Impuesto Diferido: caso de rodados

Buenos Aires, martes 11 de julio de 2006
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Ambito Financiero - Colección Novedades Fiscales
Impuesto Diferido: caso de rodados
V
amos a dedicar este espacio referido a casos especiales respecto del tratamiento contable del Impuesto a las Ganancias
bajo el método Impuesto Diferido para analizar el supuesto de los
automóviles y la limitación a la deducción del monto de sus depreciaciones.
Y le vamos a dedicar este artículo al tema, ya que es muy común
que la diferencia entre el balance contable y el fiscal, debido al
tope establecido legalmente a la deducción impositiva de las
depreciaciones de los automóviles, sea tratada como “diferencia
permanente” y -por tanto- no genere impuestos diferidos. Nosotros
vamos a demostrar, en contra de esta opinión generalizada, que dicha diferencia sí genera el reconocimiento de un activo por Impuesto Diferido.
Por ejemplo, en un artículo publicado en la revista «Impuestos»
de “La Ley”(1) , Cingolani, Albano, Carratalá y Durán, expresan que
es una “diferencia definitiva” ya que “carece de efecto fiscal alguno” y no da origen a la registración de cuentas de activo o pasivo
por Impuesto Diferido el caso de “las amortizaciones y pérdidas
por desuso correspondientes a automóviles […] por el excedente de
las que correspondería deducir para automóviles de $ 20.000”.
Empecemos por recordar que la RT 17(2) , norma contable profesional vigente en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires cuya
aplicación data desde los ejercicios iniciados el 1 de julio de 2002,
requiere el método del Impuesto Diferido basado en el balance
para la contabilización del Impuesto a las Ganancias.
A efectos de tenerlo presente, sintetizamos que el método del
pasivo basado en el estado de situación patrimonial implica reconocer activos o pasivos por impuestos diferidos siempre que
existan diferencias temporarias entre:
a) las mediciones contables de los activos o pasivos; y
b) las mediciones impositivas de los mismos activos o pasivos
(que son los importes por los cuales se los reconocería si se aplicasen las reglas de medición del Impuesto a las Ganancias).
Por el lado impositivo, recordemos también que la Ley de Impuesto a las Ganancias vigente en la Argentina (LIG) admite la deducción en concepto de amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes de uso empleados por el contribuyente para producir ganancias gravadas, el importe que surge de
dividir el valor de costo o adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil probable de los mismos(3) . La LIG
no realiza más precisiones al respecto, pero debido a los usos y
costumbres que fueron adoptados por el ente fiscal, la amortización de los bienes de uso -distintos de los inmuebles- debe imputarse por año de alta completo y para el caso de los rodados, toma
el parámetro de 5 años de vida útil.
Empero, la LIG establece un límite al monto computable como
depreciación deducible por ejercicio anual de los automóviles(4) ,
siendo que permite considerar la amortización sobre un valor original de hasta $ 20.000 -neto de IVA- por automóvil afectado a la
obtención o mantenimiento de ganancias gravadas(5) .
Si vemos sólo esta última disposición, es claro que el legislador
no admite deducir de las ganancias gravadas el valor total de los
automóviles sino hasta el tope indicado. Sin embargo, esto no es
tan así, ya que -paralelamente- otra disposición de la LIG establece
que en caso de venta, el costo computable de los bienes muebles
amortizables es su costo de adquisición menos las amortizaciones
ordinarias relativas a los períodos de vida útil transcurridos o, en
su caso, las amortizaciones aplicadas en virtud de normas especiales(6) (como en este caso de los automóviles).
Es decir, en el supuesto de venta de automóviles que estaban
afectados a la obtención de ganancias gravadas, del ingreso bruto proveniente de la misma podrá deducirse el costo de adquisición
del rodado amortizado de acuerdo con la cuota legalmente admitida (“con tope”), por lo que en definitiva entre las depreciaciones
imputadas al balance fiscal durante los años de empleo del bien y
el costo deducible en caso de venta, se agotará el valor total de
adquisición del automóvil.
Teniendo en cuenta todas estas disposiciones, concluimos que
el mayor pago de impuesto que se genera durante el uso de los automóviles debido a la limitación del monto de la depreciación se
compensa con un menor pago de impuesto en el momento de la
venta.
Para ponerlo en números, supongamos que una empresa adquiere un automóvil en $ 40.000, estimando una vida útil de 5 años.
Las depreciaciones contables las estima por cuotas anuales y lineales, hasta agotar la vida útil, con un valor de recupero final de
$ 5.000. Impositivamente, las depreciaciones se calculan en forma
anual y lineal, pero sobre un importe de $ 20.000 y en caso de
venta, se puede deducir el monto de adquisición amortizado.
Al finalizar el tercer año de uso, la empresa vende este rodado en
$ 20.000.
En este ejemplo, durante los primeros 3 años de uso, se computaron depreciaciones contables por $ 21.000 ([40.000 - 5.000] / 5 *
3), las que van reflejando el consumo del bien, mientras que impositivamente se pudo deducir $ 12.000 (20.000 / 5 * 3), por lo que se
pagó más impuesto que el que correspondería si se admitía la deducción del consumo estimado del bien, mayor impuesto que es de $
3.150 (9.000 a la alícuota del impuesto de 35%).
Sin embargo, al momento de la venta, se va a pagar menos impuesto que el que correspondería abonar sobre la ganancia contable
que genera la venta del bien. Como se vendió en $ 20.000, el costo
contable era de $ 19.000 (40.000 - 21.000), por lo que la ganancia
que generó la venta fue de $ 1.000 (y debería quedar gravada a 35%).
Pero desde el punto de vista impositivo, del ingreso bruto de la venta
se puede deducir el costo computable de $ 28.000 (40.000 - 12.000),
generando un quebranto deducible de otras ganancias gravadas de
$ 8.000 (20.000 - 28.000).
Con ello queremos demostrar sucintamente, que los $ 9.000 que
habían sido gravados de más durante el uso del bien, se compensan
Escribe
Martín Kerner (*)
Impuesto a las Ganancias determinado
con el quebranto deducible de 8.000 respecto de la ganancia contable de 1.000, razón por la que la limitación en la cuantía del cómputo
de las amortizaciones de los automóviles es un castigo fiscal puramente temporal, que se revierte a favor del contribuyente al momento de la venta del bien.
Alguien podría aducir que la empresa podría no vender nunca el
bien, no pudiendo compensar el menor cómputo de depreciaciones.
Nosotros pensamos que esta idea no se ajustaría a lo real (y más en
el caso de los automóviles), ya que ninguna empresa utiliza un automóvil hasta que su desgaste no admite más su utilización y no es
posible obtener ni un centavo de su venta (aunque sea como chatarra).
Lo real es que las empresas cambian sus rodados cuando su desgaste implica que el costo de mantenimiento es superior a lo que se
puede obtener por su utilización, momento en que vende la unidad.
Aunque el precio que obtenga sea sumamente bajo (y hasta podríamos pensar en un valor simbólico o insignificante), siempre puede
deducir de ese mínimo ingreso el costo computable impositivamente
del bien, momento en el cual termina compensando los menores
cargos en concepto de amortizaciones impositivas.
Veamos la aplicación práctica de lo explicado con un sencillo
ejemplo.
Ejemplificación
La empresa Los Autos Locos SA compró un automóvil en el X0
para uso de un promotor que visita clientes en zonas distantes del
país.
El costo del automóvil, neto de IVA, fue de $ 35.000 y se estimó
una vida útil económica de 5 años, sin valor de recupero al final de
la misma.
La Ley del Impuesto a las Ganancias no admite la deducción de
las amortizaciones de automóviles cuyo valor supere $ 20.000, admitiendo la deducción hasta dicho importe. En caso de venta, del ingreso bruto que la misma genere es posible deducir el costo original menos la amortización que fue computada en el balance fiscal
(con el tope indicado).
La ganancia contable de todos los años se supone constante en
$ 50.000 y no hay otras diferencias entre el resultado contable y el
que grava el impuesto.
En el año X5 se vende el rodado en $ 10.000, resultado contable
que aumenta la ganancia neta de ese año a $ 60.000.
No hay inflación y la tasa del impuesto es de 35%.
El diferente cargo por depreciación contable versus su deducción impositiva implica una diferencia temporaria entre el valor
residual contable y la base fiscal del mismo bien, razón por la que
esta diferencia temporaria (ya que se compensará en el futuro, cuando se realice la venta del bien) generará el reconocimiento de impuestos diferidos.
En el primer año, Año X0, la situación sería la siguiente:
18.550,00
Altas (bajas) pasivos por impuestos diferidos
-,-
(Altas) bajas activos por impuestos diferidos
(1.050,00)
Impuesto a las Ganancias (cargo contable)
17.500,00
Lo que amerita la siguiente contabilización:
Impuesto a las Ganancias
17.500,00
Crédito por Impuesto Diferido
1.050,00
Impuesto a las Ganancias a pagar
18.550,00
Suponiendo situaciones similares para el año siguiente, tenemos:
Año X1
Datos al cierre del ejercicio
Medición
contable
Medición
impositiva
Valor original bien de uso
35.000,00
35.000,00
Depreciación acumulada
(14.000,00)
(8.000,00)
21.000,00
27.000,00
Saldo de bienes de uso
Diferencia
6.000,00
ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO
Tasa LIG
35%
2.100,00
Año X1
Conceptos
Año X1
Resultado contable
50.000,00
Tasa LIG
Impuesto
Diferencias permanentes
No hay
-,Subtotal
50.000,00
35%
17.500,00
3.000,00
35%
1.050,00
53.000,00
35%
18.550,00
Diferencias temporarias
Depreciación contable
(20% de 35.000)
7.000,00
Depreciación impositiva
(20% de 20.000)
(4.000,00)
Resultado impositivo
Determinación del
Impuesto a las Ganancias determinado
cargo contable por
Altas (bajas) pasivos por impuestos diferidos
-,-
Impuesto a las
(Altas) bajas activos por impuestos diferidos
(1.050,00)
Impuesto a las Ganancias (cargo contable)
17.500,00
Ganancias
18.550,00
Asiento:
Impuesto a las Ganancias
Crédito por Impuesto Diferido
17.500,00
2.100,00
Crédito por Impuesto Diferido
1.050,00
Impuesto a las Ganancias a pagar
18.550,00
19.600,00
Comprobación:
Comprobación:
19.600,00
Período
Impuesto a
las
Ganancias
Imp. a las
Ganancias
a pagar
Crédito por
Impuesto
Diferido
Año X0
17.500,00
18.550,00
1.050,00
Año X1
17.500,00
18.550,00
1.050,00
Totales
35.000,00
37.100,00
2.100,00
Año X0
Medición
contable
Medición
impositiva
Valor original bien de uso
35.000,00
35.000,00
Depreciación acumulada
(7.000,00)
(4.000,00)
Saldo de bienes de uso
28.000,00
31.000,00
Datos al cierre del ejercicio
Diferencia
3.000,00
La diferencia de 3.000 entre la medición contable de este bien y
su base fiscal es una diferencia temporaria deducible (reducirá los
impuestos futuros, cuando se venda el bien), que genera un activo
por Impuesto Diferido cuantificado aplicando la alícuota del impuesto sobre ella (3.000 * 35% = 1.050).
La determinación impositiva arroja el siguiente análisis:
Año X0
Conceptos
Año 0
Resultado contable
50.000,00
Tasa LIG
Impuesto
Diferencias permanentes
No hay
Subtotal
50.000,00
35%
17.500,00
3.000,00
35%
1.050,00
53.000,00
35%
18.550,00
Diferencias temporarias
Depreciación contable
(20% de 35.000)
Depreciación impositiva
(20% de 20.000)
Resultado impositivo
7.000,00
(4.000,00)
Y la determinación del cargo contable en concepto de Impuesto
a las Ganancias surge del siguiente cálculo:
Aclaración: como el lector podrá observar, el método del Impuesto Diferido basado en el estado de situación patrimonial, obtiene los
activos y pasivos por Impuesto Diferido aplicando la alícuota fiscal
sobre la diferencia entre la medición contable de los activos y pasiCont. en pág. 96