generar una mayor utilidad con el menor costo por concepto de impuestos, manipulen los montos de las contraprestaciones de los bienes o servicios que se pactan entre las subsidiarias del mismo grupo, consiguiendo con ello alocar en un país, normalmente en donde tienen una baja tasa de tributación, la mayor parte de ingresos, dejando en los demás países altas deducciones e ingresos diminutos. 354 Medidas legales Para evitar esto, México, siguiendo los lineamientos de la OCDE ha implementado una legislación en materia de precios de transferencia, contenida en los artículos 86 fracciones XV, XVI y XVII, 215, 216, 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Medidas administrativas: • • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de las operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes en el extranjero. Obligatoriedad del estudio de precio de trasnferencia. Ejemplo M 15 DETERMINACIÓN DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y TRATADOS PARA LA ATRIBUCIÓN DE INGRESOS A LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES. INDEBIDA ATRIBUCIÓN PERMANENTE. DEL INGRESO AL ESTABLECIMIENTO NO ATRIBUCIÓN DE INGRESOS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Medidas: Contexto de las medidas: Existen residentes en el extranjero que constituyen un establecimiento permanente en territorio mexicano, de acuerdo a las disposiciones de nuestra ley interna y los propios Tratados, no obstante la atribución de los ingresos es incorrecta por lo que no realizan el pago de impuestos al que se encuentran obligados a enterar. Medidas legales: México ha establecido el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que establece que quedarán obligados al pago del gravamen, los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente respecto a los ingresos que generen o se les atribuyan en territorio nacional. Como ingresos generados o atribuibles, se deben considerar aquellos que se 355 obtengan del desarrollo de una actividad empresarial que desarrolle o los ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, así como los que deriven de enajenaciones de mercancías o de bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados por la oficina central de la persona, por otro establecimiento de ésta o directamente por el residente en el extranjero, según sea el caso. También se consideran ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el país, los que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, en la proporción en que dicho establecimiento permanente haya participado en las erogaciones incurridas para su obtención. Medidas administrativas: • • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal. Obligatoriedad de presentar una declaración informativa. Uso de los Acuerdos de Intercambio de Información. 356 AGRUPACIÓN DE EJEMPLOS POR INSTRUMENTOS 357 1. EJEMPLOS QUE CORRESPONDEN AL INSTRUMENTO “APROVECHAMIENTO ABUSIVO DE REGIMENES PREFERENCIALES”. Ejemplo A 1 358 TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA INTERNACIONAL Los casos más recientes son los que corresponden al año 2000 en el cual se relevaron la totalidad de los contratos de transferencia de tecnología inscriptos durante el año 1999, fue a partir de esa labor que de detectaron las situaciones antes indicadas. En relación a la simulación de operaciones debe tenerse en cuenta que durante el año 2000 se duplicaron en valor y en número la cantidad de contratos presentados a registración. Resultaba significativo que ello ocurriera, pues en el año 2000 se iniciaba la gran crisis económica del país, motivo por el cual era poco creíble que los operadores económicos tuvieran interés en efectuar altísimas inversiones en tecnología. Esa situación dio lugar a focalizar el control en la efectiva prestación del servicio tecnológico de acuerdo a la metodología descripta pues, la maniobra no sólo tenía un alto grado de perjuicio fiscal, sino que también económico pues a través del pago de los supuestos servicios tecnológicos se giraron importantes montos de divisas al exterior. Los controles efectuados permitieron detectar: - Retenciones en la fuente practicadas en defecto. - Deducciones y retenciones improcedentes por inscripciones defectuosas. - Falta de ingreso del impuesto al valor agregado que recae sobre la importación de servicios. - Retribuciones pactadas que, en principio, son excesivas en relación al principio del operador independiente, las cuales fueron sometidas al proceso de verificación de precios de transferencia, debiendo destacar en este sentido que no existe en el país una basta experiencia en esta materia. Sin perjuicio de lo comentado, la problemática más importante está dada por la verificación de la efectiva prestación. En una gran cantidad de casos esa verificación implica contar con un alto grado de conocimientos técnicos en materia de tecnologías, que no resultan propios de los agentes fiscales. Si bien el fisco argentino cuenta con especialistas en la materia, en las verificaciones en curso se han utilizado mecanismos de comprobación indirectos de naturaleza económica, financiera y de decisión empresarial. A continuación se listan los parámetros y aspectos establecidos para la evaluación de la efectiva prestación, sobre los que normalmente se solicita información al contribuyente, para evaluar la efectiva prestación. 359 1) Nota descriptiva de la naturaleza y definición del intangible adquirido. 2) Explicación con el mayor grado de detalle de los hechos y circunstancias determinantes de la decisión de adquirir la tecnología respectiva. 3) Tratamiento en asambleas con indicación de los fundamentos que llevaron a la decisión de adquirir la tecnología. 4) El contribuyente deberá indicar los beneficios o mejoras obtenidas a partir de la incorporación de la tecnología, medidas en indicadores que relacionen: - Aumentos de ingresos y/o beneficios - Aumento del nivel de producción y/o competitividad - Disminución de costos y/o gastos - Modificación de la logística - Modificación de procesos productivos 5) Análisis y/o estudios de proyección de los valores esperados y plazos de recupero del intangible adquirido. 6) Indicar si se efectuó el retorno de la inversión del intangible, características técnicas de la prestación de transferencia de tecnología, los bienes, soportes materiales que fueron incorporados, características del conocimiento. Vg: Carpetas, manuales, formulas, diseño, asesoramiento, etc. 7) Especificación de si se establecieron parámetros de control; en caso afirmativo indicación de qué controles se efectuaron y qué resultados obtuvieron. 8) Indicación de si en el mercado local había posibilidades de igual prestación. 9) Especificación de si se tratan de conocimientos patentados. 10) Aclaración respecto a si la transmisión de la tecnología adquirida se instrumentó mediante bienes materiales y/o inmateriales con detalle de los mismos (Planos, software, entre otros). 11) Indicación del tiempo de duración de la prestación. 12) Cantidad de técnicos y /u otras personas que intervinieron en la prestación de la tecnología. 360 13) Constancia de los gastos de traslados y hospedajes incurridos por personal que llegó al país para la prestación del servicio tecnológico. 14) Detalle de los costos indirectos incurridos por la empresa Argentina con relación a la prestación. 15) Aclaraciones respecto a si se utilizaron proveedores locales, o terceras empresas para la ejecución de tareas complementarias de la prestación de la tecnología obtenida del exterior. 16) Aclaraciones respecto si se dictaron cursos de capacitación y si se entregó material en dichos cursos, ¿cuáles? 17) Indicación si las condiciones de transferencia incluyen limitaciones en el área geográfica cubierta y la naturaleza exclusiva o no exclusiva de los derechos concedidos. 18) Indicación de si la prestación adquirida puede ser transferida o vendida a terceros. Si bien no hay a la fecha ningún caso concluido, a través de las fiscalizaciones, se pudo comprobar que las empresas verificadas carecían de pruebas materiales y de hecho que pudieran demostrar la prestación del servicio, casos éstos que se encuentran a la fecha e discusión administrativa. Medidas Contexto de las medidas En Argentina existe una legislación específica en materia de “transferencia de tecnología”, desde el exterior que regula los actos a título oneroso que involucren contratos para la cesión, entre otros, de licencias, marcas, patentes, asistencia técnica, know-how. Esta ley además de tratar aspectos propios de la tecnología adquirida desde el exterior exige el registro de todos los contratos de esa naturaleza que celebren los sujetos argentinos con sujetos del exterior. La falta de inscripción en el mencionado registro produce importantes efectos fiscales, ya que genera para el contribuyente local la imposibilidad de deducir el gasto en la liquidación del impuesto a las ganancias. Para el beneficiario del exterior produce un incremento de la alícuota de la retención en la fuente del impuesto a las ganancias. En el caso de los convenios para evitar la doble imposición la falta de registro impide la aplicación de la alícuota reducida prevista para las regalías en oportunidad de efectuarse la retención en la fuente al beneficiario del exterior. Se detectaron incumplimientos a las normas argentinas de transferencia de 361 tecnología en cuanto a la registración, derivándose importantes ajustes en la base imponible del impuesto a las ganancias. Por otra parte, con el fin de incentivar el ingreso de nueva tecnología al país, la ley del impuesto a las ganancias, también se preven retenciones en la fuente al beneficiario del exterior de menor envergadura cuando, procediendo del exterior y habiendo sido inscripto los contratos, se trata de tecnología no obtenible en Argentina, pero dicho beneficio procede, obviamente, en la medida en que el servicio tecnológico haya sido efectivamente prestado. Medidas administrativas No existen normativas específicas Ejemplo A 2 IMPUTACION DE QUEBRANTOS DE FUENTE EXTRANJERA Se detectaron casos de establecimientos estables localizados en jurisdicciones sin intercambio de información internacional y con escasa o nula exigencias en materia de estados contables, en los que se generaron de importantes pérdidas por gastos contraídos con terceros países. Esas situaciones fueron atacadas por dos vías: 1. Precios de transferencia, ajustando a valor de mercado las ventas de bienes a terceros países y así se les revertió el quebranto de fuente extranjera por utilidad, aumentado la base de tributación local. 2. Impugnando las prestaciones por falta de documentación probatoria, situación está que también revertió el quebranto de fuente extranjera. Medidas Contexto de la medidas Limitación a la deducción de gastos del exterior y a la imputación de quebrantos de fuente extranjera. Medidas legales La ley del impuesto a las ganancias tiene definido su objeto a partir del criterio de renta mundial. Es por ello que, exige a través de la imputación de ganancias y gastos la determinación del resultado de fuente argentina por una parte y resultado de fuente extranjera por otro. 362 Cuando se produjeran quebrantos de una u otra fuente, los quebrantos que no hubieran podido imputarse en el ejercicio podrán deducirse hasta en los cinco períodos fiscales siguientes. Para evitar la generación de quebrantos de fuente extranjera ficticios que disminuyan la base de imposición nacional, la ley del impuesto no permite compensar quebrantos de fuente extranjera con ganancias de fuente argentina. Además si existieran ganancias de fuente extranjera los saldos de quebranto de fuente argentina deberán imputarse primero contra las ganancias de fuente extranjera. Además la ley prevé lo que se denomina quebranto específico tanto de fuente argentina como de fuente extranjera. Se trata de quebrantos originadas en la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, los que sólo podrán imputarse con ganancias del mismo origen, con igual alcance y limitación del resto de los quebrantos antes expuestos. Si bien existe la limitación mencionada en relación a los quebrantos de fuente extranjera, cuando el contribuyente local posee un establecimiento estable en el exterior el resultado del mismo consolida con el resultado de fuente argentina. Ejemplo A 4 FIJACION INAPROPIADA DE LAS CONTRAPRESTACIONES OPERACIONES INTERNACIONALES PACTADAS POR INTERPOSICION DE SUJETOS INTERNACIONALE TRIANGULACION DE OPERACIONES Descripción del contexto Para evaluar los perjuicios de esta maniobra cabe señalar que 7 empresas durante 5 años vendieron 22.000 millones de dólares, e ingresaron al fisco en concepto de impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una relación de 0,09 % aproximadamente, cuando en el resto de la economía argentina durante similar período esa relación es del 1,6%. Además, para conocer la magnitud del problema basta mencionar que durante ciertos períodos el 90% de las exportaciones primarias tradicionales de Argentina se documentaron con sujetos radicados en paraísos fiscales. Descripción de la maniobra 363 La triangulación de operaciones, generalmente se produce cuando en una transacción comercial se interpone uno o más países de baja o nula tributación fiscal, comúnmente llamados “paraísos fiscales”. Así, a través de cierta planificación fiscal, un grupo económico logra reducir su base imponible sujeta a impuesto. En el caso más simple podríamos decir que la operatoria se instrumenta a través de un grupo económico que realiza operaciones comerciales internacionales, donde por un lado la mercadería exportada tiene un destino (A2 o 3°) y la facturación de la operación, antes de llegar a ese destino (A2 o 3°) pasa por otro (A1). PAIS 1 PAIS 2 PAIS 3 Mercadería (A) (A2) ó 3° Facturación (A1) Paraíso Fiscal $100 $140 En esta operatoria simple, si el producto exportado tiene un valor de mercado de $120, la empresa (A) radicada en el país1 vende subfacturando hacia el país 2 a la empresa (A1), quien lo exporta al país 3 sobrefacturándolo. Esto permite que de tratarse de un grupo económico el mismo se beneficie mediante la subfacturación al exportar y la sobrefacturación al importar. Partiendo de una situación más compleja, la facturación de la operación comercial puede tener mayores destinos para burlar a la Administración Fiscal tratando que la operatoria se diluya, incluso puede volver a entrar en el país del cual salió originalmente PAIS 1 PAIS 2 Costo $95 Mercadería (A) PAIS 3 PAIS 4 PAIS 5 (A2) o 3° (C) Paraíso Fiscal Facturación $100 (A1) Paraíso Fiscal $135 TRADER 364 $ 130 (B) $145 (B1) $150 Así, en este caso, podemos ver que la facturación de la operación tiene un amplio recorrido intentando burlar la transacción en su conjunto, incluso volviendo a entrar al país de origen (país1) a una empresa (B) que puede figurar como independiente de la anterior (A), y por otro lado la mercadería sale directamente a una empresa vinculada de (A) o a un tercero independiente. En cuanto a los resultados generados por esta operatoria, vemos que las empresas (A) y (B) trasladan gran parte de la ganancia a las empresas situadas en paraísos fiscales. Es decir que la empresa (A) gana $5 a favor de la empresa (A1) –ubicada en un paraíso fiscal- que gana $30, y la empresa (B1) gana $5 y la (B) pierde $5, en favor del “trader” (T) que gana $15. Por otro lado, se muestra que la empresa (A) está subfacturando su precio de venta dado que el mismo producto que vende a $100 a la empresa (A2), podría haberlo vendido a $145 como lo hiciera la empresa (B), es decir que ambas – empresa (A) y (A2)-, se benefician por disminuir su base imponible al subfacturar la exportación y al sobrefacturar la importación. Estas situaciones son las que se verificaron en los hechos en las ventas de commodities tradicionales del país, dando lugar a la detección de importantes diferencias a favor del fisco, las cuales se encuentran en discusión administrativa. Medidas Contexto de las medidas Regulaciones sobre precios de transferencia Medidas legales A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las operaciones concertadas desde el 31-12-98-, se modifica, entre otras, la ley del impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE. 365 A partir de las fiscalizaciones realizadas en las que se detectaron importantes triangulaciones de operaciones se modificó la ley introduciendo un nuevo método de precios de transferencias que será explicado cuando se trate el tema de manipulación de precios de transferencia. Ejemplo A 5 DISMINUCION DE LAS RENTAS PASIVAS DE FUENTE EXTRANJERA QUEBRANTOS DE FUENTE EXTRANJERA EFECTO PATRIMONIAL DE LAS ARGENTINAS EN EL EXTERIOR PARTICIPACIONES SOCIALES En fiscalizaciones practicadas a personas físicas, titulares de sociedades por acciones ubicadas en países considerados de baja o nula tributación, se ha detectado la siguiente situación: - Los residentes locales atribuyen las rentas por el criterio de lo devengado, ya que resulta aplicable la normativa de la denominada “transparencia fiscal internacional”. - Las sociedades transparentes del exterior son propietarias de empresas argentinas. Además ostentan otras inversiones que originan rentas pasivas. - En los periodos analizados las empresas locales tuvieron quebrantos contables significativos, fundamentalmente por la devaluación del poder adquisitivo de la moneda local que originó importantes resultados negativos por exposición a la inflación. No obstante, de acuerdo a la normativa actual los ajustes por inflación no resultan deducibles en el impuesto a la renta. - Las sociedades del exterior reconocieron contablemente la pérdida originada por las empresas argentinas controladas, incluyendo el ajuste por inflación. Entonces, los ingresos pasivos obtenidos por otras inversiones pasivas son disminuidos por perdidas patrimoniales producidas por las sociedades argentinas, atento a que la empresa extranjera contabiliza los resultados de sus participaciones de acuerdo al método de valor patrimonial proporcional. - Las personas físicas residentes incorporaron a su declaración los resultados pasivos expresados en el balance contable de la empresa transparente. Es decir, se constató que estos contribuyentes disminuyeron las rentas pasivas efectivamente obtenidas con los resultados negativos contables sufridos por las empresas del país. De haber detentado la participación en forma directa, es decir sin la interposición de la sociedad extranjera transparente, dicha 366 deducción resultaría imposible en virtud a las normas y mecánica del impuesto a la renta local. En relación al presente caso, se realizó consulta a las áreas asesoras con el fin de determinar si dicha situación resulta impugnable teniendo en consideración la normativa vigente, en particular el artículo 165 (VI) 5 del decreto reglamentario, que impediría dicha deducción, en tanto sólo serían computables los quebrantos de fuente extranjera provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales funciones-, contra las utilidades netas de la misma fuente que provengan de igual tipo de operaciones. De esta forma, los fiscalizados sólo podrían haber deducido de los ingresos pasivos obtenidos por la sociedad extranjera los conceptos incluidos en las previsiones antes descriptas, entre las cuales no se incluye el efecto patrimonial de las participaciones argentinas (incluido el ajuste por inflación o incluso el propio impuesto a las ganancias soportado por las sociedades locales). Medidas Contexto de las medidas La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) grava las rentas de los residentes bajo el criterio de renta mundial, aplicando para los rendimientos por resultados pasivos obtenidos por sociedades por acciones ubicadas en países de baja o nula tributación cuyos accionistas sean residentes del país, las denominadas normas de “transparencia fiscal internacional”. Así, y para evitar el diferimiento del impuesto mediante la interposición de sociedades ubicadas en el exterior, las ganancias obtenidas en las condiciones descriptas en el párrafo anterior, originadas en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas similares, se imputarán por el criterio de lo devengado, cuando el criterio general para este tipo de renta es la imputación de los dividendos bajo el criterio de lo percibido. Medidas legales El artículo 133 de la ley del tributo establece que los resultados impositivos de los accionistas residentes en el país respecto de los resultados impositivos de las sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación, por las ganancias originadas en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas similares, se imputarán por el criterio de lo devengado. Asimismo, el artículo 148 define que dichos accionistas asignarán esos resultados impositivos de fuente extranjera, aun cuando los beneficios no les hubieran sido remesados ni acreditados en sus cuentas. No obstante aclara 367 que dicha asignación no regirá respecto de los quebrantos de fuente extranjera atribuibles a dichos establecimientos y originados por la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los fondos comunes de inversión o instituciones que cumplan la misma función- los que, expresados en la moneda del país en el que se encuentran instalados, serán compensados en la forma dispuesta en el artículo 135. Dicho artículo 135 establece que, entre otros, las sociedades por acciones ubicadas en paises de baja o nula tributación sólo podrán imputar los quebrantos de fuente extranjera provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales funciones-, contra las utilidades netas de la misma fuente que provengan de igual tipo de operaciones. Aclara, además, que los accionistas residentes no podrán computar otros quebrantos de fuente extranjera. Al respecto, el Art. 165 (VI).5 del Decreto Reglamentario (DR N° 1344/98) expresa que los sujetos residentes en el país que sean accionistas de sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación, que deban tributar el impuesto correspondiente a sus rentas pasivas de acuerdo a los criterios de imputación y asignación de ganancias de acuerdo a las normas de transparencia fiscal internacional, sólo podrán computar los quebrantos de fuente extranjera originados en la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas partes de los fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales funciones-, atribuibles a operaciones realizadas por dichas sociedades, contra las ganancias netas de la misma fuente derivadas de igual tipo de operaciones realizadas por esas sociedades. Aclara finalmente, que con la excepción recién enunciada, dichos accionistas no podrán computar contra las rentas pasivas que deban declarar, ningún otro quebranto de fuente extranjera atribuible a operaciones realizadas por la sociedad del exterior Medidas administrativas No han sido previstas medidas administrativas para la situación que se plantea en el ejemplo. Ejemplo A 6 DIVIDENDOS DEL EXTERIOR ENCUBIERTOS BAJO LA FORMA DE PRESTMOS INTERNACIONALES 1. Planteo del caso real 368 Una persona física, accionista y presidente de una empresa constituida en el exterior, contrajo un préstamo con dicha sociedad, aplicándolo a inversiones directas. La deuda con la sociedad del exterior no se formalizó mediante instrumento alguno, ni generó intereses, como tampoco previó un plazo de devolución. La persona física utilizó las sumas recibidas para adquirir acciones de empresas del país, perfeccionando la operación a nombre propio o eventualmente de su hijo. La deuda con la sociedad del exterior fue declarada en el impuesto a la renta de la persona física del país y la compañía extranjera exteriorizó el crédito en sus Estados Contables en el rubro “Cuentas a Cobrar Accionistas”. La inspección practicada en torno al caso planteado, concluyó que se encontraba ante la formalización de retiros de fondos, exteriorizados a través de contratos de mutuo gratuitos, debitados en la cuenta a cobrar del accionista, los que conformaban saldos deudores crecientes en el tiempo y en su magnitud. Además debe considerarse la inexistencia de instrumentos formalizados ni intereses convenidos, como tampoco plazos previstos para la devolución, ni avales ni garantías en respaldo del mutuo contraído. 2. Conclusiones arribadas por la inspección practicada Se sostuvo que, a pesar de la aparente autonomía jurídica, la sociedad del exterior se encontraba sin lugar a dudas en relación orgánica de dependencia con el accionista local (presidente) por su participación financiera y operativa en dicha sociedad, calificándose innegable la falta de independencia real, con evidentes implicancias en la falta de libertad de elección respecto a los procedimientos contraídos y en la real utilidad que los créditos podían reportar, así como en la necesidad de haberlos contratado. Se concluyó que el contribuyente había usufructuado y dispuesto de los fondos recibidos como si hubieran sido propios y con carácter definitivo. Por ello se estimó que en el caso bajo análisis, la realidad económica indicaba que, desde el punto de vista tributario, correspondía considerar a los giros de fondos obtenidos del exterior como distribución de dividendos, ello teniendo en cuenta que existían ganancias realizadas y líquidas que surgían del balance de la firma del exterior al cierre del ejercicio comercial, que no fueron distribuidas. Consecuentemente, se reclasificó y gravó al préstamo como dividendos. Medidas Contexto de las medidas 369 La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) grava las rentas de los residentes bajo el criterio de renta mundial. Los dividendos en dinero o en especie – incluidas las acciones liberadas – distribuidas por las sociedades del exterior se encuentran alcanzados por el tributo (artículo 140). Medidas legales Principio de la realidad económica previsto en el artículo 2° de la Ley de Procedimientos Tributarios (Ley 11.683). Establece la preminencia de los actos, situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, se realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, sobre las formas o estructuras jurídicas que éstos elijan, las cuales, sin perjuicio de resultar validas entre las partes, pueden o no ser las más adecuadas para reflejar, la real naturaleza de los hechos desde la óptica tributaria y en consecuencia resultar inoponibles al fisco. Medidas administrativas No han sido previstas medidas administrativas para la situación que se planteará en el ejemplo. JURISPRUDENCIA JUDICIAL4 Justificación de pasivos contraídos en el exterior – Jurisprudencia Argentina Si bien en el presente caso no se cuestionó el origen de los fondos introducidos al país, resulta de interés analizar la opinión de la Justicia Argentina en cuanto a los extremos a considerar en relación a la justificación de incrementos patrimoniales mediante pasivos contraídos en el exterior. - Vicente Manuel Orue SACIEE s/Recurso de Apelación (Tribunal Fiscal de la Nación- Sala B - 30/05/90): No sólo debe acreditarse la introducción de los fondos provenientes del exterior, sino también el origen de los capitales, esto es la fuente de donde provienen, o la realización de los bienes que la originan. - Trebas SA (Corte Suprema de la Nación, 14/09/93): El tribunal fiscal de la Nación había manifestado que, en relación a aumentos de capital justificados con ingreso de fondos del exterior, especialmente proveniente 4 Se consideró apropiada su inclusión ya que la misma ayuda a determinar el alcance de las medidas legales mencionadas en 5.2. Se propone tratar la procedencia de su inclusión en la próxima reunión del Grupo de Trabajo. 370 de paraísos fiscales, debía probarse: a) que se produjo el efectivo ingreso de los fondos, y b) que los mismos se generaron en actividades provenientes de capitales que no estuvieran sujetos a imposición en jurisdicción local. No obstante, la Cámara de alzada señaló que la legislación nacional no contenía otra exigencia, y que no era principio recibido en ella que, en tales circunstancias, debiera exigirse la prueba que acreditara que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin perjuicio de que cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se tratase de capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente argentina, procediera el requerimiento de tal extremo. d) La Emiliana (Tribunal Fiscal de la Nación – Sala B- 11/08/95): Cuando se invoca un préstamo del exterior, mas precisamente de un paraíso fiscal, hay que probar: 1) la introducción de capitales al país; 2) el origen de los fondos y 3) la oportunidad y condiciones del mismo. Cuando la sociedad acreedora se encuentra en un paraíso fiscal se requiere que los fondos se generen o localicen financieramente en la sociedad acreedora y que posea un mínimo de consistencia necesaria que impida su calificación como montaje artificial. Además, la operación se debe ajustar a la regla del operador independiente Ejemplo A 7 MANIPULACION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Las situaciones detectadas a través del control de precios de transferencia son las siguientes: a) Empresa con exportaciones voluminosas en millones de dólares y escasa o inexistente rentabilidad fiscal: Industrias manufactureras. Empresas que figuraron durante varios años entre las primeras exportadoras del país y sus estados de resultados fueron negativos, mientras el grupo multinacional obtenía resultados positivos. b) Importantes volúmenes de exportaciones de commodities con cotización en mercados transparentes facturadas a paraísos fiscales y traders internacionales sin sustancia económica (Triangulación de Operaciones): La facturación se realiza a los intermediarios internacionales, mientras que el movimiento físico de mercadería sigue una ruta totalmente distinta, sin reflejo en la documentación aduanera. La justificación de precios de transferencia efectuadas por los contribuyentes en estos casos resultaron inadecuadas a los activos, riesgos y funciones asignables al intermediario internacional. c) Importantes empresas importadoras del sector laboratorio con varios períodos fiscales con quebrantos impositivos. En todos los casos 371 fiscalizados se efectuaron ajustes a favor del fisco, algunos ratificados e ingresados por los contribuyentes y otros se encuentran en discusión administrativa. Las problemáticas más frecuentes detectadas en la aplicación del régimen de precios de transferencia, que han dado lugar a ajustes a favor del Fisco son las siguientes: • Falta de reconocimiento de la existencia de vinculación económica. • Selección inadecuada del mejor método. • Inconsistencia en el análisis de comparabilidad. • Falta de documentación adecuada que respalde la comparabilidad. • Ajustes inadecuados a la comparabilidad. • Preferencia de los métodos no transaccionales sin haberse agotado la posibilidad de utilizar los métodos transaccionales. • Aplicación inadecuada del método de margen neto de la transacción. • Utilización inadecuada de los indicadores de utilidad (PLI). • Uso de comparables externos de otros países en desmedro de la utilización de comparables locales. • Tendencia generalizada a utilizar bases de datos con información basada en utilidades (no en precios). • Standarización de las justificaciones del principio del operador independiente. • Tendencia a estudiar a la empresa del exterior, sin realizar esfuerzos suficientes para analizar la empresa local (En Argentina el testy party debe efectuarse sobre la empresa argentina). Medidas Contexto de las medidas Si bien la Argentina desde el año 1935 tenía en su legislación del impuesto a las ganancias disposiciones que contemplaban la reasignación de beneficios ante la existencia de vinculación económica, estas normas estaban limitadas a la exportación e importación de bienes, la transferencia de tecnología y el pago de intereses por préstamos al exterior. 372 Ante el incremento de los flujos del comercio internacional y la mayor importancia de las empresas multinacionales, resultaba necesario una normativa tributaria que colocara a la Argentina en un plano similar al resto de las naciones en esta materia. Medidas legales 1) Ley del impuesto a las ganancias. Normas de precios de transferencia A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las operaciones concertadas desde el 31/12/98-, se modifica, entre otras, la ley del impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE. Posteriormente, a través del dictado de la Ley N° 25.239, publicada en el Boletín Oficial el 31-12-99, se modifica nuevamente la ley del impuesto a las ganancias efectuando adecuaciones al instituto de precios de transferencia, siendo esta modificación posteriormente reglamentada por el Decreto N° 1037/2000. Finalmente con la sanción de la Ley N° 25.784 publicada en el Boletín Oficial el 22-10-04, vuelve a modificarse el régimen de precios de transferencia incorporando modificaciones en cuanto al tratamiento de operadores independientes en transacciones de importación y exportación de bienes. Estos operadores con anterioridad a la reforma debían aplicar la metodología de precios de transferencia en determinados casos. La novedad más importante que introduce la ley antes mencionada es la inclusión de un nuevo método de precios de transferencia. Este método más bien actúa como una norma anti-planificación y elusión fiscal, pues está destinado a erradicar las maniobras que fueron detectadas en los procesos de fiscalización y que generaron grandes perjuicios a las arcas fiscales. Para evaluar los perjuicios cabe señalar que 7 empresas durante 5 años vendieron 22.000 millones de dólares, e ingresaron al fisco en concepto de impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una relación de 0,09 % aproximadamente, cuando en el resto de la economía argentina durante similar período esa relación es del 1,6%. Se trata de un método que resulta aplicable cuando en las exportaciones de bienes con precio internacional conocido en mercados transparentes, actúa un intermediario internacional sin sustancia económica –sujeto pantalla-, cuya participación en la operatoria sólo tiene por finalidad derivar utilidades generalmente a paraísos fiscales. El método actúa como una presunción, cuya prueba en contrario es la demostración –de acuerdo a parámetros indicados en la ley- de que el 373 intermediario internacional no es un sujeto sin sustancia económica (sujeto pantalla). Si no es posible demostrar que el intermediario internacional no es un sujeto pantalla, a fin de determinar la base imponible del impuesto a las ganancias, debe tomarse como valor de la exportación el precio del bien en el mercado transparente del día en que finalice la carga y no el que se hubiera pactado. 2) Ley de procedimiento tributario. Sanciones por la manipulación de precios de transferencia e incumplimiento de las normas sobre documentación. Recién a partir de a sanción de la Ley N° 25.795, modificatoria de la ley de procedimiento tributario, se incorporaron en la legislación argentina normas específicas sobre sanciones aplicables a incumplimientos derivados de las normas atinentes a operaciones internacionales. El régimen sancionatorio es el siguiente: 1. Multa automática –sin requerimiento previo- por la falta de presentación de declaraciones juradas en oportunidad del vencimiento: - Declaración jurada complementaria informativa de operaciones de importación y exportación entre sujetos independientes: $1500 (aproximadamente U$ 300) para personas físicas y $ 9.000 (aproximadamente U$ 3.000) para sujetos empresa. - Declaración jurada complementaria informativa de operaciones con sujetos del exterior –excepto las anteriores-: $ 10.000 (aproximadamente U$ 3.330) para personas físicas y $45.000 (aproximadamente U$15.000) para sujetos empresa. 2. Multa por incumplimientos a la normativa que establezca o requiera el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. - Multa de $ 150 (aproximadamente U$S 50) a $ 2.500 (aproximadamente U$S 830). - En los siguientes supuestos la multa se graduará entre $ 150 (aproximadamente U$S 50) y $ 45.000 (aproximadamente U$S 15.000): o Resistencia a la fiscalización (incumplimiento reiterado a requerimientos efectuados por el Fisco). o No conservar comprobantes de precios en operaciones internacionales. o No brindar datos para el control de operaciones internacionales. 374 3. Incumplimientos a los requerimientos efectuados por la AFIP para presentar las declaraciones juradas informativas de operaciones internacionales y las declaraciones de información propia o de terceros. - Multas: $ 500 (aproximadamente U$S 160) a $ 45.000 (aproximadamente U$S 15.000). Son multas acumulables a las anteriores y graduables de acuerdo a la condición del contribuyente y la gravedad de la infracción. 4. Contribuyentes de mayores ingresos. Cuando se trate de contribuyentes con un ingreso anual igual o superior a $10.000.000 (aproximadamente U$S 3.333.000), ante el incumplimiento del tercer requerimiento, la multa que se aplica es de 2 a 10 veces del importe máximo previsto ($45.000) y se acumulará a las restantes. 5. Omisión de ingreso del impuesto - General: 50% al 100% del impuesto dejado de pagar, retener o percibir. - Operaciones internacionales: 1 a 4 veces el impuesto dejado de pagar o retener. Medidas administrativas 1. Operaciones de importación y exportación de bienes con cotización conocida en mercados transparentes realizadas entre sujetos independientes. Deben presentar una declaración jurada semestral F.741 (en formato electrónico) con el detalle de las operaciones efectuadas identificadas por partida arancelaria, indicando la contraparte del exterior y el precio pactado. Deben informar también el precio del mercado internacional del bien de que se trate. Esta obligación obedece a que según la legislación argentina, a fin de liquidar el impuesto a las ganancias para este tipo de bienes, debe tomarse el precio de mercado transparente –salvo prueba en contrario-. Se persigue contar con la información necesaria para controlar la correcta aplicación de la disposición legal. 2. Operaciones de importación y exportación de bienes sin cotización conocida en mercados transparentes. Según la reciente modificación legal del impuesto a las ganancias en estos casos la Administración Fiscal debe exigir la presentación de declaraciones juradas complementarias a la de liquidación del impuesto a las ganancias cuando se superen en el año $ 1.000.000 (aproximadamente U$ 333.000). Se está trabajando en este momento en el diseño y características de la información a solicitar ya que el parámetro de valor ha sido recientemente dispuesto por Decreto del Poder Ejecutivo. 375 3. Precios de transferencia: Existen dos tipos de obligaciones dispuestas por la Resolución General N°1122 Obligaciones de documentar. Se trata de un listado de elementos que deben quedar en poder del contribuyente y a disposición del Fisco en caso de serle requerido. El fundamento de esta reglamentación es dar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes a fin de que con anticipación conozcan el tipo de elementos que podrá requerirle el Fisco cuando lo fiscalice en materia de precios de transferencia. La norma resolutiva lista una serie de elementos. Este listado no es taxativo sino meramente enunciativo. Entre los datos a documentar se encuentran: Datos del contribuyente argentino e información relativa a sus funciones o actividades; información completa del sujeto vinculado del exterior y la documentación, en caso de existir, de la que surja el carácter de la vinculación aludida; documentación de las operaciones concertadas; Estados Contables consolidados, cuando resulte pertinente en función a la metodología de determinación de precios utilizada; información sobre la situación financiera del contribuyente, sobre el entorno de la empresa y el mercado en el que opera, estrategias comerciales, estructura de costos; etc. Declaraciones juradas de precios de transferencia, complementaria de la del impuesto a las ganancias F. 743, (en formato electrónico). Esta declaración jurada es exigida por la ley del impuesto a las ganancias para verificar el correcto cumplimiento de las normas de precios de transferencia. El contribuyente debe informar las operaciones realizadas con los sujetos vinculados del exterior, discriminadas por tipo de operación –por ejemplo: importaciones, exportaciones, préstamos financieros, créditos otorgados, reaseguros, transferencia de tecnología, etc- identificando el sujeto del exterior, el precio pactado y el método de justificación de precios de transferencia utilizado. En caso de que se generara una diferencia a favor del fisco debe determinarla en esta declaración jurada. Toda esta información nos ha permitido no sólo efectuar un control más eficiente sino que también efectuar estadísticas tales como: método más utilizado, tipo de operaciones concertadas con sujetos del exterior, mapa de inversiones extranjeras, inversiones argentinas en el exterior, distintos sujetos del exterior operando con el mismo sujeto de argentina, distintos sujetos argentinos operando con el mismo sujeto del exterior (esto último de suma importancia cuando se trata de operaciones con paraísos fiscales). Estudio de precios de transferencia a fines fiscales (en papel), certificado por contador público. A través de esta exigencia se evitaron inconvenientes en cuanto a contar con un estudio esquemático de todos los pasos necesarios a cumplir para aplicar precios de transferencia. Se exige que se detallen y expliciten: el análisis funcional, la selección de comparables, incluidos los desechados, el análisis de comparabilidad, los fundamentos tenidos en cuenta para la selección del mejor método, los ajustes a la comparabilidad, la determinación del rango de mercado y el cálculo del ajuste a favor del fisco en caso de corresponder. Esta exigencia ha favorecido no sólo los procesos de fiscalización, sino que también los procesos de investigación y análisis previos 376 de selección de fiscalización. Ejemplo A 8 FIDEICOMISOS CONSTITUIDOS EN EL EXTERIOR En los casos verificados, usualmente los fideicomisos o trust en el exterior fueron constituidos por personas físicas que a raíz de alguna operación (ej. venta de un paquete accionario) tuvieron un desarrollo patrimonial significativo. Se pueden distinguir los siguientes casos: - Situaciones donde se presume que el desapoderamiento es real y responde a una motivación extrafiscal: Ej. padres que delegan en un fiduciario profesional la administración de ciertos bienes a favor de sus hijos; constitución de garantías para responder ante contigencias en el caso de transferencias accionarias, etc. Con la normativa actual, estas situaciones no resultan reprochables. - Situaciones donde se presume que no existe un verdadero desapoderamiento de los bienes: Se analizaron casos donde el constituyente podía revocar el fideicomiso en cualquier momento o donde, siendo el real o potencial beneficiario, seguía ostentando el control sobre el destino de las inversiones. En estos casos se entendió que, de acuerdo a la realidad económica, no existió un verdadero desapoderamiento, y entonces se incluyó en la base del impuesto patrimonial a los bienes supuestamente transferidos al fideicomiso o trust del exterior. Las actuaciones se encuentran en etapa de revisión judicial, sin que haya existido hasta el momento un pronunciamiento definitivo. Cabe finalmente aclarar que estas operaciones de planificación tienen mayor sentido en tanto la jurisdicción del fideicomiso les otorgue un tratamiento preferencial. Medidas Contexto de las medidas La ley del Impuesto sobre los Bienes Personales (Ley 23.966) grava los activos en el país y en el exterior de las personas físicas residentes. 377 En el caso de los fideicomisos constituidos en el exterior sólo está prevista la imposición en dicho tributo de aquellos cuya participación en el patrimonio o en las utilidades este representada por títulos transables, usualmente mediando oferta pública, ya que el activo alcanzado es el valor de estos últimos. Sin embargo, la ley nada aclara en relación a la gravabilidad de aquellos fideicomisos cerrados constituidos en el exterior, donde existe un fiduciante que transmite los bienes y un fiduciario que los administra a favor de los beneficiarios designados. El conflicto se ocasiona en el impuesto patrimonial ya que, por lo menos desde el punto de vista del derecho civil, el constituyente o fiduciante se desapodera de los bienes. Según la ley argentina, la propiedad fiduciaria de los mismos es ostentada por el administrador o fiduciario, el cual integra los bienes a un patrimonio especial de afectación sujeto a las limitaciones establecidas por el contrato de fideicomiso. La legislación local dota de personalidad tributaria al fideicomiso. De tal manera, el impuesto patrimonial es ingresado por el fiduciario en su carácter de administrador de patrimonio ajeno. En cambio, cuando una persona física constituye un fideicomiso en el exterior, ya que el fiduciario no residente se encuentra fuera del ámbito de imposición del país, se produce un ahuecamiento de la base imponible, salvo que los bienes estén ubicados en territorio nacional, en cuyo el tributo debe ser ingresado por el administrador local en su carácter de responsable sustituto. Medidas legales No han sido previstas medidas legales para la situación planteada. Medidas administrativas No han sido previstas medidas administrativas para la situación planteada Ejemplo A 9 OPERACIÓN DE ENDEUDAMIENTO ENCUBIERTA BAJO LA FORMA DE EXPORTACIÓN FUTURA DE BIENES CON PAGO ANTICIPADO Y ENTREGA PACTADA A PLAZO (7 A 10 AÑOS), INSTRUMENTADA A TRAVÉS DE FIDEICOMISOS EN PARAÍSOS FISCALES Y COMPLEJAS ESTRUCTURAS FINANCIERA. DISMINUCIÓN FICTICIA DE LA BASE IMPONIBLE SUJETA A RETENCIÓN EN LA FUENTE A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR. Operatoria 378 Se trata de un contrato de “venta futura de un commoditie con precio internacional conocido” que se entendió que formaba parte de un negocio jurídico internacional complejo donde dicha venta sólo es uno de sus componentes. El negocio se integró por las siguientes transacciones: A.1. Una venta a futuro del commodities (forward) entre la empresa argentina A y las firmas extranjeras B y C localizadas en Islas Caymán a un precio fijo U$s X-4 la unidad. Se celebraron respectivamente dos contratos con entregas programadas a 7 y 10 años. La empresa argentina A recibe el pago adelantado a razón de U$s X-4 en función a la cantidad de unidades comprometida de entrega por el período completo de los contratos a 7 y 10 años. A.2. Un contrato de swap celebrado entre A y una firma financiera D (en un país que no es paraíso fiscal, pero con el cual Argentina no tiene intercambio de información). Mediante este instrumento se fija el precio del commoditie en U$s X –precio de corte del swap-. A partir de allí se asignan riesgos. Si el precio del commoditie en el mercado –en cada entrega- supera a U$s X, D se compromete a abonar la diferencia a la empresa argentina A, si el commoditie cotiza por debajo de U$s X, es A quien debe pagar a D. En síntesis, D asume el riesgo a la suba en tanto A asume el riesgo a la baja. A.3. Un contrato de venta futura (forward) del commoditie por parte de las empresas B y C a D. A.4. La emisión de obligaciones financieras a largo plazo –“notes due” o “Structured Export Notes”- con un rendimiento pautado a distintas tasas de interés, respectivamente. En la colocación internacional de las “notes due” interviene como “Underwriter”, la empresa D1, integrante del mismo grupo económico que D. Por la vía indicada B y C obtienen los fondos en el exterior para afrontar el pago anticipado a la empresa argentina A, estableciendo el valor del commoditie al valor de U$s X-4. Se localizó un informe del servicio de inversiones de una reconocida consultora internacional, las “notes due” están respaldadas por la obligación de la empresa argentina A de proveer el commoditie el cual es adquirido por D que es financiera Según otro informe localizado de otra consultora internacional reconocida, en relación a las “notes due” emitidas por C informa que las mismas poseen una duración final de 7 años encontrándose colateralizadas por un contrato de 379 compra futura -forward- del commoditie –durante 7 años-, entre C y D1. En idéntico sentido, se expresa el informe obtenido de internet de otra consultora internacional sobre securitización, cuyo contenido fue ratificado por la misma a instancias del fisco. A.5. El pago por parte de D de las obligaciones financieras emergentes de las aludidas “notes due” a los inversionistas del exterior –es decir, los tenedores de los títulos- en sus respectivos vencimientos, se realiza a través de un fideicomiso administrador fiduciario (trustee) es un banco fiduciario en Islas Caymán. Una de las consultoras mencionadas explica el caso concreto de la empresa argentina A señalando que las “notes due” emitidas por B están colateralizadas por los derechos de ésta de recibir cada mes un precio fijo por una cantidad fija del commoditie y también por la obligación de quien le adquiere el commoditie a B (es decir D, nos remitimos al punto 6.1.4.) de efectuar el pago del importe correspondiente por cada compra, al “trustee”, en beneficio de los tenedores de las “notas due”. En otras palabras. D instrumenta el pago de las obligaciones emergentes de las “notes due” a sus respectivos vencimientos. A.6. El commoditie se transportaba a un país que no era ninguno de los países de radicación de las empresas involucradas en la operatoria. El siguiente ejemplo –aún cuando simplificado- ilustra la forma como se desenvolvió el negocio descripto La empresa argentina A recibió al inicio del contrato el valor total de U$s X-4 por la cantidad total de commoditie comprometido a entregar durante los 7 y 10 años. Ahora bien: f. Supóngase que A documenta una entrega de commoditie a B y C en una fecha en que la cotización del mismo es de U$S X+5. g. D adquiere de B y C el mencionado commoditie. h. D deberá pagar a A la diferencia entre U$S X+5 y X, es decir U$s 5 (riesgo que asumió D en el marco del swap). i. D con U$s X procederá a pagar a los inversores del exterior –tenedores de las “notes due”– el capital y los intereses respectivos, lo cual hará a través del “trustee”. j. Supongamos ahora que el precio del commoditie en el mercado en lugar de U$S X+5 es U$s X-2. Pues bien, la empresa argentina A pagará a D U$s 2 (diferencia entre X y X-2), que como se dijo, es el riesgo 380 asumido por A en el swap. En este supuesto, D pagará a los tenedores de las “notas due” con los U$s X-2 (precio de mercado del commoditie) más U$s 2 cobrados de A. El pago de los inversores del exterior –en este caso- está igualmente asegurado. El fisco argentino entendió que no se trataba de una serie de transacciones aisladas o relacionadas casualmente entre sí. Por el contrario, se consideró que se estaba en presencia de un único negocio –complejo-, donde las diversas operaciones que lo componen tienen su razón de ser en función de limitar con precisión el rol correspondiente a cada una de las partes intervinientes, como así también, la medida de los ingresos y egresos atribuibles a cada una de ellas por su participación en la operatoria. La estructura e ingeniería financiera bajo la cual la empresa argentina A y sus contrapartes del exterior organizaron el negocio descripto, implica que los inversores del exterior como consecuencia de haber colocado en nuestro país una determinada suma de dinero (medida a partir de U$s X-4 por cantidad de unidades de commodities comprometidos) reciban una retribución por el uso de ese capital por parte de A de U$s 4 por unidad de commoditie entregada, y dicho importe llega a manos de los inversores del exterior a través de D quien en el marco de las contrataciones con A, B y C asume el pago de las citadas obligaciones financieras a sus respectivos vencimientos. Finalmente y al sólo título ilustrativo, para clarificar la conclusión vertida en el párrafo anterior téngase en cuenta que si el precio de mercado del commoditie fuere U$s 0 (cero), A debería desembolsar U$s X (precio de corte del swap) en efectivo, de los cuales U$s X-4 constituirían reembolso del capital, y U$s 4 en retribución del adelantamiento de fondos. En este caso el dinero llegaría a los inversores del exterior a través de D, quien como se explicara se hace cargo de las obligaciones emergentes del fideicomiso a los respectivos vencimientos. En consecuencia, el ajuste efectuado a la empresa argentina fue en concepto de retención en la fuente del impuesto a las ganancias sobre las rentas de fuente argentina percibidas por los beneficiarios del exterior en concepto de retribución por la colocación de fondos en el país. Medidas Contexto de las medidas Régimen de retención en la fuente del impuesto a las ganancias a beneficiarios del exterior con carácter de pago único y definitivo Medidas legales La ley del impuesto a las ganancias determina que cuando se paguen 381 beneficios netos de fuente argentina a beneficiarios del exterior, corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la Administración Federal de Ingresos Públicos, con carácter de pago único y definitivo el 35% (tasa del gravamen) de tales beneficios. La retención se determina aplicando dicha tasa sobre la ganancia neta presumida por la ley del tributo, que para el caso de intereses o retribuciones pagado por créditos, préstamos o colocación de fondos de cualquier origen o naturaleza obtenidos del exterior, es del 43% ó 100% según determinadas condiciones, entre ellas, para el último supuesto que el sujeto del exterior esté localizado en una jurisdicción de baja o nula imposición (paraíso fiscal). Ejemplo B 1 TRUST Los trusts son contratos jurídicos, adecuados a la capitalización de fortunas, que tienen como objetivo minimizar la incidencia fiscal así como otros riesgos. Los trusts son medios flexibles que pueden ser utilizados por individuos y empresas. El establecimiento de un trust le permite al beneficiario transferir en forma confidencial su riqueza y facilita la expansión global. Los paraísos fiscales, al proporcionar exención impositiva sobre el capital, plusvalías y demás rendimientos, a los que se asocia la falta de reglamentos, le otorgan mejores condiciones de funcionamiento a dicha entidad jurídica. El trust (confianza) es una de las figuras más originales del derecho anglosajón. El trust es una forma de atribuir bienes o derechos a otras personas (beneficiarios) sin transmitirle a las mismas el derecho de propiedad, y sin que se realice ninguna forma de comunión, configurándose una especie típica de titularidad de situaciones jurídicas con cada uno de los sujetos. Tal vez, su noción más aproximada sea la de una relación fiduciaria en virtud de la cual un determinado sujeto, el settlor, propietario de los bienes o patrimonio (trust fund), se los transfiere a otro sujeto, el fiduciario (trustee), que pasa a tener sobre dichos bienes o derechos la propiedad formal (trustownership, legal stat) o la titularidad, con la obligación de custodiarlos o administrarlos, a fin de atribuir las ganancias o rentas a uno o más beneficiarios (beneficiaries). De este modo, el beneficiario poseerá la propiedad substancial – económica – (beneficiary ownership, equitable state), pudiendo servir el trust a uno o más beneficiarios o a una finalidad propia. En otras palabras, el trust permite dividir la propiedad de un bien (o escindir la 382 titularidad de un mismo derecho) entre dos sujetos, uno de los cuales, el trustee, es legitimado para ejercer gran parte de las facultades inherentes al derecho de propiedad, y el otro, el beneficiary, es el sujeto que gozará de las ventajas del ejercicio de poder del trustee sobre el bien de su propiedad. Para la constitución válida de un trust, que no exige un contrato típico, es necesario que el settlor se despoje, a título definitivo, de la propiedad de los bienes que sean objeto del trust (trust property o trust fund), los que se transferirán al trustee en beneficio de un tercer sujeto, llamado beneficiario, quien tendrá derecho a percibir determinados lucros o ganancias, de acuerdo con los términos del acto de constitución del trust, o alcanzar determinados fines. El trust, que puede celebrarse a título gratuito u oneroso, es utilizado en el ejercicio de la autonomía negocial por las partes, para alcanzar los más diversos objetivos. Se pueden constituir bienes en trust para regular la sucesión a título particular o universal en los patrimonios, para transferir bienes a menores, inválidos o cualesquiera otros beneficiarios, para garantizar el mantenimiento financiero de emprendimientos con fines lucrativos en el ámbito societario, previsional, o de garantía, para tutelar a los acreedores en el marco de un procedimiento concursal o para proteger el patrimonio de posibles agresiones. En la planificación fiscal el trust es usado para evitar la incidencia de los tributos o de una alícuota más onerosa sobre el patrimonio. Es el caso de las transmisiones patrimoniales mortis causa, al establecer, el settlor, que, a su muerte, el trustee debe transferir dichos bienes a las personas indicadas en el contrato (beneficiarios). Como tales bienes no se encuentran inventariados en el testamento, esta transmisión de patrimonio no será alcanzada por el Fisco. En la transmisión causa mortis, en el caso de constitución de un trust por disposición testamentaria, a la muerte del settlor, el patrimonio aportado en el trust no puede servir de base para calcular el impuesto a la transferencia causa mortis, pues dicho patrimonio ya no pertenece al de cujos, sino al trust, motivo por el cual no podrá ser alcanzado. El trust instituido en un país con una tributación más favorable también se utiliza para ocultar la propiedad de bienes y derechos adquiridos con recursos provenientes de una actividad ilícita o no sometidos regularmente a tributación en el país de origen. El beneficiario, con domicilio fiscal en Brasil, no será incomodado por el Fisco, dado que los bienes adquiridos con recursos no declarados tienen su titularidad oculta en función de las reglas de confidencialidad de los regímenes más favorables. En estos casos, el patrimonio a descubierto, adquirido con recursos no tributados, le es extraño no sólo al Fisco, sino también a posibles acreedores del beneficiario del trust. A pesar de usufructuar de los bienes a nombre del trust integralmente, éstos nunca podrán ser alcanzados por una ejecución judicial. 383 Medidas Contexto de las medidas El reconocimiento y el Derecho aplicables al llamado trust internacional han sido previstos por la convención internacional (Convention on the law aplicable to trusts and on their recognition) celebrada en La Haya, el 01.07.85. Brasil no ha ratificado dicha convención y no hay, en el derecho brasileño, una ley específica sobre trust. Medidas Legales No existen medidas legales que tengan como objeto frenar o desalentar la constitución de un trust en regímenes off-shore. Medidas Administrativas No hay. Ejemplo B 2 ENTIDADES OFF-SHORE – INTERNATIONAL HOLDING COMPANIES Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Las entidades off-shore se constituyen bajo la forma de holdings, empresasbase o empresas conductoras. Un holding tiene por objeto, exclusivo o no, participar en el capital de otras sociedades en el exterior en las que posee capital y que son utilizadas por la misma como medios de inversión destinados 384 a embolsar dividendos, intereses de préstamos, tasas y derechos de licencias. Se trata de una sociedad de capital, concebida como un centro financiero apto para gestionar el capital accionario controlado u operar en sectores económicos a través de las entidades controladas, en una estrategia unitaria. Esta maniobra de interposición de un holding entre empresas vinculadas es bastante común. Las ventajas empresarias de una sociedad holding son, básicamente, las siguientes: a. control centralizado con una administración descentralizada; b. gestión financiera unificada del grupo; c. control sobre un grupo societario con un mínimo de inversión necesaria. Instaladas en países con tributación más favorable, su objetivo es acumular los rendimientos obtenidos por todo el grupo para su posterior distribución, sin sufrir la incidencia de una doble tributación económica, al aprovechar los mecanismos de exemption participation. De este modo, frente a la ausencia de tributación sobre los holdings, las sociedades de producción y comercialización pasan a transferir a los holdings sus haberes, buscando concentrar las ganancias correspondientes, inhibiendo así la tributación en el país de residencia de las controladas. Precisamente, por reconocer la existencia de un fenómeno de doble tributación económica de una misma ganancia, que es obtenida por una sociedad operativa y, posteriormente, distribuida a sus socios, diversas legislaciones consideran al holding como fiscalmente transparente, exceptuando la ganancia obtenida a través de la distribución de dividendos de la sociedad en cuyo capital participa. A esta exención sobre las ganancias típicas del holding se refieren las expresiones “privilegios de holding”o “privilegios de afiliación”. El uso abusivo más frecuente del holding off-shore consiste en disimular la identidad de los verdaderos propietarios de los capitales que las mantienen. Medidas Contexto de las medidas En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria. Medidas legales 385 La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la actividad de la empresa y el mantenimiento de la respectiva fuente productora. Dichos gastos, sin embargo, deben ser los usuales y normales para el tipo de transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas vinculadas, conforme se las define por ley, se debe comprobar la efectiva prestación de servicios, el origen y la efectividad de la operación o transacción. No hay una medida que se aplique exclusivamente a los pagos efectuados a empresas o personas físicas localizadas en países con tributación más favorable. Medidas administrativas Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco Central. Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central del Brasil. Ejemplo B 3 ENTIDADES OFF-SHORE – CENTROS DE COORDINACIÓN Sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas noresidentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Las entidades off-shore se constituyen bajo la forma de holdings, empresasbase o empresas conductoras. Adosados a los grupos de empresas, se encuentran los Centros de Coordinación. Estas entidades operan de modo semejante a los holdings, a pesar de lo cual, no pueden adquirir participaciones 386 societarias, efectuar préstamos por encima de ciertos límites, entre otras limitaciones. Los Centros de Coordinación se crearon para ejercer las actividades de coordinación financiera y administrativa de un grupo multinacional, centralizando el flujo de informaciones y servicios. Las ventajas fiscales de los Centros de Coordinación se equiparan con los holdings. Instalados en países con tributación más favorable, su objetivo es acumular los rendimientos obtenidos por todo el grupo para su posterior distribución, sin sufrir la incidencia de una doble tributación económica, al aprovechar los mecanismos de exemption participation. Medidas Medidas legales Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central del Brasil. Obligatoriedad de informar en la declaración de ajuste anual del Impuesto a las Ganancias cualquier participación en el exterior. Medidas administrativas La legislación brasileña desde 2002 prevé que las ganancias obtenidas por empresas vinculadas y controladas en el exterior deben ser considerados como disponibilizados el año en que se obtuvieron. En consecuencia, las ganancias obtenidas en el exterior deben someterse a tributación en Brasil, el mismo año de su obtención, independientemente de su disponibilización efectiva. La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la actividad de la empresa y el mantenimiento de la respectiva fuente productora. Dichos gastos, sin embargo, deben ser los usuales y normales para el tipo de transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas vinculadas, conforme se las define por ley, se debe comprobar la efectiva prestación de servicios, el origen y la efectividad de la operación o transacción. No hay una medida que se aplique exclusivamente a los pagos efectuados a empresas o personas físicas localizadas en países con una tributación más favorable. En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria. 387 Ejemplo B 4 ENTIDADES OFF-SHORE CONDUCTORAS – INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Off-shore es un tipo de empresas constituidas para servir como holdings, empresas-base o empresas conductoras (conduit company). Una conduit company, especie del tipo off-shore, es la interpósita persona para realizar la función de intermediación de rendimientos y ganancias entre personas situadas en dos o más jurisdicciones, en función de las exenciones que el país con tributación más favorable pueda otorgar o mediante treaty shopping, operándose una reducción en la carga impositiva. Estas sociedades son consideradas como instrumentales y tienen como finalidad canalizar la renta obtenida en un país para localizarla en otros que gocen de menores presiones fiscales. Esto se concreta mediante la utilización de determinados privilegios ofrecidos por el territorio de instalación, a través de una convención contra la doble tributación firmada entre éste y el país de tributación más favorable, o bien porque ambos territorios forman parte de un bloque económico regional. Esta práctica es útil para poder permitir transferencias hacia otros países con tributación más favorable. Si el interesado fuera a transferir sus ganancias directamente al país con tributación más favorable, pagaría la alícuota ordinaria de distribución de los rendimientos (normalmente, 25%). Sin embargo, utilizando un acuerdo sobre doble tributación, las ganancias salen del país de origen con una retención en 388 la fuente del 15%, que después se transfieren con una incidencia más baja (1,5%) hacia el país con tributación más favorable. De este modo, los pagos de dividendos, intereses, royalties u otros modos de pago de servicios se canalizarán a través de la sociedad conductora, aplicándose lo previsto en la convención sobre doble tributación entre el Estado-fuente y el Estado-puente, o el privilegio que el mercado regional permita. Medidas Contexto de las medidas En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria. Medidas Legales La legislación brasileña prohíbe, a partir de 2000, la deducción de los intereses pagos o acreditados, que incidan sobre el valor equivalente a las ganancias no disponibilizadas por las empresas: I) vinculadas o controladas, domiciliadas en el exterior, cuando las mismas fueran las beneficiarias del pago o crédito; II) controladas, domiciliadas en el exterior, independientemente del beneficiario. A partir de marzo de 2000 pasaron a no ser deducibles los intereses relativos y préstamos pagos o acreditados a empresas controladas o vinculadas, independientemente del lugar de domicilio, que incidan sobre el valor equivalente a las ganancias no disponibilizadas por empresas controladas, domiciliadas en el exterior. Medidas administrativas Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco Central. Obligatoriedad de efectuar la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central del Brasil. Ejemplo B 5 389 INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES BASE (TRADING Y PRESTADORAS DE SERVICIOS) Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Off-shore es el tipo de empresas constituidas para servir como holdings, empresas-base o empresas conductoras (conduit company).El término utilizado en lengua inglesa “base companies” (sociedades-base) encuentra semejanza con la designación alemana “basisgesells-chaften”, francesa “societés écran” o italiana “societá schermo” para indicar a las entidades interpuestas “off-shore” dedicadas a la re-facturación de bienes, servicios u operaciones con derechos efectuados en el mercado internacional y, también, a la generación de gastos financieros fiscalmente deducibles por la casa matriz y las filiales constituidas según regímenes de tributación normal. Las sociedades-base no se confunden con los “holdings”, dado que no tienen como objeto detentar en su activo la participación en otras empresas del grupo, incluyendo tener voz en su administración. Pero, evidentemente, ambas están dirigidas a acumular rendimientos y ganancias de capital en centros de competencia fiscal depredadores, en perjuicio del fisco de los países que poseen regímenes tributarios no “off-shore”. Las empresas de comercialización internacional son una especie de empresasbase re-facturadoras constituidas para comprar a precios subvaluados en el país exportador y revender a precios sobrevaluados en el país importador. Los bienes negociados se envían directamente del país de origen exportador al país importador, mientras que la operación documental es objeto de una refacturación en el régimen “off-shore”. Por medio de este esquema las ganancias tributables de la operación son desviadas desde el país exportador hacia la sociedad-base. 390 Ahora bien, las empresas prestadoras de servicios internacionales son entidades constituidas para substraer de la base tributaria de los fiscos “onshore”, mediante la generación de gastos fiscalmente deducibles a varias empresas del grupo, a través de la facturación de servicios técnicos y otros gastos deducibles en la sociedad-base. Medidas Contexto de las medidas Brasil posee una norma general anti-elusión, aunque la ley fiscal ordinaria todavía no estableció un procedimiento para evitar las situaciones de abuso. Medidas legales Brasil posee legislación que permite a la autoridad administrativa no considerar actos o negocios jurídicos realizados con la finalidad de disimular que se haya producido el factor generador del tributo o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, observando ciertos procedimientos a ser definidos por ley federal aún no otorgada. La legislación ordinaria brasileña desde 1997 somete a las reglas del precio de transferencia, a las operaciones de importación y exportación de bienes, servicios o derechos, efectuadas entre personas vinculadas o con cualquier persona localizada en un país con tributación más favorable. Medidas administrativas Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central de Brasil. Obligatoriedad de efectuar la declaración de ajuste anual del Impuesto a las Ganancias que relaciona las importaciones y exportaciones sujetas al ajuste determinado por las reglas y métodos de la legislación del precio de transferencia. Ejemplo B 6 “RENT A STAR COMPANY” Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su 391 actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País. Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de este tipo. Off-shore es el tipo de empresas constituidas para servir como holdings, empresas-base o empresas conductoras. Entre las sociedades-base existen las sociedades prestadoras de servicios y una de esas especies es la denominada “rent a star company”. Las rent a star companies están constituidas por personas físicas, como atletas, actores, músicos y artistas que acostumbran recibir elevados montos a título de derechos de imagen y “cachets”. Estas entidades poseen personería jurídica propia y se destinan a trasladar los ingresos provenientes de la actividad de prestación de servicios de las personas hacia países de baja tributación, evitando su transferencia hacia el País de residencia. Así se evita que ocurra el hecho que genera el Impuesto a las Ganancias en Brasil. Medidas Medidas legales Brasil no posee legislación para neutralizar la fuga de rendimientos cuando los contribuyentes, a pesar de tener domicilio fiscal en el País, constituyen una sociedad en otro país cuya composición societaria se encuentra protegida por rígidas reglas de confidencialidad. Medidas Administrativas Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central de Brasil. Ejemplo B 7 LEASING - ARRENDAMIENTO MERCANTIL INTERNACIONAL 392 El arrendamiento mercantil consiste en un contrato de naturaleza financiera, oneroso, sinalagmático, bilateral, no solemne y patrimonial, mediante el cual el arrendador (lessor) cede al arrendatario (lessee), por un plazo determinado, un bien en locación, mediante el pago de determinado precio, manteniéndose el lessor en el dominio del bien, otorgándole al lessee la facultad de devolverlo al final del contrato, renovar el alquiler o adquirirlo, mediante un precio en el que se integren los pagos ya efectuados a título de alquiler más el valor residual. La estructuración de las operaciones de leasing internacional mediante la utilización de empresas cautivas de leasing situadas en países con tributación más favorable, tienen por finalidad, normalmente, la adquisición de barcos, aviones de carrera, jets ejecutivos e instalaciones de grandes dimensiones. Para la empresa situada en Brasil, resulta ventajoso tener a los activos de alto valor como propiedad de la empresa cautiva de leasing en el exterior, pues la transferencia de valores a título de pago de la contraprestación de arrendamiento mercantil pueden deducirse de la base de cálculo del Impuesto a las Ganancias debido en el País, siempre que el bien arrendado esté intrínsecamente relacionado con la producción y comercialización de bienes y servicios. Las operaciones de leasing también son frecuentemente utilizadas en forma abusiva. La práctica consiste en que una sociedad, con sede en Brasil, efectúe la transferencia de recursos mantenidos al margen de los asientos contables a un paraíso fiscal, utilizando un depósito en cuenta-corriente a nombre de un no residente. Los recursos seaplican para la constitución de una sociedad en un país con tributación más favorable y con reglas rígidas de confidencialidad de la composición societaria de personas jurídicas. Esta sociedad realiza con los recursos integrados, la compra al contado de aeronaves, por ejemplo, y luego las vende por el mismo precio a una empresa cautiva de leasing. Esta empresa de leasing establece un contrato de arrendamiento mercantil con otra sociedad en Brasil, vinculada o controlada por la sociedad que efectuó la trasferencia de recursos. Paralelamente, la sociedad de leasing, por medio de un contrato oculto, transfiere los derechos del contrato de leasing a la sociedad constituida en el paraíso fiscal, manteniendo las mismas condiciones de precio y plazo. La sociedad arrendataria en Brasil sigue pagando el alquiler por las aeronaves a la sociedad cautiva de leasing, que los trasfiere a la sociedad constituida con los recursos oriundos del Brasil. Esta práctica, además de ocultar ingresos no declarados para su tributación en Brasil, permite que se promueva la disminución de la base de cálculo del Impuesto a las Ganancias aquí debido, mediante el pago de las contraprestaciones del arrendamiento de bienes que por regla general pertenecen a la misma sociedad. 393 Medidas Medidas legales La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la actividad de la empresa y el mantenimiento de la fuente productora. Dichos gastos deben ser usuales y normales para el tipo de transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas vinculadas, conforme se las define por ley, debe comprobarse la efectiva prestación, el origen y la efectividad de la operación o transacción. No hay una medida que se pueda aplicar exclusivamente a los pagos efectuados a empresas o persona física localizada en países con tributación más favorable. Medidas administrativas Registro de las operaciones de leasing tomados en el exterior por el Banco Central Ejemplo B 8 PRECIOS DE TRANSFERENCIA Se trata de la transferencia disimulada de ganancias imponibles al exterior, mediante la sobrevaluación de las importaciones o la subvaluación de las exportaciones efectuadas entre personas vinculadas y/o localizadas en países o dependencias con tributación más favorable. Se trata de un esquema usual en las empresas transnacionales. La facilidad de utilización del mismo deriva del hecho de que gran parte del comercio internacional se realiza entre sociedades o establecimientos del mismo grupo, lo que torna propicias las condiciones para transferir ganancias hacia aquellos regímenes que presentan mayores ventajas. Los paraísos fiscales se encuentran especialmente bien posicionados para este esquema, dada la ausencia de tributación y su integración a los mercados internacionales. Medidas Contexto de las medidas Hace mucho que el modelo de convención fiscal de la OCDE relativo a ganancia y capital y el modelo de convención sobre doble tributación 394 internacional de las Naciones Unidas permiten el control y los ajustes de precios de trasferencia a los países con base en las condiciones que prevalecen en el mercado, sin afectación de la vinculación (“arms-lenght”). En Brasil, el control de precios de transferencia fue introducido en 1997. Medidas Legales La legislación brasileña expone las reglas de precios de trasferencia, control obligatorio de los precios efectuados tanto en operaciones entre personas vinculadas como en las operaciones con entidades localizadas en países con tributación más favorable, independientemente de toda vinculación. Los métodos brasileños para determinar el precio parámetro para el control de los precios efectuados por las empresas son semejantes a los tres métodos transaccionales propuestos por la OCDE: MÉTODOS BRASIL Equivalente OCDE IMPORTACIÓN PIC – precios independientes comparados CUP PRL – precio de reventa menos ganancia RPM CPL – costo de producción más ganancia CPM EXPORTACIÓN PVEX – precio de venta en las exportaciones CUP PVA – precio de venta mayorista en el país de destino restado, menos la ganancia RPM PVV – precio de venta minorista en el país de destino restado, menos la ganancia RPM CAP – costo de adquisición o de producción más los impuestos y ganancia CPM Los métodos PIC y PVEX son análogos al método CUP (“Comparable Uncontrolled Price”); los otros métodos son semejantes a los métodos previstos por la OCDE. La legislación brasileña preestablece los márgenes de ganancia, los que pueden ser alterados por el contribuyente mediante comprobación hecha sobre la base de publicaciones, investigaciones o informes elaborados de acuerdo con la ley. La OCDE admite solamente el uso de márgenes de “arms-lenght”. En Brasil, los márgenes fijados sobre los precios de venta/costos 395 son de 20% para el PRL (sin adecuación del valor), de 60% para el PRL (con agregación de valor), de 20% para el CPL, de 15% para el PVA, de 30% para el PVV y de 15% para el CAP. El procedimiento brasileño mantiene alguna semejanza con el adoptado por los “Advanced Pricing Agreement” (APA), por los que el contribuyente y el Fisco preestablecen márgenes de ganancia para las operaciones que se lleven a cabo. Sin embargo, en Brasil no hay un Acuerdo Previo de Precios (APA), tampoco “canasta de productos”. Medidas administrativas El contribuyente debe informar anualmente los métodos de los precios parámetros adoptados y los ajustes de precios de transferencia efectuados. Ejemplo B 9 TREATY SHOPPING Treaty shopping puede traducirse como la “búsqueda de la mejor convención internacional”. Se trata de un acto planificado por parte de individuos noresidentes, con relación a los países signatarios, mediante una búsqueda que tiene como finalidad elegir el mejor tratado para el beneficio de determinada operación de transferencia de rendimientos. La expresión treaty shopping nació en los EUA a partir del término fórum shopping que era utilizado para designar el acto de buscar la jurisdicción más favorable para decidir sobre un litigio. Las convenciones internacionales en materia tributaria, que se adoptan para evitar, reducir o eliminar la doble tributación sobre los rendimientos, pueden sufrir distorsiones en los respectivos actos de aplicación, mediante el uso indebido de sus disposiciones. Esto se da para permitir que un individuo noresidente pueda acomodarse a la calificación de residencia de uno de los países signatarios, mediante la canalización de recursos a través de empresas conductoras, pasando a gozar de las ventajas consentidas por la convención que, en condiciones normales, no sería aplicable. La planificación consiste en una operación que deba llevar a cabo algún residente de otro país con el que su país de residencia no tiene acuerdo, o si lo tiene, el mismo no tenga condiciones favorables, mediante una tercera interpósita persona, que pueda ser calificada como residente en uno de los Estados signatarios de los acuerdos, para obtener las respectivas ventajas que las cláusulas de la convención puedan ofrecer. Por lo tanto, es una tentativa de adecuar a un individuo no-residente a las condiciones exigidas por el elemento de conexión subjetivo de determinada convención. 396 Una situación tipo es aquella donde una persona es residente en un país que no mantiene un acuerdo de tributación con el país de donde recibe intereses derivados de operaciones que allí se llevan a cabo. Dichos intereses son tributados en la fuente. A fin de disminuir la tributación, esa persona constituye una sociedad en un tercer país, que mantiene un acuerdo de bi-tributación con el país de donde el sujeto recibe los intereses y transfiere a esa nueva empresa las obligaciones. Ahora los intereses se pagarán a esta otra empresa, amparados en el acuerdo de bi-tributación. Luego, los intereses serán transferidos a la primera empresa, a través de préstamos. El interpósito establecimiento se crea para servir como domicilio al sujeto “noresidente” de los estados contratantes, de modo que esto le permita cobrar la renta por él “canalizada” con los mismos beneficios que los que se otorgan a los residentes de los signatarios de la convención. Las dos formas más comunes para constituir un tercero interpósito son las empresas-canales (conduit companies), las sociedades-base (base companies) y las empresastrampolín (stepping-stone companies) Algunos elementos son imprescindibles para caracterizar el treaty shopping: a. búsqueda planeada de la mejor convención, buscando un resultado fiscalmente más favorable para la operación; b. la persona que hace la planificación (beneficiario efectivo) no debe ser residente de los países signatarios de la convención escogida; c. interposición de persona que pueda ser calificada como “residente” en el país signatario del acuerdo seleccionado, diferente del país de la fuente de rendimiento; d. distancia del régimen aplicable por el país de la fuente de rendimiento, mediante el uso del privilegio garantizado por el tratado escogido. Medidas Contexto de las medidas Los acuerdos para prevenir la bi-tributación firmados más recientemente han incorporado la cláusula del beneficiario efectivo. Medidas legales No hay previsión para evitar el treaty shopping en la legislación brasileña. Medidas administrativas No hay. 397 Ejemplo B 10 TRATADOS INTERNACIONALES RULE SHOPPING Una de las formas de planificación tributaria internacional consiste en el uso de convenciones internacionales para evitar la doble tributación por parte de individuos no-residentes con relación a los países signatarios, alentando la elección del mejor tratado para beneficiar a una determinada operación de transferencia de rendimientos. Esta selección del “mejor tratado” es denominada por la doctrina como treaty shopping, lo que significa la “búsqueda de la mejor convención internacional” De este modo, mientras que en el treaty shopping se opera una elección del mejor tratado, dentro de todos los existentes, por sujetos no-residentes, para gozar de las ventajas tributarias que estos puedan ofrecer, en el rule shopping, denominado elección de la mejor cláusula dentro de un tratado, los sujetos residentes, dentro del ámbito de un tratado específico, tratan de ajustarse a las cláusulas más favorables o constituir “vacíos” de tributación, alejando la incidencia de ambos sistemas tributarios. Esta modalidad de planificación tributaria internacional tiene como finalidad derogar las “calificaciones” aplicables a los rendimientos o definiciones previstos en la convención, adoptando otra calificación con un régimen tributario más favorable. Como se trata de formas objetivas de uso indebido, llevadas a cabo en los actos de aplicación de las reglas del acuerdo, el rule shopping puede derivar de una forma de superación de la legislación interna de los países signatarios, pues las normas del acuerdo presuponen tipificar las hipótesis de incidencia (calificadas), por medio de negocios jurídicos propios, para utilizar los regímenes jurídicos más favorables (rentas de empresas, dividendos, intereses, royalties, ganancias de capital, otros rendimientos, etc) El rule shopping se utiliza para evitar que se apliquen retenciones en la fuente o para que se adopten las menores alícuotas previstas, siendo más común su utilización en los casos de pagos de dividendos, mediante la recalificación del negocio o acto jurídico para transformar a aquellos en pago de intereses o ganancias de capital (dividend stripping). En este caso, el objetivo es realizar el valor del dividendo mediante la alineación de la participación accionaria, antes de distribuir el dividendo (siendo éste previamente conocido), a un sujeto que se beneficia con un mejor trato convencional al que el alienante no tendría 398 derecho. Muchos países no tributan ganancias de capital. Por lo tanto, la transferencia de las respectivas participaciones accionarias (con dividendos seguros, pero no distribuidos) a un holding constituido en uno de esos países que posea una buena red de tratados internacionales, constituye una planificación tributaria internacional en forma de rule shopping. Medidas Medidas legales No hay previsión legal para contener el abuso en la elección de la mejor cláusula en los tratados. Medida administrativas No hay. Ejemplo B 11 TRANSFERENCIA DE LA SEDE AL EXTERIOR La transferencia de sede es el acto de cambio de nacionalidad o domicilio de la empresa. Las motivaciones para este hecho son de lo más variadas. La transferencia de sede puede ser usada con finalidades comerciales, pero puede ser una forma muy eficaz para obtener una reducción en la carga tributaria global, como sucede en el caso de que se transfiera la sede a un país de tributación más favorable, por la distancia entre la persona jurídica y el ámbito subjetivo de las leyes tributarias do su país de origen. Las ganancias obtenidas por las vinculadas y controladas en el exterior, no serán tributadas en Brasil, dado que la sede fue transferida hacia otro país, quedando en el País un ente que, a pesar de ser autónomo, sólo se tributará por las ganancias aquí obtenidas. Desde el punto de vista tributario, la mudanza de la sede de la empresa implica un perjuicio para el país que adopta el principio de la universalidad o de la renta mundial, en la medida en que la sede de la empresa tiene el poder de atraer las ganancias producidas fuera del país para componer su base de cálculo. Si cambia la sede, el país de residencia perderá la posibilidad de tributar las ganancias obtenidas en el exterior. Medidas 399 Medidas legales No hay previsión Medidas administrativas No hay previsión Ejemplo B 12 REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL Transformación, Fusión, Incorporación y Escisión La planificación tributaria internacional puede utilizar, como medio para lograr que disminuya la carga tributaria, los eventos de reorganización societaria: transformación, escisión, fusión e incorporación. La transformación tiene lugar cuando la sociedad pasa, independientemente de su disolución o liquidación, de una especie a otra. La sociedad mantiene su personería jurídica inalterada, aunque se encuentre bajo otro tipo societario. La escisión es una operación por la cual la compañía transfiere partes de su patrimonio a una o más sociedades, constituidas a tal fin o ya existentes, extinguiéndose la compañía escindida si se vierte todo el patrimonio, o se divide su capital, en el caso de una escisión parcial. La fusión es la operación mediante la cual se unen dos o más sociedades para formar una nueva sociedad, que las sucederá en todos sus derechos y obligaciones. Debe destacarse que, en la fusión, todas las sociedades fusionadas se extinguen, para dar lugar a la formación de una sociedad nueva con personería jurídica distinta de aquéllas. La incorporación es la operación por la cual una o más sociedades son absorbidas por otra, que las sucede en todos los derechos y obligaciones. En la incorporación la sociedad incorporada deja de existir, pero la empresa incorporadora continuará con su personería jurídica. La incorporación de empresas puede utilizarse para la planificación tributaria internacional cuando una empresa controlada en el exterior, que obtiene ganancias que deben ser tributados en Brasil por la controladora, incorpora a otra empresa en el exterior, con un perjuicio. A partir de la incorporación, las 400 ganancias de la controlada se anulan o disminuyen por el perjuicio de la empresa absorbida. Esto puede ocurrir cuando la legislación del País donde la controlada está situada, no prohíbe absorber los perjuicios. En los regímenes con tributación más favorable, esta práctica se ve facilitada por la falta de transparencia contable y fiscal. En el momento de reconocer las ganancias de la controlada en Brasil (tributación con bases mundiales), la base para calcular el Impuesto a las Ganancias estará disminuida, como reflejo de que la subsidiaria en el exterior absorbió los perjuicios. La escisión ha sido utilizada para transferir propiedades de bienes inmuebles sin pagar el impuesto a la transmisión. En este caso, la escindida se queda solamente con el inmueble, distribuyendo entre los socios todos los demás bienes, derechos y deberes. Después de lo cual, la empresa se vende a otro socio o grupo de socios, sin alterar el nombre del propietario del inmueble. Otra posibilidad de planificación es el retorno de bienes y derechos del activo de la persona jurídica que se entregaron a sus socios a título de devolución de su participación en el capital social de la empresa off-shore, que podrán evaluarse por su valor contable o de mercado, sin incidencia de la ganancia de capital en su retorno. Medidas Contexto de las medidas Las medidas legales vigentes que tratan estos eventos societarios no diferencian a las entidades “off-shore” de las “on-shore”. Medidas legales No hay previsión de medidas específicas. Medidas administrativas No hay previsión de medidas específicas. Ejemplo B 14 TRANSFERENCIA DE ACCIONES La transferencia de activos entre jurisdicciones puede estar motivada por varias razones, variando sus consecuencias sobre las esferas jurídicas de las personas involucradas. De un modo general, la transferencia de activos se presenta como una situación bilateral: se transfiere un activo de una jurisdicción a otra, partiendo de la jurisdicción fiscal de un país de salida a una 401 jurisdicción fiscal de otro país, el de entrada. Los valores transferidos para el Brasil pasan por el mercado de cambios y se registran en el Banco Central, sin necesidad de ninguna autorización previa. Después de su registro el “Certificado del Registro de Capital Extranjero” le asegura al inversor no-residente tres derechos: a) derecho a la transferencia de las ganancias; b) derecho a la repatriación del capital; c) derecho de reinversión del capital. A su vez, la inversión brasileña en el extranjero consiste en la salida de capital hacia el exterior, realizada por sujetos residentes, a los fines de su colocación en inversiones societarias, financieras o tecnológicas localizadas en el exterior. La transferencia de activos del exterior hacia el país puede hacerse en forma de inversiones societarias. Dichas inversiones son las que se realizan mediante la constitución de sociedades e inversiones directas o adquisiciones de participaciones accionarias en empresas ya constituidas. El uso abusivo puede ocurrir cuando, por ejemplo, una empresa S/A que dispone de recursos no declarados, transfiere dichos recursos al exterior, con los que adquiere una offshore. Dicha off-shore compra acciones de la empresa en el país, haciendo este procedimiento, el reingreso de los recursos con aparente licitud. Medidas Medidas legales No hay medidas. Medidas administrativas Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco Central. Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central de Brasil. Ejemplo B 15 TRANSFERENCIA INTERNACIONAL DE ACTIVOS Transferencia de Recursos a cuentas de titularidad diferente La transferencia de recursos al exterior puede ocurrir por diversos motivos. 402 Una de las formas utilizadas es la transferencia de los recursos obtenidos sin la debida tributación en el Brasil (segunda contabilidad/ caja 2), normalmente se transfieren a cuentas con titularidades diferentes de las de su legítimo. Posteriormente, el mismo recurso puede ser reinvertido en Brasil, con estatus de no-residente, en forma de préstamos, adquisición de empresas y participaciones societarias. A ejemplo de la transferencia de dinero no declarado, los recursos de origen lícito también pueden ser objeto de planificación fiscal ventajosa, haciendo la transferencia del recurso con cambio de la titularidad y posterior reinversión en Brasil, con estatus de no-residente. La modificación de la titularidad de los recursos mantenidos en el exterior imposibilita aplicar el principio de la universalidad para verificar el Impuesto a las Ganancias. El residente, aprovechando la inexistencia de reglas de transparencia fiscal, obtiene rendimientos en el exterior y muchas veces en el propio País, bajo una titularidad que le es extraña al Fisco, con la que no se establece un ligamen jurídico, impidiendo que se imputen los referidos rendimientos al contribuyente nacional. Medidas Medidas legales No hay. Medidas administrativas Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco Central. Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños en el Exterior al Banco Central del Brasil. Ejemplo C1 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR PARA EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. TRUST DEL CÓNYUGE EN BARBADOS Un contribuyente canadiense constituye un trust a favor de su cónyuge en Barbados y luego transfiere a dicho trust, al costo, acciones correspondientes a 403 una sociedad canadiense. Luego el cónyuge del que constituyó el trust compra las acciones al valor del mercado, reclamando tal trust la exención de las ganancias obtenidas. Las acciones son luego vendidas a un tercero al valor de mercado. Algunos trusts también reclaman la exención prevista por tratado respecto a los intereses de pagarés. Obstáculos - Antes de 1999, la transferencia libre de impuestos a los trusts del cónyuge del contribuyente canadiense podía ser también utilizada por trust no residentes los cuáles eran considerados a tales efectos residentes canadienses. - Los trusts considerados residentes pueden designar que el ingreso (identificado como pagado al cónyuge beneficiario) sea gravable en cabeza del trust. - La extensión del período para que prescriba la facultad de determinar el impuesto no es posible atento que, de acuerdo a lo normado en la Parte I (Part I), el trust es considerado residente en Canadá. Medidas Medidas legales: - Se realizó una enmienda legislativa a los efectos de que, a partir de 1999, las transferencias a trusts del cónyuge no sean más consideradas como libre de impuestos - La legislación que se proponga relativa a trusts debería considerar la extensión del período para la prescripción de la facultad del Fisco de determinar el impuesto. Medidas administrativas: Se encuentra en discusión la forma de gravar las transferencias, anteriores a 1999, a trusts de cónyuges, incluyendo el no reconocimiento de exenciones previstas en los tratado, sobre la base de que la palabra “individuo” en el tratado no incluye a los trusts, y además se cuestiona la validez del trust en razón a las intenciones que existieron para su constitución. Ejemplo C 2 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. 404 EL TRUST CANADIENSE DEL CÓNYUGE DE UN CONTRIBUYENTE SE RELOCALIZA EN BARBADOS LUEGO DE SER CONSTITUIDO EN CANADÁ. Este caso es una variación del anterior, utilizada por los trust constituidos después de 1999. Un contribuyente canadiense constituye en Canadá un trust, cuyo beneficiario es su cónyuge, con un fiduciario canadiense. Luego transfiere a dicho trust, al costo, las acciones de una sociedad canadiense. El trust es luego relocalizado en Barbados a través de la designación como nuevo fiduciario a un residente en Barbados. Obstáculos - La consideración como residente a un residente en el exterior, no puede implicar la aplicación de las normas relativas a la realización de bienes. - A los fines impositivos, los trust que son considerados residentes pueden atribuirse a sí mismos la ganancia (cuyo beneficiario es el cónyuge). - No es posible la prórroga del período para la prescripción de la facultad del Fisco para determinar el impuesto atento que al tiempo de la transferencia de las acciones el trust era residente canadiense. Medidas Medidas legales Las normas que establecen cuándo un sujeto debe ser considerado residente deben ser redefinidas a los fines de evitar la utilización de este esquema. Ejemplo C 3 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES. TRUST RADICADO CONTROLADA. EN BARBADOS Y SOCIEDAD CANADIENSE Un residente en Canadá logra el control de una sociedad canadiense mediante la venta de acciones comunes a cambio de acciones preferidas, por lo que ejerce su voluntad por sobre los accionistas minoritarios. Un no residente constituye un trust en Barbados siendo los beneficiarios del mismo el ya mencionado residente canadiense y su familia. Este trust adquiere el 100% de la emisión de nuevas acciones comunes de la sociedad canadiense. Posteriormente, la sociedad canadiense es vendida a un tercero y el trust 405 reclama la exención prevista en el tratado para las ganancias resultantes del incremento en el valor de las acciones comunes. Obstáculos - La circunstancia de que un no residente constituya un trust, ya que en tal caso éste no es considerado como residente en Canadá de acuerdo a la actual legislación. Medidas Medidas legales La legislación propuesta establecerá que se considere a un trust como residente en Canadá cuando exista una transferencia, directa o indirecta, que signifique una operatoria por la que se toma el control de una sociedad. La valuación de acciones transferidas puede ser verificada. Ejemplo C 11 SIN RESIDENCIA ARTIFICIAL DESVIACIÓN DE TRANSACCIONES COMERCIALES. Un contribuyente canadiense espera, en el año en curso, obtener un ingreso significativo, planeando emigrar de Canadá el próximo año. De un Banco de los Estados Unidos, el contribuyente recibe fondos prestados, los que a su vez presta al mismo Banco. Los intereses que paga el contribuyente son compensados contra los ingresos que obtuvo en el primer año. Al año siguiente, el contribuyente emigra a un paraíso fiscal y reclama la deducción por tratado de los intereses ganados. El sentido del esquema se basa en que, a las personas físicas, respecto a las inversiones a corto plazo, no se les requiere declarar sobre la base de lo devengado. Obstáculos - A menudo, establecer la residencia es difícil e implica un largo proceso. - El cobro de los mayores impuestos determinados puede resultar dificultoso atento que es muy probable que el sujeto mantenga pocos bienes (si es que mantiene) en Canadá. Medidas Medidas legales 406 - No permitir las deducciones por intereses sobre la base de la "Norma General de Antievasión" ("General Anti-Avoidance Rule -GAAR-"), conjuntamente con la aplicación del párrafo 20(1)(c) atento que los fondos recibidos en préstamos no fueron aplicados a obtener ingresos del ejercicio de una actividad económica o de la posesión de una propiedad. - No permitir la deducción por tratado sobre la base de que el ingreso deriva de una fuente canadiense y que el contribuyente es residente en Canadá. Medidas administrativas - Se está considerando aplicar a la institución financiera involucrada en el caso las particulares penalidades que alcanzan a tal tipo de institución. Ejemplo C 12 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. USO DE TARJETAS DE DÉBITO Y CRÉDITO DEL EXTERIOR. Un residente en Canadá registra una sociedad multinacional (International business corporation -IBC-) en un paraíso fiscal, abriendo una cuenta bancaria a nombre de la misma. El dinero depositado en dicha cuenta bancaria tiene alta probabilidad de ser un ingreso no declarado (generado por el ejercicio de actividades económicas o inversiones realizadas tanto en Canadá como en otro país). Se emite una tarjeta de crédito a nombre del residente en Canadá. Obstáculos - El dinero puede haber sido direccionado a través de varias países, a menudo paraísos fiscales, haciendo difícil seguir el curso del mismo. - El requerimiento a terceros de documentación (ej.: compañías de tarjetas de crédito), a los efectos de identificar a los titulares canadienses de tarjetas de crédito emitidas en el exterior, encuentra impedimentos legales. Medidas Medidas Administrativas - Se ha preparado un informe que describe a grandes rasgos las típicas promociones de tarjetas de débito y crédito emitidas en el exterior, como así también los métodos más comunes utilizados para transferir fondos. 407 - Atento que parte importante del "clearing" de las transacciones correspondientes a las tarjetas de crédito es efectuado en los Estados Unidos, la IRS ha emitido requerimientos a MasterCard, American Express y Visa con relación a las tarjetas de crédito emitidas en el exterior. Canadá espera aprender de la experiencia estadounidense. Ejemplo C 13 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. UTILIZACIÓN DE VEHÍCULOS DE INVERSIÓN EN EL EXTERIOR Un contribuyente canadiense utiliza una variedad de vehículos de inversión en distintos paraísos fiscales. El contribuyente no reúne las condiciones para requerirle que informe, como residente en Canadá, los ingresos que ha obtenido derivados de fuentes extranjeras. Obstáculos - Las leyes de secreto bancario y comercial existentes en los paraísos fiscales dificultan la inspección de los titulares de los instrumentos de inversión. - Significativas transferencias de efectivo son divididas en varias operaciones de menos de $ 10.000 a los efectos de eludir la obligación de informar establecidas por el Acta Bancaria y el FINTRAC (Financial Transactions and Reports Analysis Centre of Canada -Centro de Transacciones Financieras y Análisis de Informes de Canadá-). Medidas Medidas Administrativas - Dar a conocer al público en general las obligaciones de informar en relación a transacciones en el exterior y las penalidades por su incumplimiento, como así también los programas de blanqueo voluntario existente respecto al tema. - Identificar a aquellos que publicitan la prestación de servicios cuya finalidad es el no pago de impuestos. - Obtener sociedades constituidas en países con los cuáles existan tratados a los efectos de detectar compañías canadienses, no conocidas por el CRA, controladas por aquellas. - Realizar auditorías del Patrimonio Neto (net worth). 408 Ejemplo C 15 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. PÉRDIDAS RELACIONADAS CON TÍTULOS VALORES. Un contribuyente declara pérdidas inexistentes originadas en la venta de acciones en el Mercado Accionario de un país con el cual Canadá no tiene firmado un tratado. Obstáculos - Los intermediarios situados en los paraísos fiscales pueden proveer documentación apócrifa respecto a transacciones de títulos valores. - A menudo es difícil obtener información de otros países. Medidas Medidas administrativas - Las deducciones en cuestión están siendo comunicadas para su fiscalización. Ejemplo C 16 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS ("INCOME STRIPPING") SOCIEDAD DEL EXTERIOR Un contribuyente canadiense invierte fondos excedentes por $ 1 millón en un Fondo de Inversión (investment fund corporation) de un paraíso fiscal reinvirtiendo las ganancias del mismo. El Fondo de Inversión no es sujeto tributario en Canadá o está gravado a una tasa baja en el paraíso fiscal. Consecuentemente, hay una conversión de intereses o dividendos ganados en ganancia de capital derivada de la venta de acciones. Obstáculos - Descubrir estas transacciones a tiempo es difícil. Medidas 409 Medidas administrativas Determinadas disposiciones relativas a inversiones en entidades del exterior facilitarán la resolución de este tipo de situaciones, incluidas en la legislación propuesta. Ejemplo C 17 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS (INCOME STRIPPING) COMPAÑÍAS DE SEGURO CAUTIVAS Una compañía multinacional constituye una compañía de seguros en un paraíso fiscal. Se provee a sí mismo de seguros para la compañía controlante y sus filiales. La compañia de seguros no paga impuestos por sus ingresos originados en las primas o inversiones en Canadá. Medidas Medidas legales - Cuando no se da cumplimiento a las FAPI, se está considerando la aplicación de la norma antievasión aplicable al caso, el apartado 95(6), y de las GAAR. Medidas administrativas - Una reciente fiscalización de una compañía reaseguradora radicada en el exterior, reveló que tanto ella como otras compañías similares reciben prestaciones de servicios desde otra con base en Barbados. - Se ha iniciado un proyecto nacional a los efectos de analizar el tratamiento aplicable a los ingresos derivados de la acumulación de propiedades en el exterior (foreing accrual property –FAPI-) y temas relativos a la centralización del control y administración de las sociedades multinacionales. - Recientemente, se han realizado modificaciones a las normas relativas a las FAPI con respecto a las compañías de seguros radicadas en el exterior que cubren riesgos en Canadá. El resguardo en el exterior de riesgos permanece como un aspecto que garantiza la imposibilidad de profundizar verificaciones. 410 Ejemplo C 18 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS. TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES. Una sociedad canadiense produce espectáculos en Canadá. La sociedad estableció, a su vez, dos compañías en el exterior, una en un paraíso fiscal para explotar los derechos de producción de espectáculos en otros países y la otra en Europa, la cual produce efectivamente tales espectáculos. La sociedad canadiense vende los derechos de producción a la ubicada en el paraíso fiscal, la cual, a su vez , los transfiere, a través de contratos, a la sociedad europea. Consecuentemente, los pagos de derechos se terminan realizando en el exterior. Una sociedad que realiza investigaciones y desarrollos (R&D) en Canadá, transfiere, antes de registrar la patente, su know-how a una sociedad internacional (International Business Corporation –IBC-). Luego, esta sociedad internacional registra la patente en Canadá y cobra las regalías por el uso de la patente en todo mundo. Obstáculos - Los esquemas para localizar el cobro de derechos o regalías en el exterior varían, dependiendo del tipo de bienes intangibles en cuestión y las características de la industria de que se trate. Cada escenario debería ser analizado a la luz de los hechos particulares, lo cual implicaría abordar temas relativos, al manejo centralizado de la administración y control de las firmas multinacionales, la valuación de los intangibles transferidos y/ o el monto de los pagos por regalías. Medidas Medidas legales - Temas relativos a los ingresos derivados de la acumulación de propiedades en el exterior pueden surgir cuando se realiza el pago de las regalías por parte del socio canadiense. Medidas administrativas - ¨Industry Canada” tiene una base de datos que permite asistir en la tarea de identificar a los contribuyentes canadienses que utilizan IBC para registrar sus patentes. Ejemplo C 19 411 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS (INCOME STRIPPING). REFACTURACIÓN COBRAR). Y GENERACIÓN DE CRÉDITOS (CUENTAS A Un importador canadiense importa mercaderías de un tercero situado en Asia. Las mercaderías son enviados directamente a Canadá, pero la factura es emitida a nombre de una sociedad, constituida por el importador canadiense, situada en un paraíso fiscal. La sociedad situada en el paraíso fiscal paga la mercadería al vendedor asiático al precio de mercado, pero factura un precio mayor al importador canadiense, derivando, consecuentemente, ganancias al exterior. Medidas Medidas legales - Se han realizado reformas a la legislación relativa a los ingresos derivados de la acumulación de bienes en el exterior (foreign accrual property income –FAPI-), a los efectos de controlar y desalentar la utilización de este tipo de esquema. Ejemplo C 20 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS TRANSFERENCIA DE LA PARTE INTERNACIONAL DE LOS NEGOCIOS Un fabricante canadiense incorpora una subsidiaria ubicada en un paraíso fiscal y transfiere a la misma sus negocios internacionales para una escasa o nula consideración . La subsidiaria situada en el paraíso fiscal recibe por fax pedidos de compra, los cuales reenvía a Canadá para su atención y cumplimiento por parte del fabricante. Medidas Medidas administrativas La fabricación de los productos vendidos o la recepción de los pedidos de mercaderías puede adoptar varias formas y dar lugar a multiplicidad de temas, entre los que se incluyen la valoración de las operatorias transferidas, los precios de los bienes vendidos, y el manejo centralizado de la administración y control de la sociedad situada en el paraíso fiscal. También sería aplicable la Norma General de Antievasión (anti-avoidance tax rule –GAAR-). 412 Ejemplo C 21 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS DECLARAR UN ESTABLECIMIENTO FICTICIO PERMANENTE. Una sociedad intenta evadir un impuesto nacional aduciendo que sus operaciones son atribuibles a una jurisdicción de baja tributación. Medidas Medidas administrativas El Grupo de Trabajo 6 de la OECD (Tributación de las empresas multinacionales y precios de transferencia) está desarrollando una guía sobre precios de transferencia, relativa a la atribución de ganancias a un establecimiento permanente encuadrado en el artículo 7 del Modelo de Convención Tributario de la OECD , el cual será dado a conocer a comienzos del año 2005. Canadá ha hecho importantes contribuciones a los efectos de que esta guía sea práctica y fácil en su aplicación. Ejemplo C 22 "TREATY SHOPPING" ABUSO DE UN TRATADO Los tratados para evitar la doble tributación son negociados de buena fe teniendo en cuenta los beneficios que brindan a los residentes legítimos de los dos países. Cuando se abusa de los mismos los contribuyentes no tienen una conexión real con el otro país, más allá de la residencia nominal, por lo que no debería dejar de pagar impuestos como consecuencia del tratado. La CRA ha determinado, o bien se encuentra verificando, 170 casos que representan mil cuatrocientos millones de dólares canadienses en impuestos federales. Medidas Medidas legales - Las GAAR pueden ser utilizadas para atacar este tipo de operatorias, las cuáles representan un mal uso o abuso de la intención y el espíritu del tratado. 413 - La CRA ha implementado un número de medidas a los efectos de identificar el abuso de tratados (“treaty shopping”) y ha propuesto una legislación que apunta directamente contra estas prácticas. Además, la confirmación de la OECD de que los convenios tributarios no tienen como intención beneficiar a los residentes nominales, debería ayudar al litigarse este tipo de temas en la justicia. Ejemplo C 23 "TREATY SHOPPING" GANANCIAS DE CAPITAL. Una sociedad controlante canadiense constituye una sociedad en un país con el cual Canadá tiene convenio que otorga un tratamiento favorable a las ganancias de capital. El socio transfiere sus acciones de la sociedad canadiense, gravables en Canadá atento su carácter de patrimonio canadiense, a la sociedad en el otro país, la cual luego las vende a precio de mercado. La sociedad del otro país presenta el formulario correspondiente (T2062) y solicita la exención prevista en el tratado para las ganancias de capital. Medidas Medidas legales Estos casos son atacados utilizando la Norma General Antievasión (General Anti-Avoidance Rule –GAAR-). Medidas administrativas - Fue preparada una Guía de Fiscalización Internacional con el objeto de cubrir los temas relacionados con las obligaciones de presentación de información y pasos para fiscalizar en relación a las normas que gravan la propiedad canadiense. - Se está incrementando la verificación del formulario T2062 en las oficinas locales. Ejemplo C 24 "TREATY SHOPPING" 414 IMPUESTOS RETENIDOS. Una sociedad controlante constituye una sociedad en una jurisdicción con la que existe un tratado con tratamiento favorable en la retención de ganancias. La sociedad controlante transfiere las acciones de su subsidiaria canadiense a esta sociedad y utiliza a ésta como medio para efectuar pagos tales como intereses o dividendos. Obstáculos - La revisión de estos casos requiere un gran trabajo de investigación, incluyendo viajar al país de la sociedad utilizada como medio para efectuar los referidos pagos. - La Norma General de Antievasión (General Anti-Avoidance Rule – GAAR-) es utilizada en los casos de “treaty shopping”, tanto en forma primaria o bien se recurre a la misma como una alternativa secundaria. Medidas Medidas legales - Los casos de “treaty shopping” están aún siendo encarados sobre la base del “propietario beneficiario” y/ o las normas GAAR. - La inclusión en los convenios de una disposición relativa a la “limitación en el beneficio” otorgaría una herramienta adicional para combatir este tipo de operatorias. Medidas administrativas - Se encuentra en curso un proyecto para determinar en que medida el “treaty shoping” ha sido utilizado para re-direccionar dividendos a un determinado país. - Los futuros cursos de acción dependerán del éxito de dos casos que se encuentran en instancia judicial. - Se están dando cursos a los efectos de seleccionar inspectores. Ejemplo C 25 ENTIDADES HÍBRIDAS "ESTRUCTURAS EN TORRE" 415 Las “Estructuras en torre” a menudo sacan ventajas de las entidades híbridas que encuentran encuadramiento tanto en regímenes tributarios extranjeros como en el canadiense, con distintas consecuencias impositivas en ambos países. Por ejemplo, el régimen tributario de otro país puede consolidar las presentaciones impositivas, y/ o la denominada legislación “check the box” permite que una entidad híbrida pueda elegir su estructura legal en función de fines tributarios (asociaciones, sociedades, etc.). Medidas Medidas legales La CRA puede aplicar el párrafo 20(1)(C) del acápite antievasión 95(6) correspondiente a las normas anti-evasión, y las GAAR a los efectos de combatir el abuso de esquemas que involucran entidades híbridas. Ejemplo C 26 PRECIOS DE TRANSFERENCIA MANIPULACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE BIENES Y SERVICIOS. Los precios a los cuales los servicios, bienes tangibles e intangibles son comercializados a través de la fronteras internacionales entre partes relacionadas, son manipulados inapropiadamente a los efectos de reducir las obligaciones tributarias. Medidas Medidas legales La legislación canadiense relativa a los precios de transferencia, contenida en la Sección 247 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Section 27 of the Income Tax Act) y detallada en las Series de Memorando de Precios de Transferencia presenta las siguientes características: - Adopta el principio de "arm´s length", y - Requiere que, a los fines impositivos, los términos y condiciones, acordados entre partes que no utilizan el principio "arm's length" en sus relaciones comerciales o financieras, son aquellos que se esperaría que acordarían las partes si hubiesen actuado teniendo en cuenta el principio mencionado . 416 Esto asegura que los contribuyentes, que son miembros de un grupo que no utilizan el principio "arm's length", y se involucran en transacciones con otros miembros de tal grupo, declaran substancialmente el mismo monto de ingresos que declararían si hubieran realizado la operación teniendo en cuenta el principio mencionado. Ejemplo CH 1 PAGOS POR ASISTENCIA TÉCNICA Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los prestadores de servicios no residentes ni domiciliados en Chile. Realizar pagos al exterior señalando que se tratan de asesorías técnicas, sin cumplir los requisitos para calificar como tal, accediendo a una tasa menor de impuesto adicional. Los pagos que se realicen por conceptos de prestaciones de servicios al exterior se encuentran afectas a impuesto adicional con tasa general del 35%. Existe un tratamiento especial para los pagos que se efectúan al exterior siempre y cuando cumplan con la condición de calificarse como asesorías técnicas, esto es, que se desarrollen en base a un consejo, informe o plano técnico, caso en el cual se afectan con una tasa del 15% por Impuesto Adicional y con tasa del 20% cuando los acreedores o beneficiarios de las remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas en paraísos fiscales o si la transacción es entre empresas relacionadas. Los contribuyentes simulan realizar pagos al exterior por concepto de asesorías técnicas, sin cumplir los requisitos que los califican como tal, quedando acogidos a la tasa del 15% por Impuesto Adicional, y no al 35% que grava los pagos de servicios prestados en el extranjero. Salvo en los casos en que estos pagos sean efectuados a los acreedores o beneficiarios de las remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas en paraísos fiscales o si la transacción es entre empresas relacionadas, en cuyo caso la tasa de impuesto Adicional a aplicar es de 20%. Se realizó una modificación legal al artículo 59 N°2 inciso cuarto de la Ley de la Renta, por medio de la cual se eliminó el término de asesorías técnicas y se modificó la tasa de impuesto aplicable a esta renta. Producto de esta modificación, a contar del año 2007, se afectarán con impuesto Adicional con una tasa de 15%, las remuneraciones pagadas a personas naturales o jurídicas, por trabajos de ingeniería o técnicos y por aquellos servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano, sea que se presten en Chile o el exterior. Sin embargo, respecto de estas remuneraciones se aplicará una tasa del 20% de impuesto Adicional si los acreedores o beneficiarios de las remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas 417 en paraísos fiscales o si la transacción es entre empresas relacionadas. El artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que se pague, distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta. El Artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del extranjero. El Servicio de Impuestos Internos ha dispuesto instrucciones sobre las normas de acreditación de pagos al extranjero a través de la Circular N°61 del año 1997, la cual establece que estos gastos se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando este organismo lo requiera. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de asesorías técnicas, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del beneficiario de la renta, pais de residencia, tipo de relación con el contribuyente nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del 2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de Marzo de cada año. Ejemplo CH 2 UTILIZAR FRANQUICIAS TÉCNICA. ASOCIADAS A PAGOS POR ASESORÍA SIMULACIÓN DE CONDICIÓN DE EXPORTADOR Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los prestadores de servicios no residentes ni domiciliados en Chile. Utilizar franquicias asociadas a pagos por asesoría técnica contratadas por exportadores Los pagos que se realicen por conceptos de prestaciones de servicios realizados en el exterior se encuentran afectos a Impuesto Adicional con tasa general del 35%. Existe un tratamiento especial para los pagos que se efectúen al exterior siempre y cuando cumplan con la condición para calificarse como asesorías 418 técnicas, esto es, que sea en base a un consejo, informe o plano técnico, caso en el cual se afectan con la tasa del 20% por Impuesto Adicional. Los exportadores que contraten servicios por asesorías técnicas gravadas con Impuesto Adicional, tienen derecho a utilizar como crédito en contra del Impuesto de Primera Categoría, los pagos por dicho concepto que se integren al costo de un bien o servicio que se exporte. Por lo anterior, les resulta atractivo a los contribuyentes el solicitar devolución de los PPM pagados por cuenta de asesorías técnicas, sin tener la calidad de exportadores. El Servicio de Impuestos Internos para efectos de impetrar el beneficio tributario establecido para la recuperación como pago provisional del Impuesto Adicional, ha establecido que debe entenderse por asesoría técnica, aquellos servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano. El artículo 13 de la Ley 18.768 establece que las asesorías pagadas por los exportadores con motivo de asesorías técnicas, tendrán el carácter de pago provisional mensual siempre que, dichas asesorías técnicas se integren al costo de un bien o servicio que se exporte y así lo verifique el Servicio de Impuestos Internos. Asímismo, el artículo 31 inciso 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior. Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta , establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague, distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta. La Resolución Exenta N° 2055, establece que durante el mes de abril de cada año, los exportadores que hayan contratado asesorías técnicas con personas sin domicilio ni residencia en Chile y que en su Declaración Anual de Impuestos a la Renta, recuperen todo o parte del Impuesto Adicional establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta, como pago provisional, deben presentar al Servicio de Impuestos Internos, escrito en que se solicite la verificación que establece la citada resolución. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de asesorías técnicas, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del 419 beneficiario de la renta, pais de residencia, tipo de relación con el contribuyente nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del 2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de Marzo de cada año. La calidad de exportadores, puede ser determinada a través del Formulario N° 29 denominado "Declaración Mensual y pago simultaneo de Impuesto F-29", en él que se registran las exportaciones efectuadas por los contribuyentes. Por otro lado, para efectos de determinar si un contribuyente realiza prestaciones de servicios al exterior, podemos hacerlo a través de las resoluciones emitidas por el Servicio Nacional de Aduanas, organismo encargado de calificar como exportable o no un servicio. Ejemplo CH 3 PAGOS POR REGALÍAS, A PERSONAS SIN DOMICILIO NI RESIDENCIA EN CHILE. Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los beneficiarios de estas, sin domicilio ni residencia en Chile. Indicar que los pagos efectuados a personas con residencia en países con los que existe convenio para evitar la doble tributación corresponden a regalías, accediendo a una tasa menor de impuesto adicional. Los pagos que se realicen por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se encuentran afectos a Impuesto Adicional con tasa del 30%. Sin perjuicio de lo anterior, a través de los convenios de doble tributación se dispuso una tasa de entre 5% y 15% por estos conceptos de rentas, variación que depende del país de residencia del beneficiario efectivo de la renta. Por lo tanto la motivación del contribuyentes es realizar pagos al exterior, ya sea por remesas de utilidades o pagos de servicios varios, invocando la tasa de convenio vigente para el concepto de regalías. Por este motivo el pago de regalías se hace cada vez más frecuente en sus transacciones, ocultando de esta forma el motivo real de la remesa y reduciendo la carga tributaria. El artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los pagos que se realicen a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se encuentran afectas a una tasa del 30% de Impuesto Adicional. Sin perjuicio de la regla general aplicada a las regalías, los convenios para evitar la doble tributación contemplan en su artículo 12 tasas especiales para este concepto, los cuales rebajan la tasa del 30% a porcentajes de alrededor del 5% al 15%. 420 Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague, distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta. Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior. Además el Servicio de Impuestos Internos instruye a través de la Circular N°61 del año 1997, las normas de acreditación con la cual los contribuyente pueden probar los pagos que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera. El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de información, lo que nos resulta una herramienta eficaz para efectos de determinar si el beneficiario de la renta por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares tiene o no residencia en dicho país y por lo tanto derecho a aplicar la tasa de convenio por estas rentas. Adicionalmente, la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta operación. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de regalías por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del beneficiario de la renta, país de residencia, tipo de relación con el contribuyente nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del 2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de Marzo de cada año. Para poder aplicar la tasa de convenio, el contribuyente chileno deberá exigir al beneficiario de la Renta, la presentación de un certificado de residencia oficial emitido por una Administración Fiscal Extranjera, debidamente traducido y protocolozado, a fin de velar por su autenticidad. 421 Ejemplo CH 4 OCULTAMIENTO DE RELACIÓN CON DESTINATARIOS DE REGALÍAS. Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los beneficiarios de estas, sin domicilio ni residencia en Chile. Reconocimiento de gastos de regalías pagadas a personas relacionadas directa o indirectamente en el capital, control o administración sin domicilio ni residencia en el país, por sobre el límite establecido. Los pagos que se realicen por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se encuentran afectos a Impuesto Adicional con tasa del 30%. Si bien se establece que los pagos por regalías se encuentran afectas a la tasa del 30%, la ley dispuso, que para casos particulares, estos pagos no podrán exceder del 4% de los Ingresos percibidos o devengados por la ventas o servicios del giro, cuando dichos pagos se realicen a relacionados y la tasa de Impuesto del país de residencia del beneficiario de la Renta sea inferior al 30%. Los contribuyentes realizan pagos de regalías a empresas relacionadas, desconociendo la relación entre las partes con lo cual no le son aplicables las normas que establecen el límite del 4% de los ingresos y disminuyendo la base imponible afecta a tributación en Chile. El artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los pagos que se realicen a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se encuentran afectas a una tasa del 30% de Impuesto Adicional. Sin embargo, en el artículo 31 N°12 del mismo cuerpo legal se establece un tope del 4% sobre los ingresos percibidos por la empresa cuando se trate de pagos por conceptos de regalías en general, remesadas a países que cuentan con tasas de gravamen inferiores al 30% y en cuyo caso el beneficiario de la renta se encuentre relacionado directa o indirectamente en el capital, control o administración. El exceso que se determine respecto de gastos por concepto de uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, indicados en el inciso primero del Artículo 59° Ley sobre Impuesto a la Renta, a personas sin domicilio ni residencia en Chile relacionadas directa o indirectamente en el capital, control o administración y que en el país de residencia del beneficiario, la mencionada renta se grave con una tasa inferior al 30%; por sobre el límite del 4% de los ingresos percibidos o devengados por ventas o servicios del giro generados en el ejercicio respectivo, que establece el Artículo 31° N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estarán afectas con el 35% por concepto de gastos rechazados. 422 Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de regalías tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague, distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta. De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para que un gasto se considere aceptado se deberá tratar de aquellos necesarios para producir la renta, entendiéndose por éstos, aquellos de carácter inevitables y obligatorios. Estos gastos deberán tener relación con el giro del negocio, no considerándose sólo la naturaleza del gasto, sino que además la razonabilidad del pago. Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior. Como forma de controlar que dichos pagos se hayan efectuado, el Servicio de Impuestos Internos instruye a través de la Circular N°61 del año 1997, las normas de acreditación con la cual los contribuyente pueden probar los pagos que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de regalías por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del beneficiario de la renta, país de residencia, tipo de relación con el contribuyente nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del 2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de Marzo de cada año. Al mismo tiempo los contribuyentes, motivo de los ingresos percibidos, deben informar una vez al año el Formulario 22, registrando los ingresos totales obtenidos por la empresa durante el ejercicio comercial anterior. A su vez el Formulario 29 aporta la totalidad de las ventas realizadas por la empresa, ya sea, ventas nacionales, ventas exentas y exportaciones, por lo que es de gran utilidad cuando se pretende determinar el cálculo del 4% sobre los ingresos totales que dispone el artículo 31 N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 423 Ejemplo CH 8 DECLARACIÓN DE PAGOS AL EXTERIOR EN QUE SE AUMENTAN LAS CANTIDADES REMESADAS POR POR CONCEPTOS DE RENTA QUE SE ENCUENTRAN EXENTOS DE IMPUESTO ADICIONAL. Impuesto Adicional aplicable a las rentas de fuente chilena obtenidas por no residentes, que no se encuentren tipificadas como exentas dentro de la normativa legal vigente (Ley sobre Impuesto a la Renta). Sobredeclaración de pagos exentos de impuesto adicional En el regimen general los pagos realizados por conceptos de prestaciones de servicios realizados en el exterior se encuentran gravadas con una tasa general del 35%. Como tratamiento especial la Ley sobre Impuesto a la Renta establece una exención del Impuesto Adicional, para aquellos contribuyentes que den cumplimiento a la obligación de informar al Servicio de Impuestos Internos respecto pagos efectuados al exterior sujetos del beneficio tributario, en la forma y plazo establecido. Contribuyentes informan remesas efectuadas por conceptos de pago de estadías, pasajes, cursos, y gastos varios como conceptos exentos de impuesto adicional, los cuales no se encuentran incluidos en el contrato que dió origen a la contratación del Servicio, por lo que dichos pagos pagos se encontrarían gravados con Impuesto Adicional con tasa 35%, no correspondiendo aplicar la exención sobre dichos pagos. El Artículo 59 N°2 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, establece en su inciso primero una tasa del 35% de Impuesto Adicional, para aquellas remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Así mismo señala que, estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas por concepto de publicidad y promoción siempre y cuando guarden estricta relación con los bienes y servicios producidos, esto último para el caso de bienes y servicios exportables. Para poder beneficiarse con la exención establecida en el Artículo 59 N°2, el contribuyente debe informar en plazo y forma la presentación del Formulario 1854, este requisito es indispensable para que el contribuyente sea beneficiado con la exención por pago del Impuesto Adicional. La exención de impuesto adicional se encuentra tratado en el Artículo 59 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En dicho artículo mas especifícamente en el Inciso segundo señala que para poder beneficiarse con esta exención, el contribuyente debe dar cumplimiento en plazo y forma a la presentación del Formulario respectivo. 424 El Artículo 31 Inciso 2° establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior El Servicio de Impuestos Internos ha dispuesto instrucciones sobre las normas de acreditación de pagos al extranjero a través de la Circular N°61 del año 1997, la cual establece que estos gastos se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando este organismo lo requiera. El Servicio de Impuestos Internos fijó la Declaración Jurada 1854 "Declaración Jurada Anual sobre Exención de Impuesto Adicional del Artículo 59 N°2", la cual fijó procedimiento, plazos y modelos de formularios a utilizar para proporcionar información sobre operaciones exentas del impuesto Adicional en virtud de lo dispuesto en el artículo 59, Inciso cuarto N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En dicha Declaración Jurada se informa el beneficiario de la renta, tipo servicio prestado, fecha de la remesa entre otros. ( Resolución N°1 del año 2003). Ejemplo CH 10 INVERSIONES EN EL MERCADO FINANCIERO QUE REALIZAN NO RESIDENTES EN CHILE Y QUE PRODUCTO DE LA ENAJENACIÓN DE SU PROPIEDAD EN EL PAÍS OBTIENEN UN MAYOR VALOR O UTILIDAD AFECTA A TRIBUTACIÓN CON IMPUESTO ADICIONAL. NO TRIBUTACIÓN DE MAYORES ENAJENACIÓN DE ACCIONES. VALORES PROVENIENTES DE Simular cumplir requisitos establecidos por el artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para efectos de ser sujetos de los beneficios tributarios asociados a la exención que estipula dicho articulo sobre las ganancias de capital. Nuestra legislación establece la tributación de los mayores valores obtenidos por la enajenación de acciones, los cuales tributan dependiendo de la calidad del enajenante, en el caso de personas naturales tributan con Impuesto Global Complementario, las personas jurídicas tributan con impuesto de Primera Categoría y cuando se trata de personas sin domicilio ni residencia en Chile tributan con impuesto Adicional. Sin embargo el artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que todos los mayores valores obtenidos de enajenaciones de acciones con presencia bursátil (acciones que se transan mas del 25% del total de días transados en el año) quedan exentos de tributación. A través de esta normativa los contribuyentes tienen el incentivo de simular que los mayores valores que obtengan por enajenaciones de acciones sin presencia bursátil cumplen con los requisitos para acceder a la exención del artículo 18 ter. 425 El artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta estipula que no se gravará con los impuestos de esta ley, ni se declararán el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil, efectuada en una bolsa de valores del país o en otra bolsa autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la ley de sociedades anonimas, siempre que las acciones hayan sido adquiridas en una bolsa de valores, o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por la misma ley o en una colocación de acciones de primera emisión, con motivo de la constitución de la sociedad o de un aumento de capital posterior, o con ocasión del canje de bonos convertibles en acciones considerándose en este caso como precio de adquisición de las acciones el precio asignado al ejercicio de la opción. La Superintendencia de Valores y Seguros de Chile mediante la Norma de Carácter General N° 103 del 2001 estableció el concepto de presencia bursátil para una acción que se transa en bolsa, indicando que se considerara que una acción posee presencia cuando cumpla con los siguiente requisitos a. Ser valores inscritos en el Registro de Valores que lleva esta Superintendencia; b. Estar registrados en una bolsa de valores de Chile, y c. Tener una presencia ajustada igual o superior al 25%. Este factor se determina considerando los últimos 180 días hábiles bursátiles, de estos se determina el número de días en que las transacciones bursátiles totales diarias han alcanzado un monto mínimo equivalente en pesos a 200 unidades de fomento. Dicho número es dividido por ciento ochenta, y el cuociente así resultante se multiplica por cien, quedando expresado el porcentaje. El Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular N°7 del 2005 recoge el concepto de presencia bursátil, definido por la Superintendencia de Valores y Seguros, para efectos de la aplicación del Art. 18 Ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por medio de la Resolución Exenta N° 4.847 de 1995, el Servicio de Impuestos Internos, estableció la obligación de que los corredores de bolsa del país, deben informar anualmente todas las operaciones de compra y venta de acciones efectuadas a nombre de sus clientes, a través de la Declaración Jurada N° 1891, "Compra y Venta de Acciones de S.A. y demás Títulos efectuadas por intermedio de Corredores de Bolsa, Agentes de Valores y Casas de Cambio No Acogidas al Mecanismo de Incentivo al Ahorro de la Letra A) del Artículo 57 Bis de la Ley de la Renta", la cual debe ser entregada antes del 15 de Febrero de cada año. Por otro lado se estableció un recuadro especial en el Formulario N° 22, "Formulario de declaración anual de renta", en el cual los contribuyentes deben informar el N° de acciones vendidas, el precio de venta, el precio de costo y la 426 sociedad anónima a la cual pertenecían las acciones enajenadas. Este Formulario se entrega año a año durante el mes de Abril y corresponde al Formulario donde los contribuyentes determinan y pagan sus impuestos a la renta anuales. Ejemplo CH 12 SIMULAR LA CONSTITUCIÓN DE UNA AGENCIA O ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL EXTRANJERO. Inversiones realizadas en el exterior, por contribuyentes con domicilio y residencia en Chile que no tienen el carácter de agencia o establecimiento permanente. Se reconocen en el país perdidas asociadas a representaciones, oficinas, sucursales o agencias en el exterior, cuyo origen no es demostrado, esta practica se realiza principalmente simulando dichos establecimientos en paraísos tributarios, con los cuales no existe la posibilidad de intercambio de información. El contribuyente declara en el país costos y gastos vinculados a operaciones realizadas en el exterior, de los cuales no existe certeza de que los documentos respaldatorios sean fidedignos. Esta maniobra aprovecha el inexistente suministro de información que poseen dichos paraísos fiscales. Los contribuyentes en la determinación de la renta liquida imponible, pueden deducir de la renta bruta, todos aquellos gastos que no correspondan a costos directos originados del desarrollo de la actividad principal, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. De esta forma los contribuyentes simulan poseer agencias o establecimientos permanentes en el exterior reconociendo gastos en Chile, provenientes desde la agencia, a fin de reducir su renta liquida imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría. El artículo 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que la renta líquida imponible se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30º (costos directos del giro o actividad económica), pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. El artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los referidos gastos se deberán acreditar con la correspondiente documentación emitida en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo. En estos documentos debe constar, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. Por otro lado también se establece que el contribuyente debe presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos. 427 El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la empresa matriz al término del ejercicio. El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución N°6 del 2003, estableció la obligación de declarar anualmente antes del 15 de Marzo, a través del Formulario N° 1852, "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación, oficina, sucursal, establecimiento permanente o agencia en el exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones efectuadas a la Renta Liquida Imponible, de la representación, oficina, sucursal, establecimiento permanente o agencia en el exterior, la cual debe ser reconocida e incorporada al resultado de la matriz domiciliada en Chile. Con dicha información el Servicio de impuestos Internos determina la procedencia de gastos incurridos en el extranjero y su peso especifico en el resultado anual de la agencia. Ejemplo CH 13 UTILIZACIÓN POR PARTE DE CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE, DE REGÍMENES PREFERENCIALES UBICADOS EN PAÍSES SIN SUMINISTRO DE INFORMACIÓN. No reconocer utilidades provenientes de inversiones realizadas en paraisos tributarios. No se reconocen en el país donde esta situada la matriz, los resultados provenientes de inversiones en agencia o Establecimiento Permanente, acciones, derechos sociales u otro tipo de inversión materializada en un paraíso fiscal. Esto con el fin de disminuir las rentas de fuente global que están afectas a impuesto en el país de la matriz. De igual forma se utilizan dichos paraísos fiscales para traspasar beneficios, es decir aumentar las utilidades del holding en aquellos países donde existen regímenes tributarios especiales, de manera de disminuir la carga impositiva o generar pérdidas en aquellos donde los impuestos son superiores o existe un mayor control del cumplimiento tributario de los contribuyentes. Los resultados obtenidos por enajenación de acciones o derechos sociales o provenientes de dividendos o retiros efectuados de sociedades extranjeras, al 428 igual que el resultado anual de las agencias o establecimientos permanentes en el exterior deben ser incorporados anualmente a la Renta Liquida Imponible del inversionista en Chile. Eludiendo esta disposición y amparándose en el escaso o casi nulo intercambio de información que se posee con los paraísos tributarios, los contribuyentes invierten en dichos territorios, no reconociendo en Chile, las utilidades que eventualmente pudieren generar dichas inversiones. El artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que toda persona domiciliada o residente en Chile, paga impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él. El artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero. En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publico un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. El Servicio de Impuestos Internos de Chile, a través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen inversiones en el exterior en acciones o derechos sociales o en agencias o Establecimientos permanentes, deben informar anualmente a través de las Declaraciones Juradas N°s 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" y 1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado anual obtenido, detallando la composición de este. En el caso de la Declaración Jurada N° 1851 deben detallar los mayores valores obtenidos por enajenaciones de acciones o percepción de dividendos o retiros efectuados, en el caso de la Declaración Jurada N° 1852 deben informar el resultado anual de la agencia, detallándolo por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del establecimiento. Los resultados obtenidos por enajenaciones de acciones o derechos sociales o bien por reparto de dividendos o retiros efectuados, de inversiones que se poseean en el exterior, al igual que el resultado determinado por la agencia o establecimiento permanente en el exterior deben ser reconocidos e incorporados a la Renta Liquida Imponible que se debe declarar anualmente en Chile a través del Formulario N°22 "Formulario de Impuesto Anual a la Renta". 429 Ejemplo CH 21 DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA Adquirir u obtener residencia en países donde hay una menor carga impositiva, sin trasladar el nucleo de negocios, familia o inversiones principales, permaneciendo en el país donde originalmente tenían residencia un periodo inferior a 183 días. Los contribuyentes residentes en Chile tributan por rentas de fuente mundial, a diferencia de los residentes en el exterior, que tributan en Chile sólo por las rentas de fuente chilena, por lo que esta figura se enmarca en la existencia de sujetos que dado el creciente aumento de las rentas obtenidas en el exterior, producto de sus actividades deportivas o artísticas u otra índole, desean sustraerse de tributar en Chile bajo el principio de renta mundial, por lo que buscan la forma de evitar la aplicación de la norma de residencia, aparentando tener residencia en un país con menor tributación. El artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la renta establece que toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará sus impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país El artículo 8 N°8 del Código Tributario establece el concepto de residencia, señalando que constituye residencia toda persona que permanezca más de seis meses en un año calendario o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos y el artículo 59 del Código Civil establece el concepto de domicilio, señalando que consiste en la residencia acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella. La Corte Suprema ha señalado que para efectos de establecer si una persona es residente o no en Chile, los seis meses de permanencia no deben ser continuados, bastando que sumen en total seis meses durante dos períodos tributarios consecutivos. El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas impartidas por medio de la Circular 26 de 1973 se ha pronunciado sobre la prueba del domicilio, entendiendo que sirven de antecedentes para establecer que una persona está domiciliada en Chile si tiene a su cónyuge e hijos viviendo en el país, matriculados en algún centro de educación, si posee casahabitación en el país, si está contratado en una empresa en Chile que lo obligue a permanecer cierto tiempo en el país, etc. Se hace necesario contar con información respecto del domicilio o residencia real del contribuyente, para ello es imprescindible contar con información de otras administraciones para que nos confirme si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no. El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de información, como también puede hacer uso de la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario que 430 permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta figura. Para efectos de determinar si un contribuyente ha adquirido residencia en el exterior, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitarle un certificado de viajes emitido por Policia de Investigaciones de Chile que de cuenta de las entradas y salidas del país, con lo que se cuantifica la permanencia de éste en el exterior y se define el tratamiento tributario a aplicar respecto de las rentas e impuestos soportados. En caso que el contribuyente alegue estar domiciliado en un país con el cual mantenemos intercambio de información, solicitar que nos confirme si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no, deberá el contribuyente demostrar ante el SII que ha adquirido la residencia fiscal en otro Estado, por todos los medios de prueba que disponga. Si la Administración considera además que sus intereses vitales y económicos se encuentran en Chile, va suponer que el contribuyente mantiene su residencia en el país. Ejemplo CH 23 DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA Constituir una sociedad en el extranjero con el fin de simular la dirección o control efectivo desde el extranjero, sin perjuicio que las actividades se desarrollan en el país. Las agencias o establecimientos permanentes establecidas en el extranjero tributan en Chile consolidando sus resultados con los resultados de la empresa nacional, las inversiones permanentes en cambio, tributan por los dividendos que perciban y por mayores valores que obtengan en la enajenación de la propiedad en el exterior. La figura consiste en constituir una sociedad unipersonal en el exterior, normalmente en países con los cuales Chile a celebrado Convenios de Doble Tributación, la que tiene la facultad exclusiva de cerrar negocios, a fin de que las rentas que obtengan por las operaciones comerciales llevadas a cabo no tributen en Chile, al ser renta de fuente extranjera de un no residente. El Código de Comercio no reconoce a las sociedades unipersonales, vehículo jurídico normalmente utilizado para este tipo de sociedades. Dado que nuestro ordenamiento jurídico no contempla la existencia de sociedades unipersonales (y muchos contribuyentes las utilizan para configurar esta maniobra), el Servicio de Impuestos Internos ha señalado en diversos pronunciamientos adminitrativos que teniendo en cuenta la premisa legal expuesta, estas sociedades constituidas en el exterior constituyen meras agencias de la nacional, por lo que las rentas que éstas generen deben ser consolidadas con los resultados obtendidos en Chile. 431 El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la empresa matriz al término del ejercicio. Si estas compañías se encuentran ubicadas en países con los cuales Chile mantiene convenio vigente de Doble Tributación, se hace necesario mantener canjes de información, para solicitar que nos confirme la situación de esta sociedad en dicho país, si es agencia o sociedad legalmente constituída con personalidad jurídica. En el caso que se encuentren en países con los cuales no existe convenio de Doble Tributación vigente, podemos realizar canje de información a través de la facultad que establece el artículo 6 letra A) N°6 del Código Tributario, a fin de determinar la naturaleza jurídica de la sociedad constituida en el exterior como también la efectividad de las operaciones comerciales declaradas. A través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, el Servicio de Impuestos Internos estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de la Declaración Jurada N° 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" el monto en pesos invertido durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que poseen por estos conceptos en el exterior y por medio de la Declaración Jurada N°1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación, oficina, sucursal o agencia en el exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del establecimiento, el cual debe ser reconocido por la matriz en Chile. Ejemplo CH 24 DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA. Constituir sociedades, con el propósito de acreditar que en ese país se encuentra el asiento principal de sus negocios, pero en la práctica se siguen percibiendo rentas del país de origen. Constituyen una sociedad en un país con baja tributación para efecto de centralizar todas sus operaciones comerciales llevadas a cabo en el exterior 432 por medio de estas compañías, con lo cual sustraen de la base tributaria ingresos que deberían estar siendo contabilizados en Chile. Uno de los vehículos más utilizados es la constitución de sociedades unipersonales en paraísos fiscales. El Código de Comercio no reconoce a las sociedades unipersonales, vehículo jurídico normalmente utilizado para este tipo de sociedades. Diversos oficios han señalado que dado la inexistencia en nuestro ordenamiento de este tipo de sociedades debemos concluir que se trata de un "brazo" de la matriz en el exterior, compartiendo la misma personalidad jurídica. Dado que nuestro ordenamiento jurídico no contempla la existencia de sociedades unipersonales, y muchos contribuyentes las utilizan para configurar esta maniobra, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado en diversos oficios que dada esta premisa legal, estas sociedades constituidas en el exterior constituyen meras agencias de la nacional, por lo que las rentas que éstas generen deben ser consolidadas con los resultados obtendidos en chile, desvirtuando así el objetivo que tenía el contribuyente con esta medida. El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la empresa matriz al término del ejercicio. Se hace necesario contar con información sobre la composición societaria de las sociedades constituidas en el exterior, como también comprobar si efectivamente existen como tales en el extranjero para ello contamos como herramienta el intercambio de información con otras Administraciones Fiscales que se hace efectiva a través de la facultad que establece el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario y a través de los convenios para evitar la doble tributación suscritos por Chile, los cuales contienen un artículo que permite esta acción. A través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, el Servicio de Impuestos Internos estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de la Declaración Jurada N° 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" el monto en pesos invertido durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que poseen por estos conceptos en el exterior y por medio de la Declaración Jurada N°1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación, oficina, sucursal o agencia en el exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y 433 agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del establecimiento, el cual debe ser reconocido por la matriz en Chile. Ejemplo CH 32 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES COMERCIALES. COMPRA Y/O VENTA DE BIENES Y/O SERVICIOS EN EL EXTERIOR A PRECIOS DISTINTOS A LOS DE OTRAS OPERACIONES DE CARACTERÍSTICAS SIMILARES CON EL ÚNICO OBJETIVO DE TRASLADAR INGRESOS DESDE CHILE HACIA EL EXTERIOR. EXISTENCIA DE SUJETOS QUE COMPRAN Y/O VENDEN BIENES Y/O SERVICIOS A UN RELACIONADO EN EL EXTERIOR, A PRECIOS DISTINTOS A LOS DE MERCADO, TRASLADANDO INGRESOS HACIA EL EXTRANJERO Y DISMINUYENDO LA BASE IMPONIBLE. DE ESTA FORMA EL OBJETIVO ES DISMINUIR EL VALOR A PAGAR POR IMPUESTO A LA RENTA, Y/O EL IMPUESTO ADICIONAL ASOCIADO A LA REMESA DE UTILIDADES AL EXTERIOR. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni 434 residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Además, las siguientes medidas administrativas, no tienen como finalidad específica el controlar esta figura, no obstante entregan información útil para hacerlo: Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. Ejemplo CH 33 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE COMERCIALES. TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES REALIZACIÓN DE OPERACIONES COMERCIALES CON EL EXTERIOR, LAS CUALES LLEVAN ASOCIADOS PAGOS DE INTERESES O GASTOS LOS CUALES NO ESTÁN JUSTIFICADOS O CON VALORES DISTINTOS A LOS DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES, O QUE HACEN QUE EL PRECIO TOTAL DE LA OPERACIÓN QUEDE CON UN VALOR DISTINTO AL DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES. Los gastos asociados a las operaciones comerciales, ya sea por servicios, intereses u otros, pueden hacer variar considerablemente el precio de la operación, de forma de dejarlo fuera de mercado, y pudiendo ser una forma de trasladar ingresos hacia el extranjero y/o disminuir la base imponible. De esta forma el objetivo de este esquema es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre 435 independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). La ley también establece que los gastos incurridos en el extranjero pueden acreditarse con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposisciones legales del país erspectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes, la naturaleza u objeto, fecha y monto de la operación. De ser solicitado, el contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos. Aunque no exista el respectivo documento de respaldo, se podrá aceptar la deducción del gasto si éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente (Art. 31 de la Ley de Impuesto a la Renta). Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben 436 informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. Ejemplo CH 35 COMERCIO EXTERIOR. PRECIOS DE COMERCIALES TRIBUTARIOS. TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS OPERACIONES COMERCIALES CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE PUEDE CORRESPONDER A UNA OPERACIÓN DE TRIANGULACIÓN, EN LA CUAL QUEDA UNA GRAN PARTE DE LA UTILIDAD DEL NEGOCIO EN LA PARTE UBICADA EN EL PARAÍSO TRIBUTARIO, SIN QUE HAYA UNA NECECIDAD DE NEGOCIO QUE LO JUSTIFIQUE. Los contribuyentes generan utilidades en Paraísos Tributarios a través de operaciones comerciales y/o prestaciones de servicios. Dichos paraísos se utilizan para materializar triangulación de operaciones. Existe poca transparencia de las operaciones que se realizan con paraísos tributarios, además de carecer de intercambios de información que permitan verificar la efectividad de las operaciones y las relaciones entre las entidades participantes. Surgen problemas para nuestra Administración al momento de comprobar la efectividad de las operaciones, ya que el contribuyente puede presentar cualquier antecedente para acreditar los desembolsos, del cual no se puede verificar su validez. De esta forma el objetivo de este esquema es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior. La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable. En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas independientes, los precios podrán ser impugnados considerando los valores que en el mercado intercaional tengan los productos o servicios respectivos, para lo cual se podrá pedir informe a los organismos que tengan la información requerida, tales como el Servicio Nacional de Aduanas o el Banco Central de Chile. Por otro lado, la ley define lo que se entiende por empresas relacionadas, que consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o 437 indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta). En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del 29/01/2004). Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso (DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad importada. Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad exportada. Ejemplo CH 36 COMERCIO EXTERIOR, INVERSIONES, ENDEUDAMIENTO. 438 OPERACIONES CREDITICIAS, COMERCIALES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS CELEBRADAS CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS. OPERACIONES COMERCIALES O CREDITICIAS, O INVERSIONES HACIA O PROVENIENTES DE ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE AFECTA LA TRANSPARENCIA DE LAS OPERACIONES, PUDIENDO HABER OPERACIONES INEXISTENTES, O CON MONTOS TRANSADOS REALES DISTINTOS A LOS DOCUMENTADOS, O CON ENTIDADES RELACIONADAS, SIN QUE AQUELLO QUEDE CONSIGNADO EN LOS DOCUMENTOS, LIBROS Y/O DECLARACIONES OBLIGATORIAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Los Paraísos Tributarios otorgan facilidades para las triangulaciones de operaciones, además de carecer de intercambios de información que permitan verificar las relaciones involucradas en las operaciones realizadas en su territorio fiscal. El Artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual regula los precios de transferencia, establece una presunción de relación en el caso de operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios. El Artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta regula el exceso de endeudamiento, y establece que los intereses generados por créditos tomados en el exterior tomados con instituciones financieras, saldos de precios (créditos a las importaciones), y bonos emitidos en el exterior, tienen una tasa de impuesto adicional de 4% (la tasa general es de 35%). En el caso que estas operaciones de endeudamiento sean tomadas con relacionados, y el total de la deuda supere el triple del patrimonio del deudor, entonces la tasa pasa a ser de 35%. Además, establece, que en el caso que el acreedor se encuentre ubicado en un paraíso tributario, se considera como si fuese relacionado. El Artículo 41°D de la Ley de Impuesto a la Renta establece un régimen preferencial de tributación, para empresas con capitales extranjeros que realicen inversiones en el exterior. Dentro de las condiciones para conformar este tipo de sociedades, está que los inversionistas extranjeros no pueden estar domiciliados ni ser residentes en un paraíso tributario. En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. La Resolución Exenta N° 5412 del año 2000, establece un procedimiento simplificado de obtención de número de identificación fiscal para extranjeros sin residencia en Chile que realicen ciertos tipos de inversiones en Chile. La Resolución Exenta N° 47 del año 2004 establece que los inversionistas cuyo país de origen esté incluido en el listado de paraísos tributarios, no pueden acceder a este régimen. 439 Ejemplo F 4 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Adquisición de un grupo francés (actividades operativas + holding) por parte de una sociedad extranjera sin sustancia económica o comercial (sociedad ficticia). Con posterioridad a la compra de la empresa francesa, la sociedad extranjera sin sustancia económica declara un establecimiento permanente en Francia para las actividades operativas que siguen sin modificaciones pero conserva las utilidades de la actividad del holding (dividendos, intereses financieros, ganancias de capital . Medidas: Contexto de las medidas: Después de adquirir una empresa francesa y con el fin de beneficiarse de un régimen fiscal más favorable (intereses, ganancias de capital…), algunos grupos localizan los títulos valores y el capital propio y la deuda a largo plazo del «objetivo» en una entidad jurídica extranjera creada específicamente para dicha operación. Puesto que esta última carece de la vocación y de los medios como para gestionar las actividades reales y operativas, declara un establecimiento permanente en Francia que, como antes de la recompra, lleva a cabo todas las funciones económicas y comerciales y, sobre todo, las estratégicas. Por lo tanto, los riesgos de la actividad económica permanecen localizados en Francia mientras que los ingresos financieros, más constantes y menos riesgosos, son captados por la entidad extranjera sin sustancia económica. Medidas legales: Régimen de establecimientos permanentes: El derecho francés (artículo 209.1 del CGI), los acuerdos fiscales bilaterales y el Convenio modelo de la OCDE, permiten considerar que las funciones de dirección y de determinación de la estrategia de un grupo (jurídico y económico) son constitutivas de un establecimiento permanente en el territorio donde se lleven a cabo efectivamente (noción de la sede de la dirección efectiva). Medidas administrativas: 440 Cuando la Administración francesa puede demostrar que todos los órganos de dirección y de administración de un grupo están localizados en Francia, considera que hay establecimiento permanente en su territorio. Por lo tanto, las utilidades de la actividad «holding» (intereses, ganancias de capital…) localizadas abusivamente en la estructura extranjera sin sustancia económica pueden ser repatriadas a Francia. Ejemplo F 6 LOCALIZACIÓN EN EL EXTRANJERO DE UN ACTIVO COMERCIAL INTANGIBLE (FONDO DE COMERCIO) PERTENECIENTE A UNA SOCIEDAD FRANCESA CON EL FIN DE REDUCIR LA IMPOSICIÓN DE LOS INGRESOS QUE GENERA. En Francia, el fondo de comercio (Goodwill) no puede amortizarse y los ingresos que genera (cánones) son plenamente imponibles. El grupo pretende reducir la imposición «consolidada» al amortizar el fondo de comercio («goodwill») en el extranjero y deducir los cánones pagados en Francia. Medidas Contexto de las medidas: La sociedad francesa dispone de un intangible no amortizable que necesita para el ejercicio de su actividad. Vende dicho intangible a una filial extranjera creada e implantada específicamente en un país que permite la amortización de dicho intangible. La filial extranjera pone el activo a disposición de la sociedad francesa contra el pago de un canon que es deducible en Francia. En el extranjero, los cánones percibidos son compensados por la amortización no debiendo, pues, pagar tributación. En Francia, la sociedad deduce los cánones pagados. Para el grupo hay pues un ingreso por dos cargos. La ley francesa respecto de la amortización del fondo de comercio ha sido eludida. Medidas legales: Procedimiento calificado de «abuso de derecho» por intermedio de una entidad 441 «ficticia»: el derecho francés permite cuestionar las operaciones realizadas con un fin exclusivamente tributario, es decir, las estructuras carentes de motivación económica, especialmente aquellas que se establecen por intermedio de sociedades extranjeras creadas especialmente para dicho montaje. Medidas administrativas: En este caso, la administración impugnará la deducción en Francia de los cánones pagados en el extranjero. Para poder proceder de esta manera es importante obtener la asistencia administrativa internacional para demostrar el carácter ficticio (la carencia de otras actividades económicas) de la estructura extranjera. Ejemplo F 7 REMUNERACIÓN DE ARTISTAS Y DEPORTISTAS Evitar la imposición en Francia de los ingresos de un artista o deportista residente o el pago de la retención en la fuente en el caso de los artistas o deportistas no residentes. Interposición de una empresa por intermedio de la cual el deportista o el artista ejerce su actividad. Medidas: Adopción de un texto específico antiabuso que se aplica cualquiera sea la naturaleza de los servicios prestados. Dos tipos de figura: Cuando el beneficiario de los montos (la sociedad interpuesta) está establecido en un país de fiscalidad privilegiada: En dicho caso, la imposición de los montos percibidos por el beneficiario se efectúa de pleno derecho a nombre del prestatario de los servicios cuando este último está domiciliado en Francia. Cuando no tiene domicilio en Francia, sólo son imponibles en su nombre los montos correspondientes a los servicios prestados en Francia. Las modalidades de imposición se efectúan por medio de la retención en la fuente abonada por la empresa «primaria» que recurrió a los servicios del artista o deportista. 442 Cuando el beneficiario de los montos no está establecido en un país de fiscalidad privilegiada: En este caso, sólo se aplica la disposición si el beneficiario está directa o indirectamente controlado por la persona física o si no ejerce, de manera preponderante, una actividad industrial o comercial diferente de la prestación de servicios; incumbe al contribuyente determinar si la sociedad interpuesta ejerce de manera preponderante una actividad industrial o comercial distinta de la prestación de servicios. Ejemplo M 1 UTILIZACIÓN DE SOCIEDADES INTERPUESTAS EN PAÍSES CON CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN CON LA ÚNICA INTENCIÓN DE OBTENER TASAS REDUCIDAS DE IMPUESTO RETENIDO Y TAMBIÉN EROSIONANDO LA BASE DEL SUJETO PAGADOR. ABUSO DE LOS TRATADOS Los Convenios Internacionales para evitar la doble tributación, que prevén tasas reducidas o exenciones a los pagos de intereses, regalías y ganancias de capital respecto de las previstas en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Medidas Contexto de las medidas: Empresas residentes en países con los que no se tiene Convenio para evitar la doble imposición o que lo tienen pero el impuesto es muy caro e inclusive de residentes del mismo país del sujeto pagador constituyen una sociedad en un país con el que se tiene celebrado un Convenio para evitar la doble imposición y el impuesto a los ingresos del exterior es bajo, de esta forma perciben el ingreso a través de la mencionada sociedad interpuesta, aplicando los beneficios de dichos Convenios. Se ha detectado que el mejor país para estos efectos es Suiza, seguido de Países Bajos y Luxemburgo. Medida legales: Como se puede apreciar el esquema produce consecuencias tanto en las deducciones del sujeto pagador como en obtener tasas de retención reducidas para el residente en el extranjero. Las medidas desde el punto de vista de la deducción se trataran más adelante a propósito de figuras más específicas. Desde la perspectiva de la tasa de retención, la cual se prevé precisamente en el Tratado y que mediante una Ley no se podría limitar, por tratarse dicho 443 Convenio de una norma especializada respecto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los propios Convenios han establecido reglas al respecto. México tiene algunas acordados conceptos dentro de sus convenios que constituyen verdaderas reglas anti-abuso, como lo es, la figura del “beneficiario efectivo”. Adicionalmente, en los Comentarios al Modelo de la OCDE México se reservo su posición para considerar que las tasas reducidas previstas por los Convenios no serán aplicables en aquellos casos en los cuales los ingresos provengan de operaciones que se hicieron con la única intención de obtener un beneficio del Convenio. Adicionalmente, en algunos Convenios México ha pactado cláusulas que se conocen como de “limitación de beneficios”, en este sentido destaca la pactada con los Estados Unidos de América que señala expresamente en el artículo 17 del Convenio para evitar la doble imposición lo siguiente: “LIMITACION DE BENEFICIOS 1. Una persona que sea residente de un Estado Contratante y que obtenga rentas procedentes del otro Estado Contratante tiene derecho, conforme al presente Convenio, a los beneficios fiscales en este otro Estado Contratante sólo cuando dicha persona: a) sea una persona física; b) sea un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas o una de sus entidades locales; c) realice actividades empresariales en el primer Estado (distintas a la realización o manejo de inversiones, salvo que estas actividades sean de banca o de seguros realizadas por bancos o compañías de seguros) y las rentas obtenidas del otro Estado Contratante se obtengan en relación con dichas actividades empresariales o sean accesorias a estas actividades; d) sea (i) una sociedad cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido situado en cualquiera de los Estados; (ii) una sociedad que sea totalmente propiedad, directa o indirectamente, de un residente de este Estado Contratante cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido situado en cualquiera de los Estados; o 444 (iii) una sociedad que sea A) totalmente propiedad, directa o indirectamente, de residentes de cualquier país que sea parte del Tratado de Libre Comercio de Norteamérica (TLC) cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido; y B) totalmente propiedad en más del 50 por ciento, directa o indirectamente, de residentes de cualquier Estado Contratante cuya clase principal de acciones se negocie sustancial o regularmente en un mercado de valores reconocido situado en dicho Estado; e) una entidad con fines no lucrativos (incluidos los fondos de pensiones o fundaciones privadas) que, en virtud de dicha condición, esté generalmente exenta del impuesto sobre la renta en el Estado Contratante en el que resida, siempre que más de la mitad de los beneficiarios, miembros o participantes, de dicha organización, si los hubiere, tengan derecho a los beneficios del presente Convenio de conformidad con el presente Artículo; f) una persona que satisfaga las siguientes condiciones: (i) más del 50 por ciento de la participación en los beneficios de dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 50 por ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas con derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); y (ii) menos del 50 por ciento de las rentas brutas de dicha persona se utlice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); o g) una persona que solicite los beneficios conforme al Artículo 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 11-A (Impuestos sobre Sucursales) o 12 (Regalías) que satisfaga las siguientes condiciones: (i) más del 30 por ciento de la participación en los beneficios de dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 30 por ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un Estado Contratante y que tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); (ii) más del 60 por ciento de la participación en los beneficios de dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 60 por 445 ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un país que sea parte del TLC; y (iii) A) menos del 70 por ciento de las rentas brutas de dicha persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d), o e); y B) menos del 40 por ciento de las rentas brutas de dicha persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e), ni sean residentes de un país que sea parte del TLC. Un residente de un país que sea parte del TLC sólo se considera que tiene una participación en los beneficios (o acciones) conforme al subinciso (ii) del inciso g), cuando este país tenga un convenio amplio en materia de impuestos sobre la renta con el Estado Contratante del cual proceden las rentas, y siempre que el dividendo, el beneficio o renta sujeta al impuesto sobre sucursales o el pago de intereses o regalías, respecto del cual se solicitan los beneficios del presente Convenio, estuviera sujeto a una tasa de impuesto, conforme a dicho convenio amplio, que no sea menos favorable que la tasa de impuesto aplicable a dicho residente conforme al Artículo 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 11-A (Impuestos sobre Sucursales) o 12 (Regalías) del presente Convenio. 2. Sin embargo, una persona que no tenga derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a las disposiciones del párrafo 1 podrá demostrar a las autoridades competentes del Estado del que proceden las rentas su derecho a los beneficios del Convenio. Para tal efecto, uno de los factores que las autoridades competentes tomarán en consideración será el hecho de que el establecimiento, constitución, adquisición y mantenimiento de dicha persona y la realización de sus actividades no ha tenido como uno de sus principales propósitos el obtener algún beneficio conforme a este Convenio.” Medidas administrativas Realmente no hay una medida administrativa especifica para estos casos, sin embargo, es preciso mencionar que la legislación mexicana prevé la obligación de presentar información anualmente en relación con los pagos que se hacen a residentes en el extranjero, señalando si la tasa aplicada es la prevista en un Convenio, esta información es muy importante y nos da a conocer todos los sujetos preceptores de ingresos que solicitan la aplicación de un Convenio para 446 evitar la doble imposición, y resulta indicador importante para seguimiento y análisis. Ejemplo M 4 EXISTENCIA DE PAÍSES DE BAJA TRIBUTACIÓN. Interponer entidades en países con una baja tributación, para que a través de ellos se obtengan ingresos que en principio debiesen ser para los residentes del país afectado, pero que los contribuyentes prefieren para diferir el momento de acumulación en el mencionado país. Utilización de entidades interpuestas en países de baja tributación. Medidas Contexto de las medidas: Los contribuyentes que reciben ingresos del exterior, o peor aún que tratan de disminuir su renta gravable en su país de residencia, constituyen sociedades en un país con baja tributación, incluso en aquellos donde se tiene celebrado algún Convenio para evitar la doble imposición, y a través de dicha sociedad obtienen los ingresos que en principio les correspondería recibir a ellos directamente, o inclusive y más agresivamente hacen pagos a los mismos disminuyendo la base de su país de residencia. Medidas legales: México cuenta con una legislación anti-diferimiento para estos casos, la cual esta prevista en los artículos 212 a 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la cual esencialmente establece que ante la presencia de estas entidades, los contribuyentes deberán acumular anticipadamente los ingresos obtenidos a través de la sociedad interpuesta. Medidas administrativas: Asimismo, la propia legislación establece la obligación de presentar una declaración informativa a través de la cual los contribuyentes deben de informar de los ingresos que reciben de esos regimenes preferenciales. Ejemplo M 5 NORMAS TRIBUTARIAS QUE DETERMINAN LA CONSIDERANDO LA SEDE DE DIRECCIÓN EFECTIVA. RESIDENCIA 447 NORMAS LEGALES QUE DIRECCIÓN EFECTIVA. FACILITAN EL CAMBIO DE SEDE DE TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN QUE OTORGAN MAYORES BENEFICIOS TRIBUTARIOS O INCLUSO EXENCIÓN DE IMPUESTO A UN RESIDENTE EN EL EXTRANJERO. ESCISIÓN Y TRASLADO DE SOCIEDADES MEXICANAS. DISLOCACIÓN DE LAS SEDES DE DIRECCIÓN EFECTIVA Y DE LA RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA. Medidas: Contexto de las medidas: Como es de explorado derecho, al amparo del principio de renta mundial, los residentes de un determinado Estado se encuentran obligados a tributar en ese Estado por todos los ingresos que obtengan, sin importar el lugar de donde dichos ingresos tengan su fuente. Al contrario, por los ingresos que obtenga un residente de un Estado, provenientes de otro Estado, sólo estarán gravados si los mismos se consideran que tienen su fuente de riqueza en dicho país, es muy frecuente que por cuestiones de política de ingresos se excluyan de fuente de riqueza a determinados ingresos que provienen de un país, ya sea en la legislación del propio país de la fuente o en Convenios internacionales. Es precisamente la distinción anterior la que provoca que, algunos contribuyentes que son residentes de un país determinado, muevan su residencia a otro país, para que de esta forma ya no sean gravados bajo el criterio de residencia sino el de fuente con los beneficios que pudieran existir bajo este criterio, como lo sería la aplicación de un Convenio internacional. Las estrategias adoptadas para llevar a cabo la dislocación de las sedes de dirección efectiva se realizan a través de escisiones de sociedades mexicanas trasladando una sociedad al extranjero especialmente a países con una baja carga tributaria, pero que tienen celebrado convenio con México, o a través de la constitución de sociedades mexicanas directamente en dichos países, únicamente estableciendo ahí su sede de dirección efectiva. Medidas legales: Para tales efectos México ha establecido un “exit tax” en el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que consiste en gravar como si se hubiera liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia, y con ello deja de tributar por la enajenación de los activos que son de su propiedad, perdiendo el 448 país la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el criterio de residencia. Asimismo, mediante los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se han establecido medidas adicionales con el objeto de gravar las operaciones que se efectúan a residentes en países considerados como Regímenes Fiscales Preferentes. Medidas administrativas: • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos efectuados al extranjero. Ejemplo M 6 NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS EFECTUADOS A PARTES RELACIONADAS EN EL EXTRANJERO, POR CONCEPTO DE BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. EFECTUAR MAYORES INGRESOS. DEDUCCIONES Y DETERMINAR MENORES MANIPULACIÓN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN BIENES Y SERVICIOS. Medidas Contexto de las medidas: Es frecuente que los grupos trasnacionales, con una enorme falta de escrúpulos, cegados con la idea de generar una mayor utilidad con el menor costo por concepto de impuestos, manipulen los montos de las contraprestaciones de los bienes o servicios que se pactan entre las subsidiarias del mismo grupo, consiguiendo con ello alocar en un país, normalmente en donde tienen una baja tasa de tributación, la mayor parte de ingresos, dejando en los demás países altas deducciones e ingresos diminutos. Medidas legales: Para evitar esto, México, siguiendo los lineamientos de la OCDE ha implementado una legislación en materia de precios de transferencia, contenida en los artículos 86 fracciones XV, XVI y XVII, 215, 216, 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Medidas administrativas: 449 • • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de las operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes en el extranjero. Obligatoriedad del estudio de precio de trasnferencia. Ejemplo M 7 NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS POR CONCEPTO DE REGALÍAS EFECTUADOS A PARTES RELACIONADAS UBICADAS EN REGÍMENES FISCALES PREFERENTES, PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. TRASLADO DE LOS INTANGIBLES PROPIEDAD DE UNA SOCIEDAD MEXICANA, A UNA PARTE DE RELACIONADA UBICADA EN UN RÉGIMEN FISCAL PREFERENTE. TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES Medidas Contexto de las medidas: Se ha observado en la práctica que se reubican en el extranjero intangibles desarrollados en el país, especialmente a empresas relacionadas ubicadas en países de baja imposición fiscal. Lo anterior, normalmente a través de un cambio de residencia fiscal de las empresas a consecuencia del cambio de la sede de dirección efectiva. El efecto que se pretende lograr es que el país originario de la residencia (normalmente de alta imposición) genere una deducción para reducir su utilidad. El tema no es aislado, ya que se encuentra sumamente vinculado con la transferencia de intangibles, los pagos por concepto de asistencia técnica y sobre todo la manipulación de precios de transferencia. Medidas legales: Al respecto México ha introducido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta lo que se conoce como el “exit tax”, que consiste en gravar como si se hubiera liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia, y con ello deja de tributar por la enajenación de los activos que son de su propiedad, perdiendo el país la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el 450 criterio de residencia. Asimismo, siguiendo los lineamientos de la OCDE ha implementado una legislación en materia de precios de transferencia, contenida en los artículos 86 fracciones XV, XVI y XVII, 215, 216, 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Adicionalmente, mediante los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se han establecido medidas adicionales con el objeto de gravar las operaciones que se efectúan a residentes en países considerados como Regímenes Fiscales Preferentes. Medidas administrativas: • • • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos por concepto de regalías efectuados al extranjero. Emisión de un criterio indebido. Ejemplo M 9 NORMAS TRIBUTARIAS QUE ESTABLECEN LA TASA IMPOSITIVA PARA LOS PAGOS EFECTUADOS A ARTISTAS EXTRANJEROS POR ESPECTÁCULOS DESARROLLADOS. SE ESTABLECEN DIFERENTES CONCEPTOS DE PAGOS A ARTISTAS RESPECTO DE UN MISMO EVENTO POR TALENTO ARTÍSTICOS, PRODUCCIÓN, ARRENDAMIENTO, ETC. FRAGMENTACIÓN DE PAGOS A ARTISTAS. Medidas: Contexto de las medidas: En la contratación de artistas, se establecen contratos fragmentados, mediante los cuales, se paga por la celebración del evento al artista bajo diferentes conceptos como pueden ser los de promoción, producción, arrendamiento, comisiones, etc., constituyendo el concepto de talento artístico el de menor cuantía, aprovechando los beneficios previstos en los tratados. Medidas legales De conformidad con el artículo 203 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se considera que los ingresos que obtengan los Artistas o Deportistas se considerarán de fuente de riqueza en territorio nacional cuando la actividad se desarrolle dentro del país. 451 El mismo artículo 203 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que “Se consideran incluidos en los servicios prestados por un residente en el extranjero relacionados con la presentación de los espectáculos públicos, aquellos que estén destinados a promocionar dicha presentación, incluyendo las actividades realizadas en territorio nacional como resultado de la reputación que tenga el residente en el extranjero como artista o deportista”, asimismo, formarán parte de los ingresos por actividades artísticas o deportivas “los ingresos que obtengan residentes en el extranjero que presten servicios, otorguen el uso o goce temporal de bienes o enajenen bienes, que se relacionen con la presentación de los espectáculos públicos, artísticos o deportivos”. Los Tratados para evitar la doble tributación celebrados por México contemplan el gravamen a artistas y deportistas, en cuyo caso se contempla que los servicios relacionados con la presentación del artista o deportista también serán gravados bajo el mismo concepto, inclusive cuando los mismos sean percibidos por terceros, a menos que exista prueba fehaciente de que no existe relación alguna entre los artistas o deportistas y los terceros que perciben el ingreso. Medidas administrativas: • Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal • Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada de los pagos por concepto de artistas efectuados al extranjero. 452 2. EJEMPLOS QUE CORRESPONDEN AL INSTRUMENTO “APROVECHAMIENTO DE LA CARENCIA DE NORMAS QUE PERMITAN EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN”. 453 Ejemplo A 1 TRANSFERENCIA DE TECNOLOGIA INTERNACIONAL Los casos más recientes son los que corresponden al año 2000 en el cual se relevaron la totalidad de los contratos de transferencia de tecnología inscriptos durante el año 1999, fue a partir de esa labor que de detectaron las situaciones antes indicadas. En relación a la simulación de operaciones debe tenerse en cuenta que durante el año 2000 se duplicaron en valor y en número la cantidad de contratos presentados a registración. Resultaba significativo que ello ocurriera, pues en el año 2000 se iniciaba la gran crisis económica del país, motivo por el cual era poco creíble que los operadores económicos tuvieran interés en efectuar altísimas inversiones en tecnología. Esa situación dio lugar a focalizar el control en la efectiva prestación del servicio tecnológico de acuerdo a la metodología descripta pues, la maniobra no sólo tenía un alto grado de perjuicio fiscal, sino que también económico pues a través del pago de los supuestos servicios tecnológicos se giraron importantes montos de divisas al exterior. Los controles efectuados permitieron detectar: - Retenciones en la fuente practicadas en defecto. - Deducciones y retenciones improcedentes por inscripciones defectuosas. - Falta de ingreso del impuesto al valor agregado que recae sobre la importación de servicios. - Retribuciones pactadas que, en principio, son excesivas en relación al principio del operador independiente, las cuales fueron sometidas al proceso de verificación de precios de transferencia, debiendo destacar en este sentido que no existe en el país una basta experiencia en esta materia. Sin perjuicio de lo comentado, la problemática más importante está dada por la verificación de la efectiva prestación. En una gran cantidad de casos esa verificación implica contar con un alto grado de conocimientos técnicos en materia de tecnologías, que no resultan propios de los agentes fiscales. Si bien el fisco argentino cuenta con especialistas en la materia, en las verificaciones en curso se han utilizado mecanismos de comprobación indirectos de naturaleza económica, financiera y de decisión empresarial. A continuación se listan los parámetros y aspectos establecidos para la 454 evaluación de la efectiva prestación, sobre los que normalmente se solicita información al contribuyente, para evaluar la efectiva prestación. 1) Nota descriptiva de la naturaleza y definición del intangible adquirido. 2) Explicación con el mayor grado de detalle de los hechos y circunstancias determinantes de la decisión de adquirir la tecnología respectiva. 3) Tratamiento en asambleas con indicación de los fundamentos que llevaron a la decisión de adquirir la tecnología. 4) El contribuyente deberá indicar los beneficios o mejoras obtenidas a partir de la incorporación de la tecnología, medidas en indicadores que relacionen: - Aumentos de ingresos y/o beneficios - Aumento del nivel de producción y/o competitividad - Disminución de costos y/o gastos - Modificación de la logística - Modificación de procesos productivos 5) Análisis y/o estudios de proyección de los valores esperados y plazos de recupero del intangible adquirido. 6) Indicar si se efectuó el retorno de la inversión del intangible, características técnicas de la prestación de transferencia de tecnología, los bienes, soportes materiales que fueron incorporados, características del conocimiento. Vg: Carpetas, manuales, formulas, diseño, asesoramiento, etc. 7) Especificación de si se establecieron parámetros de control; en caso afirmativo indicación de qué controles se efectuaron y qué resultados obtuvieron. 8) Indicación de si en el mercado local había posibilidades de igual prestación. 9) Especificación de si se tratan de conocimientos patentados. 10) Aclaración respecto a si la transmisión de la tecnología adquirida se instrumentó mediante bienes materiales y/o inmateriales con detalle de los mismos (Planos, software, entre otros). 11) Indicación del tiempo de duración de la prestación. 455 12) Cantidad de técnicos y /u otras personas que intervinieron en la prestación de la tecnología. 13) Constancia de los gastos de traslados y hospedajes incurridos por personal que llegó al país para la prestación del servicio tecnológico. 14) Detalle de los costos indirectos incurridos por la empresa Argentina con relación a la prestación. 15) Aclaraciones respecto a si se utilizaron proveedores locales, o terceras empresas para la ejecución de tareas complementarias de la prestación de la tecnología obtenida del exterior. 16) Aclaraciones respecto si se dictaron cursos de capacitación y si se entregó material en dichos cursos, ¿cuáles? 17) Indicación si las condiciones de transferencia incluyen limitaciones en el área geográfica cubierta y la naturaleza exclusiva o no exclusiva de los derechos concedidos. 18) Indicación de si la prestación adquirida puede ser transferida o vendida a terceros. Si bien no hay a la fecha ningún caso concluido, a través de las fiscalizaciones, se pudo comprobar que las empresas verificadas carecían de pruebas materiales y de hecho que pudieran demostrar la prestación del servicio, casos éstos que se encuentran a la fecha e discusión administrativa. Medidas Contexto de las medidas En Argentina existe una legislación específica en materia de “transferencia de tecnología”, desde el exterior que regula los actos a título oneroso que involucren contratos para la cesión, entre otros, de licencias, marcas, patentes, asistencia técnica, know-how. Esta ley además de tratar aspectos propios de la tecnología adquirida desde el exterior exige el registro de todos los contratos de esa naturaleza que celebren los sujetos argentinos con sujetos del exterior. La falta de inscripción en el mencionado registro produce importantes efectos fiscales, ya que genera para el contribuyente local la imposibilidad de deducir el gasto en la liquidación del impuesto a las ganancias. Para el beneficiario del exterior produce un incremento de la alícuota de la retención en la fuente del impuesto a las ganancias. En el caso de los convenios para evitar la doble imposición la falta de registro 456 impide la aplicación de la alícuota reducida prevista para las regalías en oportunidad de efectuarse la retención en la fuente al beneficiario del exterior. Se detectaron incumplimientos a las normas argentinas de transferencia de tecnología en cuanto a la registración, derivándose importantes ajustes en la base imponible del impuesto a las ganancias. Por otra parte, con el fin de incentivar el ingreso de nueva tecnología al país, la ley del impuesto a las ganancias, también se preven retenciones en la fuente al beneficiario del exterior de menor envergadura cuando, procediendo del exterior y habiendo sido inscripto los contratos, se trata de tecnología no obtenible en Argentina, pero dicho beneficio procede, obviamente, en la medida en que el servicio tecnológico haya sido efectivamente prestado. Medidas administrativas No existen normativas específicas Ejemplo A 2 IMPUTACION DE QUEBRANTOS DE FUENTE EXTRANJERA Se detectaron casos de establecimientos estables localizados en jurisdicciones sin intercambio de información internacional y con escasa o nula exigencias en materia de estados contables, en los que se generaron de importantes pérdidas por gastos contraídos con terceros países. Esas situaciones fueron atacadas por dos vías: a) Precios de transferencia, ajustando a valor de mercado las ventas de bienes a terceros países y así se les revertió el quebranto de fuente extranjera por utilidad, aumentado la base de tributación local. b) Impugnando las prestaciones por falta de documentación probatoria, situación está que también revertió el quebranto de fuente extranjera. Medidas Contexto de la medidas Limitación a la deducción de gastos del exterior y a la imputación de quebrantos de fuente extranjera. Medidas legales La ley del impuesto a las ganancias tiene definido su objeto a partir del criterio de renta mundial. 457 Es por ello que, exige a través de la imputación de ganancias y gastos la determinación del resultado de fuente argentina por una parte y resultado de fuente extranjera por otro. Cuando se produjeran quebrantos de una u otra fuente, los quebrantos que no hubieran podido imputarse en el ejercicio podrán deducirse hasta en los cinco períodos fiscales siguientes. Para evitar la generación de quebrantos de fuente extranjera ficticios que disminuyan la base de imposición nacional, la ley del impuesto no permite compensar quebrantos de fuente extranjera con ganancias de fuente argentina. Además si existieran ganancias de fuente extranjera los saldos de quebranto de fuente argentina deberán imputarse primero contra las ganancias de fuente extranjera. Además la ley prevé lo que se denomina quebranto específico tanto de fuente argentina como de fuente extranjera. Se trata de quebrantos originadas en la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, los que sólo podrán imputarse con ganancias del mismo origen, con igual alcance y limitación del resto de los quebrantos antes expuestos. Si bien existe la limitación mencionada en relación a los quebrantos de fuente extranjera, cuando el contribuyente local posee un establecimiento estable en el exterior el resultado del mismo consolida con el resultado de fuente argentina. Ejemplo A 9 OPERACIÓN DE ENDEUDAMIENTO ENCUBIERTA BAJO LA FORMA DE EXPORTACIÓN FUTURA DE BIENES CON PAGO ANTICIPADO Y ENTREGA PACTADA A PLAZO (7 A 10 AÑOS), INSTRUMENTADA A TRAVÉS DE FIDEICOMISOS EN PARAÍSOS FISCALES Y COMPLEJAS ESTRUCTURAS FINANCIERA. DISMINUCIÓN FICTICIA DE LA BASE IMPONIBLE SUJETA A RETENCIÓN EN LA FUENTE A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR. Operatoria Se trata de un contrato de “venta futura de un commoditie con precio internacional conocido” que se entendió que formaba parte de un negocio jurídico internacional complejo donde dicha venta sólo es uno de sus componentes. El negocio se integró por las siguientes transacciones: 458 A.1. Una venta a futuro del commodities (forward) entre la empresa argentina A y las firmas extranjeras B y C localizadas en Islas Caymán a un precio fijo U$s X-4 la unidad. Se celebraron respectivamente dos contratos con entregas programadas a 7 y 10 años. La empresa argentina A recibe el pago adelantado a razón de U$s X-4 en función a la cantidad de unidades comprometida de entrega por el período completo de los contratos a 7 y 10 años. A.2. Un contrato de swap celebrado entre A y una firma financiera D (en un país que no es paraíso fiscal, pero con el cual Argentina no tiene intercambio de información). Mediante este instrumento se fija el precio del commoditie en U$s X –precio de corte del swap-. A partir de allí se asignan riesgos. Si el precio del commoditie en el mercado –en cada entrega- supera a U$s X, D se compromete a abonar la diferencia a la empresa argentina A, si el commoditie cotiza por debajo de U$s X, es A quien debe pagar a D. En síntesis, D asume el riesgo a la suba en tanto A asume el riesgo a la baja. A.3. Un contrato de venta futura (forward) del commoditie por parte de las empresas B y C a D. A.4. La emisión de obligaciones financieras a largo plazo –“notes due” o “Structured Export Notes”- con un rendimiento pautado a distintas tasas de interés, respectivamente. En la colocación internacional de las “notes due” interviene como “Underwriter”, la empresa D1, integrante del mismo grupo económico que D. Por la vía indicada B y C obtienen los fondos en el exterior para afrontar el pago anticipado a la empresa argentina A, estableciendo el valor del commoditie al valor de U$s X-4. Se localizó un informe del servicio de inversiones de una reconocida consultora internacional, las “notes due” están respaldadas por la obligación de la empresa argentina A de proveer el commoditie el cual es adquirido por D que es financiera Según otro informe localizado de otra consultora internacional reconocida, en relación a las “notes due” emitidas por C informa que las mismas poseen una duración final de 7 años encontrándose colateralizadas por un contrato de compra futura -forward- del commoditie –durante 7 años-, entre C y D1. En idéntico sentido, se expresa el informe obtenido de internet de otra consultora internacional sobre securitización, cuyo contenido fue ratificado por la misma a instancias del fisco. A.5. El pago por parte de D de las obligaciones financieras emergentes de las aludidas “notes due” a los inversionistas del exterior –es decir, los tenedores de 459 los títulos- en sus respectivos vencimientos, se realiza a través de un fideicomiso administrador fiduciario (trustee) es un banco fiduciario en Islas Caymán. Una de las consultoras mencionadas explica el caso concreto de la empresa argentina A señalando que las “notes due” emitidas por B están colateralizadas por los derechos de ésta de recibir cada mes un precio fijo por una cantidad fija del commoditie y también por la obligación de quien le adquiere el commoditie a B (es decir D, nos remitimos al punto 6.1.4.) de efectuar el pago del importe correspondiente por cada compra, al “trustee”, en beneficio de los tenedores de las “notas due”. En otras palabras. D instrumenta el pago de las obligaciones emergentes de las “notes due” a sus respectivos vencimientos. A.6. El commoditie se transportaba a un país que no era ninguno de los países de radicación de las empresas involucradas en la operatoria. El siguiente ejemplo –aún cuando simplificado- ilustra la forma como se desenvolvió el negocio descripto La empresa argentina A recibió al inicio del contrato el valor total de U$s X-4 por la cantidad total de commoditie comprometido a entregar durante los 7 y 10 años. Ahora bien: a. Supóngase que A documenta una entrega de commoditie a B y C en una fecha en que la cotización del mismo es de U$S X+5. b. D adquiere de B y C el mencionado commoditie. c. D deberá pagar a A la diferencia entre U$S X+5 y X, es decir U$s 5 (riesgo que asumió D en el marco del swap). d. D con U$s X procederá a pagar a los inversores del exterior – tenedores de las “notes due”– el capital y los intereses respectivos, lo cual hará a través del “trustee”. e. Supongamos ahora que el precio del commoditie en el mercado en lugar de U$S X+5 es U$s X-2. Pues bien, la empresa argentina A pagará a D U$s 2 (diferencia entre X y X-2), que como se dijo, es el riesgo asumido por A en el swap. En este supuesto, D pagará a los tenedores de las “notas due” con los U$s X-2 (precio de mercado del commoditie) más U$s 2 cobrados de A. El pago de los inversores del exterior –en este caso- está igualmente asegurado. El fisco argentino entendió que no se trataba de una serie de transacciones 460 aisladas o relacionadas casualmente entre sí. Por el contrario, se consideró que se estaba en presencia de un único negocio –complejo-, donde las diversas operaciones que lo componen tienen su razón de ser en función de limitar con precisión el rol correspondiente a cada una de las partes intervinientes, como así también, la medida de los ingresos y egresos atribuibles a cada una de ellas por su participación en la operatoria. La estructura e ingeniería financiera bajo la cual la empresa argentina A y sus contrapartes del exterior organizaron el negocio descripto, implica que los inversores del exterior como consecuencia de haber colocado en nuestro país una determinada suma de dinero (medida a partir de U$s X-4 por cantidad de unidades de commodities comprometidos) reciban una retribución por el uso de ese capital por parte de A de U$s 4 por unidad de commoditie entregada, y dicho importe llega a manos de los inversores del exterior a través de D quien en el marco de las contrataciones con A, B y C asume el pago de las citadas obligaciones financieras a sus respectivos vencimientos. Finalmente y al sólo título ilustrativo, para clarificar la conclusión vertida en el párrafo anterior téngase en cuenta que si el precio de mercado del commoditie fuere U$s 0 (cero), A debería desembolsar U$s X (precio de corte del swap) en efectivo, de los cuales U$s X-4 constituirían reembolso del capital, y U$s 4 en retribución del adelantamiento de fondos. En este caso el dinero llegaría a los inversores del exterior a través de D, quien como se explicara se hace cargo de las obligaciones emergentes del fideicomiso a los respectivos vencimientos. En consecuencia, el ajuste efectuado a la empresa argentina fue en concepto de retención en la fuente del impuesto a las ganancias sobre las rentas de fuente argentina percibidas por los beneficiarios del exterior en concepto de retribución por la colocación de fondos en el país. Medidas Contexto de las medidas Régimen de retención en la fuente del impuesto a las ganancias a beneficiarios del exterior con carácter de pago único y definitivo Medidas legales La ley del impuesto a las ganancias determina que cuando se paguen beneficios netos de fuente argentina a beneficiarios del exterior, corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la Administración Federal de Ingresos Públicos, con carácter de pago único y definitivo el 35% (tasa del gravamen) de tales beneficios. La retención se determina aplicando dicha tasa sobre la ganancia neta presumida por la ley del tributo, que para el caso de intereses o retribuciones pagado por créditos, préstamos o colocación de fondos de cualquier origen o naturaleza obtenidos del exterior, es del 43% ó 100% según determinadas 461 condiciones, entre ellas, para el último supuesto que el sujeto del exterior esté localizado en una jurisdicción de baja o nula imposición (paraíso fiscal). Ejemplo B 1 TRUST Los trusts son contratos jurídicos, adecuados a la capitalización de fortunas, que tienen como objetivo minimizar la incidencia fiscal así como otros riesgos. Los trusts son medios flexibles que pueden ser utilizados por individuos y empresas. El establecimiento de un trust le permite al beneficiario transferir en forma confidencial su riqueza y facilita la expansión global. Los paraísos fiscales, al proporcionar exención impositiva sobre el capital, plusvalías y demás rendimientos, a los que se asocia la falta de reglamentos, le otorgan mejores condiciones de funcionamiento a dicha entidad jurídica. El trust (confianza) es una de las figuras más originales del derecho anglosajón. El trust es una forma de atribuir bienes o derechos a otras personas (beneficiarios) sin transmitirle a las mismas el derecho de propiedad, y sin que se realice ninguna forma de comunión, configurándose una especie típica de titularidad de situaciones jurídicas con cada uno de los sujetos. Tal vez, su noción más aproximada sea la de una relación fiduciaria en virtud de la cual un determinado sujeto, el settlor, propietario de los bienes o patrimonio (trust fund), se los transfiere a otro sujeto, el fiduciario (trustee), que pasa a tener sobre dichos bienes o derechos la propiedad formal (trustownership, legal stat) o la titularidad, con la obligación de custodiarlos o administrarlos, a fin de atribuir las ganancias o rentas a uno o más beneficiarios (beneficiaries). De este modo, el beneficiario poseerá la propiedad substancial – económica – (beneficiary ownership, equitable state), pudiendo servir el trust a uno o más beneficiarios o a una finalidad propia. En otras palabras, el trust permite dividir la propiedad de un bien (o escindir la titularidad de un mismo derecho) entre dos sujetos, uno de los cuales, el trustee, es legitimado para ejercer gran parte de las facultades inherentes al derecho de propiedad, y el otro, el beneficiary, es el sujeto que gozará de las ventajas del ejercicio de poder del trustee sobre el bien de su propiedad. Para la constitución válida de un trust, que no exige un contrato típico, es necesario que el settlor se despoje, a título definitivo, de la propiedad de los bienes que sean objeto del trust (trust property o trust fund), los que se transferirán al trustee en beneficio de un tercer sujeto, llamado beneficiario, 462 quien tendrá derecho a percibir determinados lucros o ganancias, de acuerdo con los términos del acto de constitución del trust, o alcanzar determinados fines. El trust, que puede celebrarse a título gratuito u oneroso, es utilizado en el ejercicio de la autonomía negocial por las partes, para alcanzar los más diversos objetivos. Se pueden constituir bienes en trust para regular la sucesión a título particular o universal en los patrimonios, para transferir bienes a menores, inválidos o cualesquiera otros beneficiarios, para garantizar el mantenimiento financiero de emprendimientos con fines lucrativos en el ámbito societario, previsional, o de garantía, para tutelar a los acreedores en el marco de un procedimiento concursal o para proteger el patrimonio de posibles agresiones. En la planificación fiscal el trust es usado para evitar la incidencia de los tributos o de una alícuota más onerosa sobre el patrimonio. Es el caso de las transmisiones patrimoniales mortis causa, al establecer, el settlor, que, a su muerte, el trustee debe transferir dichos bienes a las personas indicadas en el contrato (beneficiarios). Como tales bienes no se encuentran inventariados en el testamento, esta transmisión de patrimonio no será alcanzada por el Fisco. En la transmisión causa mortis, en el caso de constitución de un trust por disposición testamentaria, a la muerte del settlor, el patrimonio aportado en el trust no puede servir de base para calcular el impuesto a la transferencia causa mortis, pues dicho patrimonio ya no pertenece al de cujos, sino al trust, motivo por el cual no podrá ser alcanzado. El trust instituido en un país con una tributación más favorable también se utiliza para ocultar la propiedad de bienes y derechos adquiridos con recursos provenientes de una actividad ilícita o no sometidos regularmente a tributación en el país de origen. El beneficiario, con domicilio fiscal en Brasil, no será incomodado por el Fisco, dado que los bienes adquiridos con recursos no declarados tienen su titularidad oculta en función de las reglas de confidencialidad de los regímenes más favorables. En estos casos, el patrimonio a descubierto, adquirido con recursos no tributados, le es extraño no sólo al Fisco, sino también a posibles acreedores del beneficiario del trust. A pesar de usufructuar de los bienes a nombre del trust integralmente, éstos nunca podrán ser alcanzados por una ejecución judicial. Contexto de las medidas El reconocimiento y el Derecho aplicables al llamado trust internacional han sido previstos por la convención internacional (Convention on the law aplicable to trusts and on their recognition) celebrada en La Haya, el 01.07.85. Brasil no ha ratificado dicha convención y no hay, en el derecho brasileño, una ley específica sobre trust. Medidas legales 463 No existen medidas legales que tengan como objeto frenar o desalentar la constitución de un trust en regímenes off-shore. Medidas administrativas No hay. Ejemplo B 7 LEASING - ARRENDAMIENTO MERCANTIL INTERNACIONAL El arrendamiento mercantil consiste en un contrato de naturaleza financiera, oneroso, sinalagmático, bilateral, no solemne y patrimonial, mediante el cual el arrendador (lessor) cede al arrendatario (lessee), por un plazo determinado, un bien en locación, mediante el pago de determinado precio, manteniéndose el lessor en el dominio del bien, otorgándole al lessee la facultad de devolverlo al final del contrato, renovar el alquiler o adquirirlo, mediante un precio en el que se integren los pagos ya efectuados a título de alquiler más el valor residual. La estructuración de las operaciones de leasing internacional mediante la utilización de empresas cautivas de leasing situadas en países con tributación más favorable, tienen por finalidad, normalmente, la adquisición de barcos, aviones de carrera, jets ejecutivos e instalaciones de grandes dimensiones. Para la empresa situada en Brasil, resulta ventajoso tener a los activos de alto valor como propiedad de la empresa cautiva de leasing en el exterior, pues la transferencia de valores a título de pago de la contraprestación de arrendamiento mercantil pueden deducirse de la base de cálculo del Impuesto a las Ganancias debido en el País, siempre que el bien arrendado esté intrínsecamente relacionado con la producción y comercialización de bienes y servicios. Las operaciones de leasing también son frecuentemente utilizadas en forma abusiva. La práctica consiste en que una sociedad, con sede en Brasil, efectúe la transferencia de recursos mantenidos al margen de los asientos contables a un paraíso fiscal, utilizando un depósito en cuenta-corriente a nombre de un no residente. Los recursos se aplican para la constitución de una sociedad en un país con tributación más favorable y con reglas rígidas de confidencialidad de la composición societaria de personas jurídicas. Esta sociedad realiza con los recursos integrados, la compra al contado de aeronaves, por ejemplo, y luego las vende por el mismo precio a una empresa cautiva de leasing. Esta empresa de leasing establece un contrato de arrendamiento mercantil con otra sociedad en Brasil, vinculada o controlada por 464 la sociedad que efectuó la trasferencia de recursos. Paralelamente, la sociedad de leasing, por medio de un contrato oculto, transfiere los derechos del contrato de leasing a la sociedad constituida en el paraíso fiscal, manteniendo las mismas condiciones de precio y plazo. La sociedad arrendataria en Brasil sigue pagando el alquiler por las aeronaves a la sociedad cautiva de leasing, que los trasfiere a la sociedad constituida con los recursos oriundos del Brasil. Esta práctica, además de ocultar ingresos no declarados para su tributación en Brasil, permite que se promueva la disminución de la base de cálculo del Impuesto a las Ganancias aquí debido, mediante el pago de las contraprestaciones del arrendamiento de bienes que por regla general pertenecen a la misma sociedad. Medidas Contexto de las medidas Medidas legales La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la actividad de la empresa y el mantenimiento de la fuente productora. Dichos gastos deben ser usuales y normales para el tipo de transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas vinculadas, conforme se las define por ley, debe comprobarse la efectiva prestación, el origen y la efectividad de la operación o transacción. No hay una medida que se pueda aplicar exclusivamente a los pagos efectuados a empresas o persona física localizada en países con tributación más favorable. Medidas administrativas Registro de las operaciones de leasing tomados en el exterior por el Banco Central Ejemplo C4 RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE EVADIR EL PAGO DE TRIBUTOS. UTILIZACIÓN DE TRUST RELATIVOS A PLANES DE COBERTURA MÉDICA Y PREVISIONALES. Una sociedad canadiense o un individuo con actividad económica constituye un trust en un paraíso fiscal para el beneficio de un número limitado de sus 465 empleados (a menudo accionistas, cónyuges y empleados clave). La sociedad/ individuo deduce como gastos los montos transferidos al trust . Medidas Medidas administrativas - Actualmente, estas operatorias están siendo cuestionadas sobre la base de que calificarían como trusts de cobertura médica y previsional, tal como es destacado en la interpretación realizada en el Boletín IT 85R2. No se admiten gastos por la actividad y el ingreso es atribuido al fiduciante del trust. - Se está examinando la posibilidad de realizar requerimientos a personas cuyo nombre se desconoce con el fin de descubrir otros tipos de trusts que se valen de este esquema. - Se está advirtiendo a los inspectores, a través de tareas de capacitación, de la utilización de este tipo de esquema con trusts radicados en el exterior. Ejemplo C 10 SIN RESIDENCIA FICTICIA. SUJETO SIN DOMICILIO Un contribuyente emigra del Canadá y deviene en un residente sin domicilio en otro país. Sin embargo, establece su presencia física en otros lugares, incluido Canadá. Consecuentemente, el contribuyente evade impuestos en Canadá como así también impuesto sobre la renta mundial que le correspondería pagar si es residente en otro país. Obstáculos - A menudo, la residencia es difícil de probar desde el momento que el contribuyente utiliza una tarjeta de crédito correspondiente a una institución financiera del exterior, tiene una licencia de conducir extranjera, etc. - El contribuyente no reúne las condiciones para estar obligado a informar ingresos derivados de fuentes extranjeras ganados por residentes canadienses. - No es fácil identificar al contribuyente, 466 Medidas Medidas administrativas - Se podría llevar a cabo un proyecto para identificar sujetos que han alegado haber dejado Canadá. - Se podría considerar el intercambio de información con otros países a los efectos de obtener nombres de ciudadanos canadienses con la categoría "sin domicilio". Ejemplo C 12 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. USO DE TARJETAS DE DÉBITO Y CRÉDITO DEL EXTERIOR. Un residente en Canadá registra una sociedad multinacional (International business corporation -IBC-) en un paraíso fiscal, abriendo una cuenta bancaria a nombre de la misma. El dinero depositado en dicha cuenta bancaria tiene alta probabilidad de ser un ingreso no declarado (generado por el ejercicio de actividades económicas o inversiones realizadas tanto en Canadá como en otro país). Se emite una tarjeta de crédito a nombre del residente en Canadá. Obstáculos - El dinero puede haber sido direccionado a través de varias países, a menudo paraísos fiscales, haciendo difícil seguir el curso del mismo. - El requerimiento a terceros de documentación (ej.: compañías de tarjetas de crédito), a los efectos de identificar a los titulares canadienses de tarjetas de crédito emitidas en el exterior, encuentra impedimentos legales. Medidas Medidas Administrativas - Se ha preparado un informe que describe a grandes rasgos las típicas promociones de tarjetas de débito y crédito emitidas en el exterior, como así también los métodos más comunes utilizados para transferir fondos. - Atento que parte importante del "clearing" de las transacciones correspondientes a las tarjetas de crédito es efectuado en los Estados Unidos, la IRS ha emitido requerimientos a MasterCard, American Express y Visa con relación a las tarjetas de crédito emitidas en el exterior. Canadá espera aprender de la experiencia estadounidense. 467 Ejemplo C 13 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. UTILIZACIÓN DE VEHÍCULOS DE INVERSIÓN EN EL EXTERIOR Un contribuyente canadiense utiliza una variedad de vehículos de inversión en distintos paraísos fiscales. El contribuyente no reúne las condiciones para requerirle que informe, como residente en Canadá, los ingresos que ha obtenido derivados de fuentes extranjeras. Obstáculos - Las leyes de secreto bancario y comercial existentes en los paraísos fiscales dificultan la inspección de los titulares de los instrumentos de inversión. - Significativas transferencias de efectivo son divididas en varias operaciones de menos de $ 10.000 a los efectos de eludir la obligación de informar establecidas por el Acta Bancaria y el FINTRAC (Financial Transactions and Reports Analysis Centre of Canada -Centro de Transacciones Financieras y Análisis de Informes de Canadá-). Medidas Medidas Administrativas - Dar a conocer al público en general las obligaciones de informar en relación a transacciones en el exterior y las penalidades por su incumplimiento, como así también los programas de blanqueo voluntario existente respecto al tema. - Identificar a aquellos que publicitan la prestación de servicios cuya finalidad es el no pago de impuestos. - Obtener sociedades constituidas en países con los cuáles existan tratados a los efectos de detectar compañías canadienses, no conocidas por el CRA, controladas por aquellas. - Realizar auditorías del Patrimonio Neto (net worth). Ejemplo C 14 468 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. PÉRDIDAS FICTICIOS. RELACIONADAS CON COMODITIES Y PRÉSTAMOS Un contribuyente canadiense tiene pérdidas relacionadas con “comodities”. A los efectos de realizar la inversión se reciben préstamos de un “promoter” (fundador u organizador de un proyecto de inversión). Los fondos son invertidos a través de un agente de Bolsa (“broker”) de manera tal que los mismos generarán pérdidas equivalentes al valor del préstamo (“straddle loss”*). El contribuyente paga al promoter una alta tasa de interés en razón al préstamo recibido del mismo. El promoter separa una porción del monto de tales intereses y los deposita en una cuenta de un Banco del exterior registrada a nombre del contribuyente. De esta manera el contribuyente puede deducir una pérdida relacionada con operaciones con comodities, equivalente al monto de la suma recibida en préstamo, dada por el excedente de la suma oblada en concepto de intereses sobre el importe que realmente pagó como intereses. Obstáculos - El promotor aduce que los archivos contables están en el exterior por lo que los mismos no están disponibles para ser verificados. - Es posible que los fondos depositados en la cuenta del Banco del exterior puedan ser utilizados con una tarjeta de crédito o débito contra la misma. Medidas - Una oficina especializada en este campo utilizó un proceso de rastreo electrónico a los efectos de detectar contribuyentes que han utilizado este esquema en asociación con un determinado “promotor” (“promoter”). Los resultados de este proceso aún no han sido evaluados. - El acceso a los registros de las tarjetas de crédito podría proveer una herramienta adicional para identificar posibles sujetos que se valen de este esquema. - Se está considerando requerir a la respectiva Autoridad Competente de los Estados Unidos, información relativa a los agentes de Bolsa (“brokers”). * Nota del traductor. ”Straddle loss” es un tipo de operación que involucra acciones o comodities, en la cual un inversor realiza al mismo tiempo contratos para comprar y vender a futuro la misma acción o comodity, de manera tal de que se asegura una pérdida en uno de los dos contratos. El objetivo de esta estrategia es diferir ganancias y usar pérdidas para compensar contra ganancias gravables. 469 Ejemplo C 15 FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. PÉRDIDAS RELACIONADAS CON TÍTULOS VALORES. Un contribuyente declara pérdidas inexistentes originadas en la venta de acciones en el Mercado Accionario de un país con el cual Canadá no tiene firmado un tratado. Obstáculos - Los intermediarios situados en los paraísos fiscales pueden proveer documentación apócrifa respecto a transacciones de títulos valores. - A menudo es difícil obtener información de otros países. Medidas Medidas administrativas - Las deducciones en cuestión están siendo comunicadas para su fiscalización. Ejemplo C 16 DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS ("INCOME STRIPPING") SOCIEDAD DEL EXTERIOR Un contribuyente canadiense invierte fondos excedentes por $ 1 millón en un Fondo de Inversión (investment fund corporation) de un paraíso fiscal reinvirtiendo las ganancias del mismo. El Fondo de Inversión no es sujeto tributario en Canadá o está gravado a una tasa baja en el paraíso fiscal. Consecuentemente, hay una conversión de intereses o dividendos ganados en ganancia de capital derivada de la venta de acciones. Obstáculos - Descubrir estas transacciones a tiempo es difícil. Medidas 470 Medidas administrativas Determinadas disposiciones relativas a inversiones en entidades del exterior facilitarán la resolución de este tipo de situaciones, incluidas en la legislación propuesta. Ejemplo C 26 PRECIOS DE TRANSFERENCIA MANIPULACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE BIENES Y SERVICIOS. Los precios a los cuales los servicios, bienes tangibles e intangibles son comercializados a través de la fronteras internacionales entre partes relacionadas, son manipulados inapropiadamente a los efectos de reducir las obligaciones tributarias. Medidas Medidas legales La legislación canadiense relativa a los precios de transferencia, contenida en la Sección 247 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Section 27 of the Income Tax Act) y detallada en las Series de Memorando de Precios de Transferencia presenta las siguientes características: - Adopta el principio de "arm´s length", y - Requiere que, a los fines impositivos, los términos y condiciones, acordados entre partes que no utilizan el principio "arm's length" en sus relaciones comerciales o financieras, son aquellos que se esperaría que acordarían las partes si hubiesen actuado teniendo en cuenta el principio mencionado . Esto asegura que los contribuyentes, que son miembros de un grupo que no utilizan el principio "arm's length", y se involucran en transacciones con otros miembros de tal grupo, declaran substancialmente el mismo monto de ingresos que declararían si hubieran realizado la operación teniendo en cuenta el principio mencionado. Ejemplo C 27 PRECIOS DE TRANSFERENCIA 471 PAGOS POR ASISTENCIA TÉCNICA Loa pagos son realizados a un ente extranjero en razón a una asistencia técnica que probablemente no haya ocurrido, o fueron efectuados en una forma o por un valor determinado a los efectos de evadir el pago apropiado de impuestos canadienses. Medidas Medidas Legales La legislación canadiense relativa a los precios de transferencia, contenida en la Sección 247 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Section 27 of the Income Tax Act) y detallada en las Series de Memorando de Precios de Transferencia presenta las siguientes características: - Adopta el principio de "arm´s length", y - Requiere que, a los fines impositivos, los términos y condiciones, acordados entre partes que no utilizan el principio "arm's length" en sus relaciones comerciales o financieras, son aquellos que se esperaría que acordarían las partes si hubiesen actuado teniendo en cuenta el principio mencionado Esto asegura que los contribuyentes, que son miembros de un grupo que no utilizan el principio "arm's length", y se involucran en transacciones con otros miembros de tal grupo, declaran substancialmente el mismo monto de ingresos que declararían si hubieran realizado la operación teniendo en cuenta el principio mencionado. Ejemplo CH 9 INVERSIONES EN EL EXTERIOR EFECTUADAS POR CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE. OPERACIONES CREDITICIAS A TRAVÉS DE UNA AGENCIA EN EL EXTERIOR. Endeudarse a través de agencias constituidas en el exterior, para financiar operaciones de la casa matriz. Esta maniobra tiene como fin eludir el Impuesto de Timbres y Estampillas y el Impuesto Adicional, asociados al crédito proveniente del exterior, los cuales establece la Ley sobre Impuesto a la Renta. La agencia se endeuda con alguna institución financiera extranjera, y posteriormente utiliza dichos fondos para concretar alguna operación por 472 mandato de la matriz o traspasa directamente mediante cuenta corriente los fondos a la matriz, para que esta disponga a voluntad de ellos. Las empresas constituidas en Chile en el caso que tengan agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer el resultado de estas sobre base percibida o devengada, agregándolo al termino del ejercicio a la renta líquida imponible de la empresa matriz. Dentro de la determinación del resultado de la agencia, no se puede incorporar como perdidas de arrastre los resultados negativos que haya determinado la agencia en años anteriores. Los gastos incurridos por la agencia, por concepto de intereses de compromisos crediticios, pueden ser rebajados como gastos en la determinación del resultado anual de la agencia o establecimiento permanente. En este contexto el contribuyente utiliza esta maniobra con el fin de: 1.- Generación de gastos financieros en la agencia, que alteran el resultado de la misma, el que posteriormente es reconocido en Chile por la matriz. 2.- Elusión del Impuesto de Timbres y Estampillas que grava las operaciones de crédito, debido a que el compromiso crediticio es celebrado fuera del territorio nacional. 3.- Elusión del Impuesto Adicional que grava las remesas de intereses al exterior, al encubrir dichos pagos mediante aportes de capital efectuados a la agencia, la que a cargo de estos fondos paga el compromiso crediticio adquirido con la institución financiera o banco extranjero. El artículo N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estipula que cuando deban computarse rentas de fuente extranjera en el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero. El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la empresa matriz al término del ejercicio. Además, establece que para efectos de retornar al país el capital invertido y que éste, no quede afecto a los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben informar al Servicio de 473 Impuestos internos, mediante una declaración jurada simple, el detalle de todas las inversiones que realicen en el exterior. El Servicio de Impuestos Internos por medio de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, ha establecido la obligación de informar anualmente sobre todas las inversiones en agencias o Establecimientos Permanentes que posee los contribuyentes en el exterior. Esta información debe ser entregada vía Internet a través de la Declaración Jurada N° 1852, "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones en Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", en la cual se debe informar sobre la composición del resultado anual de la agencia, detallando además de los montos invertidos durante el año, los gastos, ingresos del giro, pagos e ingresos por concepto de intereses y deducciones y agregados a la renta liquida que conformen la Renta liquida Imponible de la Agencia, resultado que de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta de Chile debe ser reconocido cada año en el resultado de la Casa Matriz. Por otro lado, para efectos de utilizar como crédito, los impuestos soportados en el exterior, en contra de los impuestos que establece la Ley sobre Impuestos a la Renta de Chile, el artículo 41A de este cuerpo legal, estableció la obligación de inscribir en un registro, a cargo del Servicio de Impuestos de Chile, todas la inversiones en agencias o establecimientos permanentes que realicen los contribuyentes en el exterior. Dicha inscripción se debe realizar a través de una declaración jurada simple indicando los datos del inversionistas, de la empresa receptora de la inversión, monto invertido, moneda, país y fecha en que se materializo la inversión. La referida declaración jurada debe ser entregada al mes siguiente del que se haya materializada la inversión y debe ser acompañada de documentación que demuestre que la divisas fueron remesadas a través del Mercado Cambiario Formal de Chile. De esta forma el Servicio de Impuestos Internos posee una base de datos con la composición de las principales partidas que determinan el resultado de la agencia o establecimiento permanente en el exterior, lo que posibilita la detección de casos donde el pago de intereses o los gastos financieros debido a compromisos crediticiós celebrados por la agencia determinan una alteración del resultado de la agencia respecto de la actividad principal de esta. Por otro lado permite detectar a las agencias o establecimientos permanentes que son constituidos con el único propósito de ser utilizados como vehículo de financiamiento de la matriz. Ejemplo CH 12 INVERSIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR, POR CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE QUE NO TIENEN EL CARÁCTER DE AGENCIA O ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Simular la constitución de una agencia o establecimiento permanente en el extranjero. 474 Se reconocen en el país perdidas asociadas a representaciones, oficinas, sucursales o agencias en el exterior, cuyo origen no es demostrado, esta practica se realiza principalmente simulando dichos establecimientos en paraísos tributarios, con los cuales no existe la posibilidad de intercambio de información. El contribuyente declara en el país costos y gastos vinculados a operaciones realizadas en el exterior, de los cuales no existe certeza de que los documentos respaldatorios sean fidedignos. Esta maniobra aprovecha el inexistente suministro de información que poseen dichos paraísos fiscales. Los contribuyentes en la determinación de la renta liquida imponible, pueden deducir de la renta bruta, todos aquellos gastos que no correspondan a costos directos originados del desarrollo de la actividad principal, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. De esta forma los contribuyentes simulan poseer agencias o establecimientos permanentes en el exterior reconociendo gastos en Chile, provenientes desde la agencia, a fin de reducir su renta liquida imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría. El artículo 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que la renta líquida imponible se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30º (costos directos del giro o actividad económica), pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. El artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los referidos gastos se deberán acreditar con la correspondiente documentación emitida en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo. En estos documentos debe constar, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. Por otro lado también se establece que el contribuyente debe presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos. El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la empresa matriz al término del ejercicio. El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución N°6 del 2003, estableció la obligación de declarar anualmente antes del 15 de Marzo, a través del Formulario N° 1852, "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la 475 representación, oficina, sucursal, establecimiento permanente o agencia en el exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones efectuadas a la Renta Liquida Imponible, de la representación, oficina, sucursal, establecimiento permanente o agencia en el exterior, la cual debe ser reconocida e incorporada al resultado de la matriz domiciliada en Chile. Con dicha información el Servicio de impuestos Internos determina la procedencia de gastos incurridos en el extranjero y su peso especifico en el resultado anual de la agencia. Ejemplo CH 13 UTILIZACIÓN POR PARTE DE CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE, DE REGÍMENES PREFERENCIALES UBICADOS EN PAÍSES SIN SUMINISTRO DE INFORMACIÓN. No reconocer utilidades provenientes de inversiones realizadas en paraisos tributarios. No se reconocen en el país donde esta situada la matriz, los resultados provenientes de inversiones en agencia o Establecimiento Permanente, acciones, derechos sociales u otro tipo de inversión materializada en un paraíso fiscal. Esto con el fin de disminuir las rentas de fuente global que están afectas a impuesto en el país de la matriz. De igual forma se utilizan dichos paraísos fiscales para traspasar beneficios, es decir aumentar las utilidades del holding en aquellos países donde existen regímenes tributarios especiales, de manera de disminuir la carga impositiva o generar pérdidas en aquellos donde los impuestos son superiores o existe un mayor control del cumplimiento tributario de los contribuyentes. Los resultados obtenidos por enajenación de acciones o derechos sociales o provenientes de dividendos o retiros efectuados de sociedades extranjeras, al igual que el resultado anual de las agencias o establecimientos permanentes en el exterior deben ser incorporados anualmente a la Renta Liquida Imponible del inversionista en Chile. Eludiendo esta disposición y amparándose en el escaso o casi nulo intercambio de información que se posee con los paraísos tributarios, los contribuyentes invierten en dichos territorios, no reconociendo en Chile, las utilidades que eventualmente pudieren generar dichas inversiones. El artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que toda persona domiciliada o residente en Chile, paga impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él. El artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas 476 líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero. En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publico un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos. El Servicio de Impuestos Internos de Chile, a través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen inversiones en el exterior en acciones o derechos sociales o en agencias o Establecimientos permanentes, deben informar anualmente a través de las Declaraciones Juradas N°s 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" y 1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior",