Doctrina Ministerio de Justicia LA INCIDENCIA DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO. A PROPOSITO DEL TITULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Por: Cesar, Landa Arroyo 1 l.-INTRODUCCIÓN Las normas jurídicas, independientemente de su jerarquía y nivel de precisión o detalle, son disposiciones "interpretables". Es decir, que ante un precepto normativo y un mismo supuesto de hecho, dos jueces (ordinarios o constitucionales) podrían resolver o 'aplicar" la norma de manera diferente, resultando ambas "normas" extraídas del referido precepto, perfectamente válida. Atendiendo a ello, cuando se pretendía realizar una regulación integral y unificada de una determinada materia legal mediante un proceso de codificación, ellegíslador previó una sección denominada "nulo Preliminar", la misma que tiene por finalidad establecer los principios de interpretación de las normas contenidas en el referido Código, convirtiéndose de esta manera en un referente o parámetro de la validez interpretativa de las disposiciones normativas del citado Código. Estos principios de interpretación normativa -principios de orden legal, al fin y al cabo-, sumados a los denominados principios generales del Derecho, se erigían como los máximos parámetros interpretativos en el Estado de Derecho, en donde la Constitución era considerada como una mera declaración de principios y buenas intenciones, carente de fuerza normativa y, menos aún, de supremacía jurídica. Por tal motivo, el paso de un Estado de Derecho a un Estado Constitucional y Democrático de Derecho en el que la Constitución adquiere, precisamente, fuerza normativa ysupremacía en un determinado ordenamiento jurídico, implicará necesariamente una reinterpretación del principio de legalidad y, consecuentemente, una reconfiguración de los principios o parámetros interpretativos contemplados en los códigos. (1) Magistrado del Tribunal Constitucional. Profesor de Derecho Procesal Constitucional de la Pontificia Universidad Católica del Perú yUniversidad Nacional Mayor de San Marcos. 248\ I 249 ,.. Ministerio de Justicia y es que, al reconocérsele a la Constitución la condición de norma jurídica vinculante suprema de todo el ordenamiento, las normas legales deberán rendir cuenta y sustentar su validez, en primer orden, en función a la citada Norma Fundamental. Asimismo, los propios principios de interpretación legal previstos en el Tftulo Preliminar deben también encontrarse sometidos y resultar conforme de la Constitución, de forma tal que el originario principio de legalidad debe ser entendido en la actualidad como una manHestación subordinada del ·principio de constitucionalidad". Por tal motivo, resulta importante realizar un somero análisis de algunas de las normas y principios legales contenidos en el Título Preliminar del Código Tributario a la luz de los principios constitucionales, a efectos de dotar a dichos enunciados normativos de una interpretación acorde con la Constitución. 11.· LA FUNCiÓN CONSTITUCIONAL DE LOS TRIBUTOS. La Norma 11 del Título Preliminar del Código Tributario dispone lo siguiente: "NORMA 11: ÁMBITO DE APLICACiÓN El Código rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos. Para estos efectos, el término genérico tributo comprende: a} b} c} Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales. Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual. Doctrina El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación. Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y la Oficina de Normalización Previsional- ONP se rigen por las normas de este Código, salvo en aquellos aspectos que por su naturaleza requieran normas especiales, los mismos que serán señalados por Decreto Supremo". La referida norma legal pretende suplir el silencio del Poder Constituyente, en el extremo de que el artículo W de la Constitución no establece un concepto de tributo ni define lo que debe entenderse por impuestos, tasas y contribuciones. No obstante, ello no implica en modo alguno que estas definiciones de los tipos de tributos sean autónomas e independientes de los principios constitucionales, sobre todo aquellos que resultan inherentes al ejercicio de la potestad tributaria del Estado. Lo expuesto, entonces, nos obliga a remitirnos a la función constitucional de los tributos, lo que permitirá a su vez legitimar, en cada caso, el ejercicio de la potestad tributaria del Estado. En ese sentido, conviene recordar que el Estado social y democrático de Derecho se asienta en el modelo de economía social de mercado, en la cual la iniciativa privada es libre, pero al Estado le corresponde proveer a las personas no sólo de ·mecanismos de ·garantía de sus derechos fundamentales, sino también ciertas condiciones materiales mínimas (promoción del empleo, salud, vivienda, educación, seguridad, servicios públicos e infraestructura, de acuerdo con el artículo 582 de la Constitución). Ello con el fin de que todos, y sin discriminación por razones de condición económica (artículo 22, inciso 2), logren un desarrollo integral en tanto personas; exigencia que encuentra su fundamento en el mandato de respeto a la dignidad de la persona humana que la Constitución consagra, en su artículo primero, como piedra angular del ordenamiento constitucional. Las Tasas, entre otras pueden ser: 1. 2. 3. 250 I Arbitrios: Son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público. Derechos: Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos. Ucencias: Son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la realización de actividades de provecho particular sujetas a controlo fiscalización. La provisión de esas condiciones materiales mínimas por parte del Estado es un deber que la Constitución no atribuye únicamente a él, por lo que el aprovisionamiento de recursos económicos que permitan al Estado cumplir con tal obligación, es un deber constitucional que corresponde a todos. En efecto, una de las fuentes más importantes de recursos económicos con los que cuenta el Estado para cumplir con esos deberes es la recaudación tributaria, a cuyo fin sirve el pago de los tributos que el Estado impone en función del interés general, del interés del Estado o del interés público. I 251 ' j Ministerio de Justicia La importancia de la recaudación tributaria también se puede apreciar en tanto incide de modo muy importante en la elaboración del presupuesto general de la República. Es así como puede advertirse que los tributos cumplen una determinada función constitucional que, más allá de ser un deber de todas las personas, es una fuente de recursos económicos que permite al Estado cumplir adecuadamente con los deberes estatales de defensa de la persona y la promoción del respeto de su dignidad. La función constitucional de los tributos, ergo, no es otra que permitir al Estado contar con los recursos económicos necesarios para afrontar adecuadamente, a través del gasto público, los deberes de defender la soberanía nacional, garantizar la plena vigencia de los derechos humanos, proteger a la población de las amenazas contra su seguridad, así como promover el bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación (artículo 442 de la Constitución). Pero los tributos también cumplen otra función constitucional que está vinculada a los valores superiores de justicia y de solidaridad,2 en tanto que, al imponer la obligación de tributar a las personas en función de su capacidad contributiva, permite una redistribución, si bien no directamente pecuniaria, permite al Estado realizar determinadas obras o prestar determinados servicios elementales destinados a los sectores menos favorecidos de la sociedad. En suma, la función constitucional de los tributos radica, por un lado, en permitir al Estado financiar el gasto público dirigido a cumplir con los servicios básicos que la sociedad requiere; y, de otro, en la realización de valores constitucionales como el de justicia y solidaridad. De ahí que se haya señalado que «el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ha pasado del ámbito de la individualización de la carga soportada por cada contribuyente, a un marco más amplio en el que se relaciona con otros derechos y deberes, incluso y destacada mente con los principios rectores de la política social y económica configurándose por esto como un deber de solidaridad política, económica y social».3 111.- PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA. La Norma IV del Título Preliminar indica lo siguiente: (2) Draz Revono, F. Javier. Valores superiores e interpretación constitucional. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 1997. pág. 125. . . (3) García de la Mora, Leonardo y Miguel Angel. Martínez Lago. Derecho financiero y tributario. Barcelona: Bosch, 1999. págs. 26-27. 252 1 Doctrina "NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LEY Solo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación se puede: a) b) e) d) e) f) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de recepción y percepción, sin perjuicio de los establecido en el artículo 10Q; Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios; Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como, los administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario; Definir las infracciones y establecer sanciones; Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en este Código. Los Gobiemos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley. Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se regula las tarifas arancelarias. Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y el Ministerio de Economía y Finanzas, se fija la cuantía de las tasas. En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley." La referida disposición nos recuerda lo dispuesto en el primer párrafO del artículo W de la Constitución, el cual señala que «los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los gobiemos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, 6 exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley... Se ha señalado que la potestad tributaria del Estado debe ejercerse en función de los principios constitucionales que informan tal potestad; principios que, por otra parte, constituyen también una garantía para los contribuyentes. Pues bien, siendo que tal atribución, exclusi- 1 253 -j Ministerio de Justicia Doctrina va a favor del Estado, es constitucionalmente legítima, ello precisa, como exigencia mínima, que tal atribución se realice mediante el vehículo jurídico adecuado: la ley. lativo", estableciendo como única excepción el caso de los aranceles y las tasas, los cuales pueden ser regulados por decreto supremo. Ello es así en la medida que el Estado no puede ejercer su potestad tributaria de modo absolutamente discrecional ni tampoco arbitrariamente. En tal sentido, previamente a ingresar al análisis de estos principios en el ámbito tributario, es necesario realizar la distinción entre el principio de legalidad y el de reserva de ley, pues es bastante frecuente su confusión. 4 Asimismo, establece la posibilidad de que los gobiernos locales, mediante las fuentes normativas que les son propias, creen, modifiquen o supriman contribuciones y tasas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley. En la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, el principio de legalidad en materia tributaria se traduce en el aforismo nullum tributum sine lege, lo cual quiere decir la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley o norma de rango equivalente no lo tiene regulado. En principio debemos partir de señalar que no existe identidad entre ellos. El principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes. La reserva de ley, por el contrario, implica una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por ley, de ciertas materias. A juicio del Tribunal, este principio, por un lado, cumple una función de garantía individual al fijar un límite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad de los ciudadanos; por otro lado, cumple también una función plural, toda vez que se garantiza la democracia en los procedimientos de imposición y reparto de la carga tributaria, puesto que su establecimiento corresponde a un órgano plural donde se encuentran representados todos los sectores de la sociedad. 6 Así, «mientras el Principio de legalidad supone una subordinación del Ejecutivo al Legislativo, la Reserva no sólo es eso sino que el Ejecutivo no puede entrar, a través de sus disposiciones generales, en lo materialmente reservado por la Constitución al Legislativo. De ahí que se afirme la necesidad de la Reserva, ya que su papel no se cubre con el Principio de legalidad, en cuanto es sólo límite, mientras que la Reserva implica exigencia reguladora».5 Ha precisado además, el supremo intérprete de la Constitución, que el principio de legalidad abarca la determinación de todos los elementos que configuran un tributo (es decir: el supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos de la relación tributaria -acreedor y deudor-, el agente de retención y la percepción y alícuota), los cuales deben estar precisados o especificados en la norma legal, sin que sea necesaria la remisión -expresa o tácita- a un Reglamento o norma de inferior jerarquía? Tal distinción, ya en el ámbito tributario, no puede ser omitida, pues las implicancias que generan tanto el principio de legalidad, así como la reserva de ley no son para nada irrelevantes. Ello es así en la medida que la Constitución ha otorgado tanto al Poder Legislativo así como al Poder Ejecutivo la posibilidad de ejercer la potestad tributaria. En el primer caso, el ejercicio se realiza, originariamente, mediante una ley en sentido estricto, mientras que en el caso del Poder Ejecutivo sólo puede realizarlo mediante decreto legislativo. IV,- BENEFICIOS Y EXONERACIONES TRIBUTARIAS Y PRINCIPIO-DERECHO DE IGUALDAD En materia tributaria, el principio de legalidad supone que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Poder Legislativo o del Poder Ejecutivo, debe estar sometida a la Constitución y no sólo a las leyes. A diferencia de este principio, la reserva de ley significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración -entre otros- de tributos queda reservada para ser actuada mediante una ley. Uno de los aspectos centrales en el ejercicio de la potestad tributaria, es la facultad con la que cuenta el Estado para establecer tratamientos diferenciados a los ciudadanos en materia tributaria, siendo que a través de dichas medidas normativas puede incentivar o desincentivar conductas y determinadas actividades económicas. Pero, siempre que la expedición de leyes tributarias especiales se haga por la naturaleza de las cosas y no por la diferencia contra las personas, como lo establece el arto 1032 de la Constitución. A tal efecto, el artículo 742 de la Norma Fundamental dispone que: "( ... ) los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legis- Sin embargo, resulta claro que en el marco de todo Estado Constitucional y Democrático de Derecho, esta potestad del estado se encuentra limitada por los principios constitucionales y (4) Algunos han llegado incluso a afirmar que tales distinciones son equivocadas. Cr!. Gamba Valega, César. -Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria». En Paulo de Barros Carvalho (director). Tratado de Derecho tributario. Urna: Palestra EdHores, 2003. pág. 208. (5) De Cabo Martln, Canos. Sobre el concepto de Ley. Madrid: Trolla, 2000. pág. 69. 254 (6) (7) Sentencia qel Tribunal COnslHucional. Exp. NR 0001-1999-AlfTC y otros (FJ 39). Sentencia del Tribunal Consti)ucional. Exp. NR 0489-2000-AAfTC (FJ 5). I 255 1 ~.- .. '] , Y:¡'."~(.'í"~ ~.. Ministerio de Justicia sobretodo, por los derechos fundamentales, entre los que se encuentra el principio-derecho a la igualdad. Otro de los principios fundamentales que debe respetar el Estado al establecer incentivos, beneficios o exoneraciones tributarias, es el denominado principio de transparencia. Así lo ha entendido el legislador, toda vez que la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario prevé lo siguiente: "NORMA VII: TRANSPARENCIA PARA LA CACIÓN CE INCENTIVOS O EXONERACIONES TRIBUTARIAS La dación de normas legales que contengan incentivos, beneficios o exoneraciones tributarias, se sujetarán a las siguientes reglas: a) La Exposición de Motivos que sustente el Proyecto de Ley deberá contener, entre otros, el objetivo y alcances de la propuesta, el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislación nacional, análisis del costo fiscal estimado de la medida y el beneficio económico, sustentado a través de estudios y documentación que permita su verificación. b) Deberán ser acordes con los objetivos o propósitos específicos de la polltica fiscal planteada por el Gobierno, consideradas en el Marco Macroeconómico Multianual u otras disposiciones vinculadas a la gestión de las finanzas públicas. c) d) -y:. . f{... . . ~. r"¡;' f ~,:."'; ( Se podrá aprobar la prórroga del incentivo o exoneración tributaria hasta por un plazo máximo adicional de 3 años, contado a partir de la fecha de término de la vigencia de la norma legal que lo aprobó. 256 1 No podrá concederse incentivos o exoneraciones tributarias sobre tasas y con· tribuciones. Para la a probación de la propuesta legislativa se requiere informe previo del Ministerio de Economía y Finanzas. g) Toda norma que otorgue incentivos o exoneraciones tributarias será de aplicación a partir del 01 de enero del año siguiente, salvo casos de emergencia nacional. La ley podrá establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apéndices I y 11 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artículo 192 de la Ley del Impuesto a la Renta, no siendo de aplicación lo indicado en el inciso d) de la presente norma. Toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se entenderá otorgado por tres (3) años. No hay prórroga tácita". . Contrariamente a lo que pudiera desprenderse de una interpretación literal, estamos frente a un derecho fundamental que no consiste en la facultad de las personas para exigir ser tratado igual que los demás, sino para ser tratado de igual modo con aquellos que se encuentran en una idéntica situación. '.2íi,': e) f) En lo que respecta al respeto del principio-derecho a la igualdad por parte del estado al establecer tratamientos tributarios diferenciados, cabe mencionar que la ig~aldad como derecho fundamental está prevista en el inciso 2 artículo 2º de la Constitución de 1993. De acuerdo con el artículo aludido, «toda persona tiene derecho a la igualdad ante la ley. Nadie debe ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica o de cualquiera otra índole». El articulado de la propuesta legislativa deberá señalar de manera clara y detallada el objetivo de la medida, y a los beneficiarios de la misma; así como, fijar el plazo de vigencia de los incentivos o exoneraciones tributarias el cual no podrá exceder de 3 años. Para su aprobación se requiere, entre otros, de la evaluación del impacto a través de factores o aspectos ambientales, sociales, económicos, culturales, administrativos, así como, el costo fiscal, su influencia respecto a las zonas, actividades o sujetos no beneficiados, incremento den la magnitud del fomento de inversiones y ejecución de proyectos. Doctrina ,;;. 1",. ~' Constitucionalmente, el derecho a la igualdad se concretiza tanto en la igualdad ante la ley, en la ley y en la aplicación de la ley. El primero de ellos -dirigida al legislador- quiere decir que la norma, como disposición abstracta, general e intemporal, debe tratar a todos por igual; la igualdad en la ley -dirigida al juez- implica que un mismo órgano no puede modificar arbitrariamente el sentido interpretativo de sus decisiones en casos jurídicamente iguales, y que cuando ese órgano considere que debe apartarse de sus precedentes tiene que ofrecer, para ello, una fundamentación suficiente y razonableS; la igualdad en la aplicación de la ley -dirigida a la administración- supone que ésta sea interpretada de modo igual a todos aquellos que se encuentren en la misma situación, sin que el aplicador de la norma pueda establecer diferencia alguna en razón de las personas, o de circunstancias que no sean precisamente las presentes en las normas.9 (8) Hemández Martínez, María. «El principio de igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español (como valor y como principio en la aplicación jurisdiccional de la ley)>>. En Boletín Mexicano de Derecho Comparado, N" 81, Año XXVII, Nueva Serie, setiembre-diciembre, 1994. págs. 700-701. (9) Rubio Uorenle, Francisco. Derechos fundamentales y principios const~ucionales. Barcelona: Ariel, 1995. pág. 111. I 257 J l;:·'F··..• '~·:. , .. ;,,;, ,"'{'> Ministerio de Justicia Sin embargo, la igualdad, además de ser un derecho fundamental, es también un principio rector de la organización del Estado social y democrático de Derecho y de la actuación de los poderes pÚblicos. Como tal, quiere decir que no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminación, pues no se prohíbe toda diferencia de trato en el ejercicio de los derechos fundamentales, sino que la igualdad solamente es violada cuando dichas discriminaciones están desprovistas de una justificación objetiva y razonable.lO t ~' •. l' ~ ¡. I La aplicación, pues, del principio de igualdad, no excluye el tratamiento desigual; por ello, no se vulnera dicho principio cuando se establece una diferencia de trato, claro está siempre que ella se realice, como ya hemos señalado, sobre bases objetivas y razonables. Estas precisiones deben ser complementadas con la diferencia existente entre dos categorías jurfdico-constitucionales, a saber: diferenciación y discriminación. En principio, cabe decir que la diferenciación está constitucionalmente admitida; ello es así en la medida que se permiten leyes especiales dada la naturaleza de las cosas, pero no por la diferenciación arbitraria entre las personas (artículo 1032de la Constitución). Por ello, no todo trato desigual es discriminatorio; de ahí que se estará frente a una diferenciación cuando la medida de trato desigual se funde en causas de necesidad, idoneidad y proporcionalidad. De lo contrario, cuando esa desigualdad de trato no sea necesaria, idónea ni proporcional estaremos ante una discriminación y, por tanto, frente a una desigualdad de trato constitucionalmente intolerable. Pero el constituyente ha proscrito, enunciativamente, típicas formas de discriminación jurídica, por razón de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica o de cualquier otra índole (artículo 22, inciso 2 de la Constitución); lo cual constituye una regla pro.hibitiva tanto para el Estado en el ejercicio de la función legislativa -a través del Congreso-, reglamentaria -por parte del Poder Ejecutivo- y jurisdiccional-mediante el Poder Judicial-; así como en las relaciones entre particulares. Doctrina + t i • I i t t I T t ~t :, I 1 (' r.'.-'.·:.' Bajo estas consideraciones constitucionales es que debe ser entendido el principio de igualdad en materia tributaria. En particular, en relación con los impuestos directos en la medida que este principio implica el reconocimiento y respeto de ciertos presupuestos como el de capacidad contributiva. Esencialmente, este principio en materia tributaria directa debe ser entendido en el sentido que las situaciones económicas iguales deben ser tratadas de la misma manera y, a la inversa, situaciones económicamente disímiles, deben recibir un trato diferenciado. En tal sentido, el principio de igualdad no prohíbe cualquier desigualdad, sino aquella que deviene en discriminatoria por carecer de razonabilidad y de justificación objetiva. Así lo ha reconocido también el TribunalConstitucional al señalar que el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias directas han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes.12 Por otra parte, cabe recordar que con relación a la potestad tributaria del Estado para otorgar tratamientos diferenciados consistentes en beneficios y exoneraciones tributarias, el ejercicio de dicha potestad se encuentra supeditada no solo a los preceptos y principios expresamente señalados en el artículo 742 de la Constitución, sino también deben tomar como parámetros lo dispuesto en los artículos 792y 1032 de a Norma Fundamental. Pero, ¿cómo ha concebido el Tribunal Constitucional, en su calidad de supremo intérprete de la Constitución, los beneficios tributarios? Para absolver dicha interrogante, podemos recurrir a lo mencionado en la sentencia recaída en el Expediente N2 0042-2004-PI/TC: "13. Ahora bien, los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminución, ya sea total o parcialmente, del monto de la obligación tributaria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obliga~ión. A propósito de esto, este Colegiado considera pertinente referirse a los distintos modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios, a saber: la inafectación, la inmunidad, y la exoneración. Derivado de ello, se debe tener en consideración que el Estado, a veces, conscientemente, promueve el trato diferenciado de un determinado grupo social, otorgándoles ventajas, incentivos o, en general, tratamientos más favorables. Esto es lo que, en la doctrina constitucional se conoce como discriminación positiva o acción positiva -affirmative action-.ll La finalidad de esta acción afirmativa no es otra que compensar jurídicamente a grupos marginados económica, social o culturalmente; persigue, pues, que dichos grupos puedan superar la discriminación real en la que se encuentran a través de acciones concretas por parte del Estado. te' t f·; 8:? ~,- (10) Á1varez Conde, Enrique. Curso de Derecho constitucional. vo!l. Madrid, Temos. 418. edición, 2003. págs. 324-325. (11) Giménez Glück. David. Juicio de igualdad y Tribunal Constitucional. Barcelona: Bosch. 2004. pág. 316 Yss. - La inafectación o no-sujeción debe entenderse como aquellos supuestos que no se encuentran dentro del ámbito de afectación de un tributo determinado. Es decir, el legislador no ha previsto que determinados hechos, situaciones u operaciones estén dentro de la esfera de afectación del tributo que ha surgido como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado. :~!' (12) Sentencia del Tribunal Constitucional. Exp. NQ 0001-1999-AlfTC y otros (FJ 49-50). 258 1 1 259 J Min isterio de Justicia De otro lado, la inmunidad es la limitación constitucional impuesta a los titulares de la potestad tributaria del Estado a fin de que no puedan gravar o afectar a quienes la Constitución quiere exceptuar del pago de tributos debido a razones de interés social, de orden económico o por otros motivos que considere atendibles. Tal es el supuesto, por ejemplo, del artículo 192 de nuestra Constitución. Por su parte, las exoneraciones se configuran como supuestos de excepción respecto - del hecho imponible, lo cual quiere decir que el hecho imponible nace, y/o, los sujetos (exoneraciones subjetivas) o actividades (exoneraciones objetivas), previstos en ella, se encuentran prima facie gravados; no obstante ello, en estos casos, no se desarrollará el efecto del pago del tributo en la medida que, a consecuencia de la propia ley o norma con rango de ley, se les ha exceptuado del mismo. Doctrina De este modo, los beneficios tributarios se traducen en estímulos a determinadas personas o actividades que el Estado considera valioso promover, y es ahí donde se debe considerar tanto los derechos fundamentales, los principios constitucionales y los valores superiores, así como los deberes primordiales del Estado que están previstos en el artículo 44º de la Constitución, ya aludidos supra". ***** ****. Cabe señalar, que atendiendo al carácter excepcional de los beneficios tributarios y a fin de resguardar la proteccjón de los principios constitucionales tributarios, la Norma VII del Titulo Preliminar del Código Tributario, establece en estos casos, entre otros requisitos, que la propuesta legislativa deba señalar de forma clara y detallada el objeto de la medida, así como los beneficiarios de la misma, y especificar el plazo máximo de duración del beneficio, caso contrario, se entenderá otorgado por tres años. 14. Ahora, si bien es cierto que, generalmente, los beneficios tributarios responden a políticas y objetivos concretos, que justifican que se otorgue un trato excepcional a determinadas actividades o personas qtle normalmente estuvieran sujetas a tributar, también lo es que el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede ser enteramente discrecional por cuanto podría devenir en arbitrario, sino que debe realizarse no sólo en observancia de los demás principios constitucionales tributarios, sino también que debe ser necesario, idóneo y proporcional. Lo contrario podría llevar a supuestos de desigualdad injustificada cuando no de discriminación, lo cual, de acuerdo con nuestra Constitución (artículo 2º, inciso 2) está proscrita. Es más: "en los casos que existen motivaciones de otro orden (extrafiscal), debe tratarse, de finalidades no arbitrarias, sino compatibles con los valores del propio ordenamiento, en base a los cuales se admite excepcionalmente una desviación respecto de las exigencias de la igualdad y de la capacidad económica". Siguiendo esta línea de análisis, se afirma asimismo que: "el legislador no debe abusar de esta facultad y evaluar muy bien el fin recaudatorio, sea este el sacrificio del ingreso (si lo excepciona) o su incremento (si establece impuesto desalentadores, restrictivos o prohibitivos)". 260 I I 261 J