Trabajadores fronterizos en el Convenio de Doble Imposición con

Trabajadores fronterizos en el Convenio de Doble
Imposición con Francia. Polémica aplicación del
Acuerdo complementario de 25 de enero de 1961*
NURIA ESCALADA UTRILLA
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INRODUCCIÓN.—2. CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIÓN CON FRANCIA.—3. ACUERDO COMPLEMENTARIO DE 1961.
3.1. Contenido. 3.2. Naturaleza. 3.3. Vigencia.—4. POSTURA DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.—5. TERRI­
TORIOS HISTÓRICOS DEL PAÍS VASCO Y NAVARRA. 5.1. Introducción. 5.2. Guipúzcoa. 5.2.1. Decreto Foral 90/1996.
5.2.2. Consultas tributarias de la Diputación Foral de Guipúzcoa. 5.2.3. Criterio del Tribunal Foral Económi­
co-Administrativo de Guipúzcoa (TEAF). 5.2.4. Criterios del TSJPV. 5.3. Vizcaya. 5.4. Álava. 5.5. Navarra.
5.5.1. Orden Foral (OF) 59/2011. 5.5.2. Criterio del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra.
5.5.3. Criterio del Tribunal Superior de Justicia de Navarra.—6. CONCLUSIÓN.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Convenios para evitar la doble imposición, Fiscalidad internacional.
1. INTRODUCCIÓN
Lo que caracteriza al trabajador fronterizo es el hecho de trabajar en un Estado y residir en otro Estado
distinto. Sin embargo, no hay un concepto uniforme de trabajador fronterizo. En el ámbito europeo, el Dic­
tamen de 30 de septiembre de 2004 del Comité de las Regiones reconocía esta realidad manifestando en su
observación 1. 1. 1 lo siguiente: “En función de los criterios fiscales o de derechos sociales aplicados en el país
de trabajo o de residencia o del estatuto de trabajador transfronterizo activo o en paro, el concepto de tra­
bajador transfronterizo refleja realidades diferentes en cada una de las regiones fronterizas. Por consiguien­
te, no existe ninguna definición de este concepto con validez general que tenga en cuenta tanto los aspectos
fiscales y jurídicos como los aspectos sociales.” En su observación 1. 1. 2 añade: “No existe una coordinación
comunitaria de los convenios fiscales, ni entre los convenios fiscales y los convenios sociales en el marco de
la actividad de los trabajadores transfronterizos, a pesar de los importantes logros que, en el ámbito social,
han logrado el Reglamento (CE) número 1408/71 relativo a la aplicación de los regímenes de seguridad social
a los trabajadores por cuenta ajena y a sus familias que se desplazan dentro de la Comunidad, y el Reglamen­
to (CEE) número 574/72 por el que se establecen las modalidades de aplicación del Reglamento 1408/71.”
En el ámbito fiscal, no existe ninguna norma específica para los trabajadores fronterizos, ni en nuestra nor­
mativa interna, ni tampoco a nivel europeo. La Comisión Europea en el año 1979 presentó una propuesta
relativa a la armonización de las disposiciones relativas al impuesto sobre la renta en relación con la libre cir­
culación de los trabajadores dentro de la Comunidad, en la que establecía el principio de la tributación de
todos los trabajadores fronterizos en el país de residencia, pero esta propuesta fracasó y fue retirada en 1992.
Por ello, en materia de trabajadores fronterizos debemos acudir a los convenios bilaterales firmados con
otros Estados para evitar la doble imposición.
* Trabajo presentado al IV Curso Avanzado en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de
Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2012.
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En el Modelo de Convenio de la OCDE, el artículo 15 dedicado a la renta del trabajo dependiente, esta­
blece como regla general la tributación en el Estado de residencia. Como excepción establece que si el tra­
bajo se desarrolla en el otro Estado contratante las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse
a imposición en él. No obstante, en el apartado 2 se establece una excepción a la excepción, disponiendo
que las rentas solo podrán someterse a tributación en el Estado de residencia cuando no exista una vincu­
lación suficiente con el otro Estado, porque el trabajador no permanezca en él más de 183 días, la remune­
ración sea pagada por un empleador que no sea residente en ese Estado y las remuneraciones no sean
soportadas por un establecimiento permanente que el empleador tenga en ese Estado.
El Modelo de Convenio también establece reglas especiales para las remuneraciones obtenidas de un
trabajo dependiente realizado a bordo de un buque o aeronave explotados en tráfico internacional o de una
embarcación destinada a la navegación por aguas interiores (art. 15. 3), para remuneraciones en calidad de
consejero (art. 16), pensiones (art. 18) y funciones públicas (art. 19).
En los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio en su versión de 2010 se establece: “10. Debe
señalarse que no se incluyen disposiciones especiales relativas a la imposición de las rentas de los trabaja­
dores fronterizos (...), ya que es preferible que los Estados afectados resuelvan directamente los problemas
que resulten de las condiciones locales.”
Por tanto, habrá que analizar de forma individualizada cada uno de los convenios de doble imposición.
En España existe flujo de trabajadores fronterizos con Francia, Portugal, Marruecos, Andorra y Gibraltar.
España tiene firmados convenios de doble imposición con Francia, Portugal y Marruecos, pero única­
mente se ha incluido una cláusula especial para trabajadores fronterizos en los convenios firmados con Fran­
cia y Portugal. En ambos Convenios se establece la tributación de estas rentas en el Estado de residencia,
sin embargo, mientras que en el Convenio con Portugal se define al trabajador fronterizo como aquél que
obtiene remuneraciones por razón de un empleo ejercido en uno de los Estados contratantes y que tiene
su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, el Convenio con
Francia se limita a considerar trabajador fronterizo a quien justifique esta cualidad mediante el documento
fronterizo creado por acuerdo particular entre los Estados contratantes.
2. CONVENIO
DE
DOBLE IMPOSICIÓN
CON
FRANCIA
El último Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición fue firmado el 10 de octubre
de 1995 y publicado en el Boletín Oficial del Estado el 12 de junio de 1997.
En el artículo 15 de este Convenio dedicado a los trabajadores dependientes no se incluye ninguna cláu­
sula especial para los trabajadores fronterizos.
Sin embargo en el protocolo de este Convenio se incluye la siguiente disposición que se considera parte
integrante del Convenio:
“12. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15, mientras no se convengan nuevas dis­
posiciones entre los Estados contratantes, lo dispuesto en el apartado 4 del Convenio de 27 de junio de 1973
entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patri­
monio, cuyo texto es el que sigue, permanecerá en vigor:
«4. Los trabajadores fronterizos que justifiquen esta cualidad mediante el documento fronterizo creado por
acuerdo particular entre los Estados contratantes están sometidos a imposición, por los sueldos, salarios y otras
remuneraciones que perciban por este concepto, únicamente en el Estado contratante del que sean residentes.»
Las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán, cuando sea necesario, el modo en
que se aplicarán las disposiciones precedentes y acordarán de modo especial, si fuere necesario, el documento
acreditativo con carácter de carta fronteriza, para los fines de estas disposiciones.”
El artículo 15. 4 del Convenio de 1973 no define el término trabajador fronterizo, limitándose a señalar
que se considerará como tal a quien justifique esta cualidad mediante el documento fronterizo creado por
acuerdo particular entre los Estados contratantes. En el momento en que se firmó el Convenio de 1973
esos documentos fronterizos eran las “Tarjetas de Circulación Fronteriza” y los “Permisos de Trabajo Fron­
terizos” regulados en el Acuerdo complementario entre España y Francia relativo a los trabajadores fron­
terizos de 25 de enero de 1961.
La disposición 12 del Protocolo del Convenio de 1995, además de considerar aplicable el artículo 15. 4
del Convenio de 1973 mientras no se convengan nuevas disposiciones entre los Estados contratantes, tam­
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bién incluye una disposición permitiendo a las autoridades competentes de los Estados contratantes deter­
minar, cuando sea necesario, el modo en que se aplicará el artículo 15. 4 del Convenio de 1973 y acordar
de modo especial, si fuere necesario, el documento acreditativo con carácter de carta fronteriza, para
dichos fines. En España el artículo 3. 1 apartado h) del Convenio de 1995 establece que a los efectos del
Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente la expresión “autoridad com­
petente” significa el Ministro de Economía y Hacienda o su representante autorizado.
Francia y España no han convenido nuevas disposiciones sobre el régimen de los trabajadores fronteri­
zos tal y como autoriza el protocolo del Convenio, por lo que permanece en vigor el artículo 15. 4 del Con­
venio de 1973.
A pesar de lo necesario que resulta desde la aplicación a España de las normas comunitarias sobre la libre
circulación de trabajadores, las autoridades competentes de Francia y España tampoco han determinado el
modo en que debe de aplicarse el artículo 15. 4 del Convenio de 1973, ni tampoco han acordado el docu­
mento acreditativo de la condición de trabajador fronterizo, tal y como autoriza la disposición 12 del Pro­
tocolo.
Esta falta de actualización en un periodo en el que han existido cambios tan radicales en las relaciones
hispano-francesas como la adhesión de España a la Comunidad Europea, ha generado enormes dudas en la
aplicación del Convenio, especialmente en relación con el Acuerdo complementario de 1961.
Ante la falta de iniciativa de las autoridades competentes de Francia y España, la Diputación Foral de Gui­
púzcoa en el año 1996 y más recientemente la Comunidad Foral de Navarra en 2011, a pesar de carecer
de competencias para ello, han regulado esta materia en su ámbito territorial, estableciendo requisitos dife­
rentes para la aplicación del régimen de trabajadores fronterizos.
3. ACUERDO
COMPLEMENTARIO DE
1961
3.1. Contenido
El Acuerdo complementario entre España y Francia relativo a los trabajadores fronterizos de 25 de
enero de 1961, publicado en el BOE el día 21 de marzo de 1962, regula el régimen de los trabajadores fron­
terizos franceses y españoles, en el ámbito del Tratado de Trabajo y Asistencia Social firmado entre los dos
países el 2 de noviembre de 1932.
Su artículo 1 define los trabajadores fronterizos como: “los súbditos franceses y españoles que, conser­
vando su residencia en la zona fronteriza de uno de los dos países, a la que regresan, en principio, cada día,
estén autorizados a ir a trabajar, como asalariados, en la zona fronteriza del otro país”.
El artículo 2 del Acuerdo dispone: “Se considerarán zonas fronterizas, a los efectos del presente Acuer­
do, las zonas que tengan en principio una profundidad de diez kilómetros, de una y otra parte de la fronte­
ra. La lista de los municipios franceses y españoles comprendidos en dichas zonas es anexa al presente
Acuerdo (Anexo I) y será modificada, si procede, de común acuerdo, por canje de Notas entre ambos
Gobiernos.” Mediante Canje de Notas entre los Gobiernos de España y de Francia por el que se amplían
las zonas fronterizas hispano-francesas a efectos laborales (trabajo y seguridad social) entre los dos países,
de 3 de julio de 1964 (BOE 15 de septiembre de 1964) se incluyeron nuevos municipios en las zonas fran­
cesa y española (frontera franco-española), siendo reemplazada la lista de municipios franceses y españoles
que constan en el Anexo I del Acuerdo de 1961, por la nueva lista que se adjunta en el Canje de Notas. Pos­
teriormente mediante Canje de Notas hispano-francés de 21 de mayo y 1 de junio de 1965 (BOE 29 de
junio de 1965), se incluyó también el municipio francés de Villefranque en el listado de municipios france­
ses que se había acordado en el Canje de Notas de 1964.
El artículo 3 del Acuerdo dispone: “Los trabajadores fronterizos de cada una de las partes contratantes
serán autorizados a pasar la frontera por un puesto determinado, con el fin de llegar a su lugar de trabajo,
y de ejercer su actividad laboral, si poseen una «Tarjeta de Circulación Fronteriza» y un «Permiso de Traba­
jo Fronterizo» conforme a los modelos fijados en el Anexo II del presente Acuerdo.” En el Acuerdo se regu­
la el procedimiento relativo a las tarjetas de circulación fronteriza y a los permisos de trabajo, su renovación
y los supuestos en que pueden retirarse.
En el Acuerdo se contemplan otras normas sobre la antigüedad en el puesto de trabajo en casos de lla­
mamiento a filas o periodos de inactividad en casos de accidente de trabajo, enfermedad o maternidad, la
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igualdad de salario e igualdad de trato respecto a los nacionales y el derecho a disfrutar del régimen de Segu­
ridad Social en las condiciones previstas por los Acuerdos existentes entre los dos países.
3.2. Naturaleza
Es un Acuerdo bilateral de naturaleza laboral, no fiscal. Se dicta en el ámbito del Tratado de Trabajo y
Asistencia Social firmado entre Francia y España el 2 de noviembre de 1932.
El Canje de Notas de 3 de julio de 1964 en el que se fija la nueva lista de municipios que constituyen la
zona fronteriza a efectos del Acuerdo, aclara expresamente que su aplicación es exclusivamente “a efectos
laborales (trabajo y seguridad social)”.
Es un Acuerdo en el ámbito laboral, que en el momento en que se dictó el Convenio de doble imposición
de 1973 se aplicaba en parte de forma indirecta en el ámbito fiscal. El Convenio de doble imposición exigía
que la cualidad de trabajador fronterizo se justificara mediante documento fronterizo creado por acuerdo
particular entre los Estados contratantes. Esos documentos fronterizos en el año 1973 eran la Tarjeta de Cir­
culación Fronteriza y el Permiso de Trabajo Fronterizo creados por el Acuerdo de 1961, y como para con­
seguir estos documentos era necesario cumplir los requisitos fijados en el mismo, estos requisitos (arts. 1 y
2 del Acuerdo) fijados inicialmente a efectos laborales, terminaron aplicándose en el ámbito fiscal, ya que sin
esos documentos no se podía aplicar el régimen fiscal especial previsto para los trabajadores fronterizos.
3.3. Vigencia
CARMONA FERNÁNDEZ (2007) entiende que aunque el Acuerdo complementario de 1961 no ha sido dero­
gado expresamente, “con la adhesión de España a la UE, debe de considerarse en buena medida caduco”.
En el ámbito laboral, aunque no haya habido una derogación expresa, es dudoso que en estos momen­
tos pueda mantenerse vigente alguna de sus disposiciones, entre otros, por los siguientes motivos:
a) El Acta de Adhesión de España estableció algunas excepciones a la aplicación del Reglamento (CEE)
número 1612/68 del Consejo relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comuni­
dad, fijando un periodo transitorio, que finalizó totalmente el 31 de diciembre de 1992 en virtud del
Reglamento (CEE) 2194/1991. Una vez vigentes en España las normas comunitarias sobre libertad de
circulación de trabajadores desaparece la exigencia de la tarjeta de circulación fronteriza y el permi­
so de trabajador fronterizo creados en el Acuerdo de 1961, y derechos reconocidos en el Acuerdo
como el de igualdad de trato pasaron a ser derechos reconocidos por la normativa comunitaria.
b) En materia de Seguridad Social, el apartado 1 del artículo 8 del Reglamento (CE) 883/2004, de 29
de abril de coordinación de los sistemas de seguridad social establece: “En su ámbito de aplicación,
el presente Reglamento sustituirá a cualquier otro convenio de seguridad social aplicable entre los
Estados miembros. No obstante, continuarán siendo de aplicación determinadas disposiciones de
convenios de seguridad social suscritos por los Estados miembros con anterioridad a la fecha de apli­
cación del presente Reglamento, siempre que resulten más favorables para los beneficiarios o deri­
ven de circunstancias históricas específicas y tengan un efecto temporal limitado. Para que estas
disposiciones sigan siendo aplicables, deberán ser inscritas en el anexo II.” En el Anexo II no se reco­
ge ningún Convenio firmado entre Francia y España.
c) En materia laboral, la definición de trabajador fronterizo en la normativa comunitaria no coincide
con la del Acuerdo hispano-francés de 1961.
El ya derogado Reglamento (CEE) 1408/1971, de 14 de junio sobre aplicación de los regímenes de
seguridad social a los trabajadores por cuenta ajena y a sus familias que se desplazan dentro de la
Comunidad, en el apartado b) de su artículo 1 destinado a definiciones establecía:
“La expresión «trabajador fronterizo» designa a todo trabajador que ejerza su actividad profesional en el
territorio de un Estado miembro y resida en el territorio de otro Estado miembro, al que regrese en prin­
cipio cada día o al menos una vez por semana; sin embargo, el trabajador fronterizo que esté destacado por
la empresa de la que depende normalmente, en el territorio del mismo Estado miembro o de otro Estado
miembro, conservará la calidad de trabajador fronterizo durante un tiempo que no excederá de cuatro
meses, aun cuando durante su estancia como destacado no pueda regresar cada día o al menos una vez por
semana, al lugar de su residencia.”
Más recientemente en el apartado f) del artículo 1 del Reglamento (CE) 883/2004, de 29 de abril
sobre coordinación de los sistemas de seguridad social se incluye la siguiente definición:
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“«Trabajador fronterizo»; toda persona que realice una actividad por cuenta ajena o propia en un Estado
miembro y resida en otro Estado miembro al que regrese normalmente a diario o al menos una vez por
semana.”
En estas definiciones es de resaltar el requisito de “que regrese en principio cada día o al menos una
vez por semana”, que difiere del concepto de trabajador fronterizo del Acuerdo de 1961 que exige
que el trabajador regrese a su residencia, en principio, “cada día”.
En el ámbito fiscal, es muy cuestionable, desde un punto de vista jurídico, la aplicación en la actualidad del
concepto de trabajador fronterizo establecido en los artículos 1 y 2 del Acuerdo de 1961. En primer lugar,
por las dudas sobre la vigencia del Acuerdo en su propio ámbito, que es el laboral. En segundo lugar, porque
el Convenio de doble imposición no se remite para ello al Acuerdo de 1961, ni al concepto de trabajador
fronterizo en materia laboral. En tercer lugar, porque es posible aplicar el artículo 15. 4 sin remitirnos al con­
cepto de trabajador fronterizo establecido en otra norma, como lo demuestra la Resolución de 18 de febre­
ro de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, o la sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Navarra de 28 de diciembre de 2007 anterior a la Orden Foral que regula esta materia.
4. POSTURA
DE LA
DIRECCIÓN GENERAL
DE
TRIBUTOS
En cuanto a la acreditación de la condición de trabajador fronterizo, en contestación a las consultas 38­
97 y 39-97 de 16 de enero de 1997 y 787-97 de 15 de abril de 1997 se argumentaba lo siguiente: “El hecho
de que, en virtud de disposiciones comunitarias, hayan desaparecido los documentos fronterizos no puede
hacer de imposible cumplimiento lo regulado en el artículo 15 del Convenio sobre la tributación de las per­
sonas que se encuentren en dicha situación. Por consiguiente, si usted cumple las condiciones de trabaja­
dor fronterizo, es decir, que tiene su residencia fiscal permanente en Francia, lo que puede acreditarse
mediante certificado de residencia expedido por las Autoridades Fiscales Francesas, donde vuelve normal­
mente cada día después de su jornada laboral en España, sólo estará sometido a imposición en Francia por
lo que se refiere a las retribuciones que perciba por su trabajo en España.”
En cuanto a la definición de trabajador fronterizo, la DGT en contestación a las consultas V1-99 de 19
de enero de 1999, V41-99 de 30 de junio de 1999 y 1918-99 de 20 de octubre de 1999, exige el cumpli­
miento de los requisitos establecidos en el artículo 1 y 2 del Acuerdo de 1961, siendo necesario que el inte­
resado trabaje y resida en municipios comprendidos en la zona fronteriza.
5. TERRITORIOS
HISTÓRICOS DEL
PAÍS VASCO
Y
NAVARRA
5.1. Introducción
Como consecuencia de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor
en estos territorios, sus instituciones tienen competencia normativa en el ámbito tributario, con algunas
limitaciones, entre ellas el sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados
por el Estado español o a los que éste se adhiera y en particular deberán atenerse a lo dispuesto en los Con­
venios internacionales suscritos por España para evitar la doble imposición.
5.2. Guipúzcoa
5.2.1. Decreto Foral 90/1996
El Decreto Foral 90/1996, de 10 de diciembre por el que se crea el Registro de Trabajadores Fronteri­
zos (DF 90/1996) publicado en el Boletín Oficial de Guipúzcoa de 16 de diciembre de 1996, dispone en su
artículo 1 la creación del Registro de Trabajadores Fronterizos a los exclusivos efectos de la aplicación de lo
dispuesto en el apartado 4 del artículo 15 del Convenio de 27 de junio de 1973 entre España y Francia para
evitar la doble imposición.
El apartado primero del artículo 2 establece que deberán inscribirse en el Registro de Trabajadores Fron­
terizos, aquellas personas físicas que, reuniendo los requisitos determinantes de la condición de trabajador
fronterizo, deseen hacer valer dicha condición ante el Departamento de Hacienda y Finanzas en orden a la
aplicación de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 15 del Convenio de 27 de junio de 1973.
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El apartado segundo del artículo 2 establece los requisitos que deben reunir las personas físicas para
gozar de la condición de trabajador fronterizo, a los efectos de la inscripción en el Registro.
En su redacción original el Decreto exigía los siguientes requisitos:
“a)
Que ostenten la nacionalidad española.
“b)
Que tengan su residencia habitual en Francia.
“c) Que conserven la condición política de vascos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 del Estatuto
de Autonomía, habiendo tenido su última vecindad administrativa en el Territorio Histórico de Gipuzkoa.
“d)
Que obtengan en el País Vasco, sueldos, salarios u otras remuneraciones derivadas del ejercicio de un
trabajo por cuenta ajena, a excepción de las siguientes:
“d)
– Participaciones, dietas de asistencia y retribuciones similares de los miembros de los Consejos de
Administración o de las Juntas que hagan sus veces de sociedades residentes en el País Vasco.
“d)
– Retribuciones que perciban los funcionarios y empleados de las Administraciones Públicas, de los
Organismos Autónomos y otras entidades de ellas dependientes.
“d)
– Pensiones pagadas por razón de servicios prestados a las Administraciones Públicas, a los Organis­
mos Autónomos y a las demás entidades de derecho público.
“e)
Que regresen habitualmente todos los días a su lugar de residencia habitual.”
El artículo 2 del Decreto Foral 90/1996 fue modificado por el Decreto Foral 7/1998, de 3 de febrero,
reduciendo los requisitos exigidos para gozar de la condición de trabajador fronterizo a los siguientes:
“a)
Que tengan su residencia habitual en Francia.
“b)
Que obtengan en el Territorio Histórico de Gipuzkoa sueldos, salarios u otras remuneraciones deriva­
das del ejercicio de un trabajo por cuenta ajena, a excepción de las siguientes:
“d)
– Dietas de asistencia y otras retribuciones similares de los miembros de los Consejos de Administra­
ción o de las Juntas que hagan sus veces de sociedades residentes.
“d)
– Retribuciones que perciban los funcionarios y empleados de las Administraciones Públicas territo­
riales o de personas jurídicas de derecho público.
“d)
– Pensiones pagadas por razón de servicios prestados a las Administraciones Públicas territoriales o
personas jurídicas de derecho público, salvo que sean percibidas por una persona física que carez­
ca de nacionalidad española.
“c)
Que regresen habitualmente todos los días a su lugar de residencia habitual.”
En el artículo 3 se regula el alta en el Registro, que se efectuará a solicitud del interesado mediante la
presentación del modelo que al efecto se apruebe por Orden Foral del Diputado Foral del Departamento
de Hacienda y Finanzas. La Orden Foral 1403/2003, de 23 de diciembre aprueba el modelo 002 de solici­
tud de alta, modificación y baja en el Registro de Trabajadores Fronterizos y establece el lugar y plazo para
su presentación.
En el apartado 1 del artículo 3 se establece que la solicitud de alta en el Registro debe de ir acompaña­
da de la siguiente documentación:
“a)
Certificación, expedida por la autoridad competente francesa, en la que conste el lugar de residencia
habitual en Francia. Dicha certificación podrá ser sustituida por una copia cotejada por el Departamen­
to de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa, de la tarjeta de residencia expedida por
la autoridad competente francesa.
“b)
Certificación, expedida por la autoridad competente francesa, en la que conste la sujeción a tributación
en Francia de los rendimientos del trabajo obtenidos en el País Vasco.
“c)
Certificación, expedida por la persona o entidad para quien se preste el trabajo por cuenta ajena en el
País Vasco, en la que conste su nombre y apellidos o razón social, número de DNI o CIF, domicilio fis­
cal y los rendimientos brutos satisfechos al trabajador fronterizo con carácter semanal o mensual, inclui­
das las retribuciones en especie, así como las cotizaciones efectuadas a la Seguridad Social.”
Según el apartado 3 del artículo 3 el alta en el Registro acreditará la condición de tal del solicitante y con­
llevará la aplicación de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 15 del Convenio de 1973 produciendo los
siguientes efectos:
“a)
Los rendimientos del trabajo obtenidos en el País Vasco por el trabajador fronterizo no estarán sujetos
a tributación en el Territorio Histórico de Gipuzkoa.
“b)
La persona o entidad que satisfaga al trabajador fronterizo los citados rendimientos no deberá practicar
ninguna retención ni ningún ingreso a cuenta sobre los mismos.”
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Trabajadores fronterizos en el Convenio de Doble Imposición con Francia. Polémica aplicación del Acuerdo complementario...
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El apartado 4 del mencionado artículo dispone que verificada el alta en el Registro, se expedirá por el
Servicio de Gestión de Impuestos Directos a favor del solicitante una certificación de la misma que servirá
para acreditar frente a terceros su condición de trabajador fronterizo a los efectos oportunos.
El apartado 5 del artículo 3 que fue modificado por el Decreto Foral 105/2003 establece que el alta en
el Registro producirá sus efectos a partir de la fecha de inicio de la validez del permiso de residencia habi­
tual en Francia.
También se regula en el Decreto Foral la modificación del Registro en caso de variación en los lugares
de residencia habitual o de prestación del trabajo, así como la baja en el Registro.
5.2.2. Consultas tributarias de la Diputación Foral de Guipúzcoa
En la contestación a la consulta de 6 de agosto de 2002 el Departamento de Hacienda y Finanzas, omite
cualquier mención al Registro de Trabajadores Fronterizos y mantiene la aplicación del Acuerdo comple­
mentario entre España y Francia de 1961, en lo que se refiere a los requisitos para ser calificado como tra­
bajador fronterizo. En este sentido concluye lo siguiente: “... el consultante reside en Irún y trabaja en la
empresa ADA de Boucau (Francia), es decir, reside en un municipio de la zona fronteriza española pero, sin
embargo, su trabajo no se realiza en uno de los municipios encuadrados dentro de la zona fronteriza fran­
cesa, por consiguiente, al no darse todas las circunstancias para ser considerado trabajador fronterizo, no
le será de aplicación lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 15 del Convenio sino lo dispuesto en el
apartado 1 del citado artículo, según el cual, al ejercerse el trabajo en Francia, las remuneraciones por ese
trabajo pueden someterse a imposición en este país, Francia.”
Las contestaciones a otras consultas introducen mayor confusión. En la contestación de 3 de octubre de
2008, el Departamento de Hacienda y Finanzas tras reconocer la vigencia del artículo 1 y 2 del Acuerdo de
1961, concluye lo siguiente: “si el consultante cumple las condiciones de trabajador fronterizo, es decir, de
forma resumida que tiene su residencia fiscal permanente en Francia, lo que puede acreditarse mediante cer­
tificado de residencia expedido por las Autoridades Fiscales Francesas, donde vuelve normalmente cada día
después de su jornada laboral en España, sólo estará sometido a imposición en Francia por lo que se refiere
a las retribuciones que perciba por su trabajo en España. Para aplicar este régimen fiscal es necesario que
cumpla los requisitos previstos en el Decreto Foral 90/1996, de 10 de diciembre”. Es decir, primero reco­
noce la vigencia del Acuerdo de 1961, que solo admite como trabajadores fronterizos a los que residen y tra­
bajan en los municipios incluidos en la zona fronteriza, y sin embargo, por otra parte, dispone que para aplicar
el régimen del artículo 15. 4 del Convenio es necesario que cumpla los requisitos previstos en el Decreto
Foral 90/1996, que como ya hemos analizado en su artículo 3 lo que exige es que tenga su residencia habi­
tual en Francia y que trabaje en Guipúzcoa, sin limitarlo al listado de municipios del Acuerdo de 1961.
5.2.3. Criterio del Tribunal Foral Económico-Administrativo de Guipúzcoa (TEAF)
El TEAF era partidario de seguir manteniendo la aplicación de la zona fronteriza establecida en el Acuer­
do de 1961.
Sin embargo, en sus resoluciones fue asumiendo los criterios adoptados en esta materia por el Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco (TSJPV).
Inicialmente con cierta confusión, como ocurre en la resolución de 27 de julio de 2006, en la que des­
pués de analizar los criterios del TSJPV en el sentido de la no aplicación del Acuerdo de 1961 y la exigencia
en exclusiva de los requisitos del DF 90/1996, termina considerando trabajadora fronteriza a la esposa del
interesado porque reside en la zona fronteriza de España y trabaja en la zona fronteriza de Francia, es decir
aplicando los requisitos del Acuerdo de 1961.
En la Resolución de 29 de mayo de 2008 el TEAF asume plenamente los criterios del TSJPV haciendo
referencia a las sentencias de 3 de noviembre de 2004, 15 de diciembre de 2004, 19 de enero de 2005 y
28 de septiembre de 2005 concluyendo lo siguiente: “Por lo tanto, de tales sentencias resulta que hoy en
día es irrelevante el hecho de que ambos municipios (el de lugar de residencia y el de trabajo) se encuen­
tren o no dentro de la zona fronteriza definida en el Acuerdo de 1961.”
En la Resolución de 3 de septiembre de 2008 el TEAF ni menciona el Acuerdo de 1961 y se remite en
exclusiva a los requisitos del DF 90/1996 para la consideración de trabajador fronterizo.
La Resolución de 26 de febrero de 2009 también se remite a los criterios del TSJPV fijando como úni­
cos requisitos para la consideración de trabajador fronterizo los establecidos en el DF 90/1996.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 5/14. Volumen 17/2014
5.2.4. Criterios del TSJPV
a) En primer lugar, el TSJPV mantiene que los contribuyentes pueden beneficiarse del régimen espe­
cial de trabajadores fronterizos previsto en el Convenio sin necesidad de acreditar tal condición a
través del documento específico creado en virtud del Convenio, pudiendo valerse para ello de
todos los medios admitidos en Derecho.
La sentencia de 15 de febrero de 1999 argumenta lo siguiente:
“En efecto, en plena coincidencia con lo que señala el Centro Directivo tributario estatal (...), la desapa­
rición de los documentos fronterizos por virtud de disposiciones comunitarias como prueba preconstituida
y privilegiada de la cualidad transfronteriza del interesado, no impide el juego de otros medios generales de
prueba que puedan arrojar suficiente fehaciencia (...). La circunstancia de que no exista el documento espe­
cíficamente previsto por el Convenio bilateral no obsta a la pervivencia de los supuestos de hecho que
daban razón de ser al Convenio de 1973, pues precisamente porque la Comunidad Europea deja a la liber­
tad de los Estados miembros la regulación de la imposición directa, pervive la plena soberanía de los Esta­
dos español y francés para exigir tributos personales según distintos puntos de conexión, originándose
duplicidad de imposiciones. De ahí también que la desaparición de la situación intracomunitaria de emigran­
te sujeta a autorización que pervivió hasta la vigencia del Reglamento 2194/1991/CEE, de 25 de junio, y su
sustitución por la libre circulación de mano de obra, no elimine el sustrato del Convenio y que, por ello, no
sean ajenas al caso las definiciones del Reglamento CEE de 1971 sobre trabajadores fronterizos. De ahí,
igualmente y por último, que se haya sentido la necesidad de crear el Registro de Trabajadores en tal situa­
ción por parte de las Instituciones Forales de Gipuzkoa (...).
La circunstancia añadida de que, posteriormente, el propio recurrente haya accedido al indicado Regis­
tro de Trabajadores Fronterizos (...), también constituye otro indicio más de la procedencia de aplicar las
prescripciones del Convenio al supuesto enjuiciado relativo a ejercicios anteriores, en la medida en que no
se discute frontalmente respecto de ellos la residencia en sentido material, sino en un puro sentido formal
y documentario que, es visto, puede ser plenamente superada por la gestación institucional de otras acre­
ditaciones cuando el sustrato real se verifica.”
En el mismo sentido sentencias de 20 de mayo de 1999 y 26 de febrero de 2001.
CALDERÓN CARRERO (2002) aprecia, en la doctrina del TSJPV contenida en las sentencias de 15 de
febrero y 20 de mayo de 1999 mencionadas, un tenue reflejo de la jurisprudencia comunitaria en el
ámbito interno, al aplicar el principio de primacía ante un conflicto entre una disposición formal vin­
culada a un convenio de doble imposición y el Derecho comunitario.
b) En segundo lugar, es criterio del TSJPV, exigir para la consideración de trabajador fronterizo exclu­
sivamente los requisitos fijados en el DF 90/1996, sin ser necesario que el interesado viva y trabaje
en los municipios de la zona fronteriza definida en el Acuerdo de 1961.
En este sentido la sentencia de 3 de noviembre de 2004 (Sentencia núm. 793/2004) utiliza los
siguientes argumentos:
“La cuestión entonces consiste en determinar el alcance de la expresión «trabajadores fronterizos»
empleada por el citado apartado 4 del Convenio de 27 de junio de 1973 cuya vigencia declara la disposición
duodécima del Convenio de 1995.
El TEAF considera que para determinar el alcance de la expresión es necesario acudir al acuerdo de 25
de enero de 1961 entre España y Francia (...).
Frente a dicha interpretación, la empresa recurrente postula que la condición de trabajador fronterizo
se acredita mediante el cumplimiento de los requisitos previstos por el DF 90/96, postura que comparte la
Sala de acuerdo con el siguiente razonamiento.
El DF 90/96, de 10 de diciembre por el que se crea en el Departamento de Hacienda y Finanzas un Regis­
tro de Trabajadores Fronterizos, expresa en su preámbulo con toda claridad la finalidad que se persigue con
la creación de dicho registro que no es otra que la de facilitar la acreditación de la condición de trabajador
fronterizo a efectos de la aplicación de lo dispuesto por el artículo 15. 4 del Convenio para evitar la doble
imposición de 10 de octubre de 1995. Esta necesidad surge como consecuencia de la pérdida de vigencia
de la llamada "Tarjeta de Circulación Fronteriza" contemplada por el artículo 3 del Acuerdo de 25 de enero
de 1961 tras la adhesión de España a la Comunidad Económica Europea con efectos de 1 de enero de 1986,
y de la posterior firma del Tratado de la Unión Europea firmado en Maastricht el 7 de febrero de 1992, que
suponen la supresión de las fronteras interiores y la libre circulación y la libre prestación de servicios (...).
Como se ve la norma no exige como requisito adicional que la localidad en la que se presten los servi­
cios retribuidos deba hallarse comprendida en un «zona fronteriza» en los términos en que se definen en el
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Trabajadores fronterizos en el Convenio de Doble Imposición con Francia. Polémica aplicación del Acuerdo complementario...
N URIA E SCALADA U TRILLA
Acuerdo de 25 de enero de 1961 suscrito por España y Francia, lo que parece lógico de acuerdo con la rea­
lidad social de su tiempo que nada tiene que ver con la que imperaba en el año 1961, de forma que lo pre­
dominante a la hora de conferir la condición de fronterizo es el hecho de que regrese habitualmente todos
los días a su lugar de residencia.”
La sentencia de 15 de diciembre de 2004 señala que:
“La STSJPV dictada por esta Sala en el recurso contencioso administrativo numero 1525/03, llega a la
conclusión de que el alcance de la expresión "trabajador fronterizo" a que se refiere el artículo 15. 4 del Con­
venio (...), debe entenderse a los efectos que aquí nos ocupan, en los mismos términos que los que se defi­
nen en el DF 90/96, que en su artículo 2.2.2. contempla como requisito en el apartado e), el que los
trabajadores «regresen habitualmente todos los días a su lugar de residencia habitual», sin requisitos adicio­
nales, como el que ambos municipios (el de lugar de residencia, y el de trabajo) se encuentren dentro de la
zona fronteriza definida en el Acuerdo de 1961 (...). Como se indica en la mencionada sentencia esta inter­
pretación resulta más acorde con la realidad social, que nada tiene que ver con la que imperaba en el año
1961, siendo lo predominante para conferir la condición de «trabajador fronterizo» el hecho de que regre­
se habitualmente todos los días a su lugar de residencia habitual. Este es el criterio que asume el DF 90/96,
y que, en el supuesto aquí considerado, llevó a que se reconociera en marzo de 1998 al recurrente la con­
dición de trabajador fronterizo, aún cuando no constan que se haya modificado el lugar de residencia y/o el
de trabajo del recurrente, por lo que resultaría en cierta forma concluir que existe, a los mismos efectos tri­
butarios, un doble concepto de «trabajador fronterizo» para que resulte de aplicación el artículo 15. 4 del
Convenio, según que deba valorarse antes o después del reconocimiento de esta condición en el Registro
de Trabajadores Fronterizos (...). En síntesis, si para reconocer la condición de «trabajador fronterizo» la
normativa foral no exige otros requisitos que los previstos en el artículo 2. 2. 2 del DF 90/96 de 10 de
Diciembre, estima la Sala que debe mantenerse el mismo concepto por la propia Administración tributaria
a los efectos que aquí nos ocupan.”
La sentencia de 19 de enero de 2005 (núm. de recurso 2271/2003) reconoce la condición de traba­
jador fronterizo en el ejercicio 2007 a una persona que vive en Hendaya (municipio incluido en la
zona fronteriza según el Acuerdo de 1961) y trabaja en Zaraut (municipio no incluido en dicha zona).
c) En tercer lugar, el TSJPV considera que el DF 90/1996 supone una interpretación auténtica a los efec­
tos de aplicación del artículo 15. 4 del Convenio, que excluye la aplicación del restrictivo concepto
que se deduce del Acuerdo de 1961. (Sentencias de 3 de noviembre de 2004, 19 de enero de 2005.)
Este criterio del TSJPV no parece acertado, porque la interpretación auténtica es la que ha sido hecha
por el propio autor de la norma, circunstancia que no concurre en la Diputación Foral de Guipúzcoa.
5.3. Vizcaya
El Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya acoge la doctrina del TSJPV en la resolución de
18 de febrero de 2010 analizando dos cuestiones:
a) Acreditación de la cualidad de trabajador fronterizo:
El Tribunal tras resumir la doctrina establecida por el TSJPV en sentencias en las que se resuelven
recursos contra resoluciones del TEAF de Guipúzcoa establece lo siguiente:
“A diferencia de lo sucedido en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, donde, a la vista de la problemática
suscitada, mucho más importante que en Bizkaia desde el punto de vista numérico, dada su situación geo­
gráfica, se creó un Registro de Trabajadores Fronterizos en el Departamento de Hacienda y Finanzas, en el
cual pueden inscribirse todas aquellas personas que gocen de tal condición, en nuestro Territorio Histórico
no existe registro alguno asimilable. Ahora bien, la imposibilidad de inscripción que conlleva tal inexistencia
no puede suponer dejar de aplicar la prescripción del Convenio relativa al sometimiento a gravamen de los
rendimientos del trabajo dependiente de los trabajadores fronterizos del país de residencia. Es por ello que
la inscripción en un hipotético registro que pudiera crearse no sería sino un medio de prueba de la condi­
ción de fronterizo, puesto que, como se ha concluido anteriormente, al no existir ya el documento previs­
to en el Convenio, se entiende que tal condición puede ser acreditada por otros medios de prueba...”
b) Concepto de trabajador fronterizo:
“En cuanto a la cuestión relativa a qué debe entenderse por fronterizo, el Acuerdo de 25 de enero de
1961 (...), establecía en su artículo 1 que por trabajadores fronterizos se entenderán todos los súbditos fran­
ceses y españoles que, conservando su residencia en la zona fronteriza de uno de los países, a la que regre­
san, en principio, cada día, estén autorizados a ir a trabajar, como asalariado, en la zona fronteriza del otro
país, las cuales venían definidas como aquellas «que tengan, en principio, una profundidad de 10 kilómetros,
de una y otra parte de la frontera». No obstante, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en senten­
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Cuadernos de Formación. Colaboración 5/14. Volumen 17/2014
cia de 15 de diciembre de 2004, señala que ya en una sentencia anterior la Sala había llegado a la conclusión
de que el alcance de la expresión «trabajador fronterizo» a que se refiere el artículo 15. 4 del Convenio de
27 de junio de 1993, debe entenderse aplicable a los trabajadores que cumplan el requisito de regresar habi­
tualmente todos los días a su lugar de residencia habitual, «(...) sin requisitos adicionales, como el que ambos
municipios (el de lugar de residencia, y el de trabajo) se encuentren dentro de la zona fronteriza definida en
el Acuerdo de 1961 (...)». Este Tribunal comparte las argumentaciones sostenidas por el Tribunal Superior
de Justicia del País Vasco respecto a la delimitación conceptual del término «trabajador fronterizo», por
cuanto entiende que, a pesar de la ausencia de reglamentación específica en el Territorio Histórico de Biz­
kaia, una interpretación anquilosada en el pasado, que no teniendo en cuenta los cambios sociales, las mejo­
ras en vías de comunicación y los avances tecnológicos, siguiera manteniendo la restricción de su aplicación
a las personas que residan y trabajen en la zona limítrofe de 10 kilómetros con respecto a la frontera, resul­
taría ilógica y caduca, contraria a una interpretación histórica y teleológica. Es labor de los tribunales evitar
que una interpretación anquilosada de las normas las convierta en inaplicables o desemboque en resultados
que niegan la realidad, una realidad cambiante ante la que la normativa se ha mantenido impasible durante
demasiado tiempo, sin acomodarse adecuadamente a la misma.”
5.4. Álava
El Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Álava en contestación a una consul­
ta tributaria de 26 de diciembre de 1999 exigía el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artícu­
los 1 y 2 del Acuerdo de 1961 para la aplicación del régimen de trabajadores fronterizos.
5.5. Navarra
5.5.1. Orden Foral (OF) 59/2011
En esta Orden Foral de 29 de abril de 2011 por la que se regula el procedimiento y se aprueba el mode­
lo 047 para la solicitud de reconocimiento de la condición de trabajador fronterizo, que fue publicada en el
Boletín Oficial de Navarra el 3 de mayo de 2011, se parte de la vigencia del concepto de trabajador fronte­
rizo y de la delimitación de zona fronteriza contenidas en el Acuerdo de 1961. Así, su artículo 1 dispone:
“Las personas que tengan su residencia fiscal en Francia y su residencia habitual en alguno de los municipios
de la zona fronteriza francesa comprendidos en la lista incluida en el acuerdo complementario entre España y
Francia relativo a los trabajadores fronterizos de 25 de enero de 1961, ultimado mediante Canje de Notas de 3
de julio de 1964, y de los acuerdos de 21 de mayo y 1 de junio de 1965, y que desarrollen su trabajo como tra­
bajadores por cuenta ajena en alguno de los municipios de Navarra incluidos en dicha lista, tendrán la conside­
ración de trabajadores fronterizos, y tributarán por la rentas obtenidas en razón de ese trabajo únicamente en
su Estado de residencia, no estando esas rentas sujetas a retención en Navarra.
En el Anexo II de esta Orden Foral se relacionan los municipios incluidos en la mencionada lista del Acuerdo
complementario entre España y Francia.”
Los requisitos y la documentación necesaria para el reconocimiento de la condición de trabajador fron­
terizo están recogidos en el artículo 2 de la Orden Foral según el cual:
“La Hacienda Tributaria Navarra reconocerá la condición de trabajador fronterizo, previa solicitud en el
modelo aprobado en esta Orden Foral, cuando se acredite la concurrencia de los requisitos establecidos en el
Convenio entre el Reino de España y la República Francesa para evitar la doble imposición, en el acuerdo com­
plementario y en los canjes de notas indicados en el artículo anterior, para lo que se acompañará la siguiente
documentación:
a) Certificación expedida por la autoridad competente francesa en la que conste el lugar de residencia
habitual en Francia.
b) Certificación expedida por la autoridad fiscal competente francesa, en la que conste la residencia fiscal
en Francia en el sentido definido en el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa para
evitar la doble imposición.
c) Certificación expedida por la persona o entidad para quien se preste el trabajo por cuenta ajena en Nava­
rra, en la que conste el domicilio del centro de trabajo en el que el trabajador preste o vaya a prestar sus
servicios.”
En cuanto a la acreditación de la condición de trabajador fronterizo el artículo 6 establece:
“El trabajador fronterizo habrá de acreditar ante el empleador el reconocimiento de la condición de trabaja­
dor fronterizo así como sus renovaciones, mediante la resolución que le haya sido notificada o mediante el cer­
tificado emitido por la Hacienda Tributaria Navarra...”
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Trabajadores fronterizos en el Convenio de Doble Imposición con Francia. Polémica aplicación del Acuerdo complementario...
N URIA E SCALADA U TRILLA
5.5.2. Criterio del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra
El Tribunal mantiene la vigencia del Acuerdo de 1961 y la necesidad de residir y trabajar dentro de la
zona fronteriza fijada en su artículo 2. Así se desprende de las dos resoluciones siguientes dictadas el 22 de
enero de 2007.
En la Resolución número 050435 se establece: “Por tanto, habría que determinar si el trabajador don DDD
AAA tiene la consideración de trabajador fronterizo desde el año 2005 y le resulta de aplicación la excepción
contemplada anteriormente, para lo que se precisa conocer los requisitos que han de cumplirse para acredi­
tar tal condición de trabajador fronterizo. Para ello es preciso acudir al Acuerdo complementario entre Espa­
ña y Francia de 25 de enero de 1961, relativo a los trabajadores fronterizos y que no ha sido derogado
posteriormente, pese a su antigüedad (los recurrentes manifiestan que dicho Acuerdo ha sido derogado)...”
En la Resolución número 060007 se establece: “En este caso, el reclamante es un súbdito español que
reside en (...), municipio que sí figura en la zona fronteriza francesa, al cual dice regresar cada día después de
su jornada laboral como asalariado de una empresa española; pero, sin embargo, su trabajo se realiza en Pam­
plona, población no encuadrada dentro de la zona fronteriza española, considerada ésta en los términos antes
expuestos, por consiguiente, al no darse todas las circunstancias para ser considerado como trabajador fron­
terizo, no le será de aplicación lo dispuesto en el apartado 12 del protocolo anexo al Convenio...”
5.5.3. Criterio del Tribunal Superior de Justicia de Navarra
En la Sentencia de 28 de diciembre de 2007, dictada con anterioridad a la aprobación de la OF 59/2011,
considera superado el concepto de zona fronteriza del Acuerdo de 1961, argumentando lo siguiente:
“El recurrente trabaja en Navarra y reside en Hendaya (Francia). (...) también hay que dar por acreditado que
el recurrente se desplaza a diario entre su lugar de residencia en Francia y su lugar de trabajo en Navarra.
La distancia superior a 20 Km. entre ambos puntos no puede ser obstáculo al reconocimiento de la condi­
ción de fronterizo al recurrente al amparo del Convenio hispano-francés y no por el hecho de haber presenta­
do el documento establecido por ambos países para acreditar dicha condición (...) ya que este hecho (requisito
formal, no sustantivo) no atribuye automáticamente tal status, sino porque el límite de los 20 Km. fijado en el
Acuerdo complementario entre España y Francia de 1961 y Canjes de Notas de 1964 y 1965 de forma no taxa­
tiva, sino más bien indicativa con referencia a determinados municipios («se entiende por zonas fronterizas a los
efectos de dicho acuerdo –25 de enero de 1961– las zonas que tengan en principio una profundidad de diez kiló­
metros, de una y otra parte de la frontera», según el artículo 2 del mismo) puede entenderse ampliado hoy a
distancias que pueden ser recorridas a diario, como la existente entre Hendaya y Huarte-Pamplona.”
6. CONCLUSIÓN
En este momento nos encontramos en una situación de gran confusión generada en torno a la disposi­
ción 12 del Protocolo del Convenio de 1995. Hay dudas sobre la aplicación del Acuerdo complementario
del año 1961, apoyadas por las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia del País Vasco y Navarra
y resoluciones del TEAF de Guipúzcoa y Vizcaya. También tenemos normas dictadas por Guipúzcoa y Nava­
rra, en concreto el DF 90/1996 por el que se crea el Registro de trabajadores fronterizos y la OF 59/2011,
por la que se regula el procedimiento para la solicitud de reconocimiento de la condición de trabajador fron­
terizo, en las que se establecen requisitos diferentes para obtener la calificación de trabajador fronterizo y
que han sido dictadas por autoridades no competentes para ello, sin que haya habido ninguna reacción por
parte del Estado.
En estos momentos, dependiendo de la parte del territorio español de que se trate, es probable, que se
exijan requisitos diferentes para estar sujeto al régimen de trabajadores fronterizos previsto en el Conve­
nio, lo que supone un grave quebranto al principio de seguridad jurídica proclamado en el artículo 9. 3 de la
Constitución.
Ante este panorama, es urgente que el Ministerio de Hacienda, como órgano competente para ello,
impulse las conversaciones con la autoridad competente francesa en orden a determinar el modo en que
se aplicará el artículo 15. 4 del Convenio de 1973, tal y como está previsto en la propia disposición 12 del
protocolo del Convenio de doble imposición de 1995.
Aunque no ha sido objeto de estudio en este trabajo, también sería recomendable plantearse la modifi­
cación del artículo 7 p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para excluir
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Cuadernos de Formación. Colaboración 5/14. Volumen 17/2014
de este supuesto de exención las rentas obtenidas por los trabajadores fronterizos. La aplicación de esta
exención a los trabajadores fronterizos, confirmada tanto por la DGT (CV1376-07), como por el TSJPV
(Sentencias de 6 de abril de 2011 y 13 de abril de 2011), tiene como consecuencia que si el residente en
España que trabaja en Francia gana menos de 60.100 euros anuales, no tribute por sus rendimientos del tra­
bajo ni en Francia, ni en España, resultado que no parece ser el perseguido ni por la Ley del Impuesto sobre
la Renta, ni por el Convenio para evitar la doble imposición.
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