La Crisis Generada por la Incorporación de Derechos Humanos en el Ámbito Tributario Mexicano Dr. Rodrigo Muñoz Serafín (México) Licenciado en Contaduría Pública con Mención Honorífica por la Universidad Iberoamericana y Licenciado en Derecho con Mención Honorífica por la Universidad Popular Autónoma del Estado de Puebla. Maestro en Derecho Fiscal con Mención Honorífica por la misma Universidad. Especialista en Finanzas Corporativas por la Benemérita Universidad Autónoma de Puebla. Entre otros, Diplomado en Impuestos Internacionales por la Universidad de Harvard y Doctorando en periodo de Investigación en Derecho Tributario por la Universidad de Salamanca, España. Fue Director de oficina Puebla de KPMG y Director Nacional Legal de Grupo Continental Tire. Participó como líder en los estudios realizados para la Cámara Nacional del Autotransporte de Carga Federal (CANACAR) referentes a la eliminación del Régimen Simplificado, presentados a la Cámara de Diputados en el año 2000. Asimismo ha sido catedrático a nivel licenciatura y posgrado en diversas instituciones educativas del país, y es autor de diversos artículos y monografías publicadas en revistas técnicas especializadas y recientemente colaboró como coautor del libro Problemática de los Procedimientos Tributarios de las Haciendas Locales, coordinado por el Dr. Fernando Serrano Antón. Actualmente es Presidente de la Junta Nacional Directiva de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal, A.C. por el bienio 2011 - 2013, es miembro de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales, A.C., de IFA Grupo México, entre otros. LA CRISIS GENERADA POR LA INCORPORACIÓN DE DERECHOS HUMANOS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO MEXICANO. “En todos los asuntos humanos hay esfuerzos y hay resultados, y la fortaleza del esfuerzo es la medida del resultado.” James Allen Sumario: 1.- Introducción y precisiones conceptuales. 2.- Breve contexto del sistema de protección constitucional en México vigente hasta junio de 2011. 3.-El sistema para controvertir leyes o actos tributarios antes de la reforma constitucional en materia de Derechos Humanos. 4Antecedentes de la incorporación de los Derechos Humanos en el ámbito constitucional mexicano. 5.-Modificaciones a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en materia de Derechos Humanos. 6.- Los nuevos paradigmas, la crisis actual. 7.- ¿Hacia donde vamos? 8.- A manera de conclusión. 9.- Bibliografía 1. Introducción y precisiones conceptuales.En primer término quiero agradecer la gentil invitación que me hiciera la Autoridad General de Impugnación Tributaria a participar en las V Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario. Es un honor colaborar en tan importante evento. Entiendo que los ejes temáticos de estas V Jornadas abordan aspectos sustantivos y adjetivos propios del ámbito boliviano, en los que debo confesar ser completmente lego, motivo por el que con mayor razón reitero mi agradecimiento a tan inmerecida invitación. En este contexto, para intentar corresponder a la generosidad de su invitación y aprovechando que el fenómeno de la globalización no sólo se ha dado en ámbitos comerciales o económicos, sino también jurídicos, he elegido un tema que de algún modo pueda contribuir, a través de su comparación y por supuesto crítica, al desarrollo del derecho tributario en este país, en donde quizá, al igual que en muchos otros, el tema de los Derechos Humanos constituya un tópico ampliamente desarrollado, pero considero que no por ello menos interesante. Antes de continuar mi exposición me gustaría hacer una precisión conceptual, pues el título que he elegido para esta ponencia: “La crisis generada por la incorporación de Derechos Humanos en el ámbito tributario” puede sugerir la idea equivocada que en México no hay respeto a los Derechos Humanos, que no existían en el ámbito tributario o peor aún que su reconocimiento, por sí mismo generó una crisis, hecho que desde luego iría en contra de cualquier posición moderna sobre la dogmática de los Derechos Humanos. Desde ahora aclaro que estas posibles ideas no son correctas. Según el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, entre diversos significados, el término “crisis” significa “mutación importante en el desarrollo de otros procesos, ya de orden físico, ya históricos o espirituales” o “situación dificultosa o complicada.” De ahí que con base en esta definición, lo que el título plantea es la importante problemática que en el ámbito tributario hoy enfrenta nuestro país con motivo de diversas reformas constitucionales que reconocieron en su justa dimensión y en todos sus ámbitos, la obligación del Estado Mexicano, de respetar y preservar los Derechos Humanos aún y cuando los mismos pudieran no estar contemplados en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como el desconcierto que han generado los instrumentos que ahora, elevados a categoría constitucional deben emplearse para materializar su vigencia, tal y como más adelante explicaré. Para comprender mejor el tema al que me referiré, se debe partir de una premisa general que me atrevería a señalar, constituye el principal paradigma sobre el que descansa el desarrollo del derecho tributario mexicano: somos un país con una cultura ampliamente positivista y nuestro sistema de interpretación de normas tributarias está construido, a diferencia de otros países, como por ejemplo España, donde en su Ley General Tributaria cuentan con un capítulo destinado a las reglas de interpretación de normas tributarias, sobre una sola disposición que aunque siempre ha generado problemas, en años recientes ha causado conflictos importantes y ha sido, en mi opinión, causa de que se continúe viendo a la norma tributaria como una “norma de excepción” y por tanto regida por principios hermenéuticos arcaicos como la “interpretación estricta”. 2. Breve contexto del sistema de protección constitucional en México vigente hasta junio de 2011. México es un país que a partir de la terminación de la guerra revolucionaria, con la promulgación de la Constitución de 1917 reconoce y respeta los Derechos Humanos, lo que incluso ha llevado a nuestro país a suscribir numerosas convenciones internacionales sobre esta materia. Sin embargo, producto de su desarrollo histórico jurídico, la Constitución Política de los Estados Unidos mexicanos no tenía plasmado -en mi opinión- de manera correcta este reconocimiento a los Derechos Humanos, pues hasta antes de la reforma de junio de 2011, (a la que me referiré más adelante) el artículo primero se refería a “las garantías otorgadas en la constitución” a que tenían derecho de gozar todos los individuos, es decir, se hablaba de garantías, no de derechos. Artículo 5 del Código Fiscal de la Federación que señala: “Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.” “Artículo 1. En los Estados Unidos Mexicanos todo individuo gozará Es así que en nuestro país se ha desarrollado una cultura de los Derechos Humanos, pero desde la óptica de las “garantías” y no de los derechos en sí mismos, lo que dada la confusión conceptual aludida, representaba ya un problema de fondo en la protección de estos derechos, que se ve acrecentada con motivo de la referida reforma constitucional. En este contexto, los principios tributarios básicos que rigen en la materia tributaria son el de legalidad, proporcionalidad y equidad, todos ellos consagrados por el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos , lo que en principio pareciera no generar mayor problema, pero que en la práctica no es así, debido a lo que algunos llaman la evolución del significado de dichos principios, particularmente el de proporcionalidad y equidad y que han generado una gran inseguridad jurídica. Ello porque en los últimos años, la Suprema Corte de Justicia de la Nación mexicana ha dotado a dichos principios de un contenido más económico que jurídico, lo que ha provocado, además de su desnaturalización, una enorme incertidumbre del alcance y contenido de los mismos. Ahora bien, en términos muy generales el control constitucional de leyes y actos de autoridad tiene las siguientes características: Se rige por lo que la doctrina ha denominado el sistema de jerarquización de leyes regulado por el artículo 133 constitucional y en el que se establece, según la interpretación que finalmente ha hecho la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que la Constitución Política de los Estados Unidos es la ley suprema en el país; inmediatamente después se ubican los tratados internacionales de los que México sea parte, presuponiendo que los mismos están de acuerdo con la misma y finalmente la legislación federal y local. Este hecho originó que en el ámbito tributario, el análisis de una ley o acto de autoridad a la luz de los principios constitucionales siempre se hiciera en función de lo que establecía la Constitución Política de los Estados Unidos mexicanos y nada más. 8 Novena Época, Registro: 192867, Instancia: Pleno, Tesis Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, X, Noviembre de 1999, Materia(s): Constitucional, Tesis: P. LXXVII/99, Página: 46:“ T R AT ADOS INTERNACIONALES. SE UBICAN JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS LEYES FEDERALES Y EN UN SEGUNDO PLANO RESPECTO DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Persistentemente en la doctrina se ha formulado la interrogante respecto a la jerarquía de normas en nuestro derecho. Existe unanimidad respecto de que la Constitución Federal es la norma fundamental y que aunque en principio la expresión “... serán la Ley Suprema de toda la Unión ...” parece indicar que no sólo la Carta Magna es la suprema, la objeción es superada por el hecho de que las leyes deben emanar de la Constitución y ser aprobadas por un órgano constituido, como lo es el Congreso de la Unión y de que los tratados deben estar de acuerdo con la Ley Fundamental, lo que claramente indica que sólo la Constitución es la Ley Suprema. El problema respecto a la jerarquía de las demás normas del sistema, ha encontrado en la jurisprudencia y en la doctrina distintas soluciones, entre las que destacan: supremacía del derecho federal frente al local y misma jerarquía de los dos, en sus variantes lisa y llana, y con la existencia de “leyes constitucionales”, y la de que será ley suprema la que sea calificada de constitucional. No obstante, esta Suprema Corte de Justicia considera que los tratados internacionales se encuentran en un segundo plano inmediatamente debajo de la Ley Fundamental y por encima del derecho federal y el local. Esta interpretación del artículo 133 constitucional, deriva de que estos compromisos internacionales son asumidos por el Estado mexicano en su conjunto y comprometen a todas sus autoridades frente a la comunidad internacional; por ello se explica que el Constituyente haya facultado al presidente de la República a suscribir los tratados internacionales en su calidad de jefe de Estado y, de la misma manera, el Senado interviene como representante de la voluntad de las entidades federativas y, por medio de su ratificación, obliga a sus autoridades. Otro aspecto importante para considerar esta jerarquía de los tratados, es la relativa a que en esta materia no existe limitación competencial entre la Federación y las entidades federativas, esto es, no se toma en cuenta la competencia federal o local del contenido del tratado, sino que por mandato expreso del propio artículo 133 el presidente de la República y el Senado pueden obligar al Estado mexicano en cualquier materia, independientemente de que para otros efectos ésta sea competencia de las entidades federativas. Como consecuencia de lo anterior, la interpretación del artículo 133 lleva a considerar en un tercer lugar al derecho federal y al local en una misma jerarquía en virtud de lo dispuesto en el artículo 124 de la Ley Fundamental, el cual ordena que “Las facultades que no están expresamente concedidas por esta Constitución a los funcionarios federales, se entienden reservadas a los Estados.”. No se pierde de vista que en su anterior conformación, este Máximo Tribunal había adoptado una posición diversa en la tesis P. C/92, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Número 60, correspondiente a diciembre de 1992, página 27, de rubro: “LEYES FEDERALES Y TRATADOS INTERNACIONALES. TIENEN LA MISMA JERARQUÍA NORMATIVA.”; sin embargo, este Tribunal Pleno considera oportuno abandonar tal criterio y asumir el que considera la jerarquía superior de los tratados incluso frente al derecho federal.” Otro aspecto importante de señalar es que en México existía un control concentrado de la constitucionalidad de leyes, es decir, en última instancia era la Suprema Corte de Justicia de la Nación quien podía conocer de esta materia y en algunos casos, que podríamos calificar como de excepción, los Tribunales Colegiados de Circuito y por supuesto los jueces de distrito. Pero tal materia estaba vetada a otras autoridades administrativas y tribunales administrativos, como era el caso del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.Ello, como podrá comprenderse, originaba que sólo la Suprema Corte de Justicia de la Nación conociera del análisis de la constitucionalidad de leyes, el que llevaba acabo en términos muy generales contrastando la “garantía” contenida en determinado precepto constitucional (en materia tributaria el artículo 31 fracción IV ) y la ley o acto de autoridad cuestionado, para de este modo concluir sobre el apego o no de éste a la ley fundamental.Por otra parte, el único medio para controvertir la constitucionalidad de una norma o un acto, era el juicio de amparo que se rige por los principios de Estricto Derecho, Iniciativa o Instancia de Parte Agraviada, Agravio Personal y Directo, Relatividad de la Sentencia, Definitividad del Acto Reclamado con ciertas excepciones, Impulso Procesal, Indivisibilidad de la Demanda de Amparo y de Limitación de Recursos e Incidentes.Es en este contexto, que el desarrollo de lo tributario aunque no soportado en los mejores razonamientos técnicos jurisdiccionales, estaba bastante bien acotado y todos los actores en la relación jurídico tributaria tenían claro: (a) quién se encargaba de juzgar la constitucionalidad de un acto o una norma, (b) cuáles eran los parámetros para tal juicio, así como (c) los alcances y efectos del mismo. 3. El sistema para controvertir leyes o actos tributarios antes de la reforma constitucional en materia de Derechos Humanos.
