SENTENCIA

40-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas y dos minutos del veinticuatro de junio de dos mil
quince.
El presente proceso ha sido promovido por INDUSTRIAS LA CONSTANCIA,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse INDUSTRIAS LA
CONSTANCIA, S.A. DE C.V., de este domicilio, por medio de su apoderado general judicial
con cláusula especial licenciado Luis Alonso Barahona Avilés, impugnando los actos
administrativos siguientes:
1) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas
siete minutos del cuatro de febrero de dos mil once, mediante la cual: se determinó a cargo de
INDUSTRIAS LA CONSTANCIA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, la
cantidad de un millón quinientos cincuenta y cuatro mil doscientos cinco dólares de los Estados
Unidos de América con catorce centavos de dólar ($1,554,205.14) equivalentes a trece millones.
quinientos noventa y nueve mil doscientos noventa y cuatro colones con noventa y ocho centavos
de colón (¢13,599,294.98) en concepto de Impuesto Ad-Valorem sobre las Bebidas Gaseosas
Simples o Endulzadas correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a
diciembre de dos mil ocho; y sancionó a la referida sociedad con multa por infracciones al
Código Tributario y a la Ley de Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas,
respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil ocho.
2) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las once horas del veintisiete de octubre de dos mil once, mediante la cual confirmó la
cantidad determinada en concepto de Impuesto Ad — Valorem sobre las Bebidas Gaseosas
Simples o Endulzadas correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a
diciembre de dos mil ocho, y revocó la multa relacionada en el numeral que antecede.
Han intervenido: la parte actora en la forma antes indicada, la Dirección General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como
autoridades demandadas y el licenciado Benjamín Ernesto Rivas Sermeño en calidad de Agente
Auxiliar delegado del Fiscal General de la República.
I. CONSIDERANDOS:
A. ANTECEDENTES DE HECHO.
ALEGATOS DE LAS PARTES.
1. DEMANDA.
a) Actos impugnados y autoridades demandadas.
El apoderado de la demandante dirigió su pretensión contra la Dirección General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la
emisión de los actos descritos en el preámbulo de esta sentencia.
b) Circunstancias.
Relató el apoderado de la sociedad demandante que, la Dirección General de Impuestos
Internos efectuó fiscalización a su representada en materia del Impuesto sobre Bebidas Gaseosas
Simples o Endulzadas, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de
dos mil ocho. Como resultado de esta fiscalización, los auditores designados al caso concluyeron
en el respectivo Informe de Auditoría que su mandante no incorporó en sus declaraciones
tributarias mensuales correspondientes a los meses de enero a diciembre de dos mil ocho, en
concepto de operaciones gravadas con el Impuesto Ad-Valorem sobre Bebidas Gaseosas las
exportaciones de bebidas gaseosas que realizó y tampoco incluyó como operaciones gravadas con
el referido impuesto los derrames, destrucciones y averías de los referidos productos.
Expuso que el reparo antes referido fue realizado por la Dirección General de Impuestos
Internos, a pesar de que esa misma autoridad por medio de resolución emitida a las ocho horas
treinta minutos del día veintidós de septiembre de dos mil tres, identificada con la referencia
12302-TIE-316R-2003, en el literal a) de la página once de la aludida resolución indicó a su
poderdante, que para el cálculo del Impuesto sobre Bebidas Gaseosas debía restar las
exportaciones, derrames, averías y destrucciones, es decir, que la misma Dirección General a
través de una resolución basada en el artículo 1 de la Ley de Bebidas Gaseosas Simples y
Endulzadas indicó la forma de calcular el referido impuesto.
Sostuvo que para los períodos fiscalizados ni las exportaciones, ni lo derrames, averías o
destrucciones estaban sujetas al pago del Impuesto Ad-Valorem sobre Bebidas Gaseosas,
esencialmente por las siguientes razones:
1) El impuesto Ad-Valorem que grava las Bebidas Gaseosas atendiendo a su naturaleza
jurídica es un impuesto indirecto y al consumo, lo cual implica que grava el consumo de ese tipo
de bienes que se realiza en el país. Las bebidas que se exportan no se consumen en el país y los
derrames, averías y destrucciones ni siquiera llegan a ser objeto de consumo, por lo que al no
consumirse en el país las bebidas exportadas y no ser susceptibles de ser consumidas los
derrames, averías y destrucciones, no estarían sujetas al pago de impuestos al consumo como el
impuesto Ad-valorem a las bebidas gaseosas en El Salvador.
2) Los productos destinados a ser exportados en razón de que no serán consumidos en el
territorio nacional se rigen por el Principio de País de Destino, en virtud del cual, no se gravan
con impuestos indirectos que gravan el consumo en El Salvador, porque serán gravados con los
impuestos al consumo en el país de destino en el cual serán consumidos. En virtud del Principio
de País de Destino, se procura que los productos destinados a la exportación no se vean afectados
o recargados en sus costos con impuestos que les resten competitividad en precios en el mercado
internacional.
3) El Tratado General de Integración Económica Centroamericana acoge los postulados
de ese principio de país de destino, y libera del pago de impuestos a los bienes que sean
exportados a países signatarios del aludido Tratado. Guatemala, Honduras y El Salvador, son
países signatarios del referido Tratado y el 95.58% de las exportaciones de bebidas gaseosas que
han sido cuestionadas a su mandante en la fiscalización hecha por la Dirección General de
Impuestos Internos, han sido realizadas desde El Salvador a esos otros dos países, por lo que a
dichos productos les aplica el tratamiento fiscal que el referido Tratado regula para las
exportaciones. La referida autoridad obvió considerar el aludido Tratado y no estableció en la
fiscalización los países de destino de los productos exportados con lo cual ignoró la aplicación
del tratamiento fiscal que el referido Tratado establece para las exportaciones.
4) Que fue la Dirección General de Impuestos Internos la que indicó a su mandante en
resolución emitida a las ocho horas treinta minutos del día veintidós de septiembre de dos mil
tres, sobre la base del artículo 1 de la Ley de Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas que para
efectuar el cálculo del pago del Impuesto Ad-Valorem sobre Bebidas Gaseosas, lo procedente era
excluir del cálculo de las operaciones gravadas con el Impuesto Ad-Valorem sobre Bebidas
Gaseosas las exportaciones, derrames, averías y destrucciones. Que a la fecha de presentación de
la demanda, su poderdante no había sido notificada por parte de la Dirección General de
Impuestos Internos de ninguna resolución o acto administrativo que justifique, motive o razone
un cambio de criterio.
Para los períodos fiscalizados la Ley de Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas no
definía cuál era el hecho generador de ese impuesto, lo cual además de vulnerar el Principio de
Reserva de Ley contenido en el artículo 6 literal a) del Código Tributario abonaba en gran
medida a que la forma de determinar el aludido impuesto no fuera clara, falta de claridad que se
mostró inclusive en diferentes actuaciones emitidas por las autoridades demandadas y esta Sala,
que de manera divergente consideraron al referido impuesto como un impuesto a las ventas y
otros como un impuesto a la producción.
Es decir, que esa falta de definición del hecho generador y de claridad de la Ley, ha
motivado que la Dirección General de Impuestos Internos en fiscalizaciones precedentes
considere que el hecho generador del impuesto sobre bebidas gaseosas es la venta y en otras
actuaciones de la misma Dirección ha sostenido que el hecho generador es la producción, de
manera que, si la Ley era tan clara como lo sostienen las autoridades tributarias, cabe preguntarse
a que se ha debido que la autoridad tributaria ha expresado posiciones contradictorias respecto a
cuál es el hecho generador del impuesto a las bebidas gaseosas.
6) El artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre Bebidas Gaseosas establecía para los
productores nacionales la obligación de liquidar mediante declaración jurada el monto total de las
operaciones gravadas, no así de las operaciones no gravadas con dicho impuesto como lo
pretenden hacer exigible las autoridades demandadas en las actuaciones impugnadas. De tal
suerte que, al hacer la distinción de liquidar únicamente operaciones gravadas en la Ley de
Bebidas Gaseosas, el legislador partió del entendido de que también existían operaciones no
gravadas con dicho impuesto, respecto de las cuales no existía obligación de liquidarlas en la
declaración jurada, ni de pagar el impuesto sobre bebidas gaseosas y esas operaciones no
gravadas son las exportaciones, averías, derrames y destrucciones.
Finalizó, manifestando que existe normativa vinculante aplicable a nivel regional en los
cuales está incluido nuestro país y que resultan aplicables a las exportaciones que fueron
efectuadas por su mandante en los períodos fiscalizados a los países siguientes: Guatemala y
Honduras, en virtud de lo cual los productos exportados a esos países no resultarían gravados con
el pago del Impuesto sobre Bebidas Gaseosas. De ahí que, considera que la liquidación del
Impuesto Ad-Valorem sobre Bebidas Gaseosas efectuada por su mandante para los períodos
tributarios fiscalizados es la correcta legalmente, por encontrar su respaldo y sustento legal en lo
dispuesto en la norma tributaria, criterios jurisprudenciales, doctrina y normativa impositiva
regional relacionada con el tema y que la determinación de impuesto efectuada por las
autoridades demandadas es ilegal.
c) Argumentos jurídicos de la pretensión
La sociedad demandante, hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en los
siguientes apartados:
1) El Principio de Razonabilidad en la aplicación de la Ley, contenido en el inciso
primero del artículo 246 de la Constitución de la República, en relación con el de Equidad
contenido en el artículo 131 ordinal 6° de nuestra Carta Magna, ya que la Dirección General de
Impuestos Internos pretende gravar con el pago del Impuesto Ad-Valorem a las exportaciones,
derrames, averías y destrucciones sin atender a la naturaleza que ostenta el impuesto Ad-Valorem
sobre bebidas gaseosas, de impuesto indirecto al consumo que se rige por el Principio de País de
Destino, tutelado en el Tratado General de Integración Económica Centroamericana, en virtud del
cual, los productos que se consumen en el exterior como las exportaciones o aquellos que
siquiera son susceptibles de ser consumidos como los derrames, averías y destrucciones, no están
sujetos en el país que no se consumen al pago de impuestos indirectos al consumo.
2) El artículo 144 de la Constitución, en relación con el artículo 5 literal b) del Código
Tributario y el artículo III del Tratado General de Integración Económica Centroamericana, que
establecen en su orden, la prevalencia de los Tratados sobre las Leyes, la vinculación de los
tratados como fuentes del ordenamiento tributario y la exención del pago de impuestos que
causen las exportaciones de productos fabricados en los Estados contratantes o los impuestos que
se cobren en razón de las exportaciones, tutelando el Principio de País de Destino.
3) El Principio de Seguridad Jurídica, consagrado en el artículo 2 de la Constitución, así
como el artículo 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas.
4) El artículo 6 literal a) del Código Tributario, que establece el Principio de Reserva de
Ley en materia tributaria y de manera particular requiere de la emisión de una Ley para definir el
hecho generador de la obligación tributaria.
5) El artículo 2 de la Ley de Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, que establece que
los productores nacionales deben liquidar mediante declaración jurada únicamente el total de sus
operaciones gravadas.
6) Los
principios
de
Equidad,
Capacidad
Económica,
Proporcionalidad
y
Razonabilidad, contenidos en los artículos 131 ordinal 6° y 246 ambos, de la Constitución de la
República.
d) Petición.
El apoderado de la sociedad demandante pidió que se declarara la ilegalidad de las
resoluciones impugnadas y que se suspendieran provisionalmente los efectos de las mismas.
2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.
Se admitió la demanda, se tuvo por parte a INDUSTRIAS LA CONSTANCIA,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio de su apoderado general
judicial con cláusula especial licenciado Luis Alonso Barahona Avilés, se decretó la suspensión
provisional de la ejecución de los actos administrativos impugnados, se requirió de las
autoridades demandadas que rindieran el informe de Ley, así como la remisión de los expedientes
administrativos relacionados con el caso; (folio 150).
3. INFORMES DE LA PARTE DEMANDADA.
Las autoridades demandadas al presentar el primer informe requerido admitieron haber
emitido los actos impugnados.
Posteriormente, este Tribunal requirió a las autoridades demandadas rindieran el informe
justificativo de legalidad, se confirmó la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de
los actos administrativos impugnados y ordenó notificar la existencia del presente proceso al
Fiscal General de la República (folio 162).
La Dirección General de Impuestos Internos, al contestar el informe a que se refiere el
artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, manifestó en relación a la
exposición razonada de los hechos que motivan la acción realizada por la demandante, que esa
Administración Tributaria actuó bajo los límites establecidos por la Ley de la materia, la cual en
su artículo 1 estipulaba como circunstancia hipotética y condicionante para determinar el
nacimiento de la obligación tributaria, la producción, importación o distribución de las bebidas
gaseosas simples o endulzadas; instaurando la base imponible del impuesto en el precio de venta
sugerido, que no es el precio de venta; evidenciando que efectivamente los bienes sobre los
cuales recala el referido impuesto son aquellos que se producen con el objeto de venderlos,
descartando la venta en sí como hecho generador, pues debe existir un nexo entre lo que se mide
y la base imponible, de forma que debe ser el hecho imponible previsto en la Ley, el que
cuantifique y no otro hecho imponible diferente.
Explicó, que ante la inconformidad de la sociedad demandante con el hecho generador del
Impuesto Ad-Valorem estipulado en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre las Bebidas
Gaseosas Simples o Endulzadas, utilizado para la determinación del impuesto complementario,
resulta pertinente traer a consideración la conceptualización de impuestos directos e impuestos
indirectos realizada por algunos autores, entre los cuales se encuentra Fernando Pérez Royo,
quien en su obra Derecho Financiero y Tributario, Parte General, los define de la siguiente
manera “...son impuestos directos aquellos que se aplican en función de un índice directo de
capacidad económica como es la obtención de renta o la posesión de un patrimonio, mientras
que son impuestos indirectos los que se basan en un índice indirecto, como el consumo”. Del
manual de Derecho Financiero, del Centro de Investigación y Capacitación Proyecto de Reforma
Judicial, se extrae la opinión de Sainz de Bujanda que dice: “Impuestos directos aquellos que
recaen sobre el patrimonio o sobre la renta obtenida, sean rentas parciales o renta global de los
distintos sujetos, reputándose, en cambio, indirectos los que tienen por objeto la circulación o
tráfico de la riqueza y las diversas modalidades del consumo o renta gastada”.
Indicó, que atendiendo a las conceptualizaciones anteriores el Impuesto Ad- Valorem, es
aquel para el cual el impuesto base es el valor de un bien, servicio o propiedad, un impuesto de
tasa fija, donde la tasa base es la cantidad de algo, sin importar su precio, en consecuencia, es un
impuesto indirecto. Agregó, que de conformidad con lo prescrito en el artículo 1 de la Ley del
Impuesto sobre Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, se establece para las referidas bebidas
un impuesto Ad-Valorem del diez por ciento (10%) del precio de venta sugerido por el productor,
importador o distribuidor en el que se excluye del cálculo el Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el valor de los envases retornables.
Recalcó, que es importante establecer, que los Impuestos Ad-Valorem se caracterizan
particularmente por recaer o bien en la producción, importación o en la distribución, al solo
gravar una de las etapas del circuito económico y recaen sobre los bienes que se determinan en al
ámbito objetivo de cada Ley, gravando en fase única su producción, su importación o
distribución, circunstancia que se aprecia de lo prescrito en el mencionado artículo 1 de la
referida Ley, ya que efectivamente se advierte, que tiene como fin gravar determinados bienes
(bebidas gaseosas simples o endulzadas); de igual forma, el citado precepto legal, al hacer alusión
al productor, importador o distribuidor trata de establecer la técnica elegida por el legislador, en
fase única, estableciendo el gravamen de los bienes producidos e importados, el cual recae sobre
el precio de venta sugerido, de lo contrario sería el hecho generador, la venta en sí. Así las cosas,
hay razonabilidad en el hecho de considerar que: a) El impuesto específico sobre las bebidas
gaseosas debe recaer sólo en las etapas de producción o de importación; b) Los sujetos pasivos
resultan serlo, por una parte, los productores y por otra, los importadores-distribuidores; c) La
expresión “excluyendo...” que prescribe el artículo 1, no tiene otro significado que el ajustar la
base imponible consistente en detraer del precio sugerido el impuesto IVA incluido en ese precio
y el valor de los envases retornables, cuando se demuestre que estén incluidos en la conformación
del precio sugerido, sin oportunidad de hacer otras exclusiones más que las contempladas en
dicho artículo, pues según el Principio de Reserva de Ley contemplado en el artículo 6 literal a)
del Código Tributario, se requiere la emisión de una Ley para entre otras cosas, definir el hecho
generador y la base imponible, por lo cual tales elementos de la obligación tributaria no quedan al
arbitrio de la entidad administrativa ni del contribuyente, sino que se encuentran predefinidas por
el legislador.
Aseveró, que lo anterior explica el por qué, si se pretende económicamente gravar la etapa
de consumo final, en lo que respecta al hecho generador, esto se manifiesta en la etapa de la
producción e importación respectivamente y ello se corrobora cuando la Ley en comento en su
artículo 1 establece que el hecho generador lo es la producción, importación o distribución de
bebidas gaseosas simples o endulzadas; por consiguiente, los sujetos pasivos, resultan ser los
productores, importadores o distribuidores de tales productos; la base imponible que es el precio
de venta sugerido al público que establezca el sujeto pasivo llámese productor, importador o
distribuidor. De tal manera que, al contrario de lo expuesto por la sociedad demandante, el hecho
generador no es la venta de los productos, sino que el hecho generador antecede a la venta y está
constituido por las actividades explicadas en la mencionada disposición legal.
Concluyó, afirmando que el hecho generador establecido en la Ley de la materia, lo
constituye la producción e importación y no la venta, ni siquiera por vía interpretativa, como lo
ha pretendido la impetrante; a la vez en el informe de Auditoría de fecha diecinueve de octubre
de dos mil nueve, no se discute sobre la naturaleza del Impuesto sobre Bebidas Gaseosas Simples
o Endulzadas, pues no cabe duda que es un Impuesto Ad-Valorem unifásico no acumulativo, sino
que tal como consta en el mencionado informe, se determinó que en los períodos tributarios
comprendidos de marzo a diciembre de dos mil siete, la impetrante declaró como operaciones
gravadas con el Impuesto Ad-Valorem de Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, cantidades
menores a las correspondientes, declarando una base imponible menor a la determinada en la
fiscalización efectuada por esa Administración Tributaria.
Vulneración al Principio de Razonabilidad en la aplicación de la Ley en atención a la
naturaleza del Impuesto y al Principio de País de Destino que la rige.
Manifestó que es necesario traer a colación la conceptualización de impuestos directos e
impuestos indirectos que el autor Héctor B. Villegas en su obra Curso de Finanzas Derecho
Financiero y Tributario, define “...Impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse, e
impuestos indirectos los que pueden trasladarse”. El profesor español Sainz de Bujanda, en un
esfuerzo por encontrar fundamento jurídico a la distinción, la formula de la siguiente manera: el
impuesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona sin conceder a ésta
facultades legales para resarcirse, y es indirecto cuando la norma tributaria concede facultades al
sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado. Tal
definición la trae a consideración en razón que el impuesto Ad-Valorem es un impuesto indirecto.
Explicó que ayuda al análisis lo estipulado en el artículo 1 de la Ley del Impuestos sobre
Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas. Al respecto es importante establecer que:
• Los impuestos específicos se caracterizan particularmente por recaer o bien en la
producción, importación o en la distribución, al solo gravar una de las etapas del circuito
económico y recaen sobre los bienes que se determinan en el ámbito objetivo de cada Ley,
gravando en fase única su producción, su importación o distribución, lo cual se aprecia en el
artículo 1 de la referida Ley, ya que efectivamente se advierte, que tiene como fin gravar
determinados bienes (bebidas gaseosas simples o endulzadas); de igual forma, el citado precepto
legal, al hacer alusión al productor, importador o distribuidor trata de establecer la técnica elegida
por el legislador, en fase única, estableciendo el gravamen de bienes producidos e importados, el
cual recae sobre el precio de venta sugerido, que no es el precio mismo, de lo contrario sería el
hecho generador la venta en sí.
• Ahora bien, por el presente impuesto de característica Ad-Valorem es que el legislador
obliga al productor e importador informar el precio de venta sugerido, en virtud que el mismo va
en proporción al valor de la venta.
Señaló que sobre la aducida vulneración a los principios de equidad y de igualdad,
reconocidos en los artículos 3 y 131 ordinal 6° de la Constitución de la República, originada en la
aplicación del Impuesto Ad-Valorem a las exportaciones, sobre el particular se vuelve necesario
explicar que la pretendida desigualdad a que alude la contribuyente quejosa, no se ha producido
en el caso que nos ocupa, ya que para ello fuese indispensable que se estuviera otorgando un
tratamiento tributario distinto a los contribuyentes productores de este tipo de bebidas en el país,
es decir a aquellos que ostentan tal calidad con relación al Fisco de la República de El Salvador, a
quienes les aplica la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, en tal
sentido los productores domiciliados en otros países, cuya producción es realizada fuera de
nuestro país, no se encuentran sometidos al ordenamiento jurídico tributario o constitucional de
El Salvador, por lo que no se puede aspirar a equiparar sus condiciones o situación a las de dichos
productores, por cuanto en su planteamiento se refiere a la desigualdad de trato respecto de los
actores del comercio internacional a los cuales no le son aplicables las normas tributarias internas
que le son aplicables a la contribuyente demandante, en consecuencia no se configura la invocada
desigualdad.
Vulneración al artículo 144 de la Constitución de la República de El Salvador, así como
el artículo 5 literal B) del Código Tributario y al artículo III del Tratado General de Integración
Económica Centroamericana.
Explicó que cuando el artículo III del Tratado General de Integración Económica
Centroamericana hace referencia a que “los productos naturales de los Países contratantes y los
productos manufacturados en ellos, quedarán exentos del pago de derechos de importación y de
exportación, inclusive los derechos consulares, y de todos los demás impuestos, sobrecargos y
contribuciones que causen la importación y la exportación, o que se cobren en razón de ellas”,
los hace refiriéndose a las operaciones económicas entre los países signatarios del tratado, para el
caso que nos ocupa Guatemala, Honduras y El Salvador, es decir cuando a El Salvador se
transfieran productos desde los países contratantes (importaciones), estarán exentos de los
derechos de importación que el país destino tenga para esos productos y cuando desde El
Salvador se transfieran bienes hacia los países contratantes, Guatemala y Honduras (exportación),
debido al principio de reciprocidad, estos estarán exentos de los impuestos arancelarios que en
condiciones normales se gravarían en el país de destino. De esta manera se concretiza la finalidad
del instrumento, de lo que se concibe que sería inexacta la interpretación de querer llevar a
considerar que la finalidad sea regular las relaciones entre los entes económicos de un país y su
respectiva Administración Tributaria, ya que se trata de un ámbito interno.
Violación a la Seguridad Jurídica.
Manifestó que cumplió con cada uno de los procedimientos regulares exigidos por la Ley
y siendo esa Dirección General la autoridad competente para dictarlo, considera sin ninguna
validez jurídica el alegato vertido por la sociedad demandante de haberse vulnerado la seguridad
jurídica con liquidación contenida en la resolución que se pretende impugnar en forma indebida.
Acotó, que la resolución a la cual la impetrante hace mención en el escrito de mérito, se refiere a
otro contribuyente, por lo que esa Administración Tributaria respecto a la demandante social, no
ha efectuado un cambio de criterio en relación a la exclusión de la base imponible de las averías,
derrames y exportaciones, ya que a la ahora demandante en ningún momento se le ha reconocido
anteriormente que tales conceptos estuvieran excluidos de la base imponible y posteriormente se
les diera el criterio que sí están incluidos, por tal razón esa Administración Tributaria no se
encontraba constreñida a razonar o motivar el cambio de criterio a la recurrente.
Afirmó, que esa Administración Tributaria ha efectuado aquellos actos que autoriza el
ordenamiento jurídico y ha ejercido sus facultades de fiscalización e investigación conforme a lo
establecido en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, permitiendo la activa participación
de la sociedad demandante, garantizando a la misma que tenga certeza en cuanto a lo actuado,
concediéndole el procedimiento de audiencia y apertura a pruebas de conformidad con lo
regulado en el artículo 186 del mismo Código, para que la demandante social ejerciera sus
respectivos derechos y por tanto goce de los mismos.
Violación al Principio de Reserva de Ley, según lo dispuesto en el artículo 6 literal a) del
Código Tributario:
Manifestó que en materia tributaria el Principio de Reserva de Ley, establece que el
ejercicio de ese poder requiere de una Ley formal que determine específicamente los elementos
esenciales del tributo, siendo éstos: el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del
gravamen, la cuantía del tributo y la forma de pago. De ahí que, la Ley tributaria debe determinar
la naturaleza jurídica del tributo, indicar la diversidad de sujetos pasivos y sus obligaciones, el
objeto del tributo, las tarifas, el régimen de infracciones y sanciones, así como las exenciones; de
manera tal que señale claramente los límites al poder tributario en cuanto a su campo de
actuación. Por lo que, las facultades de la Administración Tributaria, para la recaudación de los
impuestos deben ejercitarse conforme a los lineamientos consignados en la Ley y los
destinatarios de la misma a cumplir sus obligaciones y exigir sus derechos de la forma que la Ley
disponga, ello en cumplimiento al Principio de Reserva de Ley establecido en la Constitución.
Agregó que esa Administración Tributaria respetuosa del Principio de Reserva de Ley,
sujetando sus actuaciones al marco legal establecido, aplicó de forma correcta e inequívoca la ley
de la materia, la cual contenía definidos los elementos esenciales del tributo, ya que el legislador,
para los períodos tributarios fiscalizados no excluyó del referido hecho generador las averías,
derrames y destrucciones ni las exportaciones; siendo hasta la reforma contenida en el Decreto
237, de fecha diecisiete de diciembre de dos mil nueve, que los retiros o desafectaciones que se
debieran a caso fortuito o fuerza mayor o a causas inherentes a las operaciones, modalidades de
trabajo o actividades normales del negocio se consideraron como excluidos, otorgando asimismo
la calidad de operaciones exentas a las exportaciones, tal como lo establecen los artículos 2 y 3
literal a) de la Ley de Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas, Isotónicas, Fortificantes o
Energizantes, Jugos, Néctares, Refrescos y Preparaciones Concentradas o en Polvo para la
elaboración de Bebidas; por lo que previo a dichas reformas no era factible que esa Oficina
actuara de modo diferente a la Ley que se encontraba vigente.
Violación a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre Bebidas Gaseosas
Simples o Endulzadas.
Mencionó, que la No Sujeción es la circunstancia contemplada por la norma legal en
donde no se alcanza a configurar el hecho imponible, el crédito tributario no se produce. Por esto,
se dice que la no sujeción es general o pura y simple, cuando deriva de las circunstancias de no
producirse los presupuestos materiales indispensables para la constitución o integración del hecho
generador; el hecho generador no existe, no se produce o no llega a integrarse, es decir que la no
sujeción delimita negativamente el hecho imponible.
Aseveró, que el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Bebidas Gaseosas Simples o
Endulzadas establece el hecho generador del impuesto, y tal como se expuesto anteriormente se
establece el impuesto Ad-Valorem sobre la producción, cuando el legislador utilizó el término
producción, se refirió a esta en su totalidad, sin hacer distingos del producto que sería destinado a
consumirse localmente y el que sería exportado, por lo que donde no hizo distinciones el
legislador no debe hacerlas el intérprete; la disposición en comento hace dos exclusiones en la
base imponible, el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
y el valor de los envases retornables, si la intención del legislador hubiese sido que las averías o
derrames se excluyesen de la base imponible lo hubiese incorporado en dicha disposición legal.
Señaló, que la Ley conserva la naturaleza sobre la producción e importación de bebidas
gaseosas, sin extender el elemento de hecho generador sobre la venta misma, pues al constituir la
base imponible el precio de venta sugerido, se aprecia que el legislador no estableció como
nacimiento de la obligación tributaria la venta en sí, sino que la producción e importación de
determinados bienes disponibles para la venta, pues el hecho generador consiste en la producción
de dichos bienes.
Vulneración a los Principios de Equidad y Capacidad Económica, Proporcionalidad y
Razonabilidad.
Advirtió, que en los apartados anteriores ya se ha explicado que esa Administración
Tributaria determinó que la demandante social declaró como operaciones gravadas con el
Impuesto Ad-Valorem de Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, cantidades menores a las
correspondientes declarando una base imponible menor a la determinada en la fiscalización al
haber aplicado lo establecido en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas
Simples o Endulzadas, el cual establece un impuesto Ad-Valorem del diez por ciento (10%) del
precio de venta al público sugerido por el productor, excluyendo el Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, sin embargo la demandante sostiene que esa
Dirección General, por haber ajustado su actuación a la Ley, en respeto al Principio de Legalidad,
le ha proporcionado un trato más gravoso que el que le pudo dar a otros contribuyentes.
Por su parte el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al
rendir su informe de legalidad manifestó:
De la No Sujeción del Impuesto al Consumo.
Aseveró, que ese Tribunal considera que de conformidad al artículo 1 de la Ley del
Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, el nacimiento de la obligación
tributaria es la producción de las bebidas gaseosas simples o endulzadas. Mencionó que según la
doctrina de los expositores del derecho ha entendido que algunos de los elementos del hecho
generador, pueden resultar implícitos de la descripción precisa de los otros elementos del hecho
generador dispuestos en la misma Ley, así cuando el artículo 1 de la Ley en comento, se refiere a
uno de los elementos del hecho generador, concretamente al elemento personal, al disponer que
los responsables directos del pago de los impuestos establecidos en la misma serán los
productores, importadores y distribuidores de las bebidas gaseosas, es indudable concluir que el
elemento material, está constituido por la actividad que dichos responsables realizan, lo que
permite concluir que el hecho generador se manifiesta en dichas etapas, ya que son los
contribuyentes quienes en estas fases y posiciones del circuito económico deben presentar listas
de “precios sugeridos de venta al público” (Artículos 2, 3 y 4 de la Ley en referencia), lo que
indica igualmente que la producción e importación se anteponen a la realización de las ventas,
según se desprende del término “precio sugerido”, el cual se vincula con una etapa previa a la
venta: el precio lo sugiere el productor, importador o distribuidor.
Señaló, que la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas
conserva la naturaleza sobre la producción, importación o distribución de bebidas gaseosas, sin
extender el elemento del hecho generador sobre la venta misma, pues al constituir la base
imponible el precio de venta al público sugerido por el productor, se aprecia que el legislador no
estableció como nacimiento de la obligación tributaria la venta en sí, sino la producción de
determinados bienes disponibles para la venta, pues el hecho consiste en la producción de dichos
bienes.
Del Principio del País de Destino.
Explicó, que para que tenga aplicabilidad el principio invocado por la sociedad
demandante, es necesario que esté contenido en la Ley que nos ocupa, tal y como sucede en la
Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que
reconoce dicho principio a través de normas especiales sobre la exportación de bienes y servicios
al exterior, específicamente en el artículo 74 y siguientes, que establece las condiciones que
deben reunir las exportaciones para gozar de la tasa del cero por ciento; presupuestos que no
acontecen en la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, razón por lo
que se desestima lo alegado por la sociedad impetrante.
Del Tratamiento legal de las exportaciones.
Afirmó que el Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, gravó
determinados bienes en fase única, es decir la producción, por lo que las exportaciones
corresponden a cantidades producidas sujetas al impuesto que se discute y encajan en el
presupuesto legal establecido, por consiguiente, se desestima lo alegado por la demandante social
en este punto.
Del hecho generador del impuesto Ad-Valorem sobre bebidas simples o endulzadas.
Señaló que de la lectura del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas
Simples o Endulzadas , se puede afirmar que aunque se trata de un impuesto al consumo, el
hecho generador se manifiesta en las etapas de producción e importación, toda vez que son los
contribuyentes quienes en estas fases y posiciones del circuito económico deben presentar roles o
listas de precios sugeridos (artículo 4 de la Ley) lo que indica que la imposición se antepone a
todas luces a la realización de las ventas según lo destaca el hecho del “precio sugerido”. Esto
explica el porqué si se pretende económicamente gravar la etapa del consumo final, en lo que
respecta al hecho generador, este se manifiesta en la etapa de producción e importación
respectivamente, no siendo feliz entonces la expresión “monto total de las operaciones” que se
utiliza en el artículo 2 de esa Ley, como para entender por monto (los productos vendidos y
ponderados) según el precio sugerido, debiendo corresponderse con la importación y producción
respectivamente.
Del tratamiento legal de las averías, derrames y destrucciones.
Reiteró que el hecho generador establecido en la Ley del Impuesto sobre las Bebidas
Gaseosas Simples o Endulzadas, es la producción y no el consumo, ya que el artículo 1 (vigente
al momento de ocurrir el hecho generador) no contempla que deban excluirse de la base
imponible las averías, derrames y exportaciones. Igual argumento planteo sobre el alegato de la
demandante en cuanto a la jurisprudencia comparada en materia impositiva de impuestos AdValorem sobre bebidas gaseosas.
De la afectación al Derecho a la Seguridad Jurídica.
Expuso, que en la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos el
día veintidós de septiembre del año dos mil tres, con referencia 12302- TIE-316R-2003, dicha
autoridad dentro del proceso de fiscalización ordenado a nombre de la sociedad Embotelladora
Salvadoreña, Sociedad Anónima, de los períodos comprendidos del uno de enero al treinta y uno
de diciembre del año dos mil uno, restó de la base imponible los conceptos de averías, derrames y
exportaciones; pero en la resolución objeto de la demanda emitida a las diez horas siete minutos
del día cuatro de febrero de dos mil diez, referencia 12302-TII-086R-2011, determina para los
períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre del año dos mil ocho, que la sociedad
demandante en las declaraciones del Impuesto Específicos, Ad-Valorem y Contribución Especial
(F-06), reflejó valores en concepto de base imponible por operaciones gravadas y el
correspondiente Impuesto Ad-Valorem, menores a las determinadas, ya que se verificó que existe
producción de bebidas gaseosas que no se consideró para establecer la base imponible gravada
con el diez por ciento (10%) de Impuesto Ad-Valorem, lo cual se estableció a partir de la
verificación de los reportes de producción emitidos por la sociedad, determinando que a la base
imponible, consistente en la producción de bebidas gaseosas simples o endulzadas, les ha sido
restadas las averías, derrames y exportaciones, ante tal discrepancia ese Tribunal se pronuncia en
que tal y como se ha mencionado en los anteriores numerales, la Dirección General de Impuestos
Internos ha aplicado lo establecido en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre las Bebidas
Gaseosas Simples o Endulzadas, excluyendo únicamente el impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios y el valor de los envases retornables.
De la supuesta violación al Principio de Legalidad.
Explicó que del análisis de la resolución recurrida, se observó que el informe de
fiscalización de fecha tres de diciembre del año dos mil diez, está basado en las disposiciones
jurídicas contenidas en la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, el
Código Tributario y su Reglamento de Aplicación, por lo que lo actuado por la Administración
Tributaria se encuentra apegado al Principio de Legalidad invocado, por consiguiente debe
desestimarse el alegato de la parte alzada.
Sobre el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria y su implicación en la
estructura de/impuesto Ad- Valorem sobre bebidas gaseosas.
Señaló que la Administración Tributaria para establecer la base imponible determinada y
que consta en el informe de auditoría de fecha tres -de diciembre del año dos mil diez, aplicó el
artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, el cual
establece un impuesto Ad-Valorem del diez por ciento (10%) del precio de venta al público
sugerido por el productor, excluyendo el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios y los envases retornables, pues la sociedad consideró como unidades
sujetas para la determinación de la base imponible, la producción efectiva restando las averías,
derrames, destrucciones y las exportaciones debiendo utilizar como unidades sujetas la
producción, por lo tanto, queda demostrado que la Dirección General en el presente caso ha
actuado de conformidad a lo establecido en la Ley, ya que la doctrina y el derecho comparado no
pueden suplir lo que la misma Ley establece.
De la omisión de los resultados del nombramiento efectuado por ese Tribunal en la
Sentencia emitida.
Manifestó que en el considerando III de la sentencia objeto de demanda, se hizo alusión al
auto de nombramiento de fecha siete de junio del año dos mil once, así como al informe que al
respecto emitió el auditor, el cual data de fecha quince de agosto del año dos mil once. En ese
sentido es improcedente lo alegado por la sociedad demandante, en el sentido de que no hace
alusión a dicho informe.
4. TÉRMINO DE PRUEBA.
En esta etapa del proceso se dio intervención al licenciado Benjamín Ernesto Rivas
Sermeño, en carácter de delegado y representante del Fiscal General de la República, se declaró
sin lugar la revocatoria de la medida cautelar solicitada por la Dirección General de Impuestos
Internos y el juicio se abrió a pruebas por el término de Ley (folios 204 y 205).
La Dirección General de Impuestos Internos, ofreció prueba documental, por su parte la
parte actora y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas no hicieron uso
de esta etapa procesal.
5. TRASLADOS.
Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:
A) La parte actora reiteró los argumentos expuestos en la demanda.
B) Las autoridades demandadas reiteraron los argumentos de legalidad de sus
actuaciones.
C) La representación fiscal sostuvo en síntesis que los actos impugnados son legales, ya
que el hecho generador del impuesto en cuestión es la producción.
De conformidad con lo regulado en el artículo 48 inciso 2° de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, se requirió de las autoridades demandadas la remisión de los
expedientes administrativos relacionados con el caso de autos, los cuales se han tenido a la vista.
B. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN.
La parte actora pide se declare la ilegalidad de las siguientes resoluciones:
1) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas
siete minutos del cuatro de febrero de dos mil once, mediante la cual: se determinó a cargo de
INDUSTRIAS LA CONSTANCIA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, la
cantidad de un millón quinientos cincuenta y cuatro mil doscientos cinco dólares de los Estados
Unidos de América con catorce centavos de dólar ($1,554,205.14) equivalentes a trece millones
quinientos noventa y nueve mil doscientos noventa y cuatro colones con noventa y ocho centavos
de colón (¢13,599,294.98) en concepto de Impuesto Ad-Valorem sobre las Bebidas Gaseosas
Simples o Endulzadas correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a
diciembre de dos mil ocho; y sancionó a la referida sociedad con multa por infracciones al
Código Tributario y a la Ley de Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas,
respecto de los períodos tributarios de marzo a diciembre de dos mil ocho.
2) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las once horas del veintisiete de octubre de dos mil once, mediante la cual confirmó la
cantidad determinada en concepto de Impuesto Ad — Valorem sobre las Bebidas Gaseosas
Simples o Endulzadas correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a
diciembre de dos mil ocho, y revocó la multa relacionada en el numeral que antecede.
Hizo recaer la ilegalidad de los actos impugnados en la transgresión de:
1) El Principio de Razonabilidad en la aplicación de la Ley, contenido en el inciso
primero del artículo 246 de la Constitución de la República, en relación con el de Equidad
contenido en el artículo 131 ordinal 6° de nuestra Carta Magna.
2) El artículo 144 de la Constitución, en relación con el artículo 5 literal b) del Código
Tributario y el artículo III del Tratado General de Integración Económica Centroamericana.
3) El Principio de Seguridad Jurídica, consagrado en el artículo 2 de la Constitución, así
como el artículo 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas.
4) El artículo 6 literal a) del Código Tributario.
5) El artículo 2 de la Ley de Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas.
6) Los principios de Equidad, Capacidad Económica, Proporcionalidad y Razonabilidad,
contenidos en los artículos 131 ordinal 6° y 246 ambos, de la Constitución de la República.
2. NORMATIVA APLICABLE.
a) Constitución de la República, Asamblea Constituyente, Número 38, del quince de
diciembre de mil novecientos ochenta y tres, publicado en el Diario Oficial Número 234, Tomo
281, del dieciséis de diciembre de mil novecientos ochenta y tres.
b) Ley de Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, Decreto
Legislativo Número 641, del veintidós de febrero de mil novecientos noventa y seis, publicado en
el Diario Oficial Número 47, Tomo 330, del siete de marzo de mil novecientos noventa y seis.
3. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.
En relación al Principio de Legalidad en sentencia de las nueve horas del veinte de marzo
de mil novecientos noventa y siete, esta Sala expuso: —La conexión entre el Derecho y el
despliegue de las actuaciones de la Administración, se materializa en la atribución de potestades,
cuyo otorgamiento habilita a la Administración a desplegar sus actos. Como afirma Eduardo
García de Enterría, “sin una atribución legal previa de potestades la Administración no puede
actuar, simplemente (...)”. Si la Administración pretende iniciar una actuación concreta y no
cuenta con potestades previamente atribuidas para ello por la legalidad existente, habrá que
comenzar por proponer una modificación de esa legalidad, de forma que de la misma resulte la
habilitación que hasta ese momento faltaba (proceso referencia 17-T-96).
Es Principio reconocido en todo Estado de Derecho: 1° Que la Administración Pública
actúa conforme a las facultades y atribuciones que el ordenamiento jurídico aplicable le otorga; y
2° Que el administrado puede ejercer y hacer valer sus derechos en los términos conferidos por la
Ley. Lo anterior se traduce en el sometimiento de la Administración al ordenamiento jurídico o
“Principio de Legalidad”, consagrado en el artículo 86 de la Constitución que prescribe: “El
poder público emana del pueblo. Los órganos del gobierno lo ejercerán independientemente
dentro de las respectivas atribuciones y competencias que establecen esta Constitución y las
leyes. Los funcionarios del gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que las
que expresamente les da la ley”.
Por otra parte, en relación con el Principio de Legalidad Tributaria, ese Tribunal
estableció en la sentencia pronunciada en el juicio referencia 63-I-2001, de las catorce horas del
veinticuatro de febrero de dos mil seis, que “Los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio
de su poder de imperio, el elemento esencial del tributo es la coacción, la cual se manifiesta en la
prescindencia de una contraprestación voluntaria del administrado. Sin embargo, este poder del
Estado no es ilimitado ya que existen límites formales y materiales a la potestad tributaria; los
primeros, se refieren a la manera de producción de los tributos y en este ámbito aparecen los
principios de Reserva de Ley y Legalidad Tributaria, mientras que en los límites materiales están
los Principios de Igualdad Tributaria, Capacidad Económica, Progresividad y Prohibición de
Confiscatoriedad. En similar sentido se ha pronunciado la Sala de lo Constitucional de esta Corte,
al aseverar que “(...) el principio de legalidad tributaria le exige al legislador claridad y
taxatividad en la configuración de los elementos esenciales de los tributos”.
Además, el artículo 231 inciso 1° de la Constitución de la República dice que “no pueden
imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público”. En razón de este
mandato, la Administración sólo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que
hayan sido previamente definidos en una ley (en sentido formal). (...)” (Sentencia de
Inconstitucionalidad de las quince horas y veinte minutos del nueve de julio de dos mil diez,
proceso referencia 35-2009).
De ahí que, el artículo 231 de la Constitución ya mencionado, consagra el Principio de
Legalidad Tributaria o de Reserva de Ley, exigiendo que el ejercicio de ese poder requiere de una
Ley formal que determine específicamente los elementos esenciales del tributo, tales como lo
son: el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del gravamen, la cuantía del tributo y la
forma de pago.
Así pues, debe resaltarse que para que se configure un hecho imponible se debe verificar
el acaecimiento de cuatro elementos: a) material, implica la descripción objetiva del hecho o
situación prevista de forma abstracta; b) personal, está dado por la persona que realiza el acto
gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material, llámase sujeto pasivo de la obligación
tributaria; c) temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la Ley;
y, d) espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos
elementos falta no surge la obligación tributaria.
4. DEL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO.
Los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, el elemento
esencial del tributo es la coacción, prescindiendo de una contraprestación voluntaria del
administrado. Sin embargo, este poder del Estado no es ilimitado ya que existen límites formales
a la potestad tributaria, que se refieren a la manera de producción de los tributos y en este ámbito
aparecen los Principios de Tipicidad, Reserva de Ley y Legalidad Tributaria (Sentencia
Definitiva de la Sala de lo Contencioso Administrativo, referencia 63-I-2001 de las catorce horas
del día veinticuatro de febrero de dos mil seis).
Es en la especificidad de la conducta típica donde la Sala de lo Contencioso
Administrativo advierte que, los hechos imponibles deben encontrarse claramente delimitados.
El Principio de Tipicidad representa una derivación del Principio de la exigencia de Seguridad
Jurídica y constituye un límite fundamental para la arbitrariedad de la Administración Pública. La
Administración cuando procede a ejercer su poder de imperio al exigir impuestos a los sujetos
pasivos de la obligación tributaria, debe tener en cuenta que al hacerlo no desarrolla una facultad
discrecional, sino una actividad jurídica de aplicación de normas que exige como presupuesto
objetivo, el encuadre o subsunción del hecho generador predeterminado legalmente. Ante tales
razonamientos es preciso señalar que en el denominado “hecho imponible” o “hecho generador”
están descritos hechos o situaciones que, realizados o producidos por una persona en determinado
lugar y tiempo, conllevan a la normal consecuencia jurídica que consiste en la obligación pagar
un tributo.
En el hecho generador -como se dijo en ls párrafos que anteceden- se configura y nace la
correspondiente obligación tributaria, cuando se verifica el acaecimiento de cuatro elementos: a)
elemento material que implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma
abstracta; b) elemento personal, que está dado por la persona que realiza el acto gravado o a
cuyo respecto se configura el aspecto material; al que denomina sujeto pasivo de la obligación
tributaria; c) elemento temporal, que indica el momento exacto en que se produce el hecho
descrito en la ley; y, d) elemento espacial, que es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el
legislador. Si uno de estos elementos falta no surge la obligación tributaria.
5. APLICACIÓN AL CASO EN DEBATE.
El apoderado de la sociedad demandante ha sostenido que las actuaciones emitidas por la
Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de Aduanas, han vulnerado lo dispuesto en el artículo 6 literal a) del Código Tributario, ya que
han erigido una determinación impositiva definiendo el hecho generador administrativamente vía
interpretación jurisprudencial, siendo un requisito inexorable conforme a la disposición legal
antes citada que el hecho generador sea definido por la Ley. El artículo 1 de la Ley de Impuesto
sobre la Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, no establecía cual era el hecho generador del
impuesto, en virtud de lo cual, no lo define, es decir, no indica que el hecho generador sea la
producción. Tan cierto es, que el artículo 1 de la referida Ley aplicable en el año dos mil siete, no
definía el hecho generador, que en la reforma fiscal efectuada en el mes de diciembre de dos mil
nueve que reformó entre otros cuerpos de Ley, la Ley de Bebidas Gaseosas, incluyéndose a partir
de la fecha de la vigencia de dichas reformas, en el inciso primero del artículo 2 de dicha Ley el
hecho generador producción, indicando literalmente esa disposición lo siguiente: “Constituyen
hechos generadores del impuesto Ad-Valorem y específico la producción... de bienes a que se
refiere el artículo 1 de esta Ley”.
Las autoridades demandadas por el contrario han sostenido, que no obstante se trata de un
impuesto de consumo, el hecho generador se verifica en las etapas de producción e importación,
ya que son los contribuyentes, quienes en estas fases y posiciones del circuito económico deben
presentar roles o listas de precios sugeridos, lo que indica que la imposición se antepone a todas
luces a la realización de las ventas, según lo destaca el “precio sugerido” y en ese sentido ocurre
en la etapa de producción.
Partiendo de lo antes expuesto es procedente recordar que se entiende por hecho
generador o hecho imponible, conforme lo expuesto por Hector Belisario Villegas, «Llamamos
“hecho imponible” al acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez
sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que
será objeto de la pretensión fiscal» en su Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario,
novena edición actualizada y ampliada, Editorial Astrea, año dos mil cinco, ciudad de Buenos
Aires, página trescientos cuarenta y ocho. Por su parte, el artículo 58 del Código Tributario
establece que “El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley por cuya realización
se origina el nacimiento de la obligación tributaria”.
El artículo 1 de la Ley bajo estudio estipula únicamente lo siguiente: «Para las bebidas
gaseosas simples o endulzadas se establece un impuesto Ad-Valorem del diez por ciento del
precio de venta al público sugerido por el productor, importador o distribuidor, excluyendo el
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el valor de los
envases ».
De la lectura del artículo anterior, se observa que el mismo presenta un contenido
incompleto y que además no es explícito y claro a la hora de definir el hecho generador del
impuesto. Sin embargo, pese a los vacíos de la disposición en comento, no puede inferirse de la
simple lectura de la misma, que la intención del legislador fuera gravar la producción de bebidas
gaseosas, debido a que la citada disposición no lo dice así en ninguno de sus incisos, y
únicamente expresa con claridad que se gravará el diez por ciento sobre la base del precio de
venta al público. En consecuencia, cualquier interpretación que busque de alguna manera deducir
mediante la interpretación un hecho generador, se encuentra al margen de la legalidad, debido a
que como se ha sostenido, el hecho generador debe encontrarse bien definido y “tipificado”
claramente en la Ley. Hacer lo contrario -es decir tratar de completar el hecho generador-,
constituye una clara violación al Principio de Legalidad Tributaria al cual se ha hecho referencia
en los párrafos que anteceden.
Como consta a folios 625 y 753 del expediente administrativo de la Dirección General de
Impuestos Internos, la referida Dirección asegura que el hecho generador del impuesto AdValorem, lo constituyen el valor de las unidades producidas de bebidas gaseosas y por ello
determinan deuda tributaria a cargo de la sociedad demandante, con fundamento en que el cálculo
del referido impuesto, debió serlo sobre las unidades producidas. Sin embargo como ha quedado
establecido, en aplicación del Principio de Legalidad Tributaria, el impuesto sobre bebidas
gaseosas simples o endulzadas, lo es sobre las unidades vendidas y no sobre las producidas, esto
debido a que la Ley que lo determina únicamente hace alusión a la venta de los productos como
base imponible del impuesto en cuestión y omite establecer expresamente la producción de
bebidas gaseosas como hecho generador del referido impuesto.
Con base en todo lo expuesto, este Tribunal concluye que efectivamente con la emisión de
los actos impugnados, las autoridades demandadas han violado el Principio de Legalidad
Tributaria y de Reserva de Ley, al interpretar más allá de su tenor literal el artículo bajo estudio,
intentando dotarlo de un contenido que no posee, y con ello elaborando a su arbitrio el hecho
generador del impuesto en cuestión.
A lo expuesto puede agregarse, que ya este Tribunal en plena concordancia no solo con el
criterio que al respecto manejaba hace unos arios la Administración Tributaria, sino además en
atención al contenido del artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre las Gaseosas Simples o
Endulzadas, estableció en la sentencia pronunciada a las doce horas y quince minutos del doce de
marzo de dos mil dos, en el juicio referencia 55-L-2000 que el impuesto bajo estudio es sobre la
venta de bebidas gaseosas, así: “En todo caso debe reconocerse que el problema de la
superposición de impuestos es un problema que atañe a la sistemática o a la técnica tributaria,
ya que el legislador, en ejercicio de su poder de imperium puede gravar la misma situación o
estado de hecho con varios impuestos, lo cual ya ocurre con el Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el que coexiste con otros impuestos que tienen
como hecho generador la venta, como en el caso del impuesto sobre las bebidas gaseosas
simples o endulzadas y el impuesto sobre las bebidas alcohólicas, para citar algunas, cuyas
magnitudes deben adicionarse a la base de cálculo del IVA por expresa disposición del Art. 51
letra d).”
Advertida la ilegalidad respecto del punto ya expuesto, resulta inoficioso el
pronunciamiento respecto de los otros argumentos de ilegalidad invocados por la parte actora.
Además, al haberse comprobado la ilegalidad del acto originario, inevitablemente resulta la
ilegalidad del acto confirmatorio del mismo.
6. SOBRE EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO.
Dado que esta Sala decretó oportunamente la suspensión provisional de la ejecución de
los efectos de los actos administrativos impugnados, la demandante no vio modificada de forma
perjudicial su esfera jurídica patrimonial, ya que no se hizo efectivo el cobro correspondiente al
Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas. En virtud de lo anterior y
habiéndose determinado la ilegalidad de los actos controvertidos, procede advertir que las
autoridades demandadas ya no podrán realizar el cobro de los impuestos a la sociedad
demandante.
II. FALLO:
POR TANTO, con base en las razones expuestas y artículos 1, 2, 3 y 4 de la Ley de
Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, 217 y 218 del Código Procesal Civil
y Mercantil; y, 31, 32, 33 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre
de la República, esta Sala FALLA:
(A) Declárase ilegal la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las diez horas siete minutos del cuatro de febrero de dos mil once, mediante la cual: se
determinó a cargo de INDUSTRIAS LA CONSTANCIA, SOCIEDAD ANONIMA DE
CAPITAL VARIABLE, la cantidad de un millón quinientos cincuenta y cuatro mil doscientos
cinco dólares de los Estados Unidos de América con catorce centavos de dólar ($1,554,205.14)
equivalentes a trece millones quinientos noventa y nueve mil doscientos noventa y cuatro colones
con noventa y ocho centavos de colón (¢13,599,294.98) en concepto de Impuesto Ad-Valorem
sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas correspondiente a los períodos tributarios
comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho; y sancionó a la referida sociedad con multa
por infracciones al Código Tributario y a la Ley de Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples
o Endulzadas, respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil ocho.
(B)
Declárase ilegal la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas a las once horas del veintisiete de octubre de dos mil once,
mediante la cual confirmó la cantidad determinada en concepto de Impuesto Ad-Valorem sobre
las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas correspondiente a los períodos tributarios
comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho, y revocó la multa relacionada en el numeral
que antecede.
(C) Como medida para restablecer el derecho violado, las autoridades demandadas ya no
podrán realizar el cobro de la deuda tributaria a la Sociedad INDUSTRIAS LA CONSTANCIA
S.A. DE C.V., establecida en la resolución dictada por la Dirección General de Impuestos
Internos a las diez horas siete minutos del cuatro de febrero de dos mil once y confirmada en la
resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las
once horas del veintisiete de octubre de dos mil once.
(D)
Déjase sin efecto la medida cautelar decretada y confirmada respectivamente, en
los autos de las quince horas y doce minutos del ocho de mayo de dos mil doce y de las quince
horas y seis minutos del veintiuno de septiembre de dos mil doce.
(E) Condénase en costas a las autoridades demandadas conforme el derecho común.
(F) En el acto de notificación extiéndasele certificación de esta sentencia a las partes y a
la representación fiscal.
(G) Remítanse los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS-----------L. C. DE AYALA G.------------J. R. ARGUETA-------------JUAN M.
BOLAÑOS S.----------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS
SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.---------ILEGIBLE---------SRIO.--------RUBRICADAS.