Apuntes Sistema Tributario Español

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 1. Introducción al sistema tributario español
1. Concepto de sistema tributario.
2. Hacienda estatal:
2.1 Naturaleza e importancia relativa de los ingresos del Estado.
2.2 Tipos y relaciones entre los impuestos directos.
2.3 Tipos y relaciones entre los impuestos indirectos.
3. Hacienda autonómica:
3.1 Sistema de financiación foral.
3.2 Sistema de financiación común.
3.2.1 Naturaleza e importancia relativa de los ingresos autonómicos.
3.2.2 Los tributos propios autonómicos.
3.2.3 Los tributos estatales cedidos.
3.2.4 Fondos de financiación. Especial referencia al Fondo de
Suficiencia y de Compensación Interterritorial.
4. Hacienda local:
4.1 Naturaleza e importancia relativa de los ingresos locales.
4.2 Tipos de impuestos municipales.
4.3 Imposición y ordenación de los impuestos municipales.
5. Hacienda comunitaria:
5.1 Mención a la deuda aduanera.
5.2 Los recursos de la Hacienda comunitaria.
Concepto de Sistema Tributario
El artículo 31 CE establece los principios del sistema tributario, pero no recoge una
definición de sistema tributario.
El sistema tributario puede ser definido como el conjunto de tributos que tiene un país y la
organización de los mismos, para el cual el artículo 31 CE establece los principios que
deben ordenar el sistema tributario. En los distintos niveles territoriales se exigen tributos
en los que se enmarca el sistema tributaria. Los tributos se exigen en función de que
manifiesten capacidad económica que manifieste al sujeto al que se le exige el tributo,
esto es, el obligado tributario. Es necesaria la coordinación entre los distintos tributos para
evitar los supuestos de doble imposición, de cara al establecimiento de impuestos por
distintas instancias.
En Sistema tributario puede ser definido como el conjunto de tributos ordenados en
función a una serie de tributarios exigidos a los obligados tributarios que
manifiesten riqueza por los distintos niveles territoriales del estado. Así pues, se
denomina sistema tributario al conjunto de tributos que se aplican en un
determinado país para el sostenimiento de los gastos públicos. Este conjunto forma
un todo unitario, en el que las diversas partes se articulan y relacionan entre sí mediante
diversos criterios de carácter lógico, entre los que sobresale el de carácter geográfico o
relativo a los diferentes niveles de gobierno en que se articula el Estado.
Los tributos son prestaciones patrimoniales de carácter público, en virtud del artículo 2
LGT son impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Los principios que organizan el sistema tributario son los formales como es el
principio de legalidad que se concreta mediante la reserva de ley. Luego están los
principios de justicia material recogidos en el artículo 31 como la capacidad económica, la
no confiscación, generalidad, igualdad, proporcionalidad, que van a ordenar el sistema
tributario en función de la justicia contributiva. Los principios de aplicación general de
deber de los ciudadanos es la obligación de contribuir para el sostenimiento de los gastos
públicos.
A los distintos niveles de la HP encontramos la UE, Estado (quien tiene la potestad de
establecer tributarios y tiene la competencia en hacienda general que hace que sea el que
organiza el sistema tributario al ceder tributos a las CCAA y los tributos locales), las CCAA
(se les reconoce la capacidad para establecer tributos en aquellos ámbitos que exista un
tributo estatal), y los entes locales (no tienen capacidad legislativa, en el TRLHL se
establece un marco legislativo sobre los tributos que pueden o tiene que exigir, tiene
autonomía financiera).
Los tributos son exigidos a los obligados tributarios son las personas físicas, jurídicas
y entes sin personalidad que se consideren obligados tributarios por la Ley. Para ser
obligado tributario es necesario la realización del hecho imponible quedando sujeto al por
los principios de residencia y territorialidad; esto puede platear problemas sobre la
tributación diferentes países que se soluciona con los Convenios de doble imposición.
El obligado tributario debe manifestar una capacidad económica que se da con la renta, el
patrimonio (actualmente el Impuesto del Patrimonio no existe), el consumo.
Debe existir una finalidad al establecer los tributos que va a ser la contribución al
sostenimiento de los gastos públicos (obligación de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos en un sistema tributario justo). También pueden existir otras funciones de
los tributos a parte de la finalidad recaudatoria.
Las funciones de los tributos son diversas. Algunos impuestos tienen finalidades
estructurales sobre los que se sostiene todo el sistema del gasto público como es el caso
de la imposición directa y la imposición indirecta. Un ejemplo de imposición directa es el
del IRPF que establece que todas las personas residentes en España tributarán por su
renta mundial en el que se engloban todos los españoles, también se incluye el Impuesto
de Sociedades que al final va a ser un impuesto a cuenta del IRPF. En el IRPF si se
obtiene una renta de 100 y la renta es del 47% se pagan 47, en el IS podemos tener una
sociedad que gana 100 y que pago el 28% por lo que paga 28, por lo que reparte un
dividendo de 72 al socio que tiene una tributación del 24% por lo que pagará 17,28, por lo
que juntos la sociedad ganará 45,28 por lo que se tributa casi a los mismo que el IRPF.
Respecto a la imposición indirecta, el impuesto esencial es el IVA (aquellas operaciones
en las que interviene profesionales, las operaciones que no quedan sujetas al IVA tributan
por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales). El IVA es estructural.
Hay una serie de funciones complementarias como facilitar el control de otras figuras
contributivas y el gravar manifestaciones de capacidad económica que no están cubiertas
por los tributos estructurales. Luego pueden existir otras finalidades extrafiscales para
conseguir otras finalidades constitucionalmente protegidas.
Hacienda estatal
Dentro de la partida de ingresos de la Ley de Presupuestos lo más importante son los
impuestos que es de donde el Estado obtiene una mayor recaudación. Todos los
impuestos directos representan el 30% y los indirectos representan en torno al 46%.
Imposición directa
Renta
Personas Físicas
Residentes: IRPF
No residentes: IRNR
Personas Jurídicas
Residentes: IS
No residentes: IRNR
Patrimonio Impuesto de Patrimonio
Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Imposición indirecta Tráfico patrimonial Privado: ITPAJD
Consumo: IVA, IIEE, Impuesto sobre las primas de seguro
Impuestos Directos: Son aquellos que se aplican en función de un índice directo de
capacidad económica, gravan una manifestación directa de la capacidad económica. En
el sistema estatal encontramos:
1. Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (IRPF): Es un impuesto de
carácter personal que grava las rentas obtenidas por las personas físicas
residentes en España durante el periodo impositivo. En objeto gravado, la renta,
está integrada por la totalidad de los rendimientos (trabajo, capital, actividades
económicas y profesionales) más las ganancias de capital. Es un tributo
parcialmente cedido a las CCAA al 50%; esta cesión incluye reconocimiento de
capacidad normativa, singularmente en lo relativo a elementos cuantitativos: tipos
impositivos, deducciones. // El IRPF grava la renta mundial obtenida por las
personas físicas residentes en el territorio español salvo por la sujetas al impuesto
de sucesiones y donaciones.
2. Impuesto de sociedades (IS): Gravan los beneficios obtenidos por las personas
jurídicas y otras entidades durante cada ejercicio. Quedan sujetas sólo las
sociedades con residencia en territorio español. // El IS grava la renta obtenida por
personas jurídicas residentes en España. En el caso de filiales y empresas
multinacionales hay que ver cada caso y los convenios. Las personas jurídicas no
están sujetas al impuesto de sucesiones y donaciones.
3. Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR): Es un impuesto de
carácter real, que grava las rentas que los no residentes (personas físicas o
jurídicas) obtienen en territorio español. No grava la renta como un todo, sino que
se exige de modo separado sobre las diferentes modalidades de rentas sujetas. //
El IRNR grava las rentas obtenidas en España por las personas físicas o jurídicas
no residentes en el territorio español. Además en el caso de las personas físicas no
están sujetas al impuesto de sucesiones y donaciones.
4. Impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD): Este impuesto grava las
adquisiciones lucrativas en favor de las personas físicas a título gratuito, tanto las
que se producen mortis causa como las donaciones inter vivos. También se
incluyen los seguros de vida en beneficio de un tercero. El impuesto se aplica sólo
para las trasmisiones en favor de personas físicas, si el beneficiario fuera una
persona jurídica se aplicará el Impuesto de Sociedades. Es un impuesto cedido a
las CCAA, que tiene capacidades normativas sobre la fijación de la tarifa y las
deducciones. // El ISD grava la adquisición de bienes y derechos a título gratuito,
sea inter vivos y mortis causa, obtenida por las personas físicas por obligación
personal en el caso de los residentes y por obligación real en el caso de los no
residentes. (Si vives en España pagas en España, si vives en el extranjero pagas
por los derecho reales que adquieran en España). Es un impuesto cedido a las
CCAA por lo que existen hasta 20 normativas distintas de este impuesto, por lo que
muchas veces pueden surgir problemas en su aplicación.
Impuestos indirectos: Son aquellos que se basan en un índice indirecto de medición de
la capacidad económica, de alguna forma van a gravar el movimiento de la riqueza.
1. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): Es un impuesto cuyo establecimiento
deriva de la integración en la Unión Europea, por lo que su regulación se enmarca
dentro de la establecida por la normativa comunitaria. El IVA es un impuesto sobre
el tráfico empresarial, sobre el volumen de ventas, pero cuya finalidad es gravar el
consumo final, por lo que se establece la repercusión sobre el adquirente. El
impuesto grava el valor añadido en cada operación, lo cual se consigue mediante el
sistema de deducir las cuotas incluidas en las facturas giradas a la misma
empresa.
2. Impuestos Espaciales. Son impuestos sorbe el consumo, pero sobre productos
específicos: hidrocarburos, alcohol y bebidas derivadas, tabaco, electricidad,
matriculación de vehículos. La finalidad de estos impuestos, además de la
recaudatoria, reside en razones de política industrial, energética, de salud pública.
Gravan el consumo de los productos indicados pero se exigen con ocasión de la
fabricación, de las ventas realizadas por los fabricantes, así como la importación. //
Incluye numerosos impuestos. Gravan a fabricación o matriculación de
determinados bienes que suponen una manifestación de riqueza. Se circunscriben
a la adquisición de los bienes sujetos al impuesto.
3. Impuestos sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (ITPAJD): Es un tributo que grava el tráfico civil o entre
particulares, a diferencia del IVA que grava el tráfico empresarial. El impuesto tiene
tres modalidades:
a) Transmisiones patrimoniales Onerosas (TPO): Gravan a cargo del
adquirente las transmisiones de bienes y servicios, la constitución de
derechos reales, préstamos, arrendamientos, constitución de pensiones y
concesiones administrativas.
b) Operaciones Societarias (OS): Grava la constitución, ampliación de
capital, disminución y disolución de sociedades, así como el cambio de
domicilio social.
c) Actos Jurídicos Documentados (AJD): Recaen sobre determinados
documentos notariales, mercantiles o administrativos. // El AJD tiene dos
tramos uno fijo y otro variables, hay una cuota fija que aparece en los
documentos notariales, la cuota variable se paga en la primera copia de
escrituras públicas que tengan por objeto contenido evaluable, que sean
inscribibles en un registro público y que no estén sujetas al ISD, TPO y OP
(artículo 31.2), por lo que se aplica a los supuesto de compra a una empresa
por lo que es compatible con el IVA.
4. Impuestos Aduaneros: Son impuestos fuera del sistema tributario estatal,
aunque su recaudación y gestión la realiza la AGE. Son impuestos propios de la
UE, su producto va al presupuesto de la Unión, la cual es responsable de su
regulación. // Las trasmisiones que tienen lugar fuera de España no está sujeto a
ningún impuesto hasta que se introduzca en la aduana. (Ejemplo de comprar una
carga de productos en alta mar). Están sujetos a ellos las importaciones de
productos desde el extranjero.
Haciendas autonómicas
Las CCAA tienen su propio sistema de tributos, aunque se comparte el siguiente esquema
básico compuesto por:
1. Impuestos propios. Cada CCAA puede crear sus propios tributos, que no pueden
recaer sobre hecho imponibles establecidos en impuestos del estado.
2. Tributos Cedidos. Se pueden dividir en dos grupos:
- Impuestos cedidos con capacidad normativa sobre ciertos elementos: IRPF,
ITPAJD, ISD...
- Impuestos cedidos sin capacidad normativa: IVA, algunos Impuestos
Espaciales...
3. Tasas y contribuciones especiales, sobre servicios y obras de su competencia
Haciendas Locales
Solo hay 5 impuestos que pueden pedir los ayuntamientos. En artículo 59 TRHL enumera
las figuras que forman parte del sistema de impuestos locales, pueden ser clasificados en
dos grupos:
- Impuestos de establecimiento obligatorio: Impuesto sobre bienes inmuebles (IBI),
Impuesto sobre actividades económicas (IAE), Impuesto sobre vehículos de
tracción mecánica (IVTM). Tiene que exigirlos de forma obligatoria y en los
parámetros que establezca la normativa estatal.
- Impuestos de establecimiento facultativo: Impuesto sobre construcciones y obras,
Impuesto sobre incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana.
“Artículo 59. Enumeración de impuestos.
1. Los ayuntamientos exigirán, de acuerdo con esta ley y las disposiciones que la desarrollan, los siguientes
impuestos:
a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
b) Impuesto sobre Actividades Económicas.
c) Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.
2. Asimismo, los ayuntamientos podrán establecer y exigir el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones
y Obras y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de acuerdo con
esta ley, las disposiciones que la desarrollen y las respectivas ordenanzas fiscales. “
Ver caso práctico 4 del Tema 1.
Hacienda de la UE
Vienen dados por los aranceles aduaneros por importar bienes a la UE, un determinado
porcentaje del IVA y una proporción del salario de los funcionarios del UE. Tienen una
serie de ingresos no tributarios dados las relacionadas con su patrimonio, por las
operaciones de crédito, y una parte importante viene dado por las multas de competencia.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 1. Introducción al sistema tributario español
1. El Sr. Z, residente en Oporto (Portugal), es dueño de una tienda de
electrodomésticos en Vigo y ha obtenido beneficios por el desarrollo de su
actividad en el ejercicio 2015. Sus dos hijos, que viven a 10 minutos de la tienda,
trabajan como dependientes por las mañanas bajo las órdenes de su padre y
cobran un sueldo por ello. Por las tardes se dedican a diseñar páginas web de
empresas que han solicitado sus servicios -uno es ingeniero informático y el otro
diseñador gráfico- y cobran un total de 1.000€ por crear la web y su mantenimiento
durante un año. Señale qué impuestos directos e indirectos están relacionados con
las actividades mentadas.
Hay que distinguir determinados supuestos:
a) Para el Sr. Z: Dentro de los impuestos directos se le grava por el IRNR
(obtiene una renta, es una persona física no residente en un establecimiento
permanente), en principio si no hay convenio de doble imposición en Portugal
tendría que pagar un impuesto equivalente al IRPF, si hay un Convenio de doble
Imposición con Portugal (que va a existir en la realidad) por lo que el tratamiento es
el siguiente: si se obtiene rendimiento por un establecimiento permanente en otro
país se puede deducir la cantidad de impuesto pagado en España, evitando así la
doble imposición (el mecanismo para evitarlo es el Convenio de doble Imposición).
Si los ingresos fueran por un establecimiento no permanente en España, tendría
que declararlo solo en su declaración de la renta en Portugal. Hay otro impuesto
directo que tiene que pagar es el IAE.
En lo que a impuestos indirectos se refiere, tendría que pagar el IVA (seria el
sujeto pasivo, por lo que lo repercute a los consumidores finales que son los que al
final soportan el impuesto).
b) Hijos del Sr. Z: En impuestos directos tendría que pagar el IRPF por el
trabajo en la tienda (aunque al ser operaciones vinculadas hacienda haga
determinados ajustes). También la actividad informática tendría que pagar el
Rendimiento de actividades económicas mediante el IRPF (se diferencia en que
puede deducir los costes de la actividad pagando solo por el rendimiento neto
obtenido); si se constituyeran en sociedad tributarían por el IS, el tipo general
puede ser un poco menor, en el IRPF el tipo es progresivo desde el 20 al 47%, y en
el IS va a tener un tipo alrededor del 25%; por lo que dependerá del volumen de
beneficio que tenga la empresa. También por el mero ejercicio de una actividad
tendría que pagar el IAE.
En Imposición Indirecta tendría que pagar el IVA.
2. El Sr. X, reputado banquero residente en Cantabria, ha fallecido recientemente
dejando una importante herencia a sus descendientes. Tiene dos hijos residentes
en Madrid, dos hijos residentes en Cantabria y su primogénita es residente en
Londres.
a) ¿Qué impuesto(s) gravará(n) la transmisión mortis causa de la masa
patrimonial?.
En este caso tendremos el Impuesto sobre sucesiones y donaciones (al tratarse un
incremento del patrimonio fruto de una trasmisión mortis causa). No sería gravado por el
IRPF porque sino sería una doble imposición, artículo 6 LIRPF.
En el ámbito local tendría que pagar si lo ha previsto el ayuntamiento tendrá que pagar el
Impuesto sobre el Incremento sobre el Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
¿Existirán diferencias en la cuota que deben abonar en concepto de Impuesto
sobre sucesiones y donaciones los respectivos descendientes?.
Es un impuesto que ha sido cedido a las comunidades autónomas que pueden establecer
el tipo de gravamen y las deducciones y bonificaciones correspondientes. En este caso se
aplica la normativa de la CCAA donde halla fallecido el causante por lo que a todos se les
aplicaría el tratamiento impositivo dado por la Comunidad Autónoma de Cantabria.
El ISD puede establecerse por obligación personal o por obligación real. Por obligación
personal pagan las personas físicas o jurídicas residentes en España, tanto por fallecidos
en España como en el extranjero. Por obligación real solo pagan los no residentes, solo
por los bienes inmuebles que hallan recibido; el resto de bienes tendrá que contribuir por
obligación personal en el país que resida. Esto provoca que los hijos residentes en
España tienen una obligación personal por lo que se ven afectos todos los bienes
heredados, y la hija residente en Londres solo pagará respecto a sus obligaciones reales,
esto es, sobre los inmuebles que halla recibido.
En el ISD lo determinante va a ser el domicilio del causante dependiendo de la CCAA
donde resida, debiendo ser el último lugar donde más tiempo resida en los últimos 5 años.
También dependerá del patrimonio que se tenga antes de la recepción de la herencia y
también dependerá del grado de filiación con el causante.
Hay que tener cuidado con este impuesto, por lo que hay que estar a la regulación que se
determine en cada momento y la regulación de cada CCAA.
3.- En el día de hoy, una empresa constructora ha vendido una vivienda de nueva
construcción; por otro lado, el Sr. X ha transmitido su vivienda habitual, obteniendo
ambos una importante plusvalía. Las transmisiones se han documentado en
escritura pública e inscrito en el Registro de la Propiedad. Analice el gravamen por
los tributos estatales directos e indirectos. ¿Existe doble imposición a la vista de la
capacidad económica gravada?.
En el caso de la constructora en impuesto directo tendría que pagar por el IS. Los
impuestos indirectos que tendría que pagar son el IVA (al ser una entrega de bienes
realizada un empresario) y también tendrá que pagar por los AJD. En este último caso se
devengaría la modalidad de actos jurídicos documentados de documentos notariales,
tendría que pagar la cuota fija de los documentos, y también la cuota variable al no pagar
el TPO ni el OS.
Transmisión de la vivienda nueva por la constructora:
- La renta puesta de manifiesto en la transmisión queda sujeta al IS. La capacidad
económica gravada es la renta del transmitente.
- La transmisión queda gravada por IVA al realizarse por un empresario el hecho
imponible “entrega de bienes” del artículo 8 de la LIVA. El sujeto pasivo es la
promotora si bien el impuesto recaerá sobre el consumidor (adquirente) mediante la
repercusión del impuesto. La capacidad económica que se grava es el consumo del
adquirente mediante el mecanismo de la repercusión no existiendo, pues, doble
imposición con el IS.
- Dicha transmisión queda gravada por AJD en su modalidad de documentos
notariales debido a la escritura pública. Puede aprovecharse para introducir la idea
de que esta modalidad grava siempre por cuota fija (folios o pliegos de la escritura
tanto original como copias), y también por cuota variable cuando, como es el caso,
se trate de la primera copia de una escritura pública que contenga un acto con
valor económico inscribible en un Registro Público y no se haya devengado
también el TPO o el OS.
En el caso de la transmisión de vivienda por el particular tendría que pagar de impuestos
directos el IRPF por la ganancia patrimonial obtenida. En impuestos indirectos tendría que
pagar transmisión patrimoniales, y también el AJD pero solo en su cuantía fija y no su
variable porque es incompatible con el ITP.
Transmisión de la vivienda por el particular:
- La renta puesta de manifiesto en la transmisión queda sujeta al IRPF (ganancia o
pérdida patrimonial). La capacidad económica gravada es la renta del transmitente.
- La transmisión queda gravada por TPO al realizarse por un particular el hecho
imponible de los artículos 6 y 7 TRLITPAJD. La capacidad económica que se grava
es el consumo del adquirente no existiendo, pues, doble imposición con el IRPF
(artículo 8 TRLITPAJD).
- Asimismo dicha transmisión queda gravada por AJD en modalidad de documento
notariales por cuota fija por lo expuesto anteriormente, pero no queda sujeta a
cuota variable al ser incompatible con TPO.
4. La Sra.Y, abogada de profesión desde hace 20 años, acaba de adquirir un
inmueble en el municipio de Torreciudad (Huesca) y se dispone a rehabilitarlo, para
lo que solicita el permiso de obras correspondiente y obligatorio ante la reforma
que quiere plantear. Una vez finalizadas las obras, utiliza el inmueble como nueva
sede del despacho de abogados que dirige. Tras 5 años desarrollando esta
actividad, vende el inmueble por un precio que triplica el precio original de compra.
Atendiendo al TRLHL, especifique qué impuestos municipales ha tenido que abonar
la Sra.Y desde que adquiere el inmueble hasta que lo vende.
En artículo 59 TRHL enumera las figuras que forman parte del sistema de impuestos
locales, pueden ser clasificados en dos grupos:
- Impuestos de establecimiento obligatorio: Impuesto sobre bienes inmuebles (IBI),
Impuesto sobre actividades económicas (IAE), Impuesto sobre vehículos de
tracción mecánica (IVTM).
- Impuestos de establecimiento facultativo: Impuesto sobre construcciones y obras,
Impuesto sobre incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana.
“Artículo 59. Enumeración de impuestos.
1. Los ayuntamientos exigirán, de acuerdo con esta ley y las disposiciones que la desarrollan, los siguientes
impuestos:
a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
b) Impuesto sobre Actividades Económicas.
c) Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.
2. Asimismo, los ayuntamientos podrán establecer y exigir el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones
y Obras y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de acuerdo con
esta ley, las disposiciones que la desarrollen y las respectivas ordenanzas fiscales. “
En este caso la Sra. Y deberá pagar el IBI (por la mera titularidad de un bien inmueble), el
IAE (por el desempeño de una actividad económica), el Impuesto sobre construcciones y
obras y el Impuesto sobre incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana. El único
impuesto que no pagaría es el ITVM.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 2. Concepto, estructura, sujetos pasivos, excensiones, periodo
impositivo y devengo en el IRPF
1. Concepto y definición legal. Naturaleza y ámbito de aplicación. Especial
referencia a su carácter de impuesto cedido. Competencias normativas de las
CCAA.
2. Estructura y delimitación del hecho imponible: el concepto fiscal de renta.
Supuestos de no sujeción.
3. Los sujetos pasivos y los criterios de sujeción al impuesto: el concepto de
residencia habitual.
4. Exenciones.
5. Período impositivo y devengo del Impuesto. Imputación temporal de ingresos y
gastos.
1. Concepto y definición legal. Naturaleza y ámbito de aplicación. Especial
referencia a su carácter de impuesto cedido. Competencias normativas de las
CCAA.
El IRPF es una de las figuras impositivas más importantes en del sistema tributario
español, al ser el tributo que más capacidad posee para generar ingresos y su
protagonismo como vehículo de actuación de los principios de justicia tributaria (artículo
31.1 CE). Por lo que constituye la pieza clave para la construcción de un sistema tributario
justo establecido en el artículo 31.1 CE.
Según el artículo 1 LIRPF, el IRPF se define como:
Artículo 1. Naturaleza del Impuesto.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava,
según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo
con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.
A partir de esta definición legal se puede afirmar que las principales notas que integran la
naturaleza del IRPF son las siguientes:
- Impuesto directo: Su gravamen recae sobre un índice directo de capacidad
económica como es la renta del contribuyente.
- Impuesto periódico: Su hecho imponible tiene carácter sucesivo, tiende a
producirse de manera continuada, se corresponde con el fujo constante de renta al
patrimonio de la persona física.
- Impuesto personal: En el hecho imponible juega un papel muy importante la
persona como centro de imputación del objeto gravado (la renta).
- Impuesto de carácter progresivo: La carga tributaria derivada de su aplicación
aumenta de manera proporcional al importe de la riqueza gravada en cada caso.
- Impuesto subjetivo: Grava la renta de acuerdo con la situación personal de
acuerdo con la situación personal y familiar de cada persona física. La carga
tributaria aparece modulada en función de las circunstancias personales y
familiares.
- Impuesto analítico: Porque grava las rentas en función de su categoría.
El artículo 3 LIRPF establece lo siguiente:
Artículo 3. Configuración como Impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas.
1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto cedido parcialmente, en los
términos establecidos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las
Comunidades Autónomas, y en las normas reguladoras de la cesión de tributos del Estado a las
Comunidades Autónomas.
2. El alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas será el previsto en el artículo 46 de la Ley 22/2009, por la que se regula el
sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de
Autonomía.
3. El cálculo de la cuota líquida autonómica se efectuará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y, en su
caso, en la normativa dictada por la respectiva Comunidad Autónoma. En el caso de que las Comunidades
Autónomas no hayan asumido o ejercido las competencias normativas sobre este impuesto, la cuota líquida
se exigirá de acuerdo con el mínimo personal y familiar y las deducciones establecidos por el Estado.
Se configura como un impuesto cedido a las CCAA, pero, como afirma el precepto, la
cesión tiene un carácter parcial. La cesión de esta impuesto tiene por objeto la cuota
líquida autonómica, y ésta se determina en función de una escala de gravamen y de unas
deducciones que corresponde fijar a las CCAA. Lo que sucede con el IRPF es que la Ley
adopta una escala de referencia, integrada por los tipos de gravamen totales aplicables en
teoría a cada tramo de base liquidable, y fija a partir de ella los tipos de la escala tomando
un porcentaje de los tipos totales en función del nivel de cesión vigente (en la actualidad
del 50 %).
La cesión del IRPF se ve acompañado por la atribución de competencias normativas a las
CCAA, de modo que pueden intervenir en la regulación de algunos aspectos del tributo.
Conforme al artículo 3.2 LIRPF el alcance de dichas competencias normativas es el
establecido en en el artículo 46 de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto
de Autonomía. Dicho artículo 46 establece lo siguiente:
“Artículo 46. Alcance de las competencias normativas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas.
1. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las Comunidades Autónomas podrán asumir
competencias normativas sobre:
a) El importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico. A estos
efectos, las Comunidades Autónomas podrán establecer incrementos o disminuciones en las cuantías
correspondientes al mínimo del contribuyente y a los mínimos por descendientes, ascendientes y
discapacidad a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con el límite del 10 por ciento para cada una de las
cuantías.
b) La escala autonómica aplicable a la base liquidable general: La estructura de esta escala deberá ser
progresiva.
c) Deducciones en la cuota íntegra autonómica por:
Circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, siempre
que no supongan, directa o indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas
categorías de renta.
Subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autónoma, con excepción de
las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la base del
ahorro.
En relación a las deducciones señaladas en esta letra c), las competencias normativas de las Comunidades
Autónomas abarcarán también la determinación de:
La justificación exigible para poder practicarlas.
Los límites de deducción.
Su sometimiento o no al requisito de comprobación de la situación patrimonial.
Las reglas especiales que, en su caso, deban tenerse en cuenta en los supuestos de tributación conjunta,
período impositivo inferior al año natural y determinación de la situación familiar. Si la Comunidad Autónoma
no regulara alguna de estas materias se aplicarán las normas previstas a estos efectos en la Ley 35/2006,
de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
d) Aumentos o disminuciones en los porcentajes de deducción por inversión en vivienda habitual, a que se
refiere el apartado 2 del artículo 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas.
2. Las Comunidades Autónomas no podrán regular:
a) Los tipos de gravamen autonómicos de la base liquidable del ahorro y los aplicables a determinadas
categorías de renta, que serán los que a estos efectos se determinen por la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Las deducciones de la cuota establecidas y reguladas por la normativa del Estado.
c) Los límites previstos en el artículo 69 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
d) Los pagos a cuenta del Impuesto.
e) Los conceptos ni las situaciones personales y familiares comprendidos en cada uno de los mínimos a
que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60, ni las normas para su aplicación previstas en el artículo 61, de
la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
f) En general, todas las materias no contempladas en el apartado 1 anterior.
3. La liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se ajustará a lo dispuesto por la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del tributo.
4. La cuota líquida autonómica no podrá ser negativa.
5. El Estado y las Comunidades Autónomas procurarán que la aplicación de este sistema tenga el menor
impacto posible en las obligaciones formales que deban cumplimentar los contribuyentes.
A estos efectos, los modelos de declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas serán
únicos, si bien en ellos deberán figurar debidamente diferenciados los aspectos autonómicos, con el fin de
hacer visible el carácter cedido del impuesto.”
En virtud del artículo 46 las CCAA pueden establecer:
- el importe del mínimo personal y familiar, aumentando o disminuyendo las
cuantías previstas en la ley estatal;
- a escala autonómica aplicable a la base liquidable general.
- introducir deducciones en la cuota íntegra por circunstancias personales y
familiares por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, así como
subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la CA.
En el IRPF no se delega en las CCAA las competencias de gestión, liquidación,
recaudación, inspección y revisión, cuyo ejercicio en exclusiva se reserva por
consiguiente al Estado.
Sobre el ámbito de aplicación del impuesto el artículo 4 LIRPF dispone lo siguiente:
Artículo 4. Ámbito de aplicación.
1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de
concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en
la Comunidad Foral de Navarra.
3. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades previstas en su normativa
específica y en esta Ley.
Por lo tanto, el IRPF se extiende a todo el territorio Español sin excepciones territoriales,
con las especificidades establecidas en los regímenes forales y la normativa aplicable a
Canarias, Ceuta y Melilla.
A su vez el artículo 5 también delimita el ámbito espacial del IRPF:
Artículo 5. Tratados y Convenios.
Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios
internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo
96 de la Constitución Española.
La aplicación especial del impuesto se encuentra condicionada por el contenido de los
tratadas y convenciones internacionales integrantes del ordenamiento jurídico español en
virtud del artículo 96 CE. Dichos convenios suelen seguir las líneas generales de las
directrices del modelo aprobado por la OCDE.
2. Estructura y delimitación del hecho imponible: el concepto fiscal de renta.
Supuestos de no sujeción.
En el artículo 6.1 LIRPF encontramos la definición del hecho imponible del impuesto.
Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. Es más
exacto afirmar que el hecho imponible del IRPF es la obtención de renta por el
contribuyente durante el período impositivo.
El concepto de renta constituye el objeto del impuesto y elemento central dentro de la
definición de su hecho imponibles. Según el artículo 2 LIRPF, se entiende por renta la
totalidad de rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta
que se establezcan por Ley.
A su vez, el artículo 6.2 LIRPF hace una enumeración de componentes de la renta:
- Los rendimientos del trabajo.
- Los rendimientos de capital.
- Los rendimientos de las actividades económicas.
- Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
- Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
Cada una de estas categorías se define y regula de forma específica en el texto legal.
En resumen, puede definirse como renta el conjunto de bienes o derechos de
contenido económico que se incorpora al patrimonio preexistente de un sujeto,
incrementando su valor, o bien permitiendo que su titular acceda al disfrute de
bienes y servicios.
Es necesario hacer algunas precisiones:
- La vigente LIRPF somete a los tipos impositivos la totalidad de la renta, si bien se
permite reducir la cuota impositiva en función de la magnitud que algunas
necesidades básicas representan para cada contribuyente.
- El impuesto recae sobre la renta mundial. Conforme al artículo 2 LIRPF, la renta
se somete a tributación con independencia del lugar donde se haya
producido, cualquiera que sea la residencia del pagador.
- La renta no solo es un ingreso en metálico, sino que también forman parte de ella
la renta en especie; en ella se incluye la adquisición de bienes distintos de dinero o
en el disfrute de bienes y servicios, de forma gratuita o por precio inferior al
mercado.
- La renta es una magnitud neta, susceptible de estar integrada por elementos
positivos y/o negativos.
- La obtención de renta no siempre tiene como presupuesto necesario la existencia
de una percepción dineraria o en especie. La tributación también se produce pese
a no percibir contraprestación alguno como consecuencia de la transmisión
efectuada, tal es el caso de las ganancias o pérdidas patrimoniales.
- La renta puede constituir una mera ficción del legislador. Puede establecer un
gravamen sobre situaciones en las que no halla ninguna percepción y tampoco
enriquecimiento o plusvalía del contribuyente.
- El gravamen del IRPF exige como presupuesto que la existencia de la renta
quede suficientemente acreditada. En ocasiones se pueden establecer
presunciones legales iuris tantum, como la establecida en el artículo 6.5 LIRPF: “Se
presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios
susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.
Supuestos de no sujeción
Son supuestos que, formando parte de manera real o aparente del concepto de renta,
quedan excluidos de gravamen en virtud de la LIRPF; son supuestos de no sujeción.
En la Ley solo se hace una referencia explícita a un supuesto de no sujeción, es el
contemplado en el artículo 6.4. LIRPF en el que se declara no sujeta al IRPF la renta
que se encuentre sujeta al ISD. Se establece así la incompatibilidad de ambos
conceptos impositivos para evitar la doble imposición al gravar ambos rentas producto de
un enriquecimiento patrimonial, porque el ISD también es renta del contribuyente.
3. Los sujetos pasivos y los criterios de sujeción al impuesto: el concepto de
residencia habitual.
El artículo 8 LIRPF establece que son contribuyentes por el IRPF:
- Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
- Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por
alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10. (este supuesto es
excepcional, solo afecta a un número limitado de sujetos).
El primer supuesto es la regla general, por tener consideración de contribuyente toda
persona física que sea residente habitual en España. Por ello, el concepto de residencia
habitual es el elemento fundamental para atribuir la condición de contribuyente por este
impuesto.
La condición de residente habitual en territorio español se atribuye por la LIRPF en
función de dos circunstancias fácticas que son alternativas (basta con que se de una de
ellas para entender que el sujeto afectado es residente a efectos de impuestos). Están
establecidos en el artículo 9.1 y son las siguiente:
1. Permanencia durante más de 183 días, dentro del año natural, en territorio
español. El precepto dispone el cómputo a tal efecto de las ausencias esporádicas.
Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán
las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal
en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso
fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en
éste durante 183 días en el año natural, de lo contrario los días de ausencia del
territorio español se computarán como días de permanencia, y ello determinará que
se considere residente al interesado a efectos del IRPF.
2. Que radique en España el núcleo principal o la base de las actividades o
intereses económicos de forma directa o indirecta. Es una circunstancia
basada en un concepto jurídico indeterminado. Para determinarlo habrá que
considerar el lugar donde radiquen las principales fuentes de renta del sujeto. Por
ello, para establecer donde está el núcleo principal de sus actividades o intereses
económicos será determinar el territorio en el que radica el conjunto de funtes
productoras de un mayor volumen de renta.
También se pueden usar otros aspectos, como el valor relativo del patrimonio
radicado en cada territorio, cuyo peso habrá de ponderarse en función de las
circunstancias.
El artículo 9.1 establece una presunción legal en su cierre. Considera residentes en
territorio español, salvo prueba en contrario, a las personas cuyo cónyuge no separado
legalmente e hijos menores dependientes tengan la consideración de residentes con
arreglo a los criterios anteriores. Ello supone que, una vez constatada la residencia del
cónyuge e hijos menores del sujeto, éste deberá probar que no cumple ninguna de las
dos condiciones par ser considerado residente, o de lo contrario debería tributar como
contribuyente del IRPF. Con esto, se intenta dificultar traslados ficticios a territorio
extranjero de alguno de los cónyuges con la finalidad de eludir el tributo.
4. Exenciones.
La LIRPF contiene un extenso catálogo en su artículo 7 de supuestos de exención. Las
exenciones tienen por objeto impedir que determinadas manifestaciones del hecho
imponible produzcan el efecto típico asociado a éste, el devengo del impuesto y la
aplicación del gravamen. Por motivos de política legislativa se ha decidido dejarla
exentas.
En el artículo 7 LIPF aparecen numerosos supuestos de exención; ahora bien, el precepto
no agota todos los supuestos, y son varias las exenciones que pueden encontrarse en
diversos preceptos del texto legal. No obstante, aunque el listado no sea exhaustivo, en el
artículo 7 figuran el grueso de las rentas exentas.
a) Prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y pensiones
derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo. La
prestación ha de ser pública, la exención opera con independencia de quien sea el
beneficiario (no se exige que sea la víctima directa del daño), la exención abarca la
totalidad de la prestación. No cabe considerar exentas las prestaciones extraordinarias
percibidas como consecuencia del fallecimiento en acto de servicio, cuando la causa
específica no sea un acto de terrorismo.
b) Ayudas percibidas por personas afectadas por el virus de inmunodeficienica
humana (VIH).
c) Pensiones percibidas por quienes fueron víctima de lesiones o mutilaciones con
ocasión o como consecuencia de la guerra civil.
d) Indemnizaciones por daños personales. En esta letra se deben distinguir dos
supuestos de exención:
1. Se declaran exentas las indemnizaciones fijadas como consecuencia de
responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente
reconocida. Debe derivar de daños personales y la indemnización está exenta tanto
si la satisface el responsable civil como si el pago se realiza por una compañía de
seguros. La exención opera tanto si el perceptor es la víctima directa del daño
como si se trata de un tercero. La cuantía exenta será la que esté establecida, en
su caso, por la legislación aplicable en función del daño; el exceso tributa como
ganancia patrimonial.
2. Se declaran exentas las indemnizaciones por daños personales percibidas en
virtud de contratos de seguros de accidente. La indemnización queda exenta
cuando tiene por objeto compensar una lesión corporal. La indemnización solo está
exenta sólo si la primas de seguro no han tenido la consideración de gasto
deducible ni han permitido practicar reducción alguna en la base imponible del
IRPF. El importe máximo exento será el que resulte de aplicar el sustema de
valoración previsto en la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación
de vehículos a motor. Le exención no opera cuando la causa de la indemnización
sea el fallecimiento del asegurado.
En los dos casos el límite de la indemnización exenta es de 180.000 €.
e) Indemnizaciones por despido o cese del trabajador.
f) Prestaciones de la Seguridad Social, o entidades que las sustituyan, por
incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
g) Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases
pasivas.
h) Prestaciones familiares de carácter público.
i) Prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas por acogimiento
de personas discapacitadas, mayores de sesenta y cinco años o menores.
j) Becas públicas para cursar estudios reglados y becas de investigación.
k) Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión
judicial.
l) Premios literarios, artísticos o científicos relevantes y premios “Príncipe de
Asturias”.
m) Ayudas de contenido económico a deportistas de alto nivel.
n) Prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único.
ñ) Los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de
vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los
Planes de Ahorro a Largo Plazo a que se refiere la disposición adicional vigésima
sexta de esta Ley
o) Gratificaciones extraordinarias percibidas por la participación en misiones de
paz o humanitarias, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
p) Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el
extranjero.
q) Indemnizaciones satisfechas por daños personales como consecuencia de
responsabilidad patrimonial de la administración.
r) Prestaciones por entierro o sepelio.
s) Ayudas económicas reguladas en la Ley 14/2002, de 5 de junio.
t) Rentas derivadas de la aplicación de instrumentos de cobertura del riesgo de
incremento de tipo de interés variable de ciertos préstamos.
u) Indemnizaciones satisfechas para compensar la privación de libertad en los
supuestos previstos en la Ley 46/1977, de 15 de octubre.
v) Rendimientos derivados de la constitución de rentas vitalicias como
consecuencia de Planes Individuales de Ahorro Sistemático.
w) Rendimientos del trabajo derivados de sistemas de previsión específicos para
personas con discapacidad y de aportaciones recibidas por discapacitados
titulares de patrimonios protegidos.
x) Prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio por cuidados y
asistencia derivadas de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a
las personas en situación de dependencia.
y) (SUPRIMIDA EN 2014). Dividendos y demás percepciones a que se refieren las
letras a) y b) del artículo 25 LIRPF.
z) Prestaciones y ayudas por nacimiento adopción, acogimiento o cuidado de los
hijos menores.
Exenciones laborales
Exenciones no laborales
Otras Exenciones
- Indem. Despido o cese (e).
- Pensión enfermedad (g).
- Prestaciones desempleo
(n).
- Rendimientos del trabajo
en extranjero (p).
- Rendimientos del trabajo
por discapacidad (w).
- Indem, Resp, Civil. (d).
- Pensión invalidez (f).
- Prestaciones familiares (h).
- Pensión discapacidad (i).
- Pensión alimentos (k).
- Planes de ahorro a largo
plazo (ñ).
- Resp. Patrim. AP (q).
- Ayudas económicas (s).
- Indemnizaciones privación
libertad (u).
- Rentas vitalicias (v).
- Prestaciones dependencia
(x).
- Prestaciones familiares (z).
- Terrorismo (a).
- Virus VIH (b).
- Guerra Civil (c).
- Becas públicas (j).
- Premios varios (l).
- Ayudas deportistas alto
nivel (m).
- Misiones de paz y
humanitarias (o).
- Entierro o sepelio (r).
- Cobertura riesgo (t).
5. Período impositivo y devengo del impuesto. Imputación temporal de ingresos y
gastos.
Periodo impositivo y devengo. El IRPF es un impuesto de carácter periódico, es
decir, el hecho imponible se define por la Ley como una realidad que se va
desenvolviendo de forma constante a lo largo del tiempo. Por ello, es necesario
delimitar los intervalos temporales en los que se enmarca cada manifestación del
hecho imponible. Como regla general el artículo 12 LIRPF establece lo siguiente:
Artículo 12. Regla general.
1. El período impositivo será el año natural.
2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo
siguiente.
Por ello, el periodo impositivo se corresponde con el año natural. A excepción de lo
establecido en el artículo 13 el período de imposición tendrá una duración inferior al año si
el contribuyente fallece en un día distinto al 31 de diciembre; en este caso, el periodo se
inicia el 1 de enero y concluye el día del fallecimiento.
El devengo tiene lugar en todo caso el último día del periodo impositivo, que, con carácter
general, será cada 31 de diciembre. El devengo es un elemento esencial en la estructura
de los tributos, es su producción la que permite entender que se ha perfeccionado el
hecho imponible, y determina el nacimiento de la obligación tributaria principal (artículo 21
LGT). En el IRPF la fecha del devengo sirve además como referencia al objeto de fijar las
circunstancias relevantes para determinar el importe mínimo personal y familiar que
corresponde al contribuyente, así como a efectos de la tributación conjunta.
Imputación temporal de ingresos y gastos
Dado que el IRPF es un impuesto periódico es preciso determinar la fecha de cada
manifestación de la renta, con objeto de someterla a gravamen junto con las demás
percibidas dentro del mismo período impositivo y de acuerdo con la normativa aplicable al
mismo. Esto se realiza a través de una serie de reglas de imputación temporal que
utilizan una serie de criterios diversos como es el devengo (la renta se entiende obtenida
en el momento de generarse), el criterio de caja (la obtención tiene lugar en el momento
de hacerse efectivos los ingresos o gastos de la renta) o el criterio de exigibilidad (la
obtención se considera producida cuando tales ingresos o gastos son exigibles conforme
a derecho, con independencia de que tenga lugar el cobro o desembolso).
El artículo 14 LIRPF contiene una serie de criterios generales de imputación temporal y
una serie de reglas especiales aplicables a supuestos específicos.
Como regla general, el artículo 14.1.a) establece el criterio de exigibilidad para la
imputación de rendimientos del trabajo y del capital; lo que significa que tales
rendimientos se consideran obtenidos en el período que en que resulten jurídicamente
exigibles, prescindiendo del momento de su efectiva percepción.
Para la imputación temporal de las rendimientos de actividades económicas, el
artículo 14.1.b) efectúa por su parte una remisión a los criterios de imputación previstos
en la norma del IS, sin perjuicio de los que se establezca reglamentariamente.
Por último, las ganancias y pérdidas patrimoniales se entenderá producidas
conforme el artículo 14.1.c), en la fecha que se produzca la correspondiente alteración
patrimonial ya que la obtención requiere que se produzca una alteración en la
composición del patrimonio del contribuyente.
En el artículo 14.2 se establecen algunas reglas especiales aplicables para la imputación
de ciertas rentas como son los rendimientos del trabajo satisfechos con retraso en un
periodo posterior a su exigibilidad o cuando no se hubiera satisfecho una renta, total o
parcialmente, por encontrarse pendiente de una resolución judicial.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 2. Concepto, estructura, sujetos pasivos, excensiones, periodo
impositivo y devengo en el IRPF
1. ¿Reciben todas las clases de renta el mismo tratamiento en el IRPF? ¿En qué
concreto aspecto de la regulación del IRPF se demuestra que es un Impuesto dual?
El artículo 6.3 LIRPF establece que “A efectos de la determinación de la base imponible
y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro.” Por lo tanto, se
hace una distinción entre renta general y renta del ahorro, que dará lugar a la dualidad del
impuesto.
Esta distinción tiene su reflejo en la determinación de dos bases imponibles y de dos
bases liquidables, la general y la del ahorro, que son gravadas de forma sustancialmente
diversa. Por un lado, la base liquidable general se somete a un considerable grado de
progresividad (artículo 31.1 CE), apreciándose significativos incrementos en el tipo
aplicable a medida que se alcanza cada uno de los seis tramos previstos en su escala de
gravamen. Por otro lado, la base liquidable del ahorro se somete a una escala muy
atenuada, pues consta de dos tramos, y la diferencia entre los tipos fijados es de sólo dos
puntos porcentuales, por lo que se acerca al principio de proporcionalidad.
Forman parte de la renta general los rendimientos (rendimientos del trabajo, rendimientos
del capital inmobiliario, rendimientos de capital mobiliario no financieros, rendimientos de
actividades económicas), las imputaciones de renta (estas son rentas que la Ley imputa a
los contribuyentes por distintos conceptos fiscales) y las ganancias y pérdidas
patrimoniales que no supongan la transmisión de elementos patrimoniales . La renta de
ahorro está formada por los rendimientos de capital mobiliario financieros (estos son los
derivados de los fondos propios de una entidad, rendimientos derivados de la cesión a
terceros de capitales propios y los rendimientos de los contratos de seguro) previstos en
el artículo 25 LIRPF y las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de la
transmisión de bienes o derechos con un período de generación superior a un año (son
las alteraciones en el valor del patrimonio del contribuyente, que supongan una alteración
en la composición del patrimonio, que no estén calificados por la Ley como rendimiento).
2. Imagine que los Sres. X e Y, residente el primero en la Comunidad de Cataluña y
el segundo en la Comunidad de Madrid, se encuentran exactamente en la misma
situación personal y familiar, obtienen exactamente las mismas rentas, del mismo
importe y realizan idénticas inversiones, donativos, etc. ¿Es posible que la cuantía
a pagar en el IRPF sea distinta para uno y otro? Razone su respuesta. Indique las
Administraciones competentes para gestionar el IRPF.
El artículo 3 LIRPF configura este impuesto como un tributo cedido a las CCAA,
teniendo esta cesión un carácter parcial.
Las delimitación de las competencias de las CCAA se lleva a cabo por la Ley 22/2009, por
la que se regula el sistema vigente de financiación de las CCAA de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía, tratando el IRPF en su artículo 46. Las CCAA
podrán establecer el mínimo personal y familiar, la escala autonómica a la base liquidable
general, e introducir deducciones en la cuota íntegra por circunstancias personales y
familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, así como por
subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la CCAA.
También pueden aumentar o disminuir el porcentaje aplicable para determinar el tramo
autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual.
Sin embargo, no se delegan en las CCAA las competencias de gestión, liquidación,
recaudación, inspección y revisión, cuyo ejercicio en exclusiva se reserva por
consiguiente al Estado.
Por tanto, es posible que el señor X y el señor Y paguen diferentes cantidades de IRPF
debido a la cesión de competencias normativas realizado a las CCAA. Ahora bien, la
gestión del IRPF correspondería a la Administración tributaria estatal.
3. El Sr. X, residente en España, compra coches robados de lujo para -tras eliminar
cualquier dispositivo de seguridad que puedan llevar implantados- revenderlos a
mafias asentadas en la costa del sol, obteniendo así unas ganancias de 100.000
euros anuales.¿Obtiene el Sr. X rentas y, en consecuencia, realiza el hecho
imponible del IRPF? ¿Cambiaría en algo su respuesta si el Sr. X se limitara a
adquirir los vehículos por órdenes directas de uno de los grupos mafiosos que le
garantiza la clientela, le provee de los materiales para realizar su actividad, etc.?
La actividad desempeñada por el Sr. X está sujeto al IRPF porque es una renta, con
independencia si son lícitas o no. En principio debe tributar por el IRPF, según el criterio
del TS la renta ilícita debe tributar, salvo que la propia renta sea objeto de comiso.
Se trata de un rendimiento por actividad económica por ordenar medios propios para la
obtención del trabajo.
En el caso de que opere con una relación subordinada de un grupo mafioso tributaría
como rendimientos del trabajo.
La pregunta tiene como finalidad que los estudiantes comprendan que no hay un concepto natural
de renta, ni barreras morales para la determinación de lo que debe considerarse tal, sino que es la
ley del IRPF la que define lo que debe considerarse renta a sus efectos y que puesto que la
actividad de A puede considerarse como actividad económica, las rentas que obtiene como
consecuencia de su desarrollo se encontrarán sujetas al IRPF, con independencia de su origen en
actividades lícitas, ilícitas, etc.
Además, el ejemplo puede servir para diferenciar los rendimientos de actividades económicas de
los del trabajo, de acuerdo con su delimitación legal, de manera que comprendan que la distinción
entre unas y otras clases de renta obedece también a criterios bien precisos que la LIRPF establece.
4. El Sr. X es el dueño de una empresa tecnológica multinacional y por razón de su
profesión no permanece más de 183 días al año en ningún Estado. La mayor parte
de sus rentas derivan de su participación al 100% en una sociedad instrumental
holandesa tenedora de participaciones en sus distintas empresas radicadas en
América, Asia y Europa, gestionada desde Holanda por razones puramente fiscales.
Es dueño de inmuebles que emplea como vivienda en Amsterdam, Barcelona y
Londres. Aunque nació en España y su mujer, nacional francesa, reside en Madrid,
dispone de un certificado de residencia expedido por las autoridades suizas. ¿Es X
residente en España y sujeto pasivo del IRPF? ¿Quedaría el Sr.X sujeto a
tributación en España por algún concepto?.
El artículo 8 LIRPF establece que son contribuyentes por el IRPF:
- Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
- Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por
alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10. (este supuesto es
excepcional, solo afecta a un número limitado de sujetos).
El primer supuesto es la regla general, por tener consideración de contribuyente toda
persona física que sea residente habitual en España. Por ello, el concepto de residencia
habitual es el elemento fundamental para atribuir la condición de contribuyente por este
impuesto.
La condición de residente habitual en territorio español se atribuye por la LIRPF en
función de dos circunstancias fácticas que son alternativas (basta con que se de una de
ellas para entender que el sujeto afectado es residente a efectos de impuestos). Están
establecidos en el artículo 9.1 y son las siguiente:
1. Permanencia durante más de 183 días, dentro del año natural, en territorio
español. El precepto dispone el cómputo a tal efecto de las ausencias esporádicas.
Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán
las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal
en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso
fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en
éste durante 183 días en el año natural, de lo contrario los días de ausencia del
territorio español se computarán como días de permanencia, y ello determinará que
se considere residente al interesado a efectos del IRPF.
2. Que radique en España el núcleo principal o la base de las actividades o
intereses económicos de forma directa o indirecta. Es una circunstancia
basada en un concepto jurídico indeterminado. Para determinarlo habrá que
considerar el lugar donde radiquen las principales fuentes de renta del sujeto. Por
ello, para establecer donde está el núcleo principal de sus actividades o intereses
económicos será determinar el territorio en el que radica el conjunto de fuentes
productoras de un mayor volumen de renta.
También se pueden usar otros aspectos, como el valor relativo del patrimonio
radicado en cada territorio, cuyo peso habrá de ponderarse en función de las
circunstancias.
El artículo 9.1 establece una presunción legal en su cierre. Considera residentes en
territorio español, salvo prueba en contrario, a las personas cuyo cónyuge no separado
legalmente e hijos menores dependientes tengan la consideración de residentes con
arreglo a los criterios anteriores. Ello supone que, una vez constatada la residencia del
cónyuge e hijos menores del sujeto, éste deberá probar que no cumple ninguna de las
dos condiciones par ser considerado residente, o de lo contrario debería tributar como
contribuyente del IRPF. Con esto, se intenta dificultar traslados ficticios a territorio
extranjero de alguno de los cónyuges con la finalidad de eludir el tributo.
En este supuesto, se establece una presunción de residencia, pero que queda
desvirtuada para la residencia en Suiza. Al ser residente en Suiza hemos de tener en
cuenta para la tributación los Convenios de Doble Imposición realizados con este país.
Por lo que, el Sr. X queda sujeto a tributación por obligación real de las rentas obtenidas
en España como no residente.
5. La Sra. A, alta ejecutiva de una empresa multinacional residente en Francia, se
traslada a España para ocupar un alto cargo en la filial española de la
multinacional. A partir de su traslado permanecerá en España más de 183 días en
cada año natural. ¿Tendrá la condición de contribuyente en el IRPF? ¿Su situación
tiene alguna especialidad?
Un supuesto excepcional es el de las personas que teniendo su residencia habitual en
España, no tributan por el IRPF. Pueden ser clasificadas en dos grupos:
a) Personas con nacionalidad extranjera residentes en España como
consecuencia de prestar servicios para otro Estado en alguna de las
condiciones previstas en el artículo 10.1. Según el artículo 9.2 tales sujetos no tiene
la consideración de contribuyentes del IRPF, a título de reciprocidad, y siempre que
no proceda la aplicación de tratados internacionales de los que España sea parte.
b) Trabajadores desplazados. Son personas físicas que adquieren la
condición de residentes como consecuencia de su desplazamiento a
territorio español para cumplir un contrato de trabajo. El artículo 93 LIRPF
dispone que tales trabajadores, sin dejar de ser contribuyentes del IRPF, pueden
optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de los no Residente, en el periodo
que se produce el cambio de residencia y en los cinco siguientes, siempre que
cumpla con los siguientes requisitos:
- Que no halla sido residente en España durante los 10 años anteriores al
desplazamiento.
- Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia
de un contrato de trabajo.
- Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
- Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en
España o para un establecimiento permanente situado en España de una
entidad no residente.
- Que los rendimientos no estén exentos de tributación por el IRNR.
- Que las retribuciones de cada periodo no superen los 600.000 € anuales.
Por lo tanto, en este supuesto la señora A tiene la condición de contribuyente del IRPF al
tener su residencia habitual a efectos del artículo 9 por permanecer en el territorio español
más de 183 días. En este caso, sin perder la condición de contribuyente del IRPF, a va
poder optar por someter sus rentas al IRNR de conformidad con el artículo 93 LIRPF.
6. La Sra. X., residente en España, posee acciones del Banco A que le han
reportado en el ejercicio 2015 dividendos por valor de 1.400 euros y se pregunta
por el tratamiento tributario de estos rendimientos a efectos del IRPF. Su asesor
tributario le indica que no va a tener que pagar nada en este concepto. Si
atendemos al concepto de renta que maneja el impuesto, ¿no cree usted que el
asesor se equivoca?. Razone sus motivos a favor o en contra de la afirmación.
La LIRPF contiene un extenso catálogo de supuestos de exención. Estas tiene por objeto
impedir que diversas manifestaciones del hecho imponible produzcan el devengo del
impuesto o la aplicación del gravamen. En el artículo 7 LIRPF se contiene el grueso de
las rentas exentas.
En el apartado y) dicho artículo se preveía la exención de los dividendos y demás
percepciones a las que se refieren las letras a) y b) del artículo 25 LIRPF. Declaraba
exentos los dividendos, primas de asistencia a juntas y cualquier otra remuneración del
trabajo del preceptor; se aplica a rentas procedentes del reparto de beneficios sociales
que han sido objeto de gravamen por el IS. Dicho apartado ha sido suprimido por la Ley
26/2014, de 27 de noviembre, por lo que dicha renta no está sujeta a las exenciones
previstas.
Por tanto, según lo establecido en el artículo 25.1.a) es un rendimiento de capital
mobiliario financiero por lo que al no existir la exención que tenía un límite de 1.500 €.
7. La sociedad civil A, inscrita en el registro mercantil, ha sido constituida por el
señor X, el señor Y y la sociedad B (participada al 100% por el señor X) para llevar a
cabo un negocio de chapa y pintura. ¿Será la sociedad civil sujeto pasivo del
IRPF?. ¿Cómo se calcula la base imponible de las rentas obtenidas por la sociedad
civil?.
El artículo 8.3 LIRPF establece que no tienen la consideración de contribuyentes
por el IRPF las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica. Estas sociedades
no están sujetas al IS. La normativa ha previsto para estos sujetos (al igual que para las
entidades sin personalidad jurídica) que sus rentas tributen en el impuesto sobre la
renta de sus socios considerándolas directamente obtenidas por estos, sin
necesidad de que haya mediado su reparto. Este es conocido como el régimen de
atribución de rentas previsto en los artículos 86 a 90 LIRPF. De esta forma el artículo 86
establece lo siguiente:
Artículo 86. Régimen de atribución de rentas.
Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios,
herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2.ª
En el artículo 87 (remisión al 8.3) se establecen los sujetos a los que se aplica el régimen
de atribución de rentas; entre otras se encuentran las sociedades civiles, tengan o no
personalidad jurídica, constituidas con arreglo a las leyes españolas. En el artículo 87.3
se establece que las entidades sometidas al régimen de atribución de rentas no están
sujetas al IS.
En el artículo 89.1 se prevee que el cálculo de la renta se llevará a cabo, como regla
general de acuerdo con las normas del IRPF, aunque alguno de los miembros de la
entidad sea sujeto pasivo del IS o del IRNR. Salvo que todos los socios tributen por IS o
IRNR tributa en el IRPF, se aplican las normas del IRPF a partes iguales, si no hay cuota,
entre los comuneros.
8. El Sr.X y la Sra.Y., están casados en régimen de sociedad legal de gananciales.
Un conocido les comenta que dicho régimen supone que cada uno tiene derecho al
50 por 100 de las ganancias comunes, por lo que le preguntan si podrían imputarse
por mitades las rentas del trabajo que percibe en exclusiva la Sra. Y, puesto que el
Sr. X carece de empleo. ¿Tiene algún fundamento jurídico dicha pretensión?
¿Quién debería computar las rentas derivadas de una vivienda de la sociedad de
gananciales que se encuentra alquilada?
El IRPF es un impuesto de carácter individual en el que la tributación se determina de
manera independiente para cada persona física, al margen de su estado civil; esta
circunstancia puede cambiar si los miembros de la unidad familiar se someten al impuesto
según el modelo de tributación conjunta.
En ocasiones, las normas reguladoras del régimen económico matrimonial determinan la
existencia de un patrimonio común de ambos cónyuges, para establecer su respectiva
carga individual. De esta forma, la renta no se entiende obtenida por quien sea su
titular jurídico, sino de conformidad con un criterio específico establecido solo a
efectos fiscales. Se considerará que la renta corresponde con carácter general a aquel
de los cónyuges que sea titular de la fuente productora o desarrolle de manera efectiva la
actividad que da lugar a su percepción.
Así, el artículo 11.1 LIRPF establece que la renta se entenderá obtenida con carácter
general por aquel cónyuge que sea titular de su fuente productora o desarrolle la
actividad que da lugar a su percepción. Los apartados siguientes concretan su
aplicación a cada uno de los componentes de la renta.
Artículo 11. Individualización de rentas.
1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla,
cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.
En nuestro caso, si la renta se obtiene de conformidad con el correspondiente régimen
económico matrimonial, el rendimiento habría de atribuirse a ambos cónyuges a partes
iguales, según al regulación del Código Civil para las rentas del trabajo. Se produce un
efecto favorable para los interesados ya que al aplicarse la escala progresiva por
separado, podría implicar la utilización de tipos más reducidos que si se da una tributación
conjunta.
Ahora bien, según el artículo 11.2 LIRPF el rendimiento del trabajo se entiende obtenido
en su totalidad por el cónyuge que ha generado el derecho a su percepción, esto es, la
señora Y; por lo tanto, es ella la que debe tributar por la totalidad de la renta obtenida.
Sobre los rendimientos de capital el artículo 11.3 LIRPF establece que se atribuyen a
quienes sean titulares de los bienes o derecho productores de los mismos. En el caso de
que los rendimientos de capital sean generados por bienes gananciales se atribuirá por
mitad a ambos cónyuges, tal y como establece el artículo. Por lo tanto, en el caso de las
rentas del alquiler si se repartirían a partes iguales entre los cónyuges.
9. Si el IRPF es un impuesto periódico, ¿considera usted que es correcto afirmar
que el día de devengo del IRPF podría ser cualquier día del año?
El IRPF es un impuesto de carácter periódico, es decir, el hecho imponible se define por la
Ley como una realidad que se va desenvolviendo de forma constante a lo largo del
tiempo. Por ello, es necesario delimitar los intervalos temporales en los que se enmarca
cada manifestación del hecho imponible. Como regla general el artículo 12 LIRPF
establece lo siguiente:
Artículo 12. Regla general.
1. El período impositivo será el año natural.
2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo
siguiente.
Por ello, el periodo impositivo se corresponde con el año natural. A excepción de lo
establecido en el artículo 13 el período de imposición tendrá una duración inferior al año si
el contribuyente fallece en un día distinto al 31 de diciembre; en este caso, el periodo se
inicia el 1 de enero y concluye el día del fallecimiento.
El devengo tiene lugar en todo caso el último día del periodo impositivo, que, con
carácter general, será cada 31 de diciembre. El devengo es un elemento esencial en la
estructura de los tributos, es su producción la que permite entender que se ha
perfeccionado el hecho imponible, y determina el nacimiento de la obligación tributaria
principal (artículo 21 LGT). En el IRPF la fecha del devengo sirve además como referencia
al objeto de fijar las circunstancias relevantes para determinar el importe mínimo personal
y familiar que corresponde al contribuyente, así como a efectos de la tributación conjunta.
No es correcto afirmar que el devengo se pueda producir cualquier día, porque el
legislador a establecido que sea el 31 de diciembre que es el final del periodo.
10. El Sr. X trabaja en la empresa A, que atraviesa una complicada situación
económica, por lo que al final del año 2014 todavía no ha percibido el salario
correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre de ese año.
Llegado el momento de realizar su declaración del IRPF de dicho ejercicio ¿deberá
considerar obtenida la renta correspondiente en 2014, o la habrá obtenido en el
ejercicio en que realmente se le pague? ¿Cambiaría su respuesta si finalmente
lograse el pago gracias a una sentencia firme en su favor?
Dado que el IRPF es un impuesto periódico es preciso determinar la fecha de cada
manifestación de la renta, con objeto de someterla a gravamen junto con las demás
percibidas dentro del mismo período impositivo y de acuerdo con la normativa aplicable al
mismo. Esto se realiza a través de una serie de reglas de imputación temporal que
utilizan una serie de criterios diversos como es el devengo (la renta se entiende obtenida
en el momento de generarse), el criterio de caja (la obtención tiene lugar en el momento
de hacerse efectivos los ingresos o gastos de la renta) o el criterio de exigibilidad (la
obtención se considera producida cuando tales ingresos o gastos son exigibles conforme
a derecho, con independencia de que tenga lugar el cobro o desembolso).
El artículo 14 LIRPF contiene una serie de criterios generales de imputación temporal y
una serie de reglas especiales aplicables a supuestos específicos.
Como regla general, el artículo 14.1.a) establece el criterio de exigibilidad para la
imputación de rendimientos del trabajo y del capital; lo que significa que tales
rendimientos se consideran obtenidos en el período que en que resulten jurídicamente
exigibles, prescindiendo del momento de su efectiva percepción.
No obstante, el artículo 14.2.b) establece que en el caso de rendimientos del trabajo no
satisfechos con retraso en un período posterior al de su exigibilidad, por causa no
imputable al perceptor, la imputación se llevará a cabo en el período impositivo en que
fueron exigibles. Sin embargo, el contribuyente puede optar por no integrar inicialmente
estos rendimientos en su declaración tempestiva por el citado período, haciéndolo solo a
partir del momento de su cobro efectivo mediante autoliquidación complementaria. La
autoliquidación deberá presentarse en el plazo que media entre la fecha en que se
perciba el rendimiento y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el
impuesto.
En nuestro caso, el Sr. X puede optar por declarar la renta en la declaración del período
de 2014 o realizar una autoliquidación complementaria en el momento que se perciba la
renta, considerándose obtenida esta en el momento que la misma es exigible.
En el caso de que el retraso en el cobro obedezca a la existencia de un litigio judicial
sobre la cuantía o sobre el derecho a percibir los rendimientos, éstos se
considerarán exigibles en el período que adquiera firmeza la resolución judicial
correspondiente, conforme a los dispuesto en el artículo 14.2.a). Por lo tanto, el criterio
de exigibilidad cambiaría en el caso de que el pago se logre con una sentencia firme a su
favor.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
Tema 2 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
Concepto


Ámbito de
aplicación

Rentas que
deben
declararse






Rentas que no
deben
declararse


El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Es un tributo que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus
circunstancias personales y familiares, con independencia del lugar donde se hubiese
producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Actualmente, el IRPF está regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), así como por el Reglamento del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo
(RIRPF).
El impuesto se aplicará en todo el territorio español, teniendo en cuenta que:
 País Vasco y Navarra aplicarán sus propias normas forales.
 El rendimiento del impuesto está parcialmente cedido a las restantes comunidades
autónomas que podrán regular, con sus propias normas, algunos aspectos del mismo.
Los rendimientos del trabajo.
Los rendimientos del capital (Mobiliario e Inmobiliario).
Los rendimientos de las actividades económicas.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
Las imputaciones de renta establecidas en la ley.
No serán objeto de declaración las rentas no sujetas, por no realizarse el hecho imponible, y las
rentas exentas que gozan del beneficio fiscal de la exención.
Rentas no sujetas: Destacamos, entre las contenidas en los artículos 6, 33 y 42 de la LIRPF:
 La renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones.
 Las ganancias y las pérdidas que se pongan de manifiesto en la división de la cosa común o
en la disolución de la sociedad legal de gananciales.
 Las pérdidas debidas al consumo.
 Las pérdidas debidas al juego.
 Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones
lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
 Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de
empresa o economatos de carácter social (incluidos los vales de comida hasta la cuantía de 9
euros diarios).
 Las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente laboral o
responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad (en este último
caso, el límite será de 500 euros anuales por persona, ya sea el trabajador, su cónyuge o sus
descendientes).
 Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de
transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los
empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros
anuales para cada trabajador.
Rentas exentas: Destacamos, entre las contenidas en los artículos 7, 33 y la disposición adicional
trigésima sexta de la LIRPF:
 Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales,
en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
1
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL


Obligados a
presentar la
declaración
por el IRPF
Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo.
Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con
carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET). En los supuestos de despido o
cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, que se deban a causas
económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la
parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter
obligatorio en el mencionado estatuto para el despido improcedente.
 Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las
entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran
invalidez.
 Las becas públicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos (régimen
especial Ley 49/2002) percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el
extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo.
 Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.
 Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, así como los Premios Príncipe
de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.
 Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión por
mayores de 65 años de su vivienda habitual, o por personas en situación de
dependencia severa o gran dependencia.
 Los dividendos y participaciones en beneficios, con el límite de 1.500 euros anuales,
excepto los que tengan su origen en instituciones de inversión colectiva o en los casos
señalados en la ley.
 Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en
empresas nuevas o recientemente creadas, cuyo valor total de adquisición no exceda de
75.000 euros anuales para el conjunto de entidades, ni de 25.000 euros por entidad, durante
todo el periodo de tres años siguientes a la constitución, contados de fecha a fecha, de
acuerdo con las condiciones establecidas en la disposición adicional trigésima tercera.
 La ganancia patrimonial que se pudiera generar con ocasión de la dación en pago de la
vivienda habitual, en los deudores hipotecarios sin recursos.
 Con carácter general, estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este impuesto los
contribuyentes del mismo.
 Contribuyentes en el IRPF:
 Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
 Cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
 Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio español.
Para determinar este periodo se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el
contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o
territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá
exigir que se pruebe la permanencia en este durante 183 días.
EJEMPLO
Una persona física de nacionalidad española es destinada por la empresa en
la que trabaja a un puesto de trabajo en Francia, por lo que sale del territorio
español el 16 de octubre de 2012. Durante 2012 reside habitualmente en
territorio español porque permanece en el mismo más de 183 días.
2
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL

Que radique en España el núcleo principal o base de sus actividades
empresariales o profesionales o de sus intereses económicos,
independientemente del lugar donde habitualmente resida.
EJEMPLO
Un empresario español reside desde hace dos años en Portugal y su única
actividad es una fábrica situada en Badajoz. El empresario reside
habitualmente en España, pues es donde radica el núcleo principal de su
actividad empresarial (la fábrica).

No obligados a
presentar
declaración
por el IRPF
Se presumirá, salvo prueba en sentido contrario, que el sujeto pasivo tiene su
residencia habitual en territorio español cuando residan habitualmente en España
el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él.
 Las personas físicas de nacionalidad española que tuviesen su residencia en el extranjero
por ser miembros de misiones diplomáticas o de oficinas consulares españolas,
representantes del Estado español en organismos internacionales o funcionarios
españoles destinados en el extranjero.
 No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española
que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal en el periodo en el que se efectúe
el cambio y los cuatro periodos siguientes (excepción para residentes en el Principado de
Andorra que acrediten su condición de asalariados. Disp. adic. vigésima primera).
 Contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes circunstancias recogidas
en el artículo 96 de la LIRPF.
 Que las rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes:
 Rendimientos del trabajo, con los siguientes límites: 22.000 euros brutos anuales cuando
las rentas procedan de un único pagador, y 11.200 euros brutos anuales cuando se perciban
rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos:
 Cuando procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades percibidas
del segundo y restantes pagadores por orden de cuantía no supere 1.500 euros anuales.
 Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por
alimentos de personas distintas de los padres, o bien de estos cuando se perciban sin
mediar decisión judicial.
 Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.
 Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
 Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de cuentas, de
depósitos, de valores de renta fija, etc.) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de
reembolsos de participaciones en fondos de inversión, premios por la participación en
concursos o juegos, etc.) sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto
de 1.600 euros brutos anuales.
 Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención
derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección
oficial o precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales.
 Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad,
planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial,
seguros de dependencia o a mutualidades de previsión social con derecho a reducción,
3
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL


Periodo
Impositivo y
Devengo


Imputación
temporal de
ingresos y
gastos

inversiones en vivienda o en cuenta ahorro empresa con derecho a deducciones de la cuota del
impuesto, y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deducción
por doble imposición internacional.
EJEMPLO
Doña Marta García ha obtenido las siguientes rentas en 2012: 14.000 euros brutos de
rendimientos del trabajo; 500 euros del reembolso de una letra del Tesoro y 20 euros de
intereses de una cuenta de ahorro.
Doña Marta no tendrá obligación de presentar declaración por el periodo 2012.
Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de capital o de
actividades profesionales, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000
euros brutos anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
Por último, hay que señalar que ninguna de las cuantías o límites anteriores se incrementará o
ampliará en caso de tributación conjunta de unidades familiares.
Regla general (art. 12 de la LIRPF).
 Periodo impositivo. El año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre).
 Devengo. El último día del año natural (31 de diciembre).
Regla especial (art. 13 de la LIRPF).
 El periodo impositivo será inferior al año natural cuando el contribuyente fallezca en un día
distinto al 31 de diciembre, produciéndose el devengo el día del fallecimiento.
Regla general (art. 14 de la LIRPF).
 Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que
sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros.
 Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la
normativa reguladora del IS (devengo).
 Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga
lugar la alteración patrimonial (la transmisión, la pérdida, la recepción del premio, etc.).
EJEMPLO
Un contribuyente, propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, al
que no le pagan la renta de los tres últimos meses del año, deberá imputar la renta anual
(7.200 euros) porque ha sido exigible.
 Reglas especiales (art. 14 de la LIRPF). Destacamos, entre otras:
 Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos
derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron
exigibles, se imputarán a estos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación
complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
EJEMPLO
Si un contribuyente recibe en 2012 atrasos correspondientes al año 2010, deberá
presentar una declaración complementaria al año 2010, incluyendo los atrasos que en su
día no declaró.
 En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por
imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se
hagan exigibles los cobros correspondientes.
EJEMPLO
4
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
Si un contribuyente transmite un inmueble por 120.000 euros, que cobrará en cuatro
plazos de 30.000 euros, el año de la transmisión y los tres siguientes, suponiendo que
genera una ganancia de patrimonio de 40.000 euros, esta se imputará en cada uno de los
mencionados años y en proporción al cobro (10.000 euros cada año).
Modalidades
de
Tributación:
Individual y
Conjunta
 Tributación Individual: La tributación individual es el régimen general. A estos efectos, se
establece que la renta se entenderá obtenida en función de su fuente u origen, atendiendo a las
normas de individualización que podemos concretar en:
 Rendimientos del trabajo. Obtenidos por quienes hayan generado el derecho a su
percepción (trabajador o pensionista).
 Rendimientos del capital. Obtenidos por los titulares jurídicos (según la legislación civil)
de los elementos patrimoniales de los que deriven.
 Rendimientos de actividades económicas. Obtenidos por quienes las realicen de forma
personal, habitual y directa, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que las realizan
quienes figuren como titulares de las mismas.
 Ganancias y pérdidas de patrimonio.Obtenidas por los titulares de los elementos
patrimoniales de que provengan. Las ganancias en el juego se considerarán ganancias
patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya
ganado directamente.
  Imputación de rentas. Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de donde
procedan.
 Tributación Conjunta: La tributación conjunta consiste en que las rentas obtenidas por todas y
cada una de las personas físicas integradas en la unidad familiar se gravarán acumuladamente.
Con carácter general, la tributación conjunta se realizará conforme a las mismas reglas que la
tributación individual, aplicándose los mismos límites, porcentajes y cuantías, sin elevar ni
multiplicar por el número de miembros de la unidad familiar.
 Solo podrán optar por este régimen las personas físicas (contribuyentes) integrantes de
una unidad familiar. La ley establece dos únicas modalidades de unidad familiar:
 La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos
menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan
independientes de estos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente
sujetos a patria potestad prorrogada.
 La formada por el padre o la madre en los casos de separación legal o, cuando no
existiera vínculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y
sean menores de edad, con excepción de los que vivan independientemente de estos
con el consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente
y sujetos a patria potestad prorrogada.
La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la
situación existente en la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre de cada año).
 La opción por la tributación conjunta deberá ejercitarse por todos los miembros de la
unidad familiar.
 La opción por la tributación deberá realizarse en el momento de presentar la o las
declaraciones correspondientes al periodo y no podrá ser modificada con posterioridad
respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. Esta opción
no vincula para los periodos posteriores, en los que puede volverse a ejercitar o no.
5
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
Forma de
presentación
de la
declaración
 Plazo y lugar de presentación de la declaración: El plazo de presentación abarca, con carácter
general, desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio, cualquiera que sea el resultado de la cuota
diferencial. Este plazo lo determina en cada ejercicio la orden que fija el modelo de presentación
de la declaración del mismo.
El lugar de presentación será la delegación o administración de la Agencia Tributaria en cuya
demarcación territorial tenga el contribuyente su domicilio fiscal; o bien, en las oficinas de
bancos o cajas de ahorros situados en la provincia correspondiente a su domicilio fiscal.
 Autoliquidación: Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán
determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla. El ingreso podrá fraccionarse en
dos plazos, sin recargos ni intereses:
 Al tiempo de presentar la declaración se ingresará el 60 por 100 de la deuda.
 El 40 por 100 restante se ingresará en el plazo reglamentario (del 1 al 5 de noviembre
generalmente).
El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración
y cuya autoliquidación resulte a ingresar podrá, al tiempo de presentar su declaración,
solicitar la suspensión del ingreso de la deuda, sin intereses de demora, en una cuantía igual o
inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge. La Administración compensará el
importe a ingresar con el crédito reconocido por la devolución.
 Los contribuyentes podrán solicitar que la Administración tributaria les remita, a efectos
meramente informativos, un borrador de declaración.
6
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 3. Calificación y cuantificación de las distintas clases de renta.
Rendimientos del Trabajo
1. Calificación y cuantificación de las distintas clases de renta.
2. Los rendimientos del trabajo: Concepto.
3. Rendimientos del trabajo típicos.
4. Rendimientos del trabajo atípicos.
5. Rendimientos del trabajo en especie.
6. Reducciones del rendimiento íntegro: los rendimientos irregulares.
7. Rendimientos netos del trabajo: gastos deducibles.
8. Reducciones del rendimiento neto.
1. Calificación y cuantificación de las distintas clases de renta.
En lo que se refiere al cálculo de las rentas sometidas a gravamen, el régimen previsto en
la LIRPF establece una regulación independiente para cada componente de la renta. Una
vez determinado el importe de cada uno de los ponentes hay que proceder a su
integración y compensación, en la forma prevista por la Ley, para así obtener la base
imponible y la base liquidable, conforme a lo establecido en el artículo 15 LIRPF.
Artículo 15. Determinación de la base imponible y liquidable.
1. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe de la renta del contribuyente y se
determinará aplicando los métodos previstos en el artículo 16 de esta Ley.
2. Para la cuantificación de la base imponible se procederá, en los términos previstos en esta Ley, por el
siguiente orden:
1.º Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtendrán
por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Las ganancias y pérdidas
patrimoniales se determinarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de
adquisición.
2.º Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan para
cada una de las fuentes de renta.
3.º Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación
como renta general o del ahorro.
El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y del ahorro.
3. La base liquidable será el resultado de practicar en la base imponible, en los términos previstos en esta
Ley, las reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento y pensiones
compensatorias, lo que dará lugar a las bases liquidables general y del ahorro.
4. No se someterán a tributación las rentas que no excedan del importe del mínimo personal y
familiar que resulte de aplicación.
En el artículo 15.4 se establece un supuesto de rentas que no se someten a tributación.
A efectos de gravamen, la renta es dividida en renta general y renta de ahorro.
Renta General
Forman parte de ella:
- Rendimientos y las imputaciones de renta (salvo los rendimientos del capital
mobiliario del artículo 25.1,2 y 3 LIRPF).
- Ganancias y pérdidas patrimoniales que no tengan su origen en la transmisión de
bienes y derechos.
El proceso para determinar sus componentes es el siguiente:
1. Rendimientos en general:
Paso 1. Rendimiento íntegro – Reducciones del rendimiento íntegro – Gastos
deducibles = Rendimiento Neto
Paso 2. Rendimiento Neto – Reducciones del rendimiento neto = Rendimiento Neto
integrante de la Renta General.
2. Imputaciones de renta
Cuantificación de acuerdo con la regla = Renta Imputada integrante de la renta general
3. Ganancias y pérdidas patrimoniales no procedentes de la transmisión de bienes o
derechos.
Valor de mercado = Ganancia o Pérdida patrimonial integrante de la renta
4. Ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión de bienes y
derechos adquiridos con una antelación igual o inferior a un año.
Valor de la transmisión – Valor de la adquisición = Ganancia o pérdida patrimonial
integrante de la renta general.
Renta Ahorro
Forma parte de la renta ahorro:
- Los rendimientos de capital inmobiliario regulados en los apartados 1,2 y 3 del
artículo 25 LIRPF.
- Las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión de bienes y
derechos con un período de generación superior al año.
Su cálculo procede de la siguiente forma:
1. Rendimientos del ahorro:
Rendimiento íntegro – Gastos deducibles = Rendimiento Neto Integrante de la renta
2. Ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión de bienes y
derechos con un período de generación superior al año.
Valor de transmisión – Valor de Adquisición = Ganancia o pérdida patrimonial integrante
de la renta del ahorro.
2. Los rendimientos del trabajo: Concepto.
Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o
indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de
rendimientos de actividades económicas.
De esta definición puede distinguirse los siguientes elementos:
- Contraprestaciones y utilidades: Incluye tanto la contraprestación por el trabajo
realizado, como las ventajas o utilidades de la relación laboral. Es un concepto más
amplio que el de salario.
- Cualesquiera su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie: Es
irrelevante la forma en que se satisfagan.
- Derivadas, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral
de carácter dependiente: Es rendimiento del trabajo cualquiera que tenga un nexo
con el trabajo o la relación laboral del contribuyente. El trabajo que da origen al
rendimiento debe haberse prestado en un régimen de dependencia, esta va a ser
su principal diferencia con los rendimientos de las actividades económicas
3. Rendimientos del trabajo típicos.
El artículo 17.1 LIRPF establece los siguientes:
a) Sueldos y salarios.
b) Prestaciones por desempleo.
c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
d) Dietas y asignaciones para gastos de viaje.
Son rendimientos del trabajo las retribuciones satisfechas al trabajador con
independencia de la forma o denominación que adopte. El artículo 17.1.d)
establece una salvedad, al excluir las que cumplan dos condiciones:
1. Que se trate de dietas o asignaciones destinadas a compensar los gastos
de locomoción y los gastos normales de manutención y estancia en
establecimientos de hostelería.
2. Que su importe no exceda los límites establecidos reglamentariamente.
Los criterios para fijar este límite máximo se establecen en el artículo 9 RIRPF. En
él se distingue según el tipo de gasto y las circunstancias en que se origina.
e) y f) Contribuciones empresariales a sistemas de previsión social del
personal.
Los dos últimos supuestos del artículo 17.1 LIRPF hacen referencia a las
contribuciones empresariales realizadas a algunos de los sistemas de previsión
tipificados legalmente como fórmulas para garantizar pensiones futuras de los
trabajadores, o a sus familiares, en caso de jubilación, invalidez o fallecimiento.
Estas generan a favor de los interesados un derecho actual de contenido
económico.
Las contribuciones efectuadas por la empresa al plan de pensiones de sus
empleados se consideran en todo caso como rendimientos del trabajo.
El mismo tratamiento pueden recibir las primas satisfechas por la empresa al
seguro de vida colectivo de sus trabajadores, cuando el citado contrato tenga
por objeto garantizar el compromiso asumido por la empresa de satisfacer
pensiones futuras en caso de jubilación, invalidez o fallecimiento. Ahora bien, estas
últimas solo reciben la consideración de rendimiento del trabajo para el empleado
en determinados casos donde tiene carácter obligatorio: el seguro colectivo es
considerado un Plan de Previsión Social, cuando se trate de seguros de riesgo
(seguros para caso de muerte con vigencia temporal limitada) y la prima que
exceda de 100.000 € anuales del contribuyente respecto de un mismo empresario.
Estos tres supuestos tienen excepciones establecidas en el propio artículo. Fuera
de estos supuestos la imputación de la prima a los trabajadores como
rendimiento del trabajo tiene carácter voluntario.
4. Rendimientos del trabajo atípicos.
a) Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social.
Son un listado de prestaciones recogidas en el artículo 17.2.a) que tiene su origen
en algún sistema de previsión social de carácter colectivo.
1. Prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social de carácter
público. Se incluyen aquí las procedentes de la Seguridad Social, del
régimen de clases pasivas y de otras instituciones que actúan en el ámbito
de de los regímenes de revisión social aplicables a los funcionarios públicos.
Hay que tener en cuenta que algunas de estas prestaciones están exentas.
2. Prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de Pensiones.
3. Prestaciones derivadas de seguros de vida concertados con mutualidades
de previsión social.
4. Prestaciones de seguros de vida colectivos para instrumentar
compromisos empresariales por pensiones.
5. Prestaciones derivadas de Planes de Previsión Social Empresarial.
6. Prestaciones de planes de Previsión Asegurados.
7. Prestaciones derivadas de seguros de dependencia.
b) Cantidades percibidas por el ejercicio de cargos de representación política.
Es por representación democrática a cualquier nivel. Se excluyen de esta
consideración las cantidades percibidas por gastos de viaje y desplazamiento.
c) Rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios,
seminarios y similares. No debe realizarse de tal forma que suponga un
rendimiento por actividad económica.
d) Rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o
científicas, siempre que se ceda el derecho de explotación.
e) Retribuciones de los administradores, de los miembros de lo consejos de
administración, de las juntas que hagan sus veces y demás miembros de
otros órganos representativos.
f) Pensiones compensatorias percibidas por el cónyuge y anualidades por
alimentos. Si es recibida por los hijos y se ha fijado por decisión judicial, se declara
exenta por el artículo 7.k) LIRPF.
g) Percepciones derivada de partes de fundador. Son derechos de retribución
por servicios prestados una participación de los beneficios sociales para las
personas promotoras o fundadoras de una sociedad.
h) Becas en general. Siempre que no estén exentas conforme al artículo 7.j).
i) Retribuciones por la colaboración en actividades humanitarias o de
asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.
j) Retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.
k) Aportaciones recibidas en el patrimonio protegido de personas
discapacitadas.
5. Rendimientos del trabajo en especie.
La LIRPF dedica un apartado específico al concepto y a la valoración de las rentas en
especie. La regulación de estos rendimientos está contenida en los artículo 42 y 43
LIRPF.
En el artículo 42.1 LIRPF encontramos una definición de rentas en especie:
Artículo 42. Rentas en especie.
1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes,
derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan
un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los
bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.
Por ello, se incluyen la utilización u obtención de los bienes o servicios ue ha de realizarse
para el cumplimiento de los fines, o la satisfacción de necesidades, de carácter particular
del perceptor (no incluye el uso de bienes o servicios con una finalidad laboral o
profesional).
Cuando la renta en especie derive, directa o indirectamente, del trabajo o de la relación
laboral de carácter dependiente, estaremos ante un rendimiento en especie del trabajo.
En el artículo 42.2 LIRPF se establecen una serie de supuestos que se excluye de
considerar rendimientos en especie.
2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando
vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.
b) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de
responsabilidad civil del trabajador.
Sobre el apartado a) el artículo 44 RIRPF establece algunas condiciones: han de tratarse
de estudios dispuestos y financiados directamente por instituciones, empresas o
empleadores; y ha de venir exigida por el desarrollo de la actividad y las características
del puesto de trabajo.
En el artículo 42.3 LIRPF se establecen determinados rendimientos en especie que están
exentos. Cada uno de sus apartados encuentra límites y precisiones en el RIRPF.
- El supuesto f) está delimitado por los supuestos y requisitos del artículo 43 RIRPF.
- El supuesto a) está delimitado en el artículo 45 RIRPF.
- El supuesto c) aparece desarrollado en el artículo 46 RIRPF.
- El supuesto e) está desarrollado en el artículo 46 bis RIRPF.
Sobre la valoración de las rentas en especie, de acuerdo en con el artículo 43 LIRPF
se considera su valor normal de mercado.
No obstante en el apartado 43.1.1º se establecen algunas reglas específicas de
valoración para algunos rendimientos del trabajo en especie cuando consista en la
utilización por el trabajador de una vivienda que sea propiedad del pagador, la utilización o
entrega de vehículos automóviles, préstamos al trabajador a tipos de interés inferiores al
legal del dinero...
6. Reducciones del rendimiento íntegro: los rendimientos irregulares.
En ocasiones, el contribuyente percibe rendimientos que, si bien son imputables
temporalmente en su integridad en un solo ejercicio, tienen carácter ocasional o se han
generado en una pluralidad de períodos anuales y no provienen de una fuente
estable. En estos supuestos puede no estar justificado hacer recaer sobre ellos todas las
consecuencias de unos tipos progresivos concebidos para gravar rentas anuales o
estables. Estos son los denominados rendimientos irregulares.
Para paliar el efecto de sobreimposición que en otro caso sufrirían estos rendimientos, la
LIRPF establece la posibilidad de practicar una reducción sobre ellos del 30%. Los
rendimientos íntegros del trabajo que pueden ser objeto de la reducción se establecen en
el artículo 18 LIRPF.
Como regla general, el artículo 18.1 LIRPF establece que los rendimientos íntegros del
trabajo computen en su totalidad, salvo que resulte aplicable alguna de las reducciones
del propio artículo. Nunca se aplicarán dichas reducciones a las prestaciones que se
perciban en forma de renta.
En el artículo 18.2 LIRPF establece una serie de supuestos en los que se aplica la
reducción del 30% a los rendimientos íntegros del trabajo, distintos de los previstos en el
artículo 17.2.a), que tengan un período de generación superior a dos años y no se
obtengan de forma periódica o recurrente.
En el artículo 18.3 LIRPF establece una reducción del 30% para las prestaciones en
forma de capital derivadas de sistemas públicos de previsión social.
En el artículo 18.4 LIRPF se excluye la aplicación de cualquier reducción por las
contribuciones empresariales a los sistemas de previsión social privados de los
trabajadores que permitan reducir la base imponible de estos.
7. Rendimientos netos del trabajo: gastos deducibles.
Conforme al artículo 19.1 LIRPF, el rendimiento neto del trabajo será el resultado de
disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles. A tal efecto, se
consideran deducibles en el artículo 19.2 LIRPF, entre otros, los siguientes gastos:
- Cotizaciones a la Seguridad Social...
- Cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales. Con el límite de 500 €.
- Gastos de defensa jurídica derivados de litigios que tengan por objeto algún
aspecto de la relación entre el perceptor y el pagador de los rendimientos, con un
límite de 300 € anuales.
La enumeración de dicho artículo tiene carácter tasado. No es posible efectuar
deducciones por conceptos distintos de los mencionados.
Además, la reforma del 2014 el artículo 19.2.f) introduce una deducción de gastos
general para todo el mundo por 2.000 €.
8. Reducciones del rendimiento neto.
Se encuentran establecidos en el artículo 20 LIRPF, que ha sido reformado de forma total
por la Ley del 2014.
Una vez establecido el rendimiento neto del contribuyente, todavía es preciso llevar a
cabo sobre el mismo una reducción adicional. Su importe depende de diversas
circunstancias, como la cuantía del rendimiento. La reducción es aplicable por una sola
vez y sobre el conjunto de los rendimientos netos del trabajo, de modo que si el
contribuyente obtiene rendimientos del trabajo con diversa procedencia la reducción se
aplicará teniendo en cuenta la suma de todos ellos, si que el resultado pueda arrojar en
ningún caso saldo negativo.
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (Primer apartado que va a la renta general)
(+) Contraprestaciones dinerarias (Importe Íntegro). Recogido en artículo 17 LIRPF.
(+) Retribuciones en especie (Valoración + Ingreso a cuenta), (como regla general
se da por valor de mercado conforme al artículo 43 LIRPF, el ingreso a cuenta es
aplicar el tipo de retención a esa cuenta, nos debe decir si lo paga el trabajador o la
empresa). La empresa practica una retención del salario del trabajador, si la
empresa paga esa retención se debe incluir en las retribuciones en especie. (Si
recibes 1000 € como retribución dineraria vamos a aplicar un tipo de retención del
20% y se ganaría 800, lo que suele hacer la empresa es pagar el alquiler
deduciendo la retención en concepto de IRPF, por lo que se debe sumar el ingreso
a cuenta). En esta se incluye la aportación de la empresa a los planes de
pensiones con la particularidad de que no tiene ingreso a cuenta, esto se hace así
porque se puede reducir con posterioridad.
(-) Reducciones del artículo 18 LIRPF. Determinadas rentas irregulares sufren una
reducción. La reducción es del 30%.
(=) Rendimiento íntegro del trabajo.
(-) Gastos deducibles del artículo 19 LIRPF. (Pagos a Seguridad Social, cuotas a
sindicatos, gastos de defensa jurídica hasta 300 €...). También una deducción de
2.000 € para todas las rentas, se establecen casos determinados.
(=) Rendimiento neto del trabajo.
(-) Reducciones del artículo 20 LIRPF.
(=) Rendimiento Neto reducido del trabajo.
(También hay dos artículo del RIRPF que debemos conocer que son el artículo 9 y el
artículo 11).
Rendimientos del trabajo en los artículo 17 – 20 y 43 LIRPF, y artículo 9 y 11 RIRPF.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 3. Calificación y cuantificación de las distintas clases de renta.
Rendimientos del Trabajo
1. Clasifique dentro de las categorías de rendimientos que se establecen en el IRPF
las siguientes percepciones, con indicación, en su caso, de la pertinente exención.
Especifique asimismo la base imponible en la que se integran.
a) Premio de la Lotería Nacional. Es una ganancia patrimonial del artículo 33
LIRPF. En la disposición adicional vigésimo tercera, está exento hasta 2.500 € y es
un tipo fijo del 20 %.
b) Pensión de jubilación percibida de un Plan de Pensiones.
Es un rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a).1. LIRPF. No tiene ningún tipo de
reducción.
c) Rendimientos derivados de un Plan de Ahorro a Largo Plazo.
Es un rendimiento del capital mobiliario. Está exento por el artículo 7.ñ) LIRPF.
d) Ingresos procedentes de la propiedad intelectual percibidos por el autor
abonados por la editorial.
Rendimiento por actividad económica.
e) Ingresos procedentes de la propiedad intelectual percibidos por el
huérfano del autor.
Es un rendimiento de capital mobiliario (artículo 25.4.a) LIRPF).
2. La Sra. X está dada de alta en el Colegio de Abogados de Madrid. Por las
mañanas trabaja en una empresa en la que percibe una retribución íntegra fija de
20.000 euros anuales. De esta cantidad le han sido detraídos 3.000 euros en
concepto de Seguridad Social. También debe hacer frente a las cuotas de
colegiación, que ascienden a 500 euros.
Por otro lado, la empresa también está contribuyendo al plan de pensiones que
tiene la Sra. X, habiendo ingresado la cantidad de 750 euros. La Sra. X ha aportado
adicionalmente a dicho plan la cantidad de 2.500 euros. Por las tardes, la Sra. X
trabaja en su domicilio como asesora fiscal y ha percibido unos ingresos íntegros
de 40.000 euros por esta actividad.
Determine el rendimiento íntegro del trabajo correspondiente a la Sra. X.
a) El trabajo por las mañanas en una empresa es de un trabajo dependiente, ya
que la retribución fija la percibe como consecuencia de un contrato laboral por lo
que estaríamos ante un rendimiento íntegro del trabajo de 20.000 €. En este caso
pertenece al concepto de Sueldos y salarios previsto en el artículo 17.1.a).
b) El importe detraído en concepto de cuotas de la Seguridad Social por 3.000 €
tendrá que tenerse en cuenta para el cálculo del rendimiento neto del trabajo. Las
cotizaciones a la Seguridad Social están consideradas un gasto deducible
conforme al artículo 19.2.a) LIRPF.
c) La cuota de colegiación por 500 € debe ser considerada en el cálculo del
rendimiento del capital neto del trabajo. Es un gasto deducible previsto en el
artículo 19.2.d) LIRPF.
d) El Plan de Pensiones debe adicionarse al rendimiento íntegro del trabajo en la
medida que es satisfecho por la empresa por una cuantía de 750 €. Se trata de una
contribución efectuada por la empresa al plan de pensiones de sus empleados,
siendo considerados un rendimiento del trabajo previsto en el artículo 17.1.e)
LIRPF. Por su parte, la cantidad de 2.500 € ingresada por la Sra. X no tiene
consecuencias en la determinación del rendimiento íntegro, pero se tendrá en
cuenta en la determinación de la base liquidable.
e) El ingreso de 40.000 € derivado de su trabajo por las tardes debe calificarse
como rendimiento de actividades económicas conforme al artículo 27.1 LIRPF,
pues no deriva de ninguna relación laboral. En este sentido, la diferencia de los
rendimientos de actividades económicas frente a los rendimientos del trabajo radica
en el carácter independiente o subordinado de la actividad. Lo relevante en este
caso no es que se exija el alta previa en un colegio profesional, lo verdaderamente
relevante en este caso es is la actuación del contribuyente se lleva a cabo con
sujeción o no a las directrices e instrucciones de otra persona, que organiza y dirige
la actividad.
Para el cálculo del rendimiento íntegro del trabajo de la Sra. X debemos tener en cuenta
el salario percibido en la empresa (20.000 €) y la aportación al Plan de Pensiones por la
empresa (750 €). En este caso tendríamos un rendimiento íntegro del trabajo de
20.750.
Podemos calcular el Rendimiento Neto restando los gastos deducibles que en este caso
ascienden a 3.500 €, por lo que sería de 17.250 €.
3. El Sr. X es jefe de planta en una empresa de venta al por menor en unos grandes
almacenes. Su sueldo íntegro es de 50.000 euros anuales y ha percibido asimismo
12.500 euros correspondientes a salarios atrasados, exigibles desde 2012. Por
pagos a la Seguridad Social se le ha detraído de su salario un importe de 5.000
euros.
Además ha viajado a Baleares por motivos de trabajo, por lo que la empresa le ha
pagado 1.000 euros en concepto de billetes de avión (cantidad íntegramente
justificada), 500 euros en concepto de manutención (correspondientes a comidas y
cenas por desplazarse a Baleares 15 días, de las que tiene los tickets
correspondientes), y 1.000 euros en concepto de alojamiento (de los cuales sólo
tiene algunas facturas sueltas por 500 euros).
Determine el rendimiento íntegro del trabajo correspondiente al Sr. X.
Se debe examinar determinadas cuestiones:
a) Los 50.000 € del salario íntegro es un rendimiento del trabajo según lo
establecido en el artículo 17.1.a).
b) Según las reglas de imputación temporal de los rendimientos de trabajo del
artículo 14.2.b) LIRPF, se imputarán a los rendimientos del trabajo del periodo
impositivo distinto a aquel al que fueron exigidos mediante una autoliquidación
complementaria. En este sentido no se tendría en cuenta para e cálculo del
rendimiento íntegro del trabajo ya que han de imputarse al período impositivo del
2012.
c) El importe detraído en concepto de cuotas de la Seguridad Social por 5.000 €
tendrá que tenerse en cuenta para el cálculo del rendimiento neto del trabajo. Las
cotizaciones a la Seguridad Social están consideradas un gasto deducible
conforme al artículo 19.2.a) LIRPF.
d) Sobre el régimen de las dietas y los gastos de viaje debemos atender a lo
establecido en el artículo 17.1.d) y a lo establecido en el artículo 9 RIRPF. En este
sentido se tendrá como rendimiento del trabajo, excluyendo los gastos de
locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de
hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. Por tanto,
debemos acudir al IRPF para determinar que gastos entrarían en los rendimientos
de trabajo.
- Sobre los gastos en locomoción por 1.000 en concepto de billetes de avión
justificados, el articulo 9.2 RIRPF establece que para quedar exceptuados
del mismo deben estar justificados, por lo que no se incluyen en los
rendimientos íntegro de trabajo.
- Sobre los gastos de estancia el artículo 9.3 RIRPF establece que deben
estar debidamente justificados. En este caso, dado que no los puede
justificar debidamente los 500 € deben considerarse rendimiento íntegro.
- Sobre los gastos de manutención: Tiene un límite de 53,34 € diarios dado
que es un desplazamiento dentro del territorio español. Dado que ha
permanecido 15 día en Baleares, la cantidad exenta sería de 800 €
(53,34*15). Por lo tanto, en este caso estaría exentos los 500 euros.
En conclusión el rendimiento íntegro del trabajo estaría integrado por el sueldo de
50.000 y el exceso de dietas de estancia por 500, hacen un total de 50.500 €.
Gastos de desplazamiento
Transporte Público: Los justificados.
Transporte Privado: hasta 0,19 €/Km exento.
Gastos de Dietas
(pernocta en un municipio
distinto)
España
Manutención: Límite hasta 53,34 €/día exento.
Estancia: Los Justificados.
Resto
Manutención: Límite hasta 91,35 €/día exento
Estancia: Los Justificados.
4. El Sr. X, Ingeniero de Caminos, lleva trabajando en la central de Madrid de la
empresa A desde hace dieciséis años. Como consecuencia de esta circunstancia la
empresa le paga el complemento salarial al que todos los trabajadores de dicha
empresa tienen derecho cada cuatro años de antigüedad en su puesto de trabajo.
El complemento asciende a 10.000 euros.
Por otra parte, debido a la construcción de un hospital en Vigo, la empresa
desplaza al Sr. X a trabajar a Galicia durante dos años. Por este traslado, le
retribuye en 2015 como compensación por la modificación de las condiciones de
trabajo 30.000 euros. Asimismo, le abona durante este año en un único pago 12.000
euros con la finalidad de ayudarle a sufragar los gastos de desplazamiento a
Madrid y alojamiento durante los dos años que va a vivir y trabajar en Galicia.
Determine el rendimiento neto de estas rentas.
En este ejercicio debemos atender a la determinación de los rendimientos irregulares del
trabajo establecidos en el artículo 18 LIRPF.
a) Según lo dispuesto en el artículo 18, el complemento salarial no puede ser
calificado como renta irregular porque, aunque el plazo es superior a dos años, se
obtiene de forma periódica o recurrente. Por ello, no es objeto de ninguna
reducción.
b) La compensación por modificación de las condiciones de trabajo se considera
obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo por el artículo 11.1.e) RIRPF.
Por lo que sería objeto de reducción de un 30%.
“1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se
consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,
exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: [...]
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales,
pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.”
c) La cantidad satisfecha por motivo del traslado se considera notoriamente
irregular en el tiempo de acuerdo con el artículo 11.1.a) RIRPF, las cantidades
satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro
de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 RIRPF.
El rendimiento íntegro del trabajo dependiente estará compuesto por los siguiente
conceptos:
- Complemento salarial de 10.000 €.
- Compensación por la modificación de las condiciones de trabajo: 21.000
(30.000*(1-0,3)).
- Renta por desplazamiento: Solo deben tributar los importes de estancia que no
pueda justificar y por la parte que exceda los 53,34 € diarios. En este caso estarían
exentos los 12.000 € (53,34*365*2 es menor a 12.000).
El rendimiento neto será el resultado de deducir al rendimiento íntegro (31.000 €), los
gastos deducibles del artículo 19 LIRPF, que no aparecen en este caso, sería de
aplicación la reducción de los 2.000 € de los gastos deducibles generales (ojo porque esto
es nuevo de la Ley), y las reducciones del rendimiento íntegro del artículo 20 LIRPF, que
tampoco es de aplicación. Por lo tanto, el rendimiento neto del trabajo es de 29.000 €.
5. El Sr. X debería obtener en 2015 un salario íntegro anual de 40.000 euros, de los
que le serían detraídos por pagos a la Seguridad social un importe de 5.000 euros.
Sin embargo, con fecha de efectos a 1 de febrero de 2015 la empresa en la que
trabaja le despide como consecuencia de un expediente de regulación de empleo,
pagándole una indemnización de 70.000 euros, cuando la cantidad que le
corresponde de acuerdo con el Estatuto de los Trabajadores es de 30.000 euros,
dado que llevaba trabajando 8 años en la empresa.
Hasta el momento del despido, la empresa ponía a disposición del Sr. X una
vivienda, haciéndose cargo del importe del arrendamiento por 1.000 euros
mensuales. El valor catastral de la vivienda no revisado es de 100.000 euros.
También hizo uso del vehículo de empresa, habiéndose valorado su uso privativo
en 4.000 euros. El ingreso a cuenta correspondiente –que ha sido repercutido al Sr.
X- asciende a 600 euros.
Determine el rendimiento neto del trabajo.
a) El salario íntegro anual de 40.000 € es un rendimiento del trabajo previsto en el artículo
17.1.a). Dado que solo ha trabajado un mes debe tenerse en cuenta solo 3.333 €
(40.000/12).
b) El importe detraído en concepto de cuotas de la Seguridad Social por 5.000 € tendrá
que tenerse en cuenta para el cálculo del rendimiento neto del trabajo. Las cotizaciones a
la Seguridad Social están consideradas un gasto deducible conforme al artículo 19.2.a)
LIRPF.
c) Sobre la indemnización por despido hay que realizar algunas precisiones. Conforme al
artículo 7.e) están exentas en la cantidad correspondiente establecida en el Estatuto de
los Trabajadores; en este caso estarían exentos los 30.000 €. Los 40.000 € restantes de
la indemnización son considerados por el artículo 11.1.f) RIRPF como renta obtenida de
forma notoriamente irregular en el tiempo, por lo que se minora su importe en un 30 %
establecido en el artículo 18.2 LIRPF, por lo que formaría parte de la renta íntegra solo
28.000 €.
d) Sobre el la vivienda alquilada, conforme al artículo 43 LIRPF se debe considerar un
10% del valor catastral si le perteneciese a al empresa. Dado que se un alquiler , se debe
tener en cuenta el valor de mercado como criterio general del artículo 43 LIRPF, por lo
que la retribución en especie asciende a 1.000€ dado que solo ha permanecido un mes.
e) Dado que utiliza el vehículo de la empresa, el importe debe ser considerado por su
valor de mercado que en este caso es de 4.000 €. Podemos interpretar que es mensual,
por lo que puede ser dividido entre 12.
El rendimiento íntegro del trabajo asciende a 36.333 €. Los rendimientos netos del trabajo,
con los gastos deducibles de 5.000 € por los pagos a la Seguridad Social y la deducción
general de 2.000 €., ascenderían a 29.333 €. (Se puede tener en cuenta, ya que el
enunciado no lo deja claro, que el vehículo de la empresa y el pago a la Seguridad Social
pueden ser divididos entre 12 al permanecer un solo mes en la empresa).
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
Tema 3 Rendimientos del Trabajo
Concepto
Esquema del
cálculo del
rendimiento
gravable
Rendimientos
dinerarios
Rendimientos
en especie
Rendimientos del Trabajo
 Regulados en los artículos 17 a 20 de la LIRPF.
 Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o
indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el
carácter de rendimientos de actividades económicas.
 Son, entre otros, rendimientos del trabajo: los sueldos y salarios (excepto dietas y asignaciones
para gastos de viaje en las cuantías fijadas reglamentariamente), las prestaciones por
desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representación, las contribuciones o
aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, etc.
(+) Rendimiento íntegro
(–) (Reducciones especiales)
(–) (Gastos deducibles)
(=) Rendimiento neto
(–) (Reducciones generales)
(=) Rendimiento neto reducido
Cómputo de los rendimientos íntegros del trabajo
 Se computarán por el importe total de la contraprestación pactada (bruto), sin descontar
retenciones ni gastos.
 Se computarán por el valor de la retribución en especie más el importe del ingreso a cuenta
no repercutido o trasladado al perceptor de la renta.
 Normas de valoración de las retribuciones en especie:
 Con carácter general, valor normal de mercado.
 Reglas especiales para: utilización de vivienda o vehículo, préstamos con interés inferior al
legal del dinero (4 %), seguros, aportaciones a planes de pensiones, etc.
EJEMPLO
Un trabajador utiliza un vehículo de la empresa para fines particulares; el vehículo tuvo
un coste de adquisición de 28.000 euros. El valor de la retribución en especie será para
cada uno de los años de cesión 20 % x 28.000 = 5.600 euros.
 El ingreso a cuenta es el importe que el pagador de la retribución en especie (empresario)
debe ingresar en concepto de pago a cuenta de la autoliquidación del perceptor (trabajador).
El ingreso a cuenta se calcula aplicando el porcentaje de retención que corresponda al trabajador
al valor de la retribución en especie.
EJEMPLO
Un trabajador, con un porcentaje de retención del 24 por 100, utiliza un vehículo de la empresa
cuyo coste de adquisición fue de 12.000 euros.
Si el ingreso a cuenta se repercute al trabajador (por ejemplo, se le descuenta de sus
retribuciones dinerarias), el importe que declara el trabajador será: 20 % x 12.000 = 2.400
euros, valor de la retribución en especie sin adicionar el ingreso a cuenta.
Si el ingreso a cuenta no se repercute al trabajador (lo soporta la empresa), el importe que
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SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
declara el trabajador será: (20 % x 12.000) + (24 % x 2.400) = 2.976 euros, valor de la
retribución en especie más el importe del ingreso a cuenta.
Concepto

Concepto


Supuestos


Reducciones Especiales
Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les
sea de aplicación alguno de los porcentajes de reducción previstos en la ley:
 El 40 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de
generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente,
así como aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones por traslado, por
renuncia a derechos, por cese voluntario). La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que
se aplicará la reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
 El 40 por 100 cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital procedentes
de pensiones de la Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades de funcionarios y
colegios de huérfanos, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la
primera aportación. Los dos años no serán exigibles en el caso de prestaciones por
invalidez.
Gastos Deducibles
El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el
importe de los gastos deducibles.
Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: las cotizaciones a
la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios, las
detracciones por derechos pasivos, las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades
similares, las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación
tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas
instituciones, y con el límite de 500 euros anuales, y los gastos de defensa jurídica derivados
directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que
percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
Reducciones Generales
El rendimiento del trabajo se minorará en las siguientes cuantías:
 Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros:
4.080 euros anuales.
 Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y
13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el
rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.
 Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con
rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652
euros anuales.
Se incrementará en un 100 por 100 el importe de la reducción prevista en el apartado anterior,
en los siguientes supuestos:
 Trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad
laboral.
 Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto
de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Este
incremento se aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de
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SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
Supuesto de
Hecho
residencia y en el siguiente.
 Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como
trabajadores activos podrán minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales.
Dicha reducción será de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que, siendo
trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un
grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100.
 Como consecuencia de la aplicación de las reducciones anteriores, el saldo resultante no podrá
ser negativo.
Supuesto Práctico
 Don José ha sido trasladado por la empresa en la que trabaja como abogado a otra ciudad a
primeros de este año, por lo que ha percibido 12.000 euros de indemnización, más 1.800 euros
para cubrir los gastos del traslado de don José y de su familia. El sueldo bruto es de 36.000 euros,
correspondiéndole una retención de 7.200 euros. Los gastos imputables al año han sido: en
concepto de Seguridad Social, 1.200 euros; 420 euros aportados al sindicato al que pertenece y
720 euros de cotización al colegio de abogados. Además, la empresa ha aportado a un plan de
pensiones, del que don José es partícipe, 6.000 euros.
Solución
Rendimientos íntegros
54.000,00
Dinerarios (36.000 + 12.000)
48.000,001
6.000,002
Especie
Reducción esp. (12.000 x 40%)
(4.800,00)
Gastos
(2.120,00)
Seguridad Social
(1.200,00)
Sindicato
(420,00)
Colegio profesional
(500,00)
Rendimiento neto
47.080,00
Reducción general
(2.652,00)
Rendimiento neto reducido
1
2
44.428,00
La parte recibida para cubrir los gastos del traslado está exceptuada de gravamen.
Los planes de pensiones no son objeto de ingreso a cuenta.
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SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 4. Los rendimientos de capital. Imputaciones de renta
1. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario.
2. Rendimientos netos del capital inmobiliario: gastos deducibles.
3. Reducciones del rendimiento neto de capital inmobiliario.
4. Rendimiento neto del capital inmobiliario en caso de parentesco.
5. Imputación de rentas inmobiliarias.
6. Rendimientos íntegros del capital mobiliario.
7. Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles.
8. Reducciones del rendimiento neto.
Los Rendimientos del Capital están definidos en el artículo 21 LIRPF de la siguiente
forma:
Artículo 21. Definición de rendimientos del capital.
1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o
contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que
provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad
corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun
cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo
que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital.
Los rendimientos íntegros del capital inmobiliario poseen las siguientes características:
- Son utilidades y contraprestaciones.
- Son tanto dinerarias como en especie.
- Provienen de elementos patrimoniales, bienes o derechos. Ya sea directa o
indirectamente.
- La titularidad de dicho elemento corresponde al contribuyente.
Nota importante sobre dichos bienes:
- No se pueden hallar afectos a las actividades económicas del contribuyente. Se
consideran afectos a la actividad económica los que cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que sean necesarios para su ejercicio.
b) Que se encuentren inscritos en los correspondientes libros o registros de
bienes de llevanza obligatoria por los empresarios o profesionales.
c) Que se utilicen de forma exclusiva para el ejercicio de la actividad.
- Como regla general, las rentas derivadas de transmisión de la titularidad de los
bienes tributan como ganancias o pérdidas patrimoniales.
Los rendimientos de capital incluyen en todo caso:
- Provenientes de bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos. Estos son los
rendimientos de capital inmobiliario derivados de bienes inmuebles o derechos
reales que recaigan sobre dichos bienes.
- Provenientes del capital mobiliario, y todo los demás bienes o derechos de que
sea titular el contribuyente.
1. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario.
Los Rendimientos de Capital inmobiliario están regulados en:
- Artículos 22 a 24 LIRPF.
- Artículos 13 a 16 RIRPF.
Estos rendimientos son obtenidos por los propietarios o titulares de un derecho de use y
disfrute, por el arrendamiento de inmuebles y la constitución o cesión de derechos o
facultades de uso y disfrute sobre inmuebles. Computan como rendimiento íntegro el
importe de todos los conceptos que deba satisfacer el adquirente.
El cálculo del rendimiento neto del capital se produce de la siguiente manera:
(+) Rendimientos íntegros
(-)
Gastos deducibles:
- Necesarios
- Amortización
Artículo 22
Artículo 23.1.a)
Artículo 23.1.b)
(=) Rendimiento neto previo del capital inmobiliario
(-)
Reducciones:
- Por arrendamiento de viviendas
- Por irregularidad
Artículo 23.2
Artículo 23.3
(=) Rendimiento neto del capital inmobiliario a BIG >=< 0
Particularidad arrendamientos a parientes
Artículo 24
El Rendimiento Neto será el que vaya a la base imponible del gasto.
Según la definición del artículo 22 LIPRF los rendimientos íntegros del capital inmobiliario
son rendimientos dinerarios o en especie que por todos los conceptos deriven del
arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso y
disfrute que limiten la propiedad del titular de un inmueble rústico o urbano
(derechos de usufructo, uso y habitación, superficie…) incluido, en su caso, el rendimiento
derivados de los bienes muebles que sean arrendados o cedidos conjuntamente con el
inmueble.
Incluyen: Importe de todos los conceptos que deba satisfacer el arrendatario o
subarrendatario, adquirente o cesionario en los supuestos de contitución o cesión de
derechos o facultades de uso o disfrute, sobre inmuebles.
Excluyen: El importe del IVA o el Impuesto General Indirecto Canario repercutido al
arrendatario.
Artículo 22. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario.
1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles
rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del
arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el
adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos
aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el
Impuesto General Indirecto Canario.
2. Rendimientos netos del capital inmobiliario: gastos deducibles.
Artículo 23. Gastos deducibles.
a) Son los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos (artículo 13
RIRPF):
- Los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien. El
importe total a deducir por dichos gastos no podrá exceder de la cuantía de los
rendimientos íntegros obtenidos. El exceso lo podrá deducir en los 4 años
siguientes.
- Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales que
no tengan carácter sancionador. (el IBI)
- Los saldos de dudoso cobro. Se cumple esta condición cuando el deudor se halle
en concurso y cuando hallan transcurrido más de seis meses desde la primera
gestión de cobro y el final del periodo impositivo.
- Cantidades devengadas por terceros por servicios personales (administración,
portería, vigilancia).
- Cantidades destinadas a servicios o suministros. Incluye las cuotas de la
comunidad.
- Los ocasionados por la formalización del arrendamiento.
- El importe de las primas de contratos de seguro sobre los bienes o derechos
productores de los rendimientos.
b) Cantidades destinadas a la amortización de los bienes y derechos, siempre que
respondan a su depreciación efectiva (artículo 14 RIPF). Se considera que cumplen la
efectividad:
- Inmuebles: Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3 % sobre el mayor de los
siguiente valores: coste de adquisición o el valor catastral, excluyendo el valor del
suelo.
- Muebles: Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de
adquisición los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla
de amortizaciones aplicables al régimen de estimación directa simplificada (entre el
5% y el 10%).
3. Reducciones del rendimiento neto de capital inmobiliario.
Artículo 23.2 y 23.3 LIRPF. Reducciones.
- Reducción por arrendamiento de vivienda: En el caso de arrendamiento de
bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se reduce en un 60 %.
Solo se aplica respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente, por lo
que si alguien no declara esos rendimientos y se descubren en una inspección no
se aplicará la reducción. Establecido en el artículo 16 RIRPF.
- Reducción por irregularidad: Los rendimientos netos con un periodo de
generación superior a los dos años y a los que se califican reglamentariamente
como obtenidos de forma irregular en el tiempo, se reducirán un 30%. Según el
artículo 15 RIRPF son considerados como notoriamente irregulares los importes
obtenidos por el traspaso o cesión del contrato de arrendamiento de locales de
negocio, indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario
por daños o desperfectos en el inmueble. La cuantía sobre la que se aplica la
reducción no puede exceder los 300.000 €.
Esta reducción viene dada por la progresividad del impuesto, por lo que se
pretende corregir el error de salto entre los diferentes escalones de renta.
4. Rendimiento neto del capital inmobiliario en caso de parentesco.
Artículo 24 LIRPF. Rendimiento del capital inmobiliario en caso de parentesco.
La persona es un cónyuge o pariente (afines hasta el tercer grado), el rendimiento neto
total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 LIRPF, sobre
imputaciones de rentas inmobiliarias. Esto es una presunción de renta mínima, esta
presunción no admite prueba en contrario.
Con este artículo se pretende evitar la celebración de contratos artificiosos de cesión del
inmueble a personas allegadas, con objeto de obtener un ahorro impositivo.
Este precepto supone la obligación de computar como mínimo en concepto de
rendimiento neto cierto importe, calculado conforme a las reglas objetivas previstas en la
LIRPF. Para valorar este rendimiento mínimo el artículo se remite al artículo 85 LIRPF.
Éste tiene por objeto establecer la renta imputada en general a los titulares de inmuebles
improductivos. En su virtud, la cantidad computable anualmente será un porcentaje del
valor del inmueble conforme a tres reglas:
1. Un 2% del valor catastral, si no ha sido objeto de modificación en los últimos 10
años.
2. Un 1,1% del valor catastral, En el caso de inmuebles localizados en municipios
en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o
determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter
general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el
período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores.
3. Un 1,1% del valor catastral, si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble
careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular.
5. Imputación de rentas inmobiliarias.
La LIRPF contempla una serie de supuestos en los que el contribuyente, pese a no
percibir ingresos en sentido jurídico, obtiene una renta a los efectos del impuesto. Las
situaciones que así lo determinan son cuatro, reguladas como regímenes especiales en el
Título X. En concreto la imputación de rentas inmobiliarias se encuentra recogida en el
artículo 85 LIRPF. Entre ellas también se encuentra la transparencia fiscal internacional.
En el artículo 85, se establece la imputación de rentas inmobiliarias a titulares de
inmuebles improductivos, siempre que concurran las circunstancias que el propio artículo
contempla. Se imputarán las rentas siempre que no concurran alguno de los siguientes
supuestos:
- Encontrarse afectos a actividades económicas.
- Generar rendimientos de capital.
- Constituir la vivienda habitual del contribuyente.
- Tratarse de suelo no edificado.
- Ser un inmueble en construcción.
- No ser susceptible de uso por razones urbanísticas.
No se imputa renta alguna si el inmueble se encuentra en cualquiera de estas situaciones.
Por el mero hecho de tenerlo en propiedad, aunque esté vacío, el contribuyente
manifiesta una renta. El cálculo de dicha renta ha sido descrito en el anterior apartado.
La renta calculada tiene carácter anual, por lo que si la situación determinante de la
imputación no se extiende a la totalidad del período impositivo su cuantía deberá
prorratearse en función del número de días a que se refiera.
6. Rendimientos íntegros del capital mobiliario.
Los Rendimientos de Capital mobiliario están regulados en:
- Artículos 25 y 26 LIRPF.
- Artículos 17 a 21 RIRPF.
El cálculo del rendimiento neto del capital se produce de la siguiente manera:
(+) Rendimiento íntegro
(-) (Gastos deducibles)
(=) Rendimiento neto del capital inmobiliario
(-) (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido.
Conforme al artículo 25 LIRPF tienen la consideración de rendimientos íntegros de
capital mobiliario:
a) Rendimientos obtenidos por participación en los fondos propios de una
entidad: dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones de los
beneficios...
b) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios:
intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal
cesión. Las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o
conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación o
utilización de capitales ajenos...Se trata de rendimientos correspondientes a
operaciones de tipo financiero que implican la cesión de capitales retribuida para el
cedente. Se consideran incluidas las siguientes retribuciones:
- Intereses derivados de operaciones tradicionales de préstamo.
- Intereses de cuentas abiertas en todo tipo de instituciones financieras.
- Retribuciones derivadas de la imposición de capitales a plazo o depósitos
bancarios.
- Rendimientos derivados de operaciones de cesión de crédito. El
contribuyente adquiere mediante precio a una entidad financiera el derecho
de crédito que ésta tiene frente a un tercero, normalmente como
consecuencia de un préstamo anterior.
Además, se incluyen en este grupo las rentas generadas por la transmisión de
activos financieros (ejemplo de los títulos de deuda pública). Se incluyen también
los derivados del endoso o cesión de cualquier instrumento de giro (letras de
cambio, pagarés...).
c) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos
de seguro de vida o invalidez (salvo que deban tributar como rendimientos de
trabajo o en el ISD), y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
d) Otros rendimientos de capital mobiliario: Se da una lista de supuestos
inconexos, de diversa procedencia; es un cajón de sastre en el que incluir el resto
de los rendimientos del capital mobiliario. Son los siguientes:
“a) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los
procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades
económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha prestación tenga
lugar en el ámbito de una actividad económica.
c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los
procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan
actividades económicas.
d) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del
consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el
ámbito de una actividad económica.”
Reglas para su cómputo:
- Regla general: Estos rendimientos deberán computarse por el importe total
percibido por el contribuyente.
- Reglas especiales:
1. Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o
conversión de los títulos que representa la cesión de capitales. Se computan por la
diferencia entre el valor de transmisión, amortización, canje o conversión, minorado
en los gastos accesorios a estas operaciones que estén justificados, y su valor de
adquisición o suscripción, incrementado en los gastos accesorios a la adquisición.
2. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de
seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de imposición de capitales. La ley
establece dos reglas:
a) Si es un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá
determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las
primas satisfechas.
b) Se perciban rentas inmediatas, temporales o vitalicias, se aplicarán los
porcentajes establecidos en el artículo 25.3 al importe de la renta anual.
En el artículo 25.5 y 25.6 LIRPF encontramos dos supuestos en los que se excluye la
existencia de rendimientos de capital inmobiliario:
- No se considera como tal la contraprestación obtenida por el aplazamiento del
precio de operaciones realizadas por el contribuyente en el ejercicio de una
actividad económica.
- No existe rendimiento del capital mobiliario en los supuestos de transmisión
lucrativa de activos financieros por causa de muerte.
7. Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles.
Artículo 26. Gastos deducibles y reducciones.
Son gastos deducibles:
- Los gastos de administración y depósito de valores negociables.
- Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica,
del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirán de los
rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y el importe del
deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.
8. Reducciones del rendimiento neto.
Las tres modalidades de rendimientos reguladas en los tres primeros apartados del
artículo 25 no pueden ser objeto de reducción alguna. Sí se establece una reducción en
los supuestos del artículo 25.4 LIRPF, pues constituyen renta general sujeta a un
auténtico gravamen progresivo.
El rendimiento neto del capital mobiliario se reducirá en un 30% se su importe cuando los
rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario
(arrendamientos, cesión de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen...) y
tengan un periodo de generación superior a dos años, así cuando se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo
(indemnizaciones, constitución de derechos de uso vitalicios...).
En el artículo 21 RIRPF se establece la reducción para los rendimientos netos obtenidos
de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Estos rendimientos se incluirán en la base imponible del ahorro, el 25.4 LIRPF se integra
en la base imponible general.
(+) Rendimiento Íntegro (artículo 25 LIRPF), incluye:
1. Rendimientos procedentes de participaciones de fondos propios de entidades.
2. Rendimientos procedentes de la cesión a terceros de fondos a terceros
(cualquier depósito o dinero que genere una rentabilidad). Incluye tanto los
explícitos e implícitos.
3. Rendimientos procedentes de rendimientos de seguro o capitalización. (se
suscribe una operación de seguro que da cierta rentabilidad). Es una redacción
farragosa en el que hay numerosos supuestos.
4. Otros rendimientos de capital mobiliario. Incluye los derechos o los rendimientos
de propiedad intelectual (cuando los perciba persona distinta de su creación),
arrendamiento de negocios (se arrienda un negocio en funcionamiento, porque si
es solo el local sería un rendimiento del capital inmobiliario), cesión a terceros de
derechos de imagen...Es un cajón de sastre de otros rendimientos.
(-) Gastos deducibles (artículo 26.1 LIRPF):
a) Gastos e administración y custodia de valores.
b) Gastos necesarios para su obtención. Solo en relación a los del artículo 25.4.
(=) Rendimiento Neto.
(-) Reducciones (artículo 26.2 LIRPF)
a) Rentas de generación superiores a los dos años.
b) Rentas notoriamente irregulares.
(=) Rendimiento neto reducido.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 4. Rendimientos del capital. Imputaciones de renta.
1. El Sr. X ejerció desde el 2 de marzo de 2010 hasta el 31 de diciembre de 2014 una
actividad de gestión de cobros y pagos en un adosado de su propiedad que se
encuentra vacío y sin uso desde esta fecha. El 1 de enero de 2015 decide alquilar el
inmueble a un amigo suyo para que establezca su despacho profesional como
ingeniero. Junto al piso, le alquila el mobiliario y el material informático. El importe
del alquiler asciende a 3.000 euros mensuales.
La amortización correspondiente al inmueble y a los bienes muebles cedidos es de
900 euros por cada período impositivo. Además, el señor X solicitó un préstamo de
250.000 € hace 5 años para adquirir el inmueble y ha de abonar unos intereses
anuales de 5.000 €. El IBI asciende a 500 € por período. En junio de 2015 tuvo que
llevarse a cabo un trabajo de fontanería para arreglar una cañería rota, cuya factura
ascendió a 1.200 €.
Determine qué rentas, atendiendo a la normativa del IRPF, se derivan de la
titularidad del piso en los períodos impositivos de 2014 y 2015. Especifique en qué
base imponible se integran.
En el año 2014 no obtiene ningún rendimiento del capital inmobiliario, sino que
estaríamos ante un rendimiento de actividades económicas. Estos inmuebles que se
hallen afectos a las actividades económicas del contribuyente no se incluyen como
rendimientos del capital inmobiliario conforme a lo establecido en el artículo 21.2.a)
LIRPF..
En lo que al año 2015 se refiere, existen unos rendimientos del capital inmobiliario al
cumplir el presupuesto establecido en el artículo 22.1 LIRPF al tratarse de un
arrendamiento y al dejar de estar afecto a las actividades económicas del contribuyente.
El rendimiento íntegro del capital inmobiliario es 36.000 €, correspondiente al alquiler
del bien inmueble durante ese año. No cabe aplicar ninguna reducción de las previstas en
el artículo 23.2 y 3 LIRPF.
Dentro de los gastos deducibles establecidos en el artículo 23 LIRPF, se aplican los
siguientes:
- Intereses del préstamo por 5.000 € (artículo 23.1.a).1º LIRPF), (no se incluye en
ningún caso la amortización del préstamo porque no supone un gasto, solo se
tendrían en cuenta los intereses).
- IBI por 500 € (artículo 23.1.a).2º LIRPF)
- Reparación de la cañería por 1.200 €. Se considera un gasto necesario para la
obtención del rendimiento, concretamente el artículo 13.a) RIRPF los viene a
considerar este tipo de gastos deducibles como gastos de reparación y
conservación.
- Amortización por 900 €. En este caso nos la dan pero nos pueden pedir que la
calculemos. En el artículo 23.1.b) establece que esta no podrá ser superior a su
depreciación efectiva (por debajo de ese valor se puede admitir todo), que se
calcula por el 3% del mayor de el valor de adquisición y el catastral, sin el valor del
suelo. No se incluye el valor del terreno, para ver cual es el valor del suelo en el IBI
podemos ver el valor que dicho impuesto que tiene en el catastro, porque en el
catastro si se encuentra desglosado.
De restarle al rendimiento íntegro del capital inmobiliario (36.000 €) los gastos deducibles
obtendríamos un rendimiento neto de 28.400 €.
Estos rendimientos se integraría en la base imponible general según lo establecido en el
artículo 45 LIRPF.
2. La Sra. X, residente en Reinosa, es propietaria de un piso en Madrid con un valor
de adquisición de 200.000 euros y cuyo valor catastral -revisado en 2012- es de
120.000 euros, de los cuales el 30% corresponde al suelo. Adquirió esta vivienda en
el año 2000 mediante un préstamo hipotecario por el que ha pagado en 2015 2.000
euros en concepto de devolución de capital y 1.000 euros en concepto de intereses.
Desde el 1 de febrero de 2015 alquila el piso a su hermano, que tiene 25 años y
gana 40.000€ al año, por 500 euros al mes.
a) Califique la renta y determine el rendimiento neto correspondiente al período
impositivo de 2015. Especifique en qué base imponible se integra.
En este supuesto debemos establecer la diferencia entre el capital inmobiliario y la
imputación rentas.
Según lo establecido en el artículo 85.1 LIRPF, la imputación de renta es el resultante de
aplicar el 2 % del valor catastral del inmueble, no afecto a una actividad económica, no
generando rendimientos de capital y que no tenga el carácter de vivienda habitual, como
regla general. Ahora bien, en el párrafo 2º se establece lo siguiente:
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados,
modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de
conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo
de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.”
Por tanto, en este caso debemos aplicar el 1,1 %.
Sobre la imputación de rentas, el inmueble se encuentra sin actividad económica no
arrendaticia, y tampoco es la vivienda habitual de la Sra. A, por lo que debe cuantificar la
imputación de rentas devengadas durante el mes de enero: 120.000 * 1,1 % = 1.320 € ;
1.320/12 =110 €. Por lo que la imputación de renta se realiza por 1.210 euros del resto de
meses. Por el único mes en el que el inmueble permaneció sin ocupación tributará por
una imputación de renta que se integra en la base imponible general.
Sobre el rendimiento de capital inmobiliario debemos atenernos a la regla establecida en
el artículo 24 LIRPF al ser el arrendatario un pariente incluido en los mencionados en el
artículo:
Artículo 24. Rendimiento en caso de parentesco.
Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que
recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del
contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de
esta ley.
El importe íntegro del arrendamiento es el siguiente: 500 € * 11 meses = 5.500 €.
Los gastos deducible conforme al artículo 23 LIRPF son:
- Intereses de capital ajeno invertido en la adquisición de inmueble: 1000 €.
- Amortización conforme a lo establecido en el artículo 23.1.b):
“b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con
éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que
reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización
cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el
mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el
valor del suelo.”
Se aplica el 3% sobre el valor de adquisición sin el suelo porque es mayor que el
valor catastral: 3 % * (200.000 * 0,7) = 4.200 €.
En este caso el rendimiento neto asciende a 300 € (5500 – [1000 + 4200]). Estos 300
tienen un reducción del rendimiento neto del 60 %, por lo que el rendimiento neto reducido
es de 120 €.
Según lo establecido en el artículo 24 LIRPF dicho rendimiento neto no puede ser inferior
de aplicar la imputación de rentas del artículo 85 LIRPF. Por lo tanto, la Sr. X debe tributar
como rendimiento de capital inmobiliario por 1.210 € (110€*11). correspondiente a los 11
meses del alquiler del inmueble, y una imputación de renta inmobiliaria por 110 €,
correspondientes al mes de enero. Ambas rentas se imputan a la base imponible general.
b) ¿Cambiaría el régimen jurídico tributario si la señora X emplease el inmueble
como vivienda habitual durante el mes de enero de 2015?
En caso de que la Señora X utilizase el inmueble como vivienda habitual en el mes de
enero de 2015, no procede la imputación de renta inmobiliaria por 110 € calculada en el
apartado anterior.
Mantenemos la imputación para todo el año de 1320 (1,1 % *120.000). Y sacamos la
cantidad correspondiente a 11 meses que asciende a 1210 €. Por tanto, en este caso el
rendimiento del capital inmobiliario se mantiene en 1210 €.
3. La Sra. X ha decidido realizar una serie de inversiones financieras con el objetivo
de obtener la máxima rentabilidad posible de sus ahorros. En enero de 2012
adquirió un paquete de 1.500 acciones de la Sociedad Anónima Cotizada A por un
valor total de 5.000 euros. La prima de emisión, distribuida en febrero de 2015 entre
los accionistas, asciende a 750 euros para el paquete accionarial de la Sra. X. Con
fecha de junio de 2015 la Junta general de la Sociedad A decide repartir dividendos
a sus socios, en concreto 5 euros por acción, cuyo pago se hace efectivo en
agosto.
La entidad bancaria donde tiene depositadas las acciones le cobra a la Sra. X 130
euros en concepto de gastos de administración y depósito de valores negociables.
a) Califique y cuantifique las rentas descritas para el ejercicio 2015. Especifique en
qué base imponible se integran.
Se califican como rentas del capital mobiliario; en concreto, son rendimientos obtenidos
por la participación en los fondos propios de la Sociedad A, previsto en el artículo 25.1
LIRPF. Los conceptos que deben incluirse en el rendimiento íntegro son los siguientes:
- Distribución de la prima de emisión (artículo 25.1.e) LIRPF): Su importe es de 750
€. Este se ve minorado hasta su anulación por el valor de adquisición de las
acciones de 5.000 €. Solo el exceso tributa como rendimiento del capital mobiliario.
Por tanto, la señora A no tributa como rendimiento del capital mobiliario los
750 €.
La razón de esto es que al emitir acciones de una entidad puede exigirse a sus
suscriptores que desembolsen una cantidad adicional sobre el valor nominal, en
concepto de prima de emisión (valor de adquisición = Prima de emisión + Valor
nominal). Con posterioridad, la Sociedad puede disponer de la reservas
constituidas con dicha prima, distribuyendo su importe entre los accionistas y en
este caso las cantidades percibidas disminuirán el valor de adquisición de las
acciones hasta anularlo. El posible exceso sobre el valor de adquisición, tiene para
el socio la condición de rendimiento del capital mobiliario.
- Dividendos (artículo 25.1.a) LIRPF): Percibe 7.500 €.
El rendimiento íntegro asciende a 7.500 €. A este debemos deducir los gastos de
administración y custodia cobrados por el banco por 130 €, previstos en el artículo 26.1.a)
LIRPF, para calcular el rendimiento neto. Por tanto, el rendimiento neto es de 7.370 €.
Estas rentas se integrarán en la base imponible del ahorro, de conformidad con el artículo
al encontrase entre las previstas en el artículo 46 LIRPF.
b) Explique si existe en el IRPF algún mecanismo para evitar o atenuar la doble
imposición de dividendos.
No hay un sistema de corrección efectiva de la doble imposición de dividendos por el
IRPF y por el IS. Los únicos mecanismos correctores era la exención de los dividendos
hasta 1.500 € del artículo 7.y) desaparecida en 2014 (en este caso solo hubiéramos
tenido que estar en el rendimiento íntegro de 6.000 €), y la aplicación de un tipo de
gravamen proporcional sobre estas rentas. Por ello, los dividendos tienen mejor
tratamiento que la base imponible general con un gravamen progresivo, tiene un
tratamiento más favorable.
En consecuencia, las rentas percibidas por la Sra. A se integran en la base imponible del
ahorro con un rendimiento neto de 7.370 €.
4. El 3 de enero de 2015 la Sra. X ha suscrito un depósito a plazo con una duración
de 12 meses, nominal de 11.750 euros y tipo de interés del 4,2% anual. Además ha
contratado un Fondo de Inversión con un periodo inicial de inversión de 4 años
cuya rentabilidad está ligada a la cotización de las principales empresas españolas
(IBEX 35) (este es el fondo de inversión normal, ligar los fondos a unos
determinados valores). Como consecuencia de la situación del mercado
inmobiliario, la Bolsa no ha determinado buenas cotizaciones. El valor actual de su
fondo es de 8.500 euros, cuando la aportación inicial había sido de 12.000 euros.
Califique y cuantifique las rentas descritas. Especifique en qué base imponible se
integran.
En esta pregunta estamos ante rendimientos de capital obtenidos por la cesión a terceros
de fondos propios previstos en el artículo 25.2 LIRPF. Los rendimientos son los siguientes:
- Depósito a plazo (11750 * 0,042 = 493.5 €). Es un rendimiento íntegro del capital
mobiliario, se declara en el año 2016 conforme al criterio de exigibilidad del artículo
11 LIRPF. Se integran en la base imponible del ahorro conforme a lo establecido en
el artículo 46 LIRPF, por lo que tributan a un tipo proporcional.
- Fondo de Inversión: No genera ningún rendimiento (positivo o negativo) porque no
ha sido objeto de ninguna operación de transmisión, amortización, canje... De
modo que la mera tenencia no da lugar a una renta del capital o ganancia, con al
excepción de los paraísos fiscales, cuyas ganancias tributarán de acuerdo con lo
previsto en el artículo 95.1 LIRPF.
5. El Sr. X suscribió en el año 2007 un seguro de vida por el que ha satisfecho una
prima anual de 5.500 euros durante diez años. Al cumplir los 65 años percibe una
cantidad de 56.000 euros.
a) Califique y cuantifique las rentas descritas. Especificando en qué base imponible
se integran.
Son rendimientos de capital mobiliario procedentes de contratos de seguros de vida
establecidos en el artículo 25.3 LIRPF. Como se percibe en forma de capital diferido el
rendimiento viene determinado por la diferencia entre el capital percibido (56.000 €) y el
importe de las primas satisfechas (55.000 €). Los rendimientos ascienden a 1.000 € y se
integran en la base imponible del ahorro.
A su vez, son rendimientos irregulares, pero no son objeto de reducción, como
consecuencia de la aplicación de un tipo de gravamen proporcional.
b) Especifique qué tipo de renta obtendría si el importe obtenido lo invirtiese en un
contrato de renta temporal durante los siguientes 7 años.
Se trataría de rentas temporales inmediatas en las que empiezas a percibir toda la renta
en el momento que lo aportas todo, previsto en el artículo 25.3.a).3º LIRPF por lo que se
le aplica el porcentaje del 16 % previsto en la normativa. En concreto, estará sujeto a
gravamen un porcentaje de la prestación anual que se recibe. Este porcentaje varía en
función de la duración de la renta, como se va ampliando el porcentaje sería interesante
colocarse en los extremos para pagar lo mínimo posible.
6. La Sra. X ha heredado los derechos de autor de su madre, conocida compositora,
que durante 2013 le han reportado unos ingresos de 15.700 euros, soportando unos
gastos de administración y gestión de 800 euros. Califique y cuantifique las rentas
descritas. Especifique en qué base imponible se integran.
Se trata de rendimientos de capital mobiliario. Se trata de un rendimiento de capital
mobiliario recogido en el artículo 25.4.a) LIRPF:
“4. Otros rendimientos del capital mobiliario.
Quedan incluidos en este apartado, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de
la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el
contribuyente.”
Son rendimientos de capital mobiliario precedentes de la propiedad intelectual cuando el
contribuyente no es el autor.
No está prevista la aplicación de gastos deducibles para este tipo de rendimientos
conforme al 26.1.b), por lo que el rendimiento neto es de 15.700 €. Este rendimiento se
integra dentro de la base imponible general del artículo 45 LIRPF, al no encontrase en la
renta del ahorro y tratarse de capital mobiliario no financiero.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
Tema 4 Rendimientos del Capital
Concepto
Esquema del
Cálculo del
rendimiento
gravable
Cómputo de
los
rendimientos
íntegros
Gastos
deducibles
Reducciones
Rendimientos del Capital Inmobiliario
 Regulados en los artículos 22 a 24 de la LIRPF.
 Únicamente obtendrán este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares de un derecho
de uso y disfrute (usufructo, uso y habitación, etc.) por: el arrendamiento de inmuebles rústicos
y urbanos y la constitución o cesión (cuando el titular lo sea ya de un derecho de uso) de derechos
o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos y urbanos.
(+) Rendimiento íntegro
(–) (Gastos deducibles)
(–) (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido
 Se incluyen como ingresos íntegros: El importe que por todos los conceptos deba satisfacer del
arrendatario o subarrendatario, adquirente o cesionario en los supuestos de constitución o
cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, sobre inmuebles rústicos y urbanos.
 Se excluye de entre los ingresos íntegros el importe del IVA o IGIC repercutido al
arrendatario.
 Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien. El
importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la
cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años
siguientes.
 Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales que no tengan
carácter sancionador.
 Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como
consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o
similares.
 Los ocasionados por la formalización del arrendamiento.
 Los saldos de dudoso cobro.
 El importe de las primas de contratos de seguro sobre los bienes o derechos productores de los
rendimientos.
 Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
 Las cantidades destinadas a la amortización de los bienes y derechos, siempre que respondan
a su depreciación efectiva. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de
efectividad:
 Inmuebles. Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3 por 100 sobre el mayor de los
siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluido, en todo
caso, el valor del suelo.
 Muebles. Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de adquisición
los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones
aplicable al régimen de estimación directa simplificada (entre el 5 % y el 10 % anual).
 En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento
neto se reducirá en un 60 por 100.
 Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción solo resultará aplicable respecto de los
rendimientos declarados por el contribuyente.
1
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
Supuesto
Práctico 1
 Dicha reducción será del 100 por 100, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida
entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el
periodo impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples .
 Por otra parte, se reducirá en un 40 por 100 el rendimiento neto que corresponda a los
rendimientos netos con un periodo de generación superior a dos años y a los que se califican
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por
ejemplo, las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños
o desperfectos en el inmueble).
 Supuesto de Hecho: El señor López es titular de un local que tiene alquilado por un importe de
9.000 euros anuales. Los gastos justificados son: cuota del impuesto sobre bienes inmuebles, 360
euros; reparaciones de la fontanería, 15.000 euros; comunidad de propietarios, 600 euros. El
inmueble se adquirió por 200.000 euros y su valor catastral es de 85.000 euros, correspondiendo
el 20 por 100 al suelo.
 Solución:
Rendimientos íntegros
9.000
(Gastos deducibles)
(14.760)
Impuesto sobre bienes inmuebles
Reparaciones1
360
9.000
Comunidad
600
Amortización (3 % x 80 % x 200.000)
4.800
– 5.760
Rendimiento neto
1
Supuesto
Práctico 2
El gasto por reparaciones no podrá exceder del importe del rendimiento íntegro; los 6.000 euros
no deducidos (15.000 – 9.000) se podrán deducir en los cuatro años siguientes.
 Supuesto de Hecho: El señor García es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres
años, por una renta anual de 3.600 euros, al señor Martínez, de 40 años de edad. Los gastos de
comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros, correspondiendo
12.000 euros al valor del suelo.
 Solución:
Rendimientos íntegros (3.600)
3.600
Gastos deducibles
(1.200)
Comunidad
360
Amortización [(40.000 – 12.000) x 3 %]
840
Rendimiento neto
2.400
Reducción 60 %
(1.440)
Rendimiento neto
960
Rendimientos de Capital Mobiliario
2
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
Concepto
Esquema del
cálculo del
rendimiento
gravable
Cómputo de
los
rendimientos
íntegros
Gastos
deducibles
 Regulados en los artículos 25 y 26 de la LIRPF.
(+) Rendimiento íntegro
(–) (Gastos deducibles)
(–) (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido
 Tienen la consideración de rendimientos íntegros:
 Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad:
 Los dividendos.
 Las primas de asistencia a juntas.
 Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
 Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios:
 Los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal
cesión.
 Las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de
cualquier clase de activos representativos de la captación o utilización de capitales
ajenos (bonos, obligaciones, letras, etc.).
 Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de
vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos
que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por empresas) o en el impuesto
sobre sucesiones y donaciones (ISD), y rentas derivadas de la imposición de capitales.
 Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epígrafe se incluye una lista de
supuestos inconexos, como son los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca
al autor; de la propiedad industrial; de la prestación de asistencia técnica; del arrendamiento
de bienes muebles, negocios y minas, y los procedentes de la cesión del derecho a la imagen
o del consentimiento o autorización para su utilización.
 Regla General: Estos rendimientos deberán computarse por el importe total percibido por el
contribuyente.
 Reglas Especiales:
 Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión
de los títulos que representan la cesión de capitales (bonos, letras, pagarés, obligaciones,
etc.). Se computan por la diferencia entre el valor de transmisión, amortización, canje o
conversión, minorado en los gastos accesorios a estas operaciones que estén justificados, y
su valor de adquisición o suscripción, incrementado en los gastos accesorios a la
adquisición.
 Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de
vida o invalidez y rentas derivadas de imposición de capitales.
 La ley establece las siguientes reglas:
 Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá
determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas
satisfechas.
 Cuando se perciban rentas inmediatas, temporales o vitalicias, se aplicarán los
porcentajes establecidos en el artículo 25.3 al importe de la renta anual.
 Los gastos de administración y depósito de valores negociables. Cuando se trate de
rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes
3
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
Reducciones
Supuesto
Práctico 1
Supuesto
Práctico 2
muebles, negocios o minas, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para
su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que
los ingresos procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que
sea de aplicación el límite para los intereses y demás gastos de financiación.
 El rendimiento neto del capital mobiliario se reducirá en el 40 por 100 de su importe cuando los
rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos,
cesión de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen, etc.) y tengan un periodo de
generación superior a dos años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitución de
derechos de uso vitalicios, etc.).
 Supuesto de Hecho: Un contribuyente realiza las siguientes transmisiones:
Por 925 euros, un pagaré de la sociedad X, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso
de 1.200 euros. El pagaré fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros con unos gastos de
adquisición de 12 euros.
Por 800 euros, un pagaré de la sociedad Y, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso
de 1.200 euros. El pagaré fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros y los gastos de
adquisición ascendieron a 12 euros.
 Solución:
Pagaré sociedad X [(925 – (875 + 12)]
38
Pagaré sociedad Y [(800 – (875 + 12)]
(87)
Rendimiento neto
(49)
 Supuesto de Hecho: El señor T ha obtenido como socio de la sociedad Y, que cotiza en bolsa, de
la que posee 5.000 títulos, las siguientes percepciones:siguientes percepciones:
Un dividendo íntegro de 0,45 euros por acción.
Una prima de asistencia a junta general de accionistas de 0,15 euros por acción.
200 acciones de 10 euros de nominal totalmente liberadas.
2.500 euros entregados con cargo a reservas.
El banco X le ha cobrado 150 euros por la administración y custodia de los títulos.
 Solución:
Rendimiento íntegro
4.000
Dividendos (0,45 x 5.000)
2.250
Prima de asistencia (0,15 x 5.000)
750
–
Acciones liberadas
Distribución de reservas
2.500
Dividendos exentos
(1.500)
Gastos
(150)
Rendimiento neto
3.850
4
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 5. Rendimientos de Actividades Económicas
1. Concepto.
2. Determinación del rendimiento neto: estimación directa.
3. Determinación del rendimiento neto: estimación directa simplificada.
4. Determinación del rendimiento neto: estimación objetiva.
5. Reducciones del rendimiento neto.
1. Concepto.
Los rendimientos del trabajo están regulados en los artículos 27 a 32 LIRPF y 22 a 39
RIRPF.
Conforme al artículo 27 LIRPG son rendimientos íntegros del actividades económicas
aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno
solos de los factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta
propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de los arrendadores de inmuebles, serán empresarios cuando, para arrendar,
utilicen un local exclusivamente destinado a la gestión del arrendamiento y cuenten con
una persona contratada en régimen laboral a tiempo completo.
Elementos patrimoniales afectos (artículo 29 LIRPF)
La afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente al ejercicio de su actividad
económica provoca que estos no puedan producir rendimientos de capital, sino que tales
bienes y derechos sirven para obtener rendimientos de actividad económica. Se
consideran afectos a la actividad del contribuyente los bienes o derecho cuya titularidad
cumpla las siguientes condiciones:
1. Gastos necesarios para el ejercicio de esa actividad (artículo 29.1). Se
consideran como tales los inmuebles donde se desarrolle la actividad, los bienes
destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal y los
necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos (no incluye la
participación en fondos propios o la cesión de capitales a terceros que son
rendimientos del capital mobiliario).
2. Que se encuentren inscritos en los correspondientes libros o registros de
bienes de llevanza obligatoria por los empresarios o profesionales.
3. Que se utilicen de forma exclusiva en el ejercicio de la actividad. Cuando se
trate de bienes en os que puedan distinguirse partes susceptibles de
aprovechamiento separado, la afectación se limita a la parte que realmente se
utilice para la actividad (artículo 29.2 LIRPF).
El régimen de afectación de los bienes a la actividad económica del contribuyente se
encuentra desarrollado en el artículo 22 RIRPF (en especial prestar atención al 22.4).
El artículo 29.3 LIRPF establece que los elementos cuya titularidad pertenezca en común
a ambos cónyuges, pero sirvan al ejercicio de la actividad económica de uno de ellos, se
consideran afectos en su totalidad.
Generalidades sobre el rendimiento neto (artículo 28 LIRPF)
El artículo 28.1 establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se
determina según las normas del Impuesto sobre Sociedades, con las especialidades del
artículo 30 y el 31 LIRPF. Hay dos modalidades de estimación del rendimiento neto: la
estimación directa y la objetiva (también estaría la indirecta conforme a lo establecido en
la LGT, pero es un régimen subsidiario). Dentro de la estimación directa encontramos la
estimación directa normal o simplificada.
Las reglas del IRPF se establecen para resolver cuestiones relativas a la condición de
persona física del titular de las actividades; a tal efecto, se tomará en cuenta el importe
neto de la cifra de negocio correspondiente a todas las actividades de las que sea titular.
Sobre la transmisión de bienes o derechos afectos a la actividad, el artículo 28.2
LIRPF declara excluidas de los rendimientos de actividades económicas las rentas
obtenidas por la transmisión de bienes o derechos susceptibles de utilización durante más
de un período anual en la actividad, calificándolas como ganancias o pérdidas
patrimoniales.
Sobre el cambio de afectación, el artículo 28.3 LIRPF regula el tratamiento aplicable
cuando se produzcan cambios de destino en los bienes o derechos integrantes del
patrimonio, estableciendo dos reglas básicas:
- No constituye una alteración patrimonial.
- No ha existido afectación cuando antes de tres años se enajenen. Si un bien
adquirido como no afecto se destina de forma sobrevenida a la actividad
económica, su transmisión posterior sólo recibirá el tratamiento correspondiente si
ha permanecido afecto más de tres años.
En el artículo 23 RIRPF se establece el criterio para determinar el valor con el que se
incorporan al patrimonio empresarial los bienes y derechos que son objeto de afectación
sobrevenida.
El artículo 28.4 LIRPF establece la valoración a precios de mercado del denominado
autoconsumo de bienes y servicios.
2. Determinación del rendimiento neto: estimación directa.
El artículo 30 LIRPF establece las reglas aplicables en el caso de que resulte aplicable el
método de estimación directa.
Es el régimen general de determinación del rendimiento neto de actividades económicas.
Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia
entre los ingresos y gastos computables.
Conforme a lo establecido en el artículo 28 LIRPF el rendimiento neto de las
actividades económicas se determinará según las normas del IS, teniendo en cuenta,
además, algunas reglas especiales y sin computar las ganancias o pérdidas patrimoniales
derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. Según las reglas del IS,
partiendo del ingreso contable, se realizan determinados ajuste y determinados gastos
deducibles que en ella se establezca.
El cálculo del rendimiento neto es el siguiente:
(+) Ingresos contables + ajustes LIS
(-)
Gastos contables + ajustes LIS + ajustes del 30.2 LIRPF
(=) RNAE previo
(-)
Reducción por irregularidad del 32.1 LIRPF
(-)
Reducción análoga RT del 32.2 LIRPF
(-)
Reducción por mantenimiento o creación empleo de DA 27ª LIRPF
(=) RNAE a BIG
Las reglas que establece de forma especial el artículo 30 en materia de gasto son:
30.2.1ª. No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a
mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional (son
aportaciones a planes de pensiones porque ya reducen la base imponible del
IRPF), salvo en la cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro
concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados
en el régimen de Seguridad social de los trabajadores por cuenta propia o
autónomos, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias
atendidas por la Seguridad Social.
30.2.2ª. Cuando el cónyuge o hijos menores que convivan con el
contribuyente presten servicios de carácter dependiente de manera habitual y
con continuidad en la actividad económica, se puede deducir la retribución
estipulada con cada uno de ellos. Los requisitos son que la prestación se realice
debidamente acreditada mediante un contrato laboral y la afiliación a la Seguridad
Social, y que la retribución no exceda del valor normal del mercado. El importe
deducido constituye un rendimiento del trabajo para el cónyuge o hijo perceptores
de la retribución.
30.2.3ª. Tratamiento aplicable a las cesiones de bienes o derechos por el
cónyuge o los hijos menores para ser utilizados en el ejercicio de la actividad
producida. Puede deducirse la contraprestación estipulada siempre que no exceda
el valor de mercado. Si no hay contraprestación puede deducirse el valor de
mercado. La contraprestación se considera rendimiento del capital del cónyuge o
hijo menor. Estas reglas no operan para bienes comunes a los cónyuges.
30.2.4ª. Reglamentariamente se pueden establecer ciertas normas especiales
para la estimación directa simplificada.
30.2.5ª. Son deducibles la primas de seguro de enfermedad satisfechas por el
contribuyente por seguros concertados para la cobertura del riesgo de
enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su
propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años. Límite
máximo de 500€ por persona.
3. Determinación del rendimiento neto: estimación directa simplificada.
Con carácter general, el artículo 30.1 LIRPF determina que el régimen aplicable para
determinar el rendimiento neto de las actividades económicas es el método de
estimación directa con carácter general. El mismo precepto prevee la aplicación de dos
modalidades diferentes: estimación directa normal y la estimación directa simplificada.
Este método se caracteriza por la reducción de las obligaciones formales del
contribuyente y la simplificación del cómputo de gastos.
El método de estimación directa simplificada la determinación del rendimiento se
lleva a cabo en sustancia de la misma forma que en la estimación directa normal,
pero con algunas especialidades en los gastos deducibles.
El régimen de estimación directa simplificada se aplica si se cumplen las reglas
establecidas en el artículo 28 RIRPF: que no se determine el rendimiento por estimación
objetiva, que el importe neto de la cifra de negocio no supere los 600.000 € anuales y
que no se haya formulado por el contribuyente la renuncia al método. La renuncia al uso
de este método debe realizarse conforme a las reglas contenidas en el artículo 29 RIRPF,
la renuncia significa que la renta del contribuyente se determinará mediante estimación
directa durante los tres años siguientes.
El contenido propio de este rendimiento se determina conforme a lo establecido en el
artículo 30 RIRPF, y se limita a dos reglas sobre el cómputo del gasto:
- Amortizaciones del inmovilizado material: Usarán una tabla específica
simplificada, cuya aprobación corresponde al ministro, la vigente es la establecida
en la Orden de 27 de marzo de 1990. Sobre las cuantías de amortización resultante
se aplican las normas del régimen especia de empresas de reducida dimensión del
IS.
- Gastos de difícil justificación: El conjunto de las provisiones y los gastos de
difícil justificación se sustituyen por la aplicación de un porcentaje del 5 % sobre el
rendimiento neto previo. Esta reducción es incompatible con la reducción
establecida en el artículo 26 RIRPF.
4. Determinación del rendimiento neto: estimación objetiva.
El régimen de estimación objetiva se caracteriza por prescindir de una determinación
precisa de los ingresos y gastos que integran el rendimiento neto, sustituyéndola
por estimaciones realizadas a tanto alzado en función de datos objetivos que sirven
como indicativos de mayor o menor beneficio producido por la actividad, en este
caso se utilizan los denominados módulos. Este es un método de estimación que no
tiene nada que ver con la realidad, sino que se regula mediante los módulos establecidos
por la Orden.
El régimen de estimación objetiva está contenido en el artículo 31 LIRPF, además de
determinados preceptos del Reglamento, se caracteriza por las siguientes directrices:
- Se trata de un régimen voluntario: Se aplica a quienes cumplan los requisitos
establecidos, salvo que el interesado renuncia a ello.
- Su aplicación es incompatible con el método de estimación directa.
- Es incompatible como regla general con la aplicación de los incentivos a la
inversión previstos en el IS.
- La aplicación del método se aplica de forma conjunta con los regímenes
especiales del IVA y del IGIC.
- El ámbito de aplicación se fija en atención a alguno o varios de los datos
objetivos.
- En la determinación del rendimiento neto, se prevee la utilización de los signos,
índices o módulos generales o referidos a cada sector de actividad que
determine el ministro de Economía y Hacienda.
- No podrá se objeto de gravamen la parte de los beneficios reales derivados del
ejercicio de la actividad que exceda del rendimiento neto determinado conforme al
método de estimación objetiva, estaría libre de gravamen.
Ámbito de aplicación. El método de estimación objetiva se completa con la
correspondiente orden de desarrollo. Es una disposición ministerial que se dicta
anualmente a fin de establecer las especificaciones necesarias para la aplicación del
método en cada periodo impositivo. En este caso, para el 2015 la Orden es Orden
HAP/2222/2014, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2015 el
método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el
régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El régimen de estimación objetiva se aplica a las actividades empresariales que reunan
los siguiente requisitos:
1. Requisitos subjetivos: Se aplica a las actividades empresariales desarrolladas
por personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que
todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
2. Requisitos objetivos:
- Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial de
desarrollo.
- No haber superado los límites fijados en la orden ministerial.
- No haber sido excluido del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC.
- No haber renunciado al régimen.
Renuncia y exclusión del método de estimación objetiva. Se realiza según lo
establecido en el artículo 33 RIRPF. La renuncia implica la determinación del rendimiento
de todas las actividades en estimación directa simplificada.
Cálculo del rendimiento neto por estimación objetiva
Se caracteriza por prescindir de una consideración exacta de los ingresos y de los
gastos reales habidos en la actividad. Se diseña un sistema de cálculo automático
del rendimiento por aplicación de coeficientes de rendimiento o de cantidades
establecidas a tanto alzado en función de las características objetivas de la
explotación. La concreción de los coeficientes o módulos se lleva a cabo cada año por la
Orden Ministerial.
La determinación del rendimiento debe realizarse de manera individual para cada
actividad. La aplicación del régimen de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al
gravamen de las ganancias patrimoniales que pudieran producirse por las diferencias
entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de
estos métodos.
5. Reducciones del rendimiento neto.
Las reducciones están previstas en el artículo 32 LIPRF.
Los rendimientos netos de las actividades económicas son susceptibles de una reducción
del 30%, a efectos de su integración como componente de la renta general sujeta a
tributación progresiva. Son dos:
- Rendimientos con período de generación superior a dos años.
- Rendimientos netos obtenidos de forma notoriamente irregular. En el artículo
25.1 RIRPF se establecen una serie de supuestos tasados.
En el artículo 30.2.1º se establecen determinadas reducciones en función de la cuantía.
En el artículo 30.2.2º se establece una reducción de 2.000 € si se cumplen una serie de
características establecidas en el mismo. El saldo de estas reducciones no pueden ser
negativos.
En el artículo 30.3 LIRPF se establece una reducción del 20 % por creación o
mantenimiento de empleo.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 5. Rendimientos de Actividades Económicas
1. La Sra. X, que es pedagoga, trabaja en un colegio de Móstoles. Por esta actividad
percibe una renta de 43.000 euros al año. Asimismo organiza unas conferencias en
el seno de la Asociación Española de Pedagogía en las que además participa como
ponente, a cambio de una retribución de 3.300 euros.
Califique las rentas descritas.
Los 43.000 € Sra. X percibe por la actividad como pedagoga en el colegio de Móstoles un
rendimiento del trabajo por ser un salario contemplado en el artículo 17.1.a) LIRPF.
La retribución de 3.300 € por las conferencias en las que es ponente deben calificarse
como rendimientos de actividades económicas ya que se producen al margen de una
relación laboral. No entraría dentro de las conferencias previstas en el artículo 17.2.c).
2. El Sr. X ejerce su actividad económica en un local desde el año 2000, que
adquirió por 200.000 euros. En el año 2015 ha pagado al banco, en concepto de
devolución del préstamo que el concedieron para la compra del local, una cuota de
1.000 euros correspondientes a la amortización, y 5.000 euros en concepto de
intereses. El valor catastral del inmueble asciende a 150.000 euros.
El 1 de julio el Sr. X transmite el inmueble a la Sra. Y por 600.000 euros. El Sr. X
reinvierte la renta obtenida en la transmisión en la adquisición de un local más
amplio.
a) Analice el tratamiento fiscal de las rentas y de los gastos descritos.
En el primer párrafo del caso los gastos deducibles son los intereses de 3.000 € y la
amortización del inmuebles que no podemos cuantificar por falta de datos. En estos
casos, son deducibles todos los gastos derivados del inmueble afecto que sean
necesarios para la actividad económica.
Sobre la renta que obtiene por la transmisión del inmuebles, estamos ante una ganancia
patrimonial (artículo 28.2 LIRPF), aunque dicho bien esté afecto a la actividad
económica.
b) Explique las diferencias que existirían en el caso de que con carácter previo a la
transmisión el Sr. X dejara de utilizar el inmueble en su actividad económica y lo
mantuviera vacío durante 2 meses.
De conformidad con el artículo 28.3 LIRF, la desafección no supone alteración
patrimonial y no genera renta alguna. En este caso el bien se integra en el patrimonio
no afecto por el valor contable que tenga el bien en el momento de la desafección
(artículo 23.2 LIRPF).
Al tener el inmueble vacío, se le imputaría una renta según el método establecido en el
artículo 85 LIRPF, en caso de que cumpla los requisitos para ello.
3. El Sr. X está dado de alta en el Colegio de Abogados de Madrid como abogado
ejerciente. En 2014 obtuvo rendimiento de actividades económicas por valor de
60.000 euros y ha renunciado a la estimación directa simplificada. Durante el año
2015 obtuvo unos ingresos íntegros de 90.000 euros, y a lo largo de dicho ejercicio
ha adquirido los siguientes bienes:
a) Tres ordenadores con la finalidad de renovar el material informático de su
despacho profesional, por un valor de 1.500 euros (IVA excluido).
b) Un vehículo valorado en 20.000 € que utiliza tanto para fines profesionales como
particulares, y que le ha generado unos gastos en el ejercicio de 400 € en
reparaciones y combustibles; gastos todos ellos que puede justificar
documentalmente mediante las correspondientes facturas.
c) Suministro de papelería: 900 euros (IVA excluido)
d) Atenciones a clientes: 2.000 euros
e) Cuotas obligatorias al Colegio de Abogados: 900 euros
f) Por otro lado, ha realizado en su contabilidad una provisión por deterioro por
valor del crédito que mantiene ante un cliente declarado en situación de concurso
por 7.000 euros.
El Sr. X ejerce en el mismo piso en el que tiene su domicilio particular, del que es
arrendatario desde hace varios años y por el que satisfizo en 2015 una cuota
arrendaticia de 25.000 euros. De la superficie total del inmueble (200 metros
cuadrados), el Sr. X destina a su despacho profesional 100 metros cuadrados. Los
gastos de luz, agua y gas generales al inmueble han ascendido a 3.000 euros.
Se pide:
a) Especificar los gastos deducibles para el cálculo de los rendimientos netos de
actividades económicas.
En este caso el Sr.X se encuentra en régimen de estimación directa, habiendo renunciado
a la estimación directa simplificada conforme a lo establecido artículo 30.1 LIRPF y el
artículo 29 RIRPF.
Para la determinación del rendimiento neto el artículo 28.1 LIRPF nos remite a la
normativa del IS, con las especialidades para el régimen de estimación directa
establecidos en el artículo 30 LIRPF.
Los gastos deducibles son los siguientes:
- La amortización de los ordenadores. La base para estos gastos es solo 1.500 €
sin incluir el IVA que es lo que tiene en su activo.
- El vehículo no es deducible ni en su coste de adquisición ni en los gastos de
mantenimiento conforme a lo establecido en el artículo 29.2 LIRPF que excluye la
posibilidad de afectación de los bienes indivisibles cuando sirvan parcialmente al
objeto de la actividad. También conforme a lo establecido en el artículo 22.2 y 22.3
RIRPF. Por lo que no cabe la afección parcial de los vehículos, por lo que no son
deducibles ni el coste de adquisición del coche ni los gastos de reparación.
- Los gastos por suministro de papelería conforme al artículo 15.1.e) LIS.
- Las atenciones a los clientes.
- Cuotas al Colegio de Abogados.
- Provisión por deterioro por valor del crédito que mantiene ante un cliente
declarado en situación de concurso por 7.000 € es deducible, siendo una provisión
por insolvencias que ha contabilizado conforme al artículo 13.1.b) LIS dado que el
deudor se ha declarado en concurso.
- Conforme al régimen de afección de bienes de la LIRPF y el RIRPF son
deducibles: la mitad de la cuota de alquiler del inmueble por la parte afecta a
despacho profesional y la mita de de los gastos de suministros por la porción
afecta.
Si sumamos todos estos gastos deducibles, al restárselos al rendimiento íntegro
obtendríamos el rendimiento neto. Por lo que el rendimiento neto asciende a 72910 €.
b) Determinar la cuantía de los gastos por amortización que se puedan realizar en
los bienes detallados.
Dado que ha renunciado a la estimación directa simplificada el cálculo de la amortización
de los ordenadores se debe calcular conforme a lo establecido en la LIS en su artículo 12.
No utilizaríamos la Orden porque no se encuentra en estimación directa simplificada.
c) ¿En qué variaría la base imponible de este sujeto pasivo si fuera de aplicación el
régimen de estimación directa simplificada?
Si el régimen aplicable fuera la estimación directa simplificada debemos atenernos a las
modificaciones establecidas en el artículo 30 RIRPF:
- La amortización de los ordenadores debe realizarse con la tabla especificada,
aplicando un porcentaje de entre el 10% y el 26% sobre el valor de adquisición. Si
quiere amortizar el máximo posible
- El deterioro por insolvencias no sería deducible. Pero tiene derecho a deducirse
una previsión genérica del 5 % sobre el rendimiento neto con el límite de 2.000
conforme a lo establecido en el artículo 30.2.4ª RIRPF.
• Orden Ministerial 27 de marzo de 1998 para el cálculo de las amortizaciones,
suponiendo que el Sr. A quiere deducirse el importe máximo permitido en concepto
de amortización: (esta orden se aplica para la amortización en estimación directa
simplificada).
Grupo
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Elementos patrimoniales
Edificios y otras construcciones.
Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material.
Maquinaria
Elementos de transporte
Equipos para tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos
Útiles y herramientas
Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino
Ganado equino y frutales no cítricos
Frutales cítricos y viñedos
Olivar
Coeficiente
lineal
máximo
Porcentaje
3
10
12
16
26
30
16
8
4
2
Período
máximo
Años
68
20
18
14
10
8
14
25
50
100
4. La Sra. X instala su despacho el 1 de julio de 2015 en un piso que es propiedad
privativa de su marido –el Sr. Y- y que le alquila para que lo utilice como despacho
profesional. El alquiler que la Sra. X paga a su marido es de 2.000 euros al mes,
cuando el valor de mercado de ese arrendamiento sería de 3.000 euros. El inmueble
tiene un valor catastral de 100.000 euros. El Sr. Y decide ayudar a su mujer en el
despacho, realizando tareas auxiliares por las tardes. Por este trabajo recibe una
contraprestación de 10.000 euros anuales. En el convenio colectivo aplicable al
sector la retribución fijada asciende a 30.000 euros anuales.
Explique las consecuencias tributarias a efectos del IRPF de las relaciones
inmobiliarias y laborales entre los cónyuges.
Artículo 30.2.3ª LIRPF
3.ª Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de
bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la
determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no
exceda del valor de mercado y, a falta de aquella, podrá deducirse la correspondiente a este último. La
contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos
menores a todos los efectos tributarios.
Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a
ambos cónyuges.
Relaciones inmobiliarias: Según lo establecido en el precepto la Sra. X puede deducirse
de su rendimiento de actividades económicas la cantidad efectivamente pagada por su
marido de 2.000 € (12.000 para los 6 meses) porque es inferior a su valor de mercado de
3.000 € (18.000 para los 12 meses).
Ahora bien, el Sr. Y debe tributar como rendimiento de capital inmobiliario, y deducirse la
amortización correspondiente desde julio. Antes de dicho mes, debemos realizar una
imputación de rentas conforme a lo establecido en el artículo 85 LIRPF, siempre que
supongamos que el inmueble no estuvo destinado a vivienda habitual durante los
primeros 6 meses del año.
Por lo que el primer semestre el Sr. Y tendrá una imputación de rentas por los primeros 6
meses y por los otros 6 meses un rendimiento del capital inmobiliario.
Artículo 30.2.2ª LIRPF
2.ª Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen
correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan
con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo,
se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de
ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y
trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en
concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios.
Relaciones laborales: Como establece el mismo artículo, la Sra. X puede deducirse la
cantidad efectivamente pagada de 5.000 € (por los 6 meses es la mitad de los 10.000 €)
porque es inferior a la del mercado de es 15.000 € (por los 6 meses es la mitad de los
30.000 €).
El Sr. Y deberá tributar dicha cantidad como un rendimiento del trabajo.
5. El Sr. X tiene una tienda de muebles y determina los rendimientos de su actividad
en el régimen de estimación objetiva. Durante el ejercicio 2015 ha obtenido unos
ingresos de 90.000 € y unos gastos corrientes de 7.000 €. Además, registró un
deterioro de créditos por insolvencias de 2.000 €. En la tienda trabajan además 2
personas empleadas con contrato laboral, a las que satisface un sueldo íntegro
anual de 12.000 euros. La superficie del local es de 500 metros cuadrados. El
consumo de energía eléctrica es de 2.000 kw/hora.
Calcule el rendimiento neto previo correspondiente a su actividad económica por
modalidad objetiva.
Dado que el Sr. A se encuentra en el régimen de estimación objetiva son indiferentes las
rentas y los rendimientos reales que haya obtenido. Conforme al artículo 31 LIRPF, para
el cálculo den rendimiento neto previo es necesario aplicar la Orden por la que se
desarrolla el método de estimación objetiva para el 2015, esta es la Orden
HAP/2222/2014, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2015 el
método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el
régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso,
debemos prescindir de toda la información que nos de el enunciado que no esté
relacionada con los módulos.
Se trata en este caso de comercio al por menor de muebles previsto en el apartado 653.1
IAE y los ingresos de 90.000 € están por debajo del umbral que permite usar el método de
estimación objetiva . La citada orden prevee la siguiente tabla:
Los parámetros son los siguientes:
- Personal asalariado: 4.075,20*2= 8.150,4
- Personal no asalariado: 16.200,02*1= 16.200,02
- Consumo de energía eléctrica: 50,39*(2000/100)= 1.007,8
- Superficie de local: 16,38*500= 8.190
El rendimiento neto previo asciende a 33.548,22 €.
Este resultado no tiene nada que ver con el resultado que podría obtener con el
rendimiento neto si aplicase el método de estimación directa que sería el rendimiento real.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
Tema 5 Rendimientos de Actividades Económicas
Concepto
Estimación
Directa
Normal
Rendimientos de Actividades Económicas
 Regulados en los artículos 27 a 32 de la LIRPF.
 Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del
trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por
parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de
recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios.
 En particular, se consideran actividades económicas las actividades extractivas, de fabricación, de
comercio, de prestación de servicios, artesanía, actividad agrícola, actividad forestal, actividad
ganadera, actividad pesquera, actividad de construcción, ejercicio de profesiones liberales,
ejercicio de profesiones artísticas y actividades deportivas.
 Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que será actividad económica cuando
concurran las siguientes circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos
con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para el
desempeño de aquella se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y
jornada completa.
Régimen de determinación del rendimiento neto de la actividad económica
 Es el régimen general. Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo
por la diferencia entre los ingresos y gastos computables.
 El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del IS,
teniendo en cuenta, además, algunas reglas especiales y sin computar las ganancias o pérdidas
patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.
 El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:
(+) Ingresos
(–) (Gastos)
(–) (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido
 Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son:
 No tendrán la consideración de gastos deducibles: las aportaciones a mutualidades de
previsión social del propio empresario o profesional, salvo las cantidades abonadas en
virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por
profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores
por cuenta propia o autónomos, en la parte que tenga por objeto la cobertura de
contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales (por
ejemplo, la Mutualidad General de la Abogacía).
 Tendrán la consideración de gasto deducible, cuando resulte debidamente acreditado, con
el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad
Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él,
trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas
por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean
superiores a las de mercado correspondientes a su calificación profesional y trabajo
desempeñado (dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos
1
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL

Estimación
Directa
Simplificada




menores en concepto de rendimientos de trabajo). Cuando el cónyuge o los hijos menores
del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al
objeto de la actividad económica de que se trate la contraprestación estipulada, siempre que
no exceda del valor de mercado, y podrá deducirse la correspondiente a este último a falta de
aquella (dichas cantidades se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos
menores).
 Beneficios de las empresas de reducida dimensión. El TRLIS establece una serie de
beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensión, es decir, aquellas que en el
ejercicio anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a 10.000.000 de euros. Estos
beneficios serán de aplicación en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de
negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus actividades económicas.
Reducciones:
 El 40 por 100 de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de
dos años, así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de
forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para
la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables).
 En las actividades económicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:
 Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúe a
única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del TRLIS
o el contribuyente tenga la consideración de trabajador autónomo económicamente
dependiente.
 Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades
económicas no exceda del 30 por 100 de sus rendimientos íntegros declarados.
 Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de
información, control y verificación que reglamentariamente se determinen.
 Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo.
 Que al menos el 70 por 100 de los ingresos del periodo impositivo estén sujetos a
retención o ingreso a cuenta.
El rendimiento neto se minorará en las cuantías establecidas en el artículo 20 para reducir
el rendimiento neto del trabajo, sin que el saldo pueda resultar negativo.
 Reducción por mantenimiento o creación de empleo.
La modalidad simplificada del régimen de estimación directa es un sistema alternativo a la
modalidad normal de la estimación directa.
Se caracteriza por la reducción de las obligaciones formales (libros) y la simplificación del
cómputo de algunos gastos (especialmente aquellos que según las reglas generales tendrían
mayores exigencias contables).
El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:
(+) Ingresos computables
(–) (Gastos deducibles)
(=) Rendimiento neto previo
(–) (5 % Rendimiento neto previo)
(–) (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido
Ámbito de aplicación: Esta modalidad será de aplicación a las actividades económicas
2
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL


Estimación
Objetiva


desarrolladas por personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, siempre
que todos sus miembros sean personas físicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
 Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el régimen de estimación
objetiva.
 Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades
económicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales.
 Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del régimen de estimación
directa.
Determinación del rendimiento neto reducido: Se aplican las mismas normas que en
estimación directa normal, con las siguientes especialidades:
 No tendrán la consideración de gastos deducibles las provisiones (deterioros)
establecidas con carácter general en el IS (dudoso cobro, cartera de valores, garantías,
etc.), ni tampoco la establecida con carácter especial para las empresas de reducida
dimensión (provisión global de dudoso cobro).
 Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se
practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortización aprobada por Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de marzo de 1998.
 Gastos de difícil justificación. El conjunto de las provisiones y los gastos de difícil
justificación se sustituyen por la aplicación de un porcentaje del 5 por 100 sobre el
rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos).
Reducciones: Son las mismas que en estimación directa normal, si bien la segunda reducción
examinada anteriormente será incompatible con el porcentaje del 5 por 100 de gastos de difícil
justificación.
El régimen de estimación objetiva se aplicará a las actividades empresariales que reúnan los
siguientes requisitos:
 Requisitos subjetivos.
 Solo se aplica el método de estimación objetiva a las actividades empresariales
desarrolladas por personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas,
siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
 Requisitos objetivos.
 Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el
régimen de estimación objetiva (la Orden EHA/3257/2011 recoge, entre otras, comercio
al por menor, bares, restaurantes, pequeña industria, hoteles, taxis, etc.).
 No haber superado, en el año inmediato anterior, los límites fijados en la orden
ministerial.
 No haber sido excluido del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC.
 No haber renunciado al régimen.
El rendimiento neto resultará de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada
una de las actividades, y se ajustarán a las siguientes reglas:
 En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva se
utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de
actividad que determine el ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las
inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.
 La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de
3
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
Supuesto
Práctico
las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias
entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de
estos métodos.
 Supuesto de Hecho: Un empresario que determina el rendimiento neto de la actividad económica
en estimación directa simplificada ha tenido en el año unos ingresos de 120.000 euros y unos
gastos generales justificados de 30.000 euros, además tiene deterioros de créditos por
insolvencias por 12.000 euros.
 Solución:
Para determinar el rendimiento neto no se tendrá en cuenta la insolvencia, siendo los gastos
deducibles 30.000 euros, pero se suplirá minorando un 5 por 100 el rendimiento neto (120.000 –
30.000) x 95 % = 85.500 de rendimiento neto definitivo.
Si la totalidad de operaciones se efectúa a única persona no vinculada con el empresario, este
cumple todas las obligaciones formales reglamentarias, no percibe rendimientos del trabajo en el
periodo impositivo y al menos el 70 por 100 de los ingresos están sujetos a retención o ingreso a
cuenta, se podrá aplicar la reducción del artículo 32.2, en cuyo caso no se podrá aplicar la
minoración del 5 por 100.
120.000 – 30.000 – 2.652 = 87.348 euros.
4
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 6. Ganancias y Pérdidas Patrimoniales
1. Concepto.
2. Delimitación negativa.
3. Importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales: reglas generales.
4. Importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales: reglas especiales.
5. Las ganancias patrimoniales no justificadas.
1. Concepto.
El artículo 33.1 LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las
variaciones del valor del patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de
cualquier alteración en su composición, salvo que se trate de supuestos calificados por la
Ley como rendimientos. Según esta definición, para tratarse de ganancias y pérdidas
patrimoniales deben cumplir tres requisitos:
- Variación en el valor del patrimonio. La simple adquisición a cambio de dinero
no cumple este requisito y no es ganancia o pérdida patrimonial.
- Alteración de la composición del patrimonio. Cualquier enajenación de bienes
y derechos supone un cambio en la composición del patrimonio. También hay
alteración del patrimonio cuando la enajenación se produce a título lucrativo.
También existe alteración patrimonial los ingresos en él de bienes y derechos que
no impliquen una correlativa salida de dinero o de otros bienes, también se da en
los supuestos de hipoteca inversa.
- No calificada como rendimiento. Se concede preferencia a la delimitación legal
de los rendimientos, convirtiendo el concepto de ganancias y pérdidas
patrimoniales en una categoría residual.
2. Delimitación negativa.
a) Especificación de derechos
En los artículos 33.2 LIRPF contiene una serie de supuestos que no se consideran
ganancias patrimoniales. Son operaciones en las que no se gana nada, se tiene un
porcentaje de algo y se tienen luego en otro concepto:
- División de la cosa común.
- Disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen económico
matrimonial de partición.
- Disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros.
b) Otros supuestos excluidos
En el artículo 33.3 LIRPF delimita otra serie de situaciones. Son supuestos heterogeneos,
son los siguientes:
- Reducciones de capital. Se produce una devolución del capital aportado.
Tributará si se tratase de enmascarar un reparto de reservas como una reducción
de capital.
- Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. (plusvalía
del muerto). El muerto no tiene que pagar, lo que no quiere decir que no tenga que
hacer la declaración. Los herederos tributan por el ISD. Se considera que los
bienes y derechos recibidos por los sucesores se incorporan al patrimonio de éstos
por el valor que tengan en el momento de ser adquiridos.
- Transmisiones lucrativas de la empresa o participación. Se produce una
remisión a las normas del ISD. Es una donación de empresas o participaciones on
una serie de requisitos.
- Extinción del régimen económico-matrimonial.
- Aportaciones a patrimonios protegidos de personas discapacitadas. Dejan
exento de gravamen las variaciones del valor de los bienes y derechos aportados al
por familiares al discapacitado para cubrir sus necesidades futuras.
c) Ganancias patrimoniales exentas
El artículo 33.4 LIRPF establece cuatro supuestos de exención. En su virtud, se
encuentran exentas las ganancias patrimoniales de las siguientes transmisiones
- Donaciones a entidades incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley de
Fundaciones conforme al artículo 68.3 LIRPF.
- Transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas con
dependencia.
- Transmisión de bienes a la Hacienda Pública en pago de tributos. Son
transmisiones de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español.
- Transmisión mediante dación en pago de la vivienda habitual.
d) Pérdidas patrimoniales no computables
En el artículo 33.5 LIRPF se establecen una serie de pérdidas que no computan como
pérdidas patrimoniales. Se encuentran incluidas las siguientes pérdidas:
- Pérdidas no justificadas.
- Pérdidas debidas al consumo.
- Pérdidas debidas a transmisiones lucrativas o liberalidades.
- Pérdidas en el juego obtenidas en el periodo impositivo que excedan de las
ganancias obtenidas en el juego en el mismo periodo.
- Pérdidas patrimoniales con recompra.
- Recompra de valores representativos de la participación en los fondos comunes
de una entidad.
Supuestos de reinversión, ganancias excluidas de gravamen. (artículo 38 LIRPF y 41
RIRPF). Se establece en el artículo 38.1 LIRPF la posibilidad de que, bajo ciertas
condiciones, pueda quedar excluida de gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la
transmisión de la vivienda habitual. Es muy importante que para aplicar este régimen se
cumpla con los requisitos del artículo 41 del reglamento.
En el artículo 38.2 LIRPF se establece la exención de la ganancia obtenida por la
transmisión de acciones o participaciones de empresas de nueva o reciente creación.
3. Importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales: reglas generales.
Conforme al artículo 34.1.a) LIRPF, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial es en
toda transmisión la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión de dichos
elementos patrimoniales con carácter general. La valoración de las ganancias y
pérdidas patrimoniales no derivadas de transmisión, se toma el valor de mercado
conforme al artículo 34.1.b) LIRPF. Ejemplos de ello son las subvenciones y ayudas,
premios en metálico o especie, intereses de naturaleza indemnizatoria...
Ganancia o Pérdida Patrimonial = Valor de transmisión – Valor de adquisición
En el caso de las transmisiones a título oneroso, el artículo 35 establece que:
- El valor de adquisición está formado por el importe de la operación y el importe
de las inversiones y mejoras en los bienes adquiridos y los gastos y tributos de
adquisición que hubiera satisfecho el adquirente, incluida la amortización. En el
artículo 40 RIRPF se establecen algunas reglas especiales.
- El valor de transmisión es el valor de enajenación satisfecho.
En las transmisiones a título lucrativo, el artículo 36 nos remite a las reglas de 35, sin
que el valor de transmisión pueda exceder el de mercado.
4. Importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales: reglas especiales.
En el artículo 37 LIRPF se establecen reglas especiales para valorar la ganancia o
pérdida patrimonial en determinados supuestos problemáticos.
- 37.1.a). Transmisión a título oneroso de acciones y participaciones en
fondos de entidades admitidas a negociación en mercados regulados de
valores.
Valor de adquisición: (+) Cotización o precio pactado si es superior,(-)
Gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente.
Valor de transmisión: (+) Cotización o precio pactado si es superior,
(-) Derechos suscripción preferente, si se han transmitido, (+) Gastos y
tributos inherentes a la adquisición, satisfechos por el adquirente.
- 37.1.b). Transmisión a título oneroso de acciones y participaciones en
fondos de entidades no admitidas a negociación en mercados regulados de
valores.
- 37.1.c). Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones y
participaciones en instituciones de inversión colectiva.
- 37.1.d). Aportaciones no dinerarias a sociedades.
- 37.1.e). Separación de socios, disolución de sociedades, escisión o fusión.
- 37.1.f). Traspaso de locales de negocio.
[…] El único interesante y mencionado es el del apartado a).
5. Las ganancias patrimoniales no justificadas.
En el artículo 39.1 LIRPF se delimita un supuesto general con dos situaciones distintas:
- Cuando se constate la presencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaración
o adquisición por el contribuyente no se corresponda con la renta t el patrimonio
previamente declarados por este.
- Cuando se constate la inclusión de deudas inexistentes en las declaraciones de
renta o patrimonio, o su anotación en libros o registros oficiales.
La consecuencia tributaria de estos hechos serán la integración en la base liquidable
general del período respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe que
era titular de los bienes o derechos desde una fecha anterior a la del período de
prescripción.
En el artículo 39.2 LIRPF se delimita otro supuesto para bienes o derechos no declarados
situados en el extranjero. Este está desarrollado en los Ejercicios prácticos de la lección.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 6. Ganancias y Pérdidas Patrimoniales
1. El Sr. X y la Sra. Y son un matrimonio casado en régimen de gananciales. El 1 de
enero de 2000 adquirieron un piso por 200.000 euros y el 6 de junio de 2001 un
apartamento por 120.000 euros. El 3 de marzo de 2010 se divorcian y,
consecuentemente, disuelven la sociedad de gananciales. El piso adquirido en 2000
se adjudica al Sr. X (por un valor actualizado de 400.000 euros) y el apartamento se
adjudica a la Sra. Y (por un valor actualizado de 200.000 euros). A principios de
2015 ambos se ven obligados a vender los inmuebles, por un precio de transmisión
de 350.000 euros y 230.000 euros, respectivamente.
Determine las ganancias o pérdidas patrimoniales que se producen en el enunciado
y la base imponible en que se integran.
Conforme a lo establecido en el artículo 33.2.b) LIRPF no existe alteración patrimonio en
la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico
matrimonial, por lo que no se produce una ganancia o pérdida patrimonial con la
disolución de la sociedad de gananciales como consecuencia del divorcio. En
consecuencia, en el año 2015 ni el Sr.X ni la Sra.Y deben tributar por el mayor valor que
demuestran los inmuebles en el momento de la disolución de la sociedad de gananciales
como consecuencia del divorcio.
Tampoco se produce una actualización del valor de adquisición de los inmuebles según el
artículo 33.3.d), lo que aplicado al caso significa que los valores de adquisición que deben
aplicarse para calcular la ganancia patrimonial son los originales.
33.3.d) En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición
legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes,
por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.
Las compensaciones a que se refiere esta letra d) no darán derecho a reducir la base imponible del pagador
ni constituirá renta para el perceptor.
El supuesto al que se refiere esta letra d) no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones
de los valores de los bienes o derechos adjudicados.
Al tratarse de una transmisión onerosa o lucrativa, el importe de las pérdidas o ganancias
patrimoniales se calcula de acuerdo a lo establecido en el artículo 34.1.a) LIRPF, según el
cual será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos
patrimoniales.
(Ganancia o Pérdida patrimonial = Valor de transmisión – Valor de adquisición)
- Cálculo de la ganancia patrimonial del Sr. X: 350.000 – 200.000 = 150.000 €
- Cálculo de la ganancia patrimonial de la Sra. Y: 230.000 – 120.000 = 110.000 €
Ambas ganancias se integrarían en la base imponible del ahorro.
2. El Sr. X en 2014 decide donar a su hijo un piso de su propiedad que había
adquirido en 2004 por 400.000 euros. Su valor actual de mercado es de 500.000
euros.
a) Determine las consecuencias fiscales de la donación.
En esta pregunta debemos conocer que la ganancia se genera siempre que existe una
alteración del patrimonio que manifiesta un mayor valor de bien que sale de conformidad
con las reglas del artículo 33.1 LIRPF. A efectos de su calificación como ganancia, es
indiferente que la transmisión sea onerosa o lucrativa.
En el caso, el Sr. X debe tributar por la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en el
momento de la salida del bien de su patrimonio. La ganancia se calcularía por la
diferencia entre los valores de transmisión y adquisición (500.000 – 400.000 = 100.000 €)
conforme a las reglas del artículo 36 LIRPF.
El hijo debe tributar por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
b) Explique el tratamiento fiscal de esta donación si el valor de mercado del piso
fuese de 300.000 €.
El artículo 36.1 LIRPF establece que el valor de adquisición no puede superar al de
mercado al determinan el importe de la ganancia o pérdida patrimonial, por lo que
acabaríamos teniendo una ganancia igual a 0 al superar el valor de adquisición al de
mercado.
Además, de acuerdo con el artículo 33.5.c) no se computarán como pérdidas
patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos a liberalidades.
En este caso, se prevee que no pueden computarse dichas pérdidas patrimoniales.
Esta norma (no podrá computarse en ningún caso un valor de adquisición superior al de
mercado) tiene por objeto evitar que por esta vía se saneen por anticipado ganancias
patrimoniales futuras.
c) ¿Cuál sería el régimen fiscal si el Sr. X hubiera fallecido y el hijo heredara el
inmueble?
Para esta caso, el artículo 33.3.b) establece que se estima que no existe ganancia o
pérdida patrimonial “con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del
contribuyente”. En este caso, el fallecimiento del contribuyente determina la transmisión
en bloque de todos y cada uno de los elementos integrantes de su patrimonio, que son
adquiridos por sus sucesores. Esta transmisión constituye una auténtica alteración
patrimonial, por lo que se ponen de manifiesto las variaciones del valor acumuladas en los
distintos bienes y derechos pertenecientes al causante (la denominada “plusvalía del
muerto”). El legislador ha considerado oportuno, desde hace años, el excluir su
sometimiento a tributación. El régimen vigente determina que tales variaciones del valor
queden libres de tributar de manera definitiva, dado que, a efectos fiscales, los bienes y
derechos recibidos por los sucesores se incorporan al patrimonio de éstos por el valor que
tengan en el momento de ser adquiridos.
En este caso, la ley establece una exención en el art. 33.3.b LIRPF, a la llamada
“plusvalía del muerto”. En consecuencia, en la declaración del IRPF correspondiente al Sr.
X no se liquidará ninguna ganancia.
El hijo tributa por ISD.
3. Determine si en los siguientes supuestos existe una pérdida patrimonial
computable a efectos del IRPF:
a) En 2015, la Sra. X ha ganado en un casino 200 euros jugando a la ruleta, pero
pierde 500 euros en las tragaperras.
El artículo 33.5.d) establece que no se computan como pérdidas patrimoniales las
debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las
ganancias obtenidas en el juego en el mismo período. Por lo tanto, en este supuesto no
estaríamos ante una pérdida patrimonial computable en el IRPF y no se tributaría por
nada, dado que tenemos una pérdidas de 300.
b) El Sr. Y adquirió un vehículo de colección en 2005 por 800.000 euros. En 2015 lo
tuvo que vender, por necesidad de liquidez, por 500.000 euros.
En este caso si estaríamos ante una perdida, porque la disminución del valor del vehículo
no se debe a su uso, conforme a lo establecido en el artículo 33.5.b). Normalmente no
hay perdida patrimonial para los vehículos utilitarios destinados al uso.
4. El Sr. X ha ganado 10.000€ en una lotería celebrada entre los miembros de la
empresa X. A su esposa, la señora Y, le tocaron 50.000€ del premio de El Niño,
celebrado en enero de 2015. Explique el tratamiento tributario que recibirán las
situaciones descritas.
Disposición adicional trigésima tercera. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y
apuestas.
1. Estarán sujetos a este Impuesto mediante un gravamen especial los siguientes premios obtenidos por
contribuyentes de este Impuesto:
a) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas
del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos
organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la
Organización Nacional de Ciegos Españoles.
b) Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades
que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros
Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y que persigan objetivos
idénticos a los de los organismos o entidades señalados en la letra anterior.
El gravamen especial se exigirá de forma independiente respecto de cada décimo, fracción o cupón de
lotería o apuesta premiados.
2. Estarán exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 2.500
euros. Los premios cuyo importe íntegro sea superior a 2.500 euros se someterán a tributación respecto de
la parte del mismo que exceda de dicho importe.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón
de lotería, o de la apuesta efectuada, sea de al menos 0,50 euros. En caso de que fuera inferior a 0,50
euros, la cuantía máxima exenta señalada en el párrafo anterior se reducirá de forma proporcional.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la cuantía exenta prevista en los párrafos
anteriores se prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
3. La base imponible del gravamen especial estará formada por el importe del premio que exceda de
la cuantía exenta prevista en el apartado 2 anterior. Si el premio fuera en especie, la base imponible será
aquella cuantía que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de
mercado del premio que exceda de la cuantía exenta prevista en el apartado 2 anterior.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la base imponible se prorrateará
entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
4. La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de aplicar a la base imponible prevista en el
apartado 3 anterior el tipo del 20 por ciento. Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o
ingresos a cuenta previstos en el apartado 6 de esta disposición adicional.
5. El gravamen especial se devengará en el momento en que se satisfaga o abone el premio obtenido.
6. Los premios previstos en esta disposición adicional estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta de
acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 105 de esta Ley.
El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el 20 por ciento. La base de retención o ingreso a cuenta
vendrá determinada por el importe de la base imponible del gravamen especial.
7. Los contribuyentes que hubieran obtenido los premios previstos en esta disposición estarán obligados a
presentar una autoliquidación por este gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria
correspondiente, e ingresar su importe en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y
Administraciones Públicas.
No obstante, no existirá obligación de presentar la citada autoliquidación cuando el premio obtenido hubiera
sido de cuantía inferior al importe exento previsto en el apartado 2 anterior o se hubiera practicado retención
o el ingreso a cuenta conforme a lo previsto en el apartado 6 anterior.
8. No se integrarán en la base imponible del Impuesto los premios previstos en esta disposición adicional.
Las retenciones o ingresos a cuenta practicados conforme a lo previsto en la misma no minorarán la cuota
líquida total del impuesto ni se tendrán en cuenta a efectos de lo previsto en el artículo 103 de esta Ley.
9. Lo establecido en esta disposición adicional no resultará de aplicación a los premios derivados de juegos
celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
En este caso, el premio obtenido no se integraría dentro de las ganancias o pérdidas
patrimoniales ni se integrará en la base imponible del ahorro. En este caso la Disposición
adicional Trigésimo Tercera LIRPF establece un tipo de gravamen especial del 20% que
se aplica a los premios de lotería sobre la base imponible del premio.
El Sr. X tributará por la ganancia patrimonial que supone el premio de la lotería de la
empresa . En este caso, no es una lotería prevista en la Disposición adicional Trigésimo
Tercera.
Sin embargo, la Sra. Y no integrará en su base imponible el importe del premio. No
obstante, la LIRPF establece un gravamen especial sobre los premios establecidos en la
Disposición Adicional Trigésimo Tercera.
5. La Sra. X adquirió en 2005 el inmueble que constituye actualmente su vivienda
habitual, sito en Madrid, por 200.000 euros. Los gastos inherentes a la adquisición
ascendieron a 5.000 euros. En 2008 instaló aire acondicionado en toda la casa, por
un importe de 10.000 euros. En 2009 pintó algunas habitaciones, en lo que se gastó
1.500 euros. Durante los años 2008, 2009 y 2010 alquiló la vivienda a un tercero,
mientras ella vivía en el extranjero. Las amortizaciones de los tres ejercicios
ascienden a 10.000 euros cada uno.
El 1 de septiembre de 2015 transmite el inmueble por 300.000 euros. Toda esta
cantidad la reinvierte en adquirir un chalet en Alicante. El Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas que se devenga en la adquisición asciende
a 9.000 euros y los gastos de notaría y registro alcanzan los 1.500 euros.
a) Calcule la ganancia o la pérdida patrimonial y la base imponible en que se
integra.
En este caso es necesaria la aplicación de las reglas establecidas en el artículo 35 LIRPF.
Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos
inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las
amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor
se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos
por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte
inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
(+) Valor de transmisión: 300.000 €. No se especifican gastos inherentes a la transmisión
por lo que el valor coincide con el valor de transmisión. Entendemos que el Gastos de
notario y los ITP los paga el comprados como es habitual en la realidad, pero si los
pagase se restarían. Se incluirían todos los gastos inherentes a la transmisión, que no se
dan en este caso.
(-) Valor de adquisición: 185.000. Está formado por la suma de:
- El coste real de adquisición: 200.000 €.
- Gastos y tributos satisfechos inherentes a la adquisición: 5.000 €.
- Mejora: 10.000 €.
- Los gatos de conservación y reparación no tienen efectos en el cálculo del valor
de adquisición. El artículo 35 nos habla de mejoras, no las destinadas a reparación
y conservación por lo que no se incluiría los gastos de pintura.
- (-) Amortizaciones: 30.000 €. Conforme al artículo 40 RIRPF.
La ganancia patrimonial ascendería a 115.000 € que se integraría en la base imponible
del ahorro (artículo 46 LIRPF).
No se aplicaría la exención por reinversión del artículo 38 LIRPF, porque el importe
obtenido en la transmisión no se invierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
b) ¿Sería diferente la tributación si la Sra. B constituyera efectivamente su domicilio
habitual en el apartamento de Alicante?
Si el apartamento de Alicante fuese efectivamente la vivienda habitual del contribuyente,
la ganancia obtenida por la transmisión de su anterior vivienda habitual estará totalmente
exenta, ya que reinvierte la totalidad del valor de transmisión obtenido (art. 38 LIRPF).
6. El sr. X adquirió 50.000 acciones del Banco Santander (entidad que cotiza en el
IBEX-35) el 2 de febrero de 2013 a un valor de 30 euros por acción. El 5 de enero de
2014, a tenor de cierta información que recibe por canales privilegiados, decide
vender 20.000 acciones a un precio de 50 euros por acción. El resto de acciones
(30.000) decide venderlas el 15 de marzo de 2014 a un precio de 32 euros por
acción.
Calcule la ganancia o pérdida patrimonial derivada de estas operaciones
efectuadas en el mercado secundario de valores. ¿Recibirán el mismo tratamiento
ambas transacciones a efectos del IRPF?.
En este caso, debemos aplicar lo establecido en el artículo 37.1.a) LIRPF al tratarse de la
transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación (usa el método FIFO para
la valoración valorando para el venta las que se adquirieron primero).
La operación realizada el 5 de enero de 2014 obtiene unas plusvalías de 400.000 y con la
operación del 15 de marzo de 2014 otras de 60.000 €. Por tanto, se produce una
ganancia patrimonial de 460.000 € que se pone de manifiesto con ocasión de tramisión de
un elemento patrimonial.
Esta ganancia pasa a integrarse en la base imponible del ahorro según el artículo 46.b)
LIRPF.
7. En 2015 la Inspección de los Tributos descubre que en el año 2010 el Sr. X
adquirió un piso que tiene un valor de 1.000.000 euros. Este piso nunca había sido
declarado y no se corresponde con el nivel de rentas declarado hasta ese momento
por el Sr. X. También se descubre que el Sr. X no declaró ser titular de un inmueble
sito en Francia adquirido en el año 2003 con un valor de 200.000 euros.
Determine el régimen fiscal aplicable en el IRPF.
En este caso estamos ante una ganancia patrimonial no justificada, prevista en el artículo
39 LIRPF.
Artículo 39. Ganancias patrimoniales no justificadas.
1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya
tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el
contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este
impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo
impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido
titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.
2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán
en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible
de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se
hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la
disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la
titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en
periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.
En el presente caso, los dos inmuebles no declarados por el Sr. X tendría tratamiento
distinto dentro de los supuestos del 39 LIRPF:
- Piso por valor de 1.000.000 (artículo 39.1 LIRPF): De acuerdo con este artículo
estamos ante un caso que se da cuando se constate la presencia de bienes o
derechos cuya tenencia, declaración o adquisición por el contribuyente no se
corresponda con la renta y el patrimonio declarados por éste. En estos casos, las
ganancias patrimoniales se integran en la base liquidable general del período
respecto del que se descubran salvo prueba de que el contribuyente era titular de
los bienes o derechos desde una fecha anterior al periodo de prescripción. El SR. X
debe integrar el valor del piso (1.000.000 euros) como ganancia patrimonial
en el ejercicio 2010 al haber demostrado que ha sido adquirido en el año
2010, y se computa dentro de la base imponible general. En este caso,
conforme a la prescripción de cuatro años del artículo 66 LGT, podemos pensar
que si han transcurrido ese periodo de tiempo no cabe reclamación, pero no
tenemos suficientes datos para determinarlo pero en principio prescribiría en 2015.
Si el Sr. X justificara la procedencia de las rentas con que adquirió el inmueble
regularizaría atendiendo a la naturaleza verdadera de dicha renta.
- Inmueble en Francia adquirido en 2003 por 200.000 (artículo 39.2 LIRPF):
Disposición adicional decimoctava. Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el
extranjero.
1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los
artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente
información:
c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en
el extranjero.
Esta disposición adicional decimoctava de la LGT a la que hace referencia el
artículo 39.2 LIRPF establece la obligación de suministrar información sobre los
bienes inmuebles situados en el extranjero. Tal es el caso, por lo que conforme a lo
establecido los 200.000 se integrarán en la base liquidable general del periodo de
impositivo más antiguo susceptible de regularización no prescrito, en este caso el
de 2012.
Se integrará en a base liquidable general del período impositivo más antiguo entre
los no prescritos susceptibles de regularización (imprescriptibilidad de los bienes y
derechos en el extranjero que no hayan sido declarados. No obstante, no resultará
de aplicación este régimen cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los
bienes o derechos correspondientes concretas derivadas, o bien con rentas
obtenidas en periodos respecto a los cuales no tuviese la condición de
contribuyente por este impuesto.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
Tema 6 Ganancias y Pérdidas Patrimoniales
Concepto



Transmisicione
s onerosas y
lucrativas




Corrección por
depreciación
monetaria


Ganancias y Pérdidas Patrimoniales
Están reguladas en los artículos 33 a 39 de la LIRPF.
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del
contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la
composición de aquel, salvo que por la LIRPF se califiquen como rendimientos.
Son alteraciones en la composición del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los premios,
las pérdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego.
El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:
(+) Valor de transmisión
(–) Valor de adquisición
(=) Ganancia o pérdida patrimonial
Transmisiciones a título oneroso (existe contraprestación):
 Valor de transmisión:
(+) Importe real de enajenación (no podrá ser inferior al normal de mercado)
(–) Gastos accesorios a la enajenación (IIVTNU)
 Valor de adquisición será el sumatorio de las siguientes partidas:
(+) Importe real de la adquisición
(+) El coste de las mejoras
(+) Los gastos (notaría, registro, gestoría, etc.) y tributos inherentes a la adquisición,
excluidos los intereses
(–) Las amortizaciones
 Las amortizaciones que minoran el valor de adquisición son aquellas que en su
momento constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computándose, en todo
caso, la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de esta como
gasto
Transmisiciones a título lucrativo (sin contraprestación):
 Se aplicarán los criterios establecidos para las transmisiones a título oneroso, tomando
como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del impuesto sobre
sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de transmisión como el de
adquisición, si la adquisición fue también a título lucrativo, sin que puedan exceder del
valor de mercado.
EJEMPLO: Un contribuyente ha donado una finca rústica a un sobrino y la han valorado en el
ISD por 150.000 euros (valor de mercado). En este caso, el valor de transmisión para el
contribuyente y el de adquisición para su sobrino será 150.000 euros.
Los importes computados en los valores de transmisión y adquisición corresponden, en muchos
casos, a años distintos, por lo que la depreciación sufrida por el valor de la moneda, desde que
se adquirió el elemento hasta el año de su transmisión, afecta al cálculo de la variación
patrimonial, por ello se establecen normas de corrección.
Actualización del valor de adquisición.
 Exclusivamente aplicable a transmisiones de inmuebles. Consiste en que a cada
componente del valor de adquisición se le aplica el coeficiente de actualización que le
corresponda según el año en que se efectuó el gasto. En el caso de las amortizaciones, a
1
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL

Concepto


Ejemplo

Concepto

cada cuota de amortización se le aplicará el coeficiente que corresponda al año en que
se imputaron, o debieron imputarse, como gasto.
 Los coeficientes de actualización se publican en la Ley de Presupuestos Generales del
Estado de cada año.
Reducción en función del periodo de permanencia.
 Exclusivamente aplicable a ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de
elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas y adquiridos antes del 31 de
diciembre de 1994.
 En general, la ganancia se calculará por diferencia entre el valor de transmisión y el valor
de adquisición, actualizado tratándose de inmuebles, y se distinguirá:
 La parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 se reducirá de la
siguiente manera:
 Se tomará como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el
número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31
de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
 Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles se reducirá
en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos.
 Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a
negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores se
reducirá en un 25 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos.
 Las restantes ganancias se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año de
permanencia que exceda de dos.
 Estará no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero
de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en
función de lo señalado en los párrafos anteriores, tuviesen un periodo de
permanencia superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.
 La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de
transmisión no tendrá reducción.
Restantes variaciones patrimoniales
Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se valoran por el valor normal
de mercado o parte proporcional, en su caso.
Tratándose de premios en especie, al valor de mercado de la retribución en especie se le añadirá
el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor.
Si un contribuyente obtiene un premio en un concurso de televisión consistente en 600 euros y un
coche valorado en el mercado en 16.225 euros, deberá declarar:
 Una ganancia de patrimonio de 16.825 euros (16.225 + 600) si los ingresos a cuenta se
repercuten al perceptor.
 Una ganancia de patrimonio de 19.745,5 euros [600 + 16.225 + (18 % x 16.225)] si los
ingresos a cuenta no se repercuten al perceptor.
Normas especiales de valoración
La LIRPF establece normas específicas en algunos supuestos: acciones con cotización en
mercados regulados; acciones y participaciones no admitidas a negociación; aportaciones no
dinerarias a sociedades, traspaso de locales de negocio; indemnizaciones o capitales asegurados
por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales; permuta de bienes o derechos;
2
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
Concepto
Ejemplo
Concepto
transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y participaciones en
instituciones de inversión colectiva.
Beneficios por reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual
 Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la
transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se
reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. A estos efectos, se asimila a la
adquisición de vivienda su rehabilitación.
 La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse en los dos años
anteriores o posteriores a la fecha de la transmisión.
 En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación,
solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que
corresponda a la cantidad efectivamente invertida.
 Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para adquirir, ese mismo
año, otra vivienda habitual por 240.000 euros y cuyo valor de adquisición actualizado es de
90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que no procede reducción por periodo de permanencia)
genera una ganancia de patrimonio de 100.000 euros, que está exenta por reinversión, al
reinvertir la totalidad del precio de transmisión en la adquisición de la que va a constituir su
nueva vivienda habitual.
Ganancias Patrimoniales no justificadas
 Cuando la Administración descubra bienes o derechos cuya tenencia, declaración o
adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente,
o la inclusión de deudas inexistentes en las declaraciones del IRPF o del impuesto sobre el
patrimonio (IP) o en los libros o registros oficiales, incluirá su importe en la base liquidable
general del periodo impositivo respecto del que se descubran.
3
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 7. Liquidación del IRPF
1. Integración y compensación de rentas.
Cuando se han determinado todos los componentes de la renta gravada se debe proceder
a su compensación e integración, para determinar la base imponible y la base liquidable.
Según el artículo 44 LIRPF la renta queda dividida en dos grandes categorías:
RENTA GENERAL (artículo 45 LIRPF)
- Rendimientos del trabajo.
- Rendimientos de actividades económicas.
- Rendimientos del capital inmobiliario.
- Rendimientos del capital mobiliario, que no estén incluidos en los apartados
1,2 y 3 del artículo 25 LIRPF.
- Imputaciones de renta.
- Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se deriven de la transmisión de
bienes y derechos.
RENTA DEL AHORRO (artículo 46 LIRPF)
- Rendimientos del capital mobiliario, que estén incluidos en los apartados
1,2 y 3 del artículo 25 LIRPF.
- Ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de la transmisión de
bienes y derechos.
En el artículo 47 LIRPF se establece que la determinación de la base imponible general y
la base imponible del ahorro se calcularán integrando y compensando las cuantías
positivas o negativas que forman parte de cada una de las rentas.
BASE IMPONIBLE GENERAL (artículo 48 LIRPF)
La integración y la compensación se lleva a cabo de la siguiente manera:
1. Suma de todos los rendimientos de la renta general e imputaciones de renta. El
resultado se incorpora directamente a la base imponible general, sin importar el
signo de su saldo.
2. Se integran las ganancias y pérdidas patrimoniales que no se deriven de la
transmisión de bienes y derechos. La consecuencia es distinta según el signo del
saldo:
- Saldo positivo: Se integra en la base imponible general.
- Saldo negativo: Su importe solo puede integrarse con el saldo derivado de
la operación anterior si éste fuese positivo y con el límite del 25 % de dicho
saldo. La parte que supere dicho límite se compensará en los cuatro años
siguientes.
El resultado de estas operaciones es la base imponible general (BIG).
BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (artículo 49 LIRPF)
La integración y la compensación se lleva a cabo de la siguiente manera:
1. Suma de todos los rendimientos de ahorro con su respectivo signo. A
continuación distinguimos según el saldo de dicho signo:
- Saldo positivo: Se incorpora como primer elemento de la base imponible
del ahorro.
- Saldo negativo: Queda pendiente de para su compensación con el saldo
positivo del rendimiento de las ganancias y pérdidas patrimoniales con un
límite del 25 % y lo que se supere se compensará en los 4 años siguientes.
2. Integrar ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de
bienes y derechos, según el signo del saldo:
- Saldo positivo: Se incorpora en la base imponible del ahorro, integrándose
con el saldo de la operación anterior. El resultado es la base imponible del
ahorro.
- Saldo negativo: No será objeto de integración. Su importe solo puede
integrarse con el saldo derivado de la operación anterior si éste fuese
positivo y con el límite del 25 % de dicho saldo. La parte que supere dicho
límite se compensará en los cuatro años siguientes.
3. Una vez terminada la suma de todos los saldos anteriores, el resultado es la
base imponible del ahorro. La base imponible del ahorro nunca podrá ser
negativa.
2. Base liquidable general y del ahorro (artículo 50 LIRPF).
En el artículo 50.1 LIRPF se establece que la base liquidable general es el resultado de
aplicar a la base imponible general las reducciones por dependencia y envejecimiento y
por pensiones compensatorias y por alimentos. Estas reducciones están previstas en los
artículos 51 a 55 LIRPF y la D.A. 11 LIRPF. Como consecuencia de estas reducciones la
base imponible no podrá ser negativa y si la base imponible fuera negativa no se podrán
aplicar las deducciones.
En el artículo 50.2 LIRPF se establece que la base liquidable del ahorro resulta de
aplicar a la base imponible del ahorro el remanente de las reducciones por pensiones
compensatorias y por alimentos del artículo 55 LIRPF; en la cantidad que no se haya
podido aplicar a la BIG por insuficiencia, no pudiendo resultar negativa.
Estas reducciones previstas se aplican de la siguiente manera:
- Reducciones por dependencia y envejecimiento (artículo 51 a 54 y D.A.11ª
LIRPF) se aplican solo a la BIG, sin que pueda resultar negativa.
- Reducción por pensiones compensatorias y alimentos (artículo 55 LIRPF): Se
aplica primero a la BIG, sin que pueda resultar negativa. El remanente que quede
se aplicará a reducir la base imponible del ahorro, sin que pueda resultar negativa.
Artículo 50.3. Nunca la base liquidable podrá ser negativa. Su importe podrá ser
compensado con las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro
años siguientes.
REDUCCIÓN POR TRIBUTACIÓN CONJUNTA (artículo 84.2.3º y 4º LIRPF)
Esta reducción sirve para paliar la progresividad en caso de optar por la tributación
conjunta.
- Base imponible de la unidad familiar integrada por dos cónyuges se reducirá en
3.400 €. (unidad del 82.1. 1ª LIRPF).
- Base imponible de las unidades monoparentales se reducirá en 2.150 €. (unidad
del 82.1.2ª LIRPF).
La reducción se aplica con carácter previo a las demás reducciones, sin que pueda
resultar negativa. El remanente se podrá aplicar sobre la base imponible del ahorro.
Reducciones por dependencia y envejecimiento (artículos 51 a 54 LIRPF)
Estos artículos regulan varias reducciones con una finalidad extrafiscal, como es
incentivar estos sistemas de ahorro privado complementarios a las pensiones y
prestaciones públicas en caso de jubilación, invalidez, dependencia o fallecimiento.
1. Aportaciones del contribuyente a su plan de pensiones y por las
contribuciones de los empresarios a los planes de pensiones de sus
trabajadores que promuevan (en este último caso las contribuciones eran
calificadas con RT en especie). (artículos 1,2,3,4 y 5 del artículo 51).
Límite máximo reducible anual:
MENOR entre [30% RNT + RNAE del ejercicio (50% para contribuyentes + 50
años), y 8.000 €].
2. Aportaciones del contribuyente al sistema privado de previsión social de
su cónyuge (quien no debe obtener RT o RAE o estos deben ser inferiores a 8.000
€). (artículo 51.7 LIRPF).
Límite máximo reducible anual: 8.000 €.
3. Aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de
discapacitados o por aportaciones a patrimonios protegidos de
discapacitados. (artículos 53 y 54).
Límite máximo reducible anual: 10.000 € para cada contribuyente aportante.
En todos los casos, si las cantidades destinadas al plan de pensiones ha sido superior a
los máximos previstos, o cuando no existe BIG ó BIA que reducir, las cantidades
pendientes podrán ser objeto de reducción en los 4 ejercicios siguientes.
En tributación conjunta, los límites expuestos se aplicarán individualmente a cada
aportante integrado en la unidad familiar que genere derecho a las reducciones.
Reducciones por pensiones compensatorias y alimentos (artículos 55 LIRPF)
La BIG se recude por el importe de las pensiones compensatorias al cónyuge y de las
anualidades por alimentos a personas distintas de lo hijos, siempre que se satisfagan por
decisión judicial.
Las pensiones satisfechas a los hijos nunca reducen la base imponible. No obstante,
pueden llegar a contabilizarse para el cálculo de la cuota íntegra.
3. Mínimo personal y familiar (artículos 56 a 61 LIRPF).
Conforme al artículo 56.1 LIRPF, el mínimo personal y familiar constituye la parte de la
base liquidable que no se somete a tributación por este impuesto por destinarse a
satisfacer las necesidades básicas personales.
El importe del mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del
contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a que
se refieren los artículos 57 a 60 LIRPF. Para el cálculo de la cuota íntegra autonómica
se aplicarán las anteriores cuantías incrementadas o disminuidas de acuerdo a la
legislación de cada Comunidad Autónoma.
Mínimo del
contribuyente
(artículo 57)
a) General: 5.550 € anuales.
b) + de 65: 5.550 € + 1.150 € anuales.
c) + de 75: 5.550 € + 1.400 € anuales.
Mínimo por
Hijos y adoptados menores de 25 años o discapacitados de cualquier
descendientes edad que convivan con el contribuyente y obtengan rentas anuales no
(artículo 58)
exentas inferiores a 8.000 €.
a) 2-400 € anuales por el primero.
b) 2.700 € anuales por el segundo.
c) 4.000 € anuales por el tercero.
d) 4.500 € anuales por el cuarto y siguiente.
Descendiente menor de 3 años se incrementa en 2.800 € anuales.
Mínimo por
ascendientes
(artículo 59)
+ de 65 años o con discapacidad que conviva con el contribuyente y
rentas no exentas interiores a 8.000 : 1.150 € anuales.
+ de 75 años. Se aumentan en 1.400 € anuales.
En ambos casos vale el internamiento en un centro especializado.
Mínimo por
discapacidad
(artículo 60)
a) Mínimo por discapacidad del contribuyente: 3.000 € anuales.
b) Mínimo por discapacidad del contribuyente superior al 65 %: 9.000
€.
[...]
Reducción = Se aplica antes de que se aplique el tipo impositivo.
Deducción = Se aplica después de que se aplique el tipo.
Cuota íntegra estatal
Cuota íntegra autonómica
(-) Deducción por inversión en empresas de (-) 50% de las deducciones del 2 ,3 , 4 y 5
reciente creación (artículo 68.1 LIRPF).
del artículo 68 LIRPF. Con los límites de los
artículos 69 y 70 LIRPF.
(-) 50% de las deducciones del 2 ,3 , 4 y 5 (-) Deducciones autonómicas. Para la
del artículo 68 LIRPF.
Comunidad de Madrid en el artículo 3 al 18
68.2. Deducción por actividades del Decreto Legislativo 1/2010.
económicas. Si inviertes en la
compra de activos fijos para la
actividad. (esta hay que conocerla
bien).
68.3. Donativos. Si se efectúa una
donación no es una pérdida
patrimonial, pero a cambio si se
aporta un donativo a las instituciones
establecidas en el artículo.
68.4. Rentas obtenidas en Ceuta y
Melilla. Todas las rentas obtenidas
allí tienen una bonificación del 50 %.
68.5. Deducción por inversión en
bienes de patrimonio histórico.
Han eliminado la deducción por vivienda
habitual y la deducción por alquiler de
vivienda a nivel estatal.
(=) Cuota líquida estatal (artículo 67)
(=) Cuota líquida autonómica (artículo 77)
(=) Cuota líquida total > o = 0 (nunca podrá ser negativa)
(-) Deducción por doble imposición internacional (artículo 80 LIRPF)
(-) Deducción por maternidad (artículo 81 LIRPF).
(-) Deducciones del artículo 91.1 y 92.4 LIRPF
(-) Retenciones de artículo 99.11 LIRPF.
(-) Cuando corresponda, retenciones e ingresos a cuenta del artículo
99.8 LIRPF y las cuotas por IRNR.
(-) Pagos a Cuenta, retenciones, ingresos a cuenta y los pagos
fraccionado previstos en la Ley y el reglamento. Establecidos en el
79, 80 y 81. Se deducen los pagos a cuenta (lo que se ha pagado ya
del impuesto). Mirar los tres artículos, son importantes. Descuenta
retenciones y pagos a cuenta y otras cosas como la doble imposición
internacional, y el artículo 80 nos dice como nos podemos deducir los
impuestos pagados por la renta en el extranjero.
En el artículo 81
(=) Cuota Diferencial (artículo 79 LIRPF) (A pagar o a devolver).
Tributación Conjunta
Se suman todos los ingresos de los dos cónyuges. Es un régimen solo voluntario. Les
interesa hacer la declaración conjunta cuando uno de los cónyuges tiene unas rentas muy
bajas.
En la declaración conjunta las dos personas son las que responden de forma solidaria.
Hay una reducción por realizar la declaración conjunta.
Obligación de realizar la declaración de la renta
Son los establecidos en el reglamento en diferentes supuestos. Son supuestos en lo que
a la persona al final le acabaría saliendo a devolver, pero puede hacerla de forma
voluntaria.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 7. Liquidación IRPF
1. La Sra. Y es arquitecta y trabaja en un estudio de manera exclusiva, habiendo
percibido una retribución bruta anual de 100.000 euros. Además, ha cobrado un
bonus de 30.000 euros por haber supervisado con éxito una obra de gran
importancia durante 5 años. El estudio le ha retenido a la Sra. Y, a cuenta del IRPF,
la cantidad legalmente prevista y 4500 euros en concepto de Seguridad Social.
Además, la Sra. Y, colegiada por exigencias del trabajo, ha satisfecho al Colegio de
Arquitectos de Madrid en concepto de cuotas la cantidad de 600 euros, según
justificaciones disponibles. Ha adquirido además un casco especial para obra por
valor de 80€, IVA incluido.
La Sra. Y obtiene de la cuenta de valores de la que es titular un dividendo bruto de
3.750 euros, con una retención de 787,5 euros y unos gastos de administración y
depósito, según certificado de la entidad depositaria, de 75 euros. También ha
vendido en el presente ejercicio 50 acciones cuyo valor asciende a 500 euros por
acción según cotización en el IBEX-35. Fueron adquiridas en 2008 a un precio de
1.000 euros por acción.
Califique y cuantifique los rendimientos obtenidos por la Sra.Y y determine la base
imponible general y del ahorro del ejercicio 2015, año en que se obtienen las rentas
del caso.
Base Imponible General
En este caso la base imponible general (BIG) estaría formada sólo por rendimientos del
trabajo que pasan a integrarse de conformidad con los artículos 45, 47 y 48 LIRPF.
Rendimientos del trabajo
(+) Rendimiento
íntegro
Retribución bruta anual
100000
17.1.a) LIRPF
Bonus de 5 años
30000
17.1.a) LIRPF
(-) Reducción
0.3 * 30.000 =
rendimiento íntegro Reducción 30 %
(=) Rendimiento íntegro del trabajo
(-) Gastos
Deducibles
-9000
18.2 (rendimiento
irregular)
121000
Seguridad Social
-4500
19.2.a) LIRPF
Cuotas Colegio
-500
19.2.d) LIRPF
10 RIRPF
Otros gastos
-80
19.2.f) LIRPF
(=) Rendimiento neto del trabajo 115920
1. La retribución bruta anual de 100.000 € es considerado como un rendimiento íntegro
del trabajo previsto como sueldos y salarios en el artículo 17.1.a) LIRPF. (No tenemos en
cuenta la retención, ya que es un ingreso a cuenta realizado por la empresa que luego se
tendrá en cuenta para determinar si te devuelven o no al final de la declaración, la
retención es a cuenta del IRPF por lo que no se incluiría).
2. El bonus cobrado de 30.000 € por la supervisión de la obra durante más de 5 años
también es considerado un rendimiento íntegro del trabajo (no están entre los previstos en
el artículo 17.2.a). En este caso, al tener un período de generación superior a dos años,
son objeto de una reducción del 30 % prevista en el artículo 18.2 LIRPF. Por tanto, dicha
retribución se contabilizaría un rendimiento íntegro de 21.000 € (0,7 * 30.000).
Por tanto, el rendimiento íntegro del trabajo asciende a un total de 121.000 €.
3. Gastos deducibles. Para el cálculo del rendimiento neto del trabajo este importe ha de
ser disminuido en el importe de determinados gastos deducibles. En este caso son
deducibles la cotización a la Seguridad Social por 4.500 € (artículo 19.2.a) LIRPF), la
cuota de 600 € satisfecha al colegio profesional (artículo 19.2.d) LIRPF), pero dado que el
artículo 10 RIRPF establece un límite de 500 €, por lo que solo se podría deducir 500 €.
También será deducido hasta los 2.000 € previstos en el artículo 19.2.f) LIRPF con
carácter general para otros gastos, incluyendo por dicho concepto el caso especial
adquirido para el trabajo por 80 € que también pueden ser deducidos.
Por tanto, el rendimiento neto del trabajo asciende a un total de 115290 €. No son de
aplicación las reducciones del artículo 20 al ser un rendimiento neto del trabajo superior al
establecido para aplicar la reducción. Por lo tanto, el rendimiento del trabajo que se
integraría en la base imponible general es de 115920 €.
Base Imponible del Ahorro
La base imponible del ahorro (BIA) estará formada por rendimientos del capital
mobiliario y pérdidas y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de un
elemento patrimonial de conformidad con el artículo 46 LIRPF.
A) Rendimientos del capital mobiliario.
(+) Rendimientos íntegros del capital mobiliario. Dividendos (artículo 25.1.a)
LIRPF) por 3.750 €. No valorarmos los 787,5 € dado que esto son un ingreso a
cuenta del IRPF que se tendrán en cuenta al final de la declaración por IRPF:
(-) Gastos deducibles. Se puede deducir los gastos de administración y depósito
de 75 € (artículo 26.1.a)).
(=) Rendimiento neto del capital mobiliario de 3675 €.
B) Ganancias y pérdidas patrimoniales.
Existe una pérdida patrimonial que resulta de la aplicación de las reglas del artículo
37.1.a) LIRPF para la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación. Se
tendría que hacer la diferencia entre el valor de transmisión (25.000 €) y el valor de
adquisición (50.000 €), por lo que la perdidas patrimonial es de 25.000 €.
Para proceder a la integración de ambas en la base imponible del ahorro debemos
atender a las reglas establecidas en el artículo 49 LIRPF.
Artículo 49. Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro.
1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período
impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo
negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra
b) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento
de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años
siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período
impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el
artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo
negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra
a) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento
de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años
siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que
permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el
apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.
En este caso, la aplicación del 49.1.a) LIPRF no plantearía ningún problema ya que los
rendimientos netos del capital mobiliario arrojan un saldo positivo de 3675 €. Ahora bien,
las ganancias y pérdidas patrimoniales tienen un saldo negativo de 25.000 € que tendrán
de integrase según las reglas del 49.1.b) LIRPF.
Se compensarán con el saldo positivo obtenido en la letra a) con un límite del 25 %, esto
es, 918,75 €. Por tanto, solo pueden ser compensados 918.75 € de los 25.000 € de las
pérdidas, que podrán compensarse en los cuatro años siguientes conforme al orden
establecido. (3675 – 918,75 = 2.756,25)
Al aplicar esta integración, la base imponible del ahorro es de 2.756,25 €.
2. La base imponible general del Sr.X, de 57 años, para el ejercicio 2015 asciende a
65.047€, de los cuales 50.000€ corresponden a rendimientos netos del trabajo y
5.000€ a rendimientos de actividades económicas. La base imponible del ahorro
asciende a 7.500€. Ha realizado aportaciones a su plan de pensiones por valor de
12.000€ y la gestoría en que trabaja ha aportado otros 6.000€. También ha efectuado
aportaciones al patrimonio de su hijo pequeño de 17 años -discapacitado al 70%conjuntamente con su mujer por un valor total de 12.000€. En el hogar familiar
además de la pareja y el hijo, vive el padre del Sr.X, de 85 años, que percibe una
pensión de 6.000€ anuales.
Calcule la cuota íntegra del Sr.X, teniendo en cuenta que reside junto a su familia en
El Escorial, Madrid.
(En este supuesto para determinar la cuota íntegra autonómica sobre la base liquidable
del ahorro debemos atender a lo establecido en el Capítulo I del Título I del Decreto
Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto
Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos
cedidos por el Estado).
Cuota íntegra estatal
Conforme al artículo 62 LIRPF, la cuota íntegra estatal resultará de aplicar los tipos de
gravamen de los artículos 63 y 66 LIRPF a la base liquidable general y a la base
imponible del ahorro respectivamente.
Para obtener la base liquidable general debemos practicar las reducciones
previstas en los artículos 51 a 55, tal y como establece el artículo 50.
Base Imponible General = 65.047 €.
Reducciones:
- Aportaciones a planes de pensiones por 18.000 €. Están entre los contemplados
en el artículo 51 LIRPF, y el límite para la reducción se calcula conforme al artículo
52 LIRPF. Como límite máximo se usa el menor entre:
a) El 30% de la suma de los RT y los RAE. (50.000 + 5.000) * 0,3 = 16.500 €
b) 8.000 € anuales.
En este caso la reducción será de 8.000 €.
- Aportaciones al patrimonio de hijo discapacitado por 12.000 €. Está prevista en el
artículo 54 LIRPF, y se aplicaría por mitades al ser los dos cónyuges los que
realizan aportaciones. Practicará una reducción de 6.000 €.
Base Liquidable General = 65.047 – (8.000 + 6.000) = 51.047 €
Para determinar la escala general del impuesto debemos atender a las reglas del artículo
63 LIRPF.
1º. Aplicamos los tipos a la Base Liquidable General.
(51.047 – 35200)*0,185 + 4362,75 = 7.294,44
2º. Determinamos el mínimo persona y familiar y le aplicamos los mismos tipos de
gravamen, luego ese importe minora lo calculado en 1º.
Cálculo de mínimo personal y familiar (los familiares hay que dividirlos entre los dos
cónyuges). Será el importe de sumar:
- Mínimo del contribuyente (artículo 57 LIRPF): 5.550 € anuales.
- Mínimo por descendientes (artículo 58 LIRPF): 2.400/2 = 1.200 € anuales.
- Mínimo por ascendientes (artículo 59 LIRPF): 2.550/2 = 1275 € anuales.
- Mínimo por discapacidad (artículo 60 LIRPF): 12.000/2 = 6.000 € anuales.
El mínimo personal y familiar asciende a 14025, cantidad a la que tenemos que aplicar los
tipos de gravamen.
(14025 – 12450)*0,12 + 1.182,75 = 1371,75
Luego este importe minora el obtenido anteriormente:
Cuota íntegra estatal (base general) = 7.294,44 – 1.371,75 = 5.922,69
En el tramo de la comunidad de Madrid el total es de 5.676,43
Base Imponible del Ahorro = 7.500 €
No procede practicar ninguna reducción sobre la base imponible del ahorro, así que:
Base Liquidable del ahorro = 7.500 €
La cuota íntegra del ahorro se calcula según los tipos del artículo 66 LIRPF y a su vez es
minorado por el mínimo personal y familiar aplicando los mismos tipos:
Cuota íntegra estatal (base del ahorro) = (7.500 – 6.000)*0,105 + 570)= 727,5 €
(Tabla con todas las operaciones el ejercicio)
(+) Base Imponible general
65047
(-) Reducción pensiones (artículos 51 y 52 LIRPF)
(8000)
(-) Reducción aportación al patrimonio protegido de
hijos con discapacidad (artículo 54 LIRPF)
(6000)
(=) Base Liquidable General
= 51.047 €
Mínimo del contribuyente
(artículo 57.1 LIRPF)
5.500,00 €
Mínimo del contribuyente
(artículo 57.1 LIRPF)
5.500,00 €
Mínimo por descendiente
(artículo 58 LIRPF) (2.400/2)
1.200,00 €
Mínimo por descendiente
(artículo 58 LIRPF) (2.400/2)
1.200,00 €
Mínimo por ascendiente
(artículo 59 LIRPF)
[(1.150 + 1.400)/2]
1.275,00 €
Mínimo por ascendiente
(artículo 59 LIRPF)
[(1.150 + 1.400)/2]
1.275,00 €
Mínimo por hijo con
6.000,00 €
discapacidad superior al 65 %
(artículo 60.2 LIRPF)
[(9.000 + 3.000)/2]
Mínimo por hijo con
6.000,00 €
discapacidad superior al 65 %
(artículo 60.2 LIRPF)
[(9.000 + 3.000)/2]
Mínimo personal y familiar 14.025,00 € Mínimo personal y familiar 14.025,00 €
estatal
estatal
CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL
Base Imponible General
CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA
51.047,00 € Base Imponible General
51.047,00 €
Primeros 35.200 por cuota del 4.362,00 €
artículo 63 LIRPF
Primeros 33.007,2 por cuota 3.806,46 €
del artículo 63 LIRPF
Restantes 15.847 se aplica 2.391,69 €
un tipo del 18,5 %
Restantes 18.039,8 se aplica 3.229,12 €
un tipo del 17,8 %
(-) MpyF primeros 12.450 por -1.182,75 €
cuota del artículo 63 LIRPF
(-) MpyF primeros 12.450 por -1.182,75 €
cuota del artículo 63 LIRPF
(-) MpyF restantes 1.575 se -189,00 €
aplica un tipo del 12 %
(-) MpyF restantes 1.575 se -176,40 €
aplica un tipo del 11,2 %
Total Cuota íntegra BIG
5.922,69 €
Total Cuota íntegra BIG
5.676,43 €
Base Imponible del ahorro
7.500,00 €
Base Imponible del ahorro
7.500,00 €
Primeros 6.000 a un tipo del 570,00 €
9,5 %
Primeros 6.000 a un tipo del 570,00 €
9,5 %
Restantes 1.500 a un tipo del 157,50 €
10,5 %
Restantes 1.500 a un tipo del 157,50 €
10,5 %
Total Cuota íntegra BIA
727,50 €
Total Cuota íntegra BIA
727,50 €
Cuota íntegra estatal
6.650,19 €
Cuota íntegra autonómica
6.403,93 €
3. La señora H, de 27 años, residente en Alcorcón, ha obtenido rentas en 2015 que
resultan en una cuota íntegra estatal de 3.550€ y una cuota íntegra autonómica de
3.428€. Esta señora, que trabaja en un estudio de interiorismo por cuenta ajena con
un contrato indefinido a jornada completa tuvo gemelos el 1 de enero de este año.
Ha cotizado a lo largo del ejercicio a la seguridad social un total de 1.114,43€.
Además, en concepto de retenciones ha abonado en 2015 un total de 9.435€.
Determine la cuota diferencial de la señora H.
Cuota íntegra estatal
Cuota íntegra autonómica
(-) Deducción por inversión en empresas de (-) 50% de las deducciones del 2 ,3 , 4 y 5
reciente creación (artículo 68.1 LIRPF).
del artículo 68 LIRPF. Con los límites de los
artículos 69 y 70 LIRPF.
(-) 50% de las deducciones del 2 ,3 , 4 y 5 (-) Deducciones autonómicas
del artículo 68 LIRPF.
(=) Cuota líquida estatal (artículo 67)
(=) Cuota líquida autonómica (artículo 77)
(=) Cuota líquida total > o = 0 (nunca podrá ser negativa)
(-) Deducción por doble imposición internacional (artículo 80 LIRPF)
(-) Deducciones del artículo 91.1 y 92.4 LIRPF
(-) Retenciones de artículo 99.11 LIRPF.
(-) Cuando corresponda, retenciones e ingresos a cuenta del artículo
99.8 LIRPF y las cuotas por IRNR.
(-) Retenciones, ingresos a cuenta y los pagos fraccionado previstos
en la Ley y el reglamento.
(No hay ninguna deducción autonómica en este punto)
(=) Cuota Diferencial (artículo 79 LIRPF)
Cuota líquida estatal (artículo 67 LIPRF)
(+) Cuota íntegra estatal = 3.550 €
(-) No procede practicar ninguna de las reducciones del artículo 68 LIRPF.
(=) Cuota líquida estatal = 3.550 €
Cuota líquida autonómica (artículo 77 LIRPF)
(+) Cuota íntegra autonómica = 3.428 €
(-) Deducciones autonómicas previstas en el artículo 3 del Decreto Legislativo
1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto
Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de
tributos cedidos por el Estado.
(-) Deducción por nacimiento y adopción de hijos (artículo 4).
- 600 € primer hijo.
- 750 € segundo hijo.
- Incremento en 600 € por cada hijo en caso de partos múltiples.
Total de 2550 €. (Si los hijos gemelos conviven con la Señora H y su otro
progenitor, se prorrateará a partes iguales entre los dos, por lo que la deducción es
de 1275. Vamos a suponer que los hijos solo viven con la señora H dado que no
nos dice nada, si no tendríamos que aplicarlo).
(=) Cuota líquida autonómica = 878 €
Cuota líquida total = Cuota líquida autonómica + Cuota líquida estatal = 4.428 €
Cuota Diferencial (artículo 79)
(+) Cuota líquida total = 4.428 €.
(-) Deducción por maternidad del artículo 81 LIRPF. Cumple los requisitos
establecidos (hijos menores de 3 años, de alta en la Seguridad Social, actividad por
cuenta ajena). Deducción de 1.200 € por cada hijo. El artículo 81.2 establece el
límite para esta deducción que es la cotización a la Seguridad social por cada hijo.
Por ello, tiene derecho a deducirse 1114,43 € por cada hijo, ya que esa es la
cotización a la Seguridad Social. Por lo que tiene derecho a una deducción de
2.228,86 €.
Esta deducción solo se aplica a la madre.
(-) Retenciones abonadas por 9.435 €. Según el artículo 69.e) LIRPF.
(=) Cuota diferencial = - 7.235,86
(En el caso de que se prorratearan las deducciones con el padre de los gemelos en coso
de que viva con la señora H la cuota diferencial ascendería a -5960,86)
EJERCICIOS EXTRA DE LA CLASE MAGISTRAL
Ejercicio extra de rendimiento de Capital Mobiliario
Sr. X aporta 6.000 € durante 9 años a un plan pensiones de renta vitalicia, con un total de
desembolso de 54.000 €. En el el momento que se jubila adquiere una renta y el valor del
capital depositado es de 102.000 € según informe de la entidad. Por tanto, el rendimiento
del fondo es de 48.000 €. Recibe una renta anual de 10.000 €. Hay dos rendimientos la
renta anula de 10.000 € y otra de 4.800 € al año.
Se aplica en este caso el 25.3.a).4º LIRPF y el artículo 18 RIRPF.
Dividimos los 48.000€ entre los 10 años, tenemos un rendimiento anual de 4.800 € al año
según lo establecido en el RIRPF.
La regla establecido en la LIRPF imputa la renta a los rendimientos. Sería un 20 %
multiplicado por los 10.000 €, por lo que serían 800 € al año.
Se aplicaría el 20 % sobre los 48.000 si decide sacar todos los fondos en el momento de
la jubilación.
Un contribuyente tiene una cuota íntegra de 500 €, tiene derecho a unas
deducciones (artículo 68) de 900 €, tiene unos pagos fraccionados de 1.000 €, y una
deducción por maternidad de 1.200 €. Calcule la cuota diferencia.
La cuota líquida no puede nunca negativa por lo que la cuota líquida es de 0.
En este caso la cuota diferencial se obtenida de reducir la en la deducción por maternidad
y los pagos fraccionados, que en este caso le saldría a devolver por 2.200 €.
El Sr. Y tiene pensado iniciar una actividad económica el 1 de enero de 2015,
estimando una cifra de negocios de 800.000 €. Razone su respuesta:
a) Puede estimar su rendimiento exclusivamente por estimación directa normal.
b) Puede estimar su rendimiento por estimación directa normal o estimación directa
simplificada exclusivamente.
c) Puede estimar su rendimiento por estimación directa normal, estimación directa
simplificada y, dependiendo de la actividad, por estimación objetiva.
d) Al ser la cifra de negocios superior a 600.000 €, tributa por el Impuesto de
Sociedades.
En principio, la solución puede ser la a), porque es superior a 600.000 por lo establecida
en el artículo 30 LIRPF. Pero la opción c) es la correcta ya que se ha iniciado la actividad
y no podemos determinar a cuanto ascenderá la cifra de negocios, según lo establecido
en el artículo …. el primer año puede determinar el rendimiento por el método que
prefiera.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 8. Introducción al impuesto de sociedades
8.1. Naturaleza y caracteres del impuesto.
8.2. Estructura y delimitación del hecho imponible: el concepto de renta, aspectos
temporales y elemento subjetivo del hecho imponible.
8.3. Los sujetos pasivos.
8.3.1. Personalidad jurídico-privada y subjetividad tributaria en el IS.
8.3.2. El concepto de residencia en el Impuesto sobre Sociedades.
8.1. Naturaleza y caracteres del impuesto.
Conforme al artículo 1 LIS el Impuesto sobre Sociedades es un tributo directo que
grava la renta de sociedades y demás entidades jurídicas.
Viene definido por los siguientes caracteres:
- Impuesto directo.
- Impuesto personal.
- Impuesto objetivo.
- Impuesto proporcional.
- Impuesto periódico.
- Impuesto no cedido a las CC.AA.
- Impuesto a cuenta del IRPF.
El IS es un impuesto proporcional, por tanto aplica un tipo impositivo fijo con
independencia de la renta obtenida por el sujeto pasivo (no debe confundirse con tipo de
gravamen único). No es progresivo, como el aplicado en la renta general del IRPF.
Sobre su ámbito es espacial de aplicación (artículo 2 LIS), el IS se aplica en todo el
territorio español que incluye las zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las
que España podrá ejercer los derechos que le corresponden.
Su aplicación se entenderá sin perjuicio de:
- Los regímenes forales de Concierto y Convenio Económico en vigor con el País
Vasco y la Comunidad foral de Navarra.
- Lo dispuesto en tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar
parte del ordenamiento interno (artículo 3 LIS).
8.2. Estructura y delimitación del hecho imponible: el concepto de renta,
aspectos temporales y elemento subjetivo del hecho imponible.
Conforme al artículo 4 LIS, el hecho imponible es la obtención de renta por el Sujeto
Pasivo, cualquiera que sea su fuente u origen.
La LIS establece dos particularidades en cuanto a hecho imponible para las agrupaciones
de interés económico y las uniones temporales de empresas, también para el régimen de
Transparencia Fiscal Internacional para las rentas obtenidas por una entidad no residente.
En el artículo 5 LIS encontramos una definición de actividad económica y entidad
patrimonial a efectos fiscales, es un concepto similar al establecido para los
rendimientos de la actividad económica del IRPF. Tiene importancia e incidencia a la hora
de dirimir dudas en cuanto al sujeto pasivo del IS, sobre todo en lo que a entidades
patrimoniales se refiere.
Período impositivo (artículo 27 LIS)
Coincide con el ejercicio económico de la entidad (año natural o no), sin que pueda
exceder de 12 meses.
Casos de conclusión anticipada del período impositivo:
- Por extinción de la entidad.
- Por traslado de la residencia al extranjero.
- Por transformación en otra forma jurídica (por ejemplo de SA a sociedad civil) que
determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante, modificación del
tipo de gravamen o aplicación de un régimen especial.
- Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello
determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen
tributario especial.
Devengo (28 LIS)
El IS se devenga el último día del período impositivo que, si coincide con el año
natural, se entiende producido cada 31 de diciembre.
La fecha del devengo del IS determina el nacimiento de la obligación de satisfacer, en su
caso, la deuda tributaria, aun cuando el pago de la misma deberá tener lugar en el plazo
reglamentario previsto al efecto.
La fecha del devengo del IS determina la legislación aplicable a efectos de calcular la
liquidación del impuesto.
8.3. Los sujetos pasivos.
8.3.1. Personalidad jurídico-privada y subjetividad tributaria en el IS.
El artículo 7 LIS establece un listado de contribuyentes del IS con residencia en
territorio español, que pueden ser clasificados de la siguiente manera:
a) Personas jurídicas con personalidad jurídica según legislación mercantil (escritura
pública + inscripción Registro Mercantil), salvo algunas sociedades civiles:
Entes públicos.
Sociedades civiles con objeto mercantil (esta es nueva en la LIS).
Sociedades colectivas.
Sociedades comanditarias.
Sociedades anónimas.
Sociedades limitadas.
b) Ciertos entes sin personalidad:
AIE.
UTE.
IIC.
Fondos de pensiones.
fondos de capital-riesgo.
Fondos titulización hipotecaria.
Otros fondos.
Los SP serán gravados por la renta total que obtengan, con independencia de lugar de su
obtención o de la residencia del pagador.
Atribución de rentas
Las rentas obtenidas por las sociedades civiles (las que no tengan un objeto mercantil),
herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entes sin personalidad del artículo
35.4 LGT tributan en “atribución de rentas”, esto es, las rentas obtenidas se integran en el
IRPF de los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos
aplicables o, en su defecto, por partes iguales (6 LIS)
Delimitación negativa del Hecho imponible
Las exenciones provocan la realización del hecho imponible, si bien la renta no resulta
efectivamente gravada por deseo del legislador (normas necesarias). En IS son
principalmente subjetivas (9 LIS):
- Entidades totalmente exentas: entes públicos, Banco de España, CNMV, RTVE…
- Entidades parcialmente exentas: fundaciones, ONGs, Cruz Roja, ONCE,
Iglesia…. Tributan por un régimen contenido en Ley 49/2002.
- Otras entidades parcialmente exentas: colegios profesionales, sindicatos…
Tributan por un régimen especial del IS. Partidos políticos conforme a la LO 8/2007.
8.3.2. El concepto de residencia en el Impuesto sobre Sociedades.
Conforme al artículo 8 LIS, una entidad es residente en territorio español cuando
concurra alguno de los siguientes requisitos:
- Constituidas conforme a las leyes españolas.
- Domicilio social en Territorio español.
- Sede de la dirección efectiva en Territorio Español, se entiende que este
requisito concurre cuando en él radica la dirección y control del conjunto de sus
actividades.
El domicilio fiscal de los SP residentes será su domicilio social si en él está centralizada
su gestión administrativa y dirección de negocios. Si no, se atenderá al lugar donde se
realice.
Cuando no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal prevalecerá en el que radique
el mayor valor del inmovilizado.
Presunción de residencia en territorio español
Entidades radicadas en paraísos fiscales o territorios de nula tributación cuando:
- Sus activos principales consistan en bienes situados o derechos que se cumplan
o ejerciten en territorio español.
- Su actividad principal se desarrolle en territorio español, salvo que acredite que su
dirección y gestión efectiva tiene lugar en aquel país o territorio y motivos
económicamente válidos.
Serán paraísos fiscales los que se determinen en el el RD 1080/1991.
Serán países de nula tributación los que no apliquen un impuesto idéntico o análogo al
IRPF, IS o IRNR.
No tendrán estas consideraciones los países que firmen con España un CDI. Los países o
territorios considerados paraísos fiscales perderán su condición en el caso de que
suscriban con España un acuerdo de intercambio de información en materia fiscal o
firmen un CDI que contenga una cláusula de intercambio de información.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 8. Introducción al impuesto de sociedades
1. Analice la definición del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades y
señale sus diferencias respecto del hecho imponible del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas. De acuerdo con dicha definición, ¿qué significa que el IS
sea un impuesto sintético?
El hecho imponible en el IRPF está definido en el artículo 6 LIRPF de la siguiente
manera:
Artículo 6. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.
2. Componen la renta del contribuyente:
a) Los rendimientos del trabajo.
b) Los rendimientos del capital.
c) Los rendimientos de las actividades económicas.
d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en
general y del ahorro.
4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
5. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios
susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.
En hecho imponible del IS está definido en el artículo 4 LIS de la siguiente forma:
Artículo 4. Hecho imponible.
1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su
fuente u origen.
2. En el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones
temporales de empresas, se entenderá por obtención de renta la imputación al contribuyente de las bases
imponibles, gastos o demás partidas, de las entidades sometidas a dicho régimen.
En el régimen de transparencia fiscal internacional se entenderá por obtención de renta la imputación en la
base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente.
En el IRPF, no se limita a mencionar el concepto de renta sino que enumera y regula de
forma detallada las fuentes de renta. El IS solo se refiere a la renta, cualquiera que sea su
origen o fuente; es un concepto de renta que debe extraerse de la normativa contable,
pero que, en todo caso, no distingue fuentes.
Esto explica los caracteres básicos de cada impuesto:
- El IRPF es un impuesto analítico pues distingue fuentes de renta y les da un
tratamiento jurídico dispar sobre todo por lo que se refiere al régimen de gastos
deducibles y al tipo de gravamen (progresivo o proporcional) que les resulta de
aplicación.
- El IS es un impuesto sintético porque, salvo para determinados supuestos como
las retenciones, no distingue fuentes de renta puesto que no tiene necesidad de
hacerlo en la medida que todas las rentas se gravan de la misma manera.
2. El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto personal y por consiguiente grava
la renta mundial de las sociedades residentes en España ¿se somete a gravamen
en el IS español la renta obtenida por una sociedad filial residente en Holanda de
una matriz residente en España? ¿pueden someterse a gravamen en el Impuesto
sobre Sociedades español las ventas realizadas por una sociedad residente en
España a través de un almacén con el que cuentan en la ciudad de Rotterdam?
El gravamen de la renta mundial no significa que el IS español recaiga sobre rentas
atribuibles una filial (entidad residente en el extranjero). Salvo en el régimen de
transparencia internacional, solo se gravarán en su caso los repartos de beneficios que
eventualmente pueda realizar la filiar extranjera a su matriz española.
La filial tiene personalidad jurídica propia, por lo que no debe tributar en el España a
menos que se den las circunstancias del artículo 8, pero debe tributar en Holanda por lo
resultados que obtenga la filial en dicho país. La matriz no tributará por los beneficios
obtenidos por la filial holandesa, solo los tributará en el IS cuando se repartiesen
dividendos, por lo que esos dividendos se tendrían en cuenta para el cálculo del IS
español.
Si una entidad residente en España decide actuar en otra jurisdicción sin contar con una
filial, todas las rentas que allí obtenga podrán ser gravadas por el IS español con los
límites que los Convenios de Doble Imposición establezcan. Si el CDI no existe, tampoco
existen sus límites y será posible que tales rentas estén sometidas a imposición en el país
en el que se obtienen, de acuerdo con la Renta de no Residentes de ese Estado, y en
España en virtud del gravamen de la renta mundial.
Las rentas del almacén son rentas obtenidas por la Sociedad española. Pero también
están gravados por el IRNR. Debemos acudir al CDI que se halla firmado entre España y
Holanda para tratar de evitar la doble imposición. En el artículo 7.1 de Convenio establece
lo siguiente:
“Los beneficios de una empresa de un Estado solamente pueden someterse a imposición
en este Estado, a no ser que la empresa realice operaciones en el otro Estado por
medio ,de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los
beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en
la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente”.
Si asumimos que el almacén es un establecimiento permanente, de acuerdo con este
precepto, si la legislación holandesa así lo prevé, los beneficios atribuibles al
establecimiento permanente pueden someterse a gravamen por Holanda y de acuerdo al
Convenio, también el IS gravaría las rentas sobre estos beneficios. Tenemos un problema
de doble imposición que nos lleva de nuevo al CDI, que en su artículo 7.2 establece que:
“Cuando una Empresa de un Estado realice operaciones en el otro Estado por medio de
un establecimiento permanente situado en él. en cada Estado se atribuirán al
establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una Empresa,
distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o
similares condiciones, y tratase ;con total independencia con la Empresa de la que es
establecimiento permanente”.
Por lo tanto, dicho establecimiento permanente debe tributar en Holanda por los
beneficios obtenidos en dicho país ya que así lo prevee el convenio.
3. El día 26 de julio de 2014 se aprueba una reforma del TRLIS que incluye un
incremento de dos puntos porcentuales del tipo de gravamen del impuesto y que,
de acuerdo con la reforma, desplegará efectos desde el día 1 de enero de 2014. De
acuerdo con la regulación contenida en los artículos 26 y 27 del TRLIS, indique si
nos encontramos ante un caso de retroactividad propia o impropia.
Diferencia entre retroactividad propia e impropia:
- Retroactividad propia: Cuando una norma afecta a una situación previa a la de
su entrada en vigor y que se encuentra plenamente agotada (afecta a situaciones
consolidadas donde se ha consolidado el impuesto). En materia tributaria, en el
caso de los impuestos instantáneos, cuando una nueva normativa afecte a
presupuestos de hecho ya realizados (devengados) de tal suerte que, en dichos
impuestos, existe retroactividad propia o la norma no será retroactiva en absoluto.
Lo mismo ocurre con los impuestos periódicos cuando la norma entre en vigor una
vez devengado el impuesto y afecte a periodo ya finalizados.
- Retroactividad impropia: Una norma afecta a una situación previa a la de su
entrada en vigor pero que aún no se encuentra plenamente agotada. En materia
tributaria se da esta situación cuando se apruebe una reforma tributaria que entre
en vigor una vez iniciado el periodo impositivo desplegando efectos respecto de
situaciones anteriores a la de su entrada en vigor.
En este caso, el IS es un impuesto periódico cuyo periodo impositivo viene definido en el
artículo 26 TRLIS (hoy 27 LIS) y el devengo en el artículo 27 TRLIS (hoy 28 LIS).
Artículo 26. Período impositivo.
1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.
2. En todo caso concluirá el período impositivo:
a) Cuando la entidad se extinga.
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a
este Impuesto de la entidad resultante.
Al objeto de determinar la base imponible correspondiente a este período impositivo se entenderá que la
entidad se ha disuelto con los efectos establecidos en el artículo 17.5 de esta Ley.
d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su
estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de
un régimen tributario distinto.
La renta derivada de la transmisión posterior de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la
transformación o modificación, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante
todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de
la transformación o modificación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que
hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma, estatuto o régimen originario.
3. El período impositivo no excederá de 12 meses. (Esto se hace para limitar la efectividad del periodo
impositivo que establezcan los estatutos de las sociedades).
Artículo 27. Devengo del impuesto.
El impuesto se devengará el último día del período impositivo.
El impuesto se devenga el último día del periodo impositivo, por lo que pueden plantearse
diversas situaciones en relación con los hechos expuestos ante la aprobación de una
reforma el 26 de julio con efectos desde el 1 de enero:
a) Supuestos de devengo ordinario. Existen dos situaciones:
- Si el ejercicio económico coincide con el año natural la retroactividad será
impropia pues se ha producido la reforma una vez iniciado el periodo pero
antes de que este haya concluido.
- Si el ejercicio no coincide con el año natural podemos encontrar dos
situaciones: si el ejercicio finaliza antes del 26 de julio de 2014 será propia
pues la situación está agotada; y si el ejercicio finaliza después del 26 de
julio de 2014 será impropia pues la situación a la que afecta la norma no se
ve agotada.
b) Supuestos de devengo anticipado. En los casos de devengo anticipado
(extinción, cambio de residencia o transformación) el carácter de la retroactividad
depende de que el periodo haya finalizado y el impuesto se haya devengado antes
o después del 26 de julio de 2014.
El período impositivo en el IS coincidirá con el ejercicio económico que tuviera fijado la
sociedad, sin exceder en ningún caso de doce meses, y el devengo se producirá el último
día del periodo impositivo. Por tanto, el período impositivo para cada entidad será el que
determinen sus estatutos, aplicándose por defecto el año natural conforme al artículo 26
de la Ley de Sociedades de Capital. Debido a las particularidades del IS, las
modificaciones normativas en el impuesto suelen aplicarse no a partir de una fecha
concreta, sino a los períodos impositivos iniciados a partir de una fecha concreta.
Si acudimos a la LIS encontramos en su Disposición Final duodécima encontramos que
su aplicación se inicia a partir del 1 de enero de 2015, esto se hace para que coincida con
el periodo impositivo evitando así la retroactividad.
4. La sociedad SC es una sociedad civil sin personalidad jurídica, de acuerdo con el
ordenamiento privado, dedicada a la hostelería. Está participada a partes iguales
por el señor A, persona física residente en España, el señor B, persona física
residente en Argentina y la sociedad C, sociedad anónima residente en España.
Indique qué obligado (s) tributario (s) y en qué impuesto (s) deberá (n) tributar por
la renta de 200.000 euros obtenida por la sociedad SC en 2014. ¿Cambiaría su
respuesta si el supuesto se plantease en el ejercicio 2016?.
El artículo 7.1.a) TRLIS establece que las sociedades civiles no son sujetos pasivos
del IS. Por determinar su régimen de tributación debemos acudir al régimen de
atribución de rentas de acuerdo a lo establecido en el artículo 6 TRLIS:
“Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica,
herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a
cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes,
respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII del texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”.
Debemos acudir a la LIRPF, que en su artículo 89.3 establece que “las rentas se
atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos
aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma
fehaciente, se atribuirán por partes iguales”.
A la vista de dichos artículos y partiendo de una distribución por partes iguales, se
debe analizar la situación de cada socio:
1) A (persona física residente en España). Se aplica el artículo 89.1 LIRPF, en el
que se nos remite a las reglas del IRPF para su determinación pudiendo
practicarse las reducciones previstas conforme al artículo 89.4 LIRPF.
2) B (persona física residente en Argentina). Debemos aplicar el artículo 89.1.b)
LIRPF en el que se nos remite a la normativa del Impuesto de la Renta de no
Residentes.
3) C (sociedad anónima residente en España). En este caso deben aplicarse las
reglas del artículo 89.1 para la determinación de las rentas, estando sujeta al
régimen de atribución de rentas, pero al ser sujeto pasivo por el artículo 7 LIS,
tributará en el IS.
La respuesta cambiaría si dicho supuesto se plantease en el año 2016. El artículo 7.1 de
la nueva LIS establece lo siguiente:
Artículo 7. Contribuyentes.
1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.
Así, la nueva normativa considera a las sociedades civiles con objeto mercantil como
sujeto pasivo del IS. Además, la Disposición Transitoria Trigésimo Segunda establece
que serán consideradas a todos los efectos sujetos pasivos del IS a partir del 1 de enero
de 2016.
Disposición transitoria trigésima segunda. Sociedades civiles sujetas a este Impuesto.
1. Lo previsto en esta disposición será de aplicación a las sociedades civiles y a sus socios a los que
hubiese resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo establecido en la
Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta
de no Residentes y sobre el Patrimonio, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de
2016 y tengan la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha.
Por lo tanto, a partir de 2016 tributará en el IS. Cada uno de sus socios tributará por los
dividendo que tributarán por los dividendos que reparta la sociedad.
5. La Sociedad Anónima A fue constituida de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de
Sociedades de Capital y tiene su domicilio social en la Calle H de Madrid. No
obstante, en los últimos años, su Consejo de Administración viene reuniéndose en
Berlín (República Federal Alemana) y sus ejecutivos de mayor experiencia residen
también en Alemania. ¿Es la sociedad A sujeto pasivo del IS español? ¿Si la
normativa interna alemana sobre residencia fiscal de personas jurídicas fuese
idéntica al artículo 8 del TRLIS español debería tributar la Sociedad A en España
por las rentas que obtenga en Luxemburgo?
El artículo 8.1 TRLIS establece lo siguiente (igual que el artículo 8 LIS):
Artículo 8. Residencia y domicilio fiscal.
1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los
siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio
español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula
tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29
de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, o calificado como paraíso fiscal, según lo
previsto en el apartado 1 de la referida disposición, tiene su residencia en territorio español cuando sus
activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o
ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad
acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la
constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales
sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos.
2. El domicilio fiscal de los contribuyentes residentes en territorio español será el de su domicilio social,
siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios.
En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección.
Al haber sido A constituida conforme a las leyes españolas y tener su domicilio social en
España, debe ser considerada como residente en nuestro país y contribuyente del IS
español. Por ello, la respuesta a la primera pregunta debe ser afirmativa y considerar a la
sociedad como sujeto pasivo del IS español según establece el artículo 8.1.a) y b)
TRLIS.
El tercer requisitos de la letra c) viene a establecer que una sociedad puede ser residente
en España si tiene la sede de dirección efectiva en territorio español. La definición de este
concepto está contenida en el artículo 8.1 de la siguiente forma: “A estos efectos, se
entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español
cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades”.
Si, tal como dice el enunciado, Alemania utiliza un criterio semejante, y asumiendo que el
Consejo de Administración se reúne en Berlín (RFA) y sus ejecutivos de mayor
experiencia también residen en Alemania, parece claro que la entidad también será
residente en Alemania, conforme al criterio enunciado.
En tal caso, debemos acudir al Convenio de Doble Imposición que exista entre dos
estados, ya que no es posible que una misma entidad resida en ambos pues ello
determinaría su sujeción por la renta mundial respecto de dos países.
Para este supuesto hemos de acudir a las reglas de doble residencia previstas en el CDI
entre España y Alemania.
Así el Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República
Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia
de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de
febrero de 2011 establece que en su artículo 4.1 y 3 establece lo siguiente:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante»
significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, un estado federado
y toda subdivisión política del mismo, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de
su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga,
incluyendo también a ese Estado, sus estados federados, subdivisiones políticas y
entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén
sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes
situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo. [...]
3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una
persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se la considerará
residente exclusivamente del Estado en que se encuentre su sede de dirección
efectiva.”
De acuerdo con lo establecido en el precepto del CDI, debemos considerar que A reside
en Alemania al encontrarse en este país su sede de dirección efectiva y, por tanto, no
podrá tributar en España por su renta mundial sino, única y exclusivamente, por las rentas
obtenidas en España por el IRNR (es una renta obtenida en obtenida por un no residente
en el territorio).
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 9. Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades (I). Reglas generales
para la determinación de la base imponible. La amortización como regla de ajuste
extracontable
9.1. El régimen de estimación directa.
9.2. La remisión a la normativa contable y los ajustes extracontables.
9.3. El principio de inscripción contable.
9.4. La estimación objetiva de las Entidades Navieras en función del Tonelaje
(referencia).
9.5. Las amortizaciones. El régimen fiscal del arrendamiento financiero en el IS
(régimen general y régimen especial).
9.1. El régimen de estimación directa.
Base imponible en el Impuesto sobre sociedades
Conforme al artículo 10 LIS, la base imponible en el IS se caracteriza por tres notas:
1. El importe de la renta en el periodo impositivo, minorada por la compensación de
BI negativas de periodos impositivos anteriores.
2. Se determinará por estimación directa, por la estimación objetiva si así lo permite
la LIS, y, subsidiariamente , por la estimación indirecta de conformidad con el
artículo 159 LGT.
3. En el régimen de Estimación directa la BI se calculará corrigiendo el resultado
contable, según las normas de la LIS.
En el régimen de estimación directa, el cálculo de la BI es el siguiente:
(+) Resultado Contable
(+) Gastos no deducibles.
(-) Ingresos no computados.
(+) Ingresos no contabilizados.
(-) Gastos no contabilizados deducibles
(-) BI negativas a compensar.
(=) Base Imponible IS.
Otra forma de calcularlo:
(+) Resultado Contable
(+/-) Ajustes extracontables del LIS
(=) Renta del período impositivo
(-) BI negativa de ejercicios anteriores a compensar.
(=) Base Imponible.
9.2. La remisión a la normativa contable y los ajustes extracontables.
Se parte del resultado contable calculado de acuerdo con los criterios y principios
establecidos en las normas mercantiles sobre materia contable (Código Comercio,
Ley de Sociedades de Capital, PGC).
El resultado contable se corregirá, cuando proceda, según los preceptos del LIS y RIS,
dando lugar a los ajustes extrafiscales para determinar la BI del IS.
Así, no todas las magnitudes contables deberán ser corregidas con ajustes, sino
únicamente aquéllas a las que se refiera expresamente la normativa.
Sobre las que no exista un precepto fiscal concreto, la contabilidad coincidirá con
la fiscalidad y no habrá que realizar ajuste alguno.
Los ajustes se pueden deber a tres motivos:
- por distintas calificaciones de ingresos y gastos,
- por distintas valoraciones de ingresos y gastos,
- por distintos momentos de imputación de ingresos y gastos.
Los ajustes pueden ser positivos o negativos atendiendo a la incidencia que tienen sobre
la BI:
- El ajuste será positivo cuando las normas fiscales exijan que los ingresos
fiscales sean superiores a los contables, o bien cuando los gastos fiscales sean
inferiores a los contables.
- El ajuste será negativo cuando las normas fiscales exijan que los ingresos
fiscales sean inferiores a los contables, o bien cuando los gastos fiscales sean
superiores a los contables (negativo porque supone una BI < resultado contable).
Los ajustes extracontables pueden clasificarse de la siguiente manera:
- Imputación temporal (11 LIS).
- Amortizaciones (12 LIS).
- Pérdidas por deterioro de valor de activos patrimoniales (13 LIS).
- Provisiones para riesgos y gastos (14 LIS).
- Gastos no deducibles (15 LIS).
- Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros (16 LIS).
- Reglas de valoración de las transmisiones (17 LIS).
- Operaciones vinculadas (18 LIS).
- Exenciones objetivas o de carácter técnico (21 a 23 LIS).
9.4. La estimación objetiva de las Entidades Navieras en función del Tonelaje.
En los artículos 113 y siguientes LIS se prevee el único supuesto de determinación de la
base imponible por el régimen de estimación objetiva, que se aplica solo a las Entidades
Navieras, usando módulos según su tonelaje.
Es una excepción, en todos los demás casos se aplica la estimación directa.
9.5. Las amortizaciones. El régimen fiscal del arrendamiento financiero en el
IS (régimen general y régimen especial).
La adquisición de bienes que van a ser utilizados durante más de un ejercicio
económico por la empresa (bienes de inmovilizado e inversiones inmobiliarias) determina
que contablemente el precio de adquisición no sea totalmente un gasto del ejercicio de
compra sino que dicho importe se distribuirá como gasto durante los ejercicios de
utilización (vida útil).
- Dicho gasto anual es la amortización que, a través de varios métodos de
determinación, refleja la pérdida de valor como consecuencia del uso, disfrute u
obsolescencia técnica durante cada ejercicio de vida útil.
- Son amortizables los elementos de:
a) Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, salvo los terrenos que
tienen vida útil indefinida.
b) Inmovilizado intangible.
De todo el activo de la empresa sólo se amortizan los bienes de inmovilizado y las
inversiones inmobiliarias (salvo los terrenos que no se deprecian).
Amortización del inmovilizado material
Métodos de cálculo del gasto fiscal por amortización según el artículo 12 LIS:
a) Método lineal aplicando un % sobre el precio de adquisición o dividiendolos entre
los años de vida útil, conforme a las tabas que están en el artículo 12 LIS.
b) Método de porcentaje constante sobre valor contable (degresivo).
c) Método de los números dígitos (degresivo o creciente).
d) Conforme a plan propuesto por sujeto pasivo aceptado por Admón.
e) Importes reales de depreciación efectiva justificados por el sujeto pasivo.
Deberá practicarse el ajuste cuando el gasto fiscal por amortización difiera del
gasto contable por amortización.
Amortización del inmovilizado material utilizado en régimen de arrendamiento
financiero (artículo 106)
Un sujeto pasivo utiliza un bien en leasing cuando obtiene su cesión de uso con opción
de compra al final del contrato, siempre que:
Importe a pagar por
ejercitar la opción al
término del contrato
<
Valor residual del activo
(+) Valor del bien.
(-) Amortización acumulada del bien.
El contrato de leasing siempre diferencia:
- Carga financiera (intereses a favor del arrendador).
- Cuotas de recuperación por el arrendador del valor del bien.
Contablemente, la entidad registra como gasto:
- La carga financiera pagada (intereses).
- La amortización anual del bien: % sobre precio de adquisición.
Fiscalmente la entidad podrá aplicar régimen especial si cumple los requisitos:
- El arrendador sea una entidad de crédito o similar.
- El bien objeto del contrato quede afecto a una explotación económica.
- Duración mínima del contrato de 2 años para bienes muebles y 10 años para
inmuebles.
- Diferenciación de la carga financiera de las cuotas de recuperación.
- Las cuotas de recuperación deben permanecer constantes o ser crecientes a lo
largo del contrato (excepcionado para los ejercicios 2009 a 2011).
El régimen especial del 106 LIS permite registrar como gasto fiscal:
- La carga financiera pagada (intereses). No procederá ajuste.
- MAX [cuota recuperación ejercicio, 2 * gasto contable por amortización].
Procederá ajuste negativo temporal que revertirá en el futuro.
De no cumplir los requisitos anteriores, el gasto fiscal será (12.1 TRLIS):
- La carga financiera pagada (intereses). No procederá ajuste.
- La amortización contable. No procederá ajuste.
Amortización del inmovilizado intangible
Los bienes del inmovilizado intangible con vida útil definida (por ejemplo: Concesiones
administrativas) puede amortizarse fiscalmente atendiendo a su duración conforme al
artículo 12.2 LIS.
Supuestos especiales de libertad de amortización (12.3 LIS)
En dicho artículo aparece un listado de bienes que pueden ser amortizados libremente por
la empresa. De entre ellos cabe destacar los bienes afectos al I+D, y el supuesto e),
nuevo en la actual regulación.
En el apartado e) se prevé la libre amortización de inmovilizados nuevos que no excedan
del valor de 300 €, sin que el total de los mismos en el periodo impositivo supere los
25.000 €.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 9. Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades (I). Reglas generales
para la determinación de la base imponible. La amortización como regla de ajuste
extracontable
1. Explique el significado de este precepto:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado
contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio,
en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten
en desarrollo de las citadas normas”.
Si las normas contables obligan a los empresarios a determinar su renta
anualmente ¿por qué los artículos 11 a 26 LIS regulan ajustes extracontables?
En un sentido formal, no tiene sentido que existan dos reglas independientes ´(una
contable y otra fiscal) para la determinación del beneficio o de la base imponible del
ejercicio, esto es, la renta de un determinado periodo impositivo.
Por esta razón, desde 1996 la normativa del IS se ha remitido a la normativa contable
a efectos de ingresos y gastos, su valoración e imputación temporal, para la
determinación de la base imponible. Sin embargo, la coincidencia entre ambas no es
total por diversos motivos:
1. Las propias características de las normas contables, por la finalidad de la
contabilidad que no es la misma que las normas del IS. El derecho contable
está orientado al principio de prudencia (sobre todo por el principio del devengo y la
protección de los acreedores). En ocasiones, la anticipación de gastos y la
diferencia de los ingresos que implica dicho principio no es admisible bajo los
principios del derecho tributario (en concreto desde el principio de capacidad
contributiva). Así ocurre con las previsiones para riesgos y gastos del artículo 14
LIS o las reglas de valoración de activos del artículo 15 LIS.
Además, en ocasiones las normas contables son muy imprecisas y su
indeterminación no es admisible a efectos fiscales, teniendo el derecho tributario
unas exigencias notables de certeza y precisión, tal y como ocurre con las reglas
sobre la amortización de elementos patrimoniales (artículo 12 LIS). La normativa
contable da lugar a muchas opciones, por eso la normativa del IS establece
numerosas concreciones y métodos que se han de seguir.
2. Los objetivos no recaudatorios de la normativa fiscal. En ocasiones, las
diferencias obedecen a que la normativa tributaria pretende objetivos distintos a los
de la normativa contable (mostrar la imagen fiel del patrimonio y los resultados de
la empres).
2. Explique los siguientes criterios de clasificación de las reglas de ajuste
extracontable contenidas en los artículos 11 a 26 LIS: 1) Ajustes por diferencias de
calificación, valoración e imputación temporal. 2) Ajustes permanentes y ajustes
temporales. Ponga dos ejemplos de cada uno de estos ajustes y explique qué
significa la reversión del ajuste.
Existen diversas formas de clasificar las normas de ajuste, pero la mas importante es la
siguiente:
1. Ajuste por diferencias de calificación, valoración e imputación temporal.
Esta clasificación se establece por la idea de la causa formal de la diferencia según
que la misma obedezca lo siguiente:
- Calificación: Que la norma contable califica de forma distinta a la fiscal una
misma realidad: Los gastos no deducibles del artículo 15 LIS o lo que es
interés a efectos contables es dividendo a efectos fiscales, artículo 21 LIS.
- Imputaciones de diferencias de valoración. Que la norma contable y la
fiscal valoran un mismo elemento patrimonial de formas diversas: las reglas
de amortización del artículo 12 LIS o las reglas de valoración de elementos
patrimoniales del artículo 20 LIS.
- Diferencias de imputación temporal: Se imputa en un periodo distintos
desde el punto de vista contable que desde el punto de vista fiscal.
2. Ajustes permanentes y ajustes temporales.
La diferencia apunta al hecho de que la diversidad de criterios entre la normativa
contable y la normativa fiscal permanezca inalterada durante toda la existencia de
la persona jurídica o a que revierta en ejercicios futuros. Por ejemplo, si la
normativa contable considera deducible una sanción administrativa que se carga
como un gasto durante el ejercicio, y el artículo 15 LIS no permite dicha deducción,
la diferencia será permanente en tal caso. Es decir, en los ajustes permanentes
en el ejercicio en el que se cargue el gasto contable habrá de practicar un
ajuste positivo que no se revertirá jamás.
A diferencia de los anteriores, los ajustes temporales son aquellos que nacen
en un determinado ejercicio con signo positivo o negativo, revirtiendo en
ejercicios siguientes con signo contrario. Por ejemplo, si se dota una provisión
deducible en un ejercicio que no es deducible a efectos del artículo 14 LIS en el
ejercicio contable donde se practica, habrá que practicar un ajuste positivo que
revertirá a ajuste negativo en el ejercicio que se realice el gasto. Este caso se
puede dar a la inversa en un supuesto de amortización. Si un elemento que
contablemente se amortiza en diez años puede amortizarse libremente a efectos
fiscales y el contribuyente decide imputar todo el gasto al primer ejercicio en dicho
periodo existirá un ajuste negativo que revertirá en un ajuste positivo en los
próximos nueve periodos.
En conclusión:
- Diferencias permanentes: Es el ajuste que efectúo no va a revertir en el
futuro. Tal es el caso del artículo 15 LIS donde se regulan gastos que no son
deducibles desde el punto de vista fiscal (multas, sanciones
administrativas...), pero desde el punto de vista contable es un gasto; en
estos supuestos debe practicarse un ajuste sobre el resultado contable
añadiendo tales gastos por no ser deducibles a efectos fiscales. Todo lo del
artículo 15 es permanente.
- Diferencias temporarias: En este caso el ajuste si que revierte en periodos
impositivos posteriores. Este es el caso de las pérdidas por deterioro del
valor; en el caso de una pérdida por deterioro de clientes, desde una
perspectiva contable se dota una pérdida por deterioro que supone un gasto,
pero cuando llego al plano fiscal la norma establece unos requisitos más
exigentes para deducir dicho deterioro del artículo 13.1 LIS; por ejemplo, en
un caso de concurso de acreedores no va a haber ninguna diferencia
temporaria. Otro caso es el caso de un cliente al que se le presta un servicio
con vencimiento al 30 de septiembre, en este caso no concurre ningún
requisito, por lo que sería un gasto contable pero no hay un gasto fiscal,
debemos hacer un ajuste que a priori será temporal porque lo deducirás en
periodos impositivos posteriores originando una diferencia temporal negativa
cuando concurran los requisitos del artículo 13.1 LIS.
Un ejemplo típico es el caso de las amortizaciones que permiten desgravar
el gasto en diferentes años en función si estamos en el periodo fiscal
correspondiente.
3. El contable de la sociedad A olvidó registrar en el ejercicio 2013 un gasto
importante de suministro del que, sin embargo, la sociedad conserva una factura
pudiendo probar, a su vez, la realidad del gasto. Tampoco procedió a registrar el
gasto en el ejercicio 2014 respecto del que no presentó declaración liquidación. En
un procedimiento de comprobación posterior alega el contribuyente que, en la
eventual liquidación que pueda dictarse, la Administración está obligada a deducir
los gastos devengados precisamente en virtud del artículo 131 LIS. La
Administración Tributaria se niega a admitir tal deducción. ¿Quién cree que tiene
razón?
El artículo 11.3.1º LIS establece lo siguiente:
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la
cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o
reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan
amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación
temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que
corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos
imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda
su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la
imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la
imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido
por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
En este artículo se condiciona la deducción a su anotación en la contabilidad. Es cierto
que un gasto del años 2013 que se puede demostrar, pero no se contabiliza, en el 2014
tampoco se contabilizar y ante una inspección de Hacienda incluye dicho gasto en la
contabilidad. La administración ha venido a mantener la postura de que no procede la
deducción de gastos que no se hayan contabilizado aplicando lo establecido en le Ley. De
acuerdo con la norma, la razón la tendría la administración.
Aún así puede incluir el gasto en la contabilidad de los periodos impositivos siguientes,
siempre dentro de los límites de la prescripción de 4 años. Si me lo hubiera deducido en el
periodo anterior (el gasto es en el 2014 y se lo deduce en el 2013), se acabaría
contabilizando en el 2013 y pero se deduciría en el 2014 a efectos fiscales si en la
inspección lo retiran.
A pesar de la claridad del precepto y la posición de la Administración Tributaria la doctrina
ha criticado semejante posición aduciendo que una interpretación tan apegada al texto de
la Ley puede suponer una vulneración del principio de capacidad contributiva en tanto que
no se permite la deducción de gastos efectivamente devengados con un argumento
formal.
4. La Sociedad A olvidó registrar en su cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio
2012 un importante gasto de suministro correspondiente a ese ejercicio conforme a
las reglas contables y fiscales de imputación temporal. Si dicha Sociedad
procediera a registrar contablemente el gasto en el ejercicio 2015 ¿podría deducirlo
a efectos fiscales en dicho ejercicio? ¿Cambiaría su opinión si en el ejercicio 2014
la sociedad A hubiera perdido la condición de sociedad de inversión de capital
variable (SICAV) y por lo tanto el derecho a la aplicación del tipo de gravamen
29.4.a) LIS (equivalente al art.29.5.a) TRLIS)?
Según lo establecido en el artículo 11.3.1º LIS aplicado en la pregunta anterior, tratándose
de un gasto devengado en el ejercicio 2012 que se imputa contablemente en el ejercicio
2015 no existen problemas para su deducción fiscal en el último ejercicio.
Ahora bien, el final del citado artículo establece lo siguiente:
No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período
impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en
las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará
en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no
se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de
imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
Por tanto, se condiciona la aplicación de dicha regla al hecho de que la deducción del
gasto en el ejercicio posterior al de su devengo no provoque una tributación inferior a la
que hubiera correspondido de aplicarse los criterios generales de imputación temporal
(principio de devengo).
En tales circunstancias, debe tenerse en cuenta que si no se tiene la consideración
anterior de sociedad de inversión de capital variable que da derecho a un menor
gravamen con un tipo fijo del 1%, la sociedad contabiliza el gasto en un ejercicio en el que
se tributa por el tipo de gravamen donde no resulte una tributación inferior.
5. La regla de valoración 2ª 2.1 del Plan General de Contabilidad se limita a señalar,
respecto a las amortizaciones del inmovilizado material, que las mismas “…habrán
de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y
de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufren”. Dada la
absoluta indefinición del precepto, la práctica habitual en las empresas españolas
es amortizar el inmovilizado material, a efectos contables, de acuerdo con las
tablas de coeficientes de amortización recogidas en el artículo 12 LIS. De acuerdo
con estas dos ideas, indique cuáles de entre los métodos de amortización que dan
lugar a una depreciación efectiva, conforme al art. 12.1 LIS, originarán ajustes
extracontables. ¿Cree que la amortización de edificios, mobiliario y enseres
generarán ajustes extracontables?
Si la práctica habitual es amortizar el inmovilizado material a efectos contables de acuerdo
con las tablas de coeficientes de amortización recogidas en el artículo 12 LIS, parece
evidente que, al aplicarse un método lineal, no habrá ajustes porque además parece
bastante probable aplicar distintos porcentajes de amortización con dichas tablas por lo
que no habría diferencia; aún más si tenemos en cuenta lo establecido en el artículo 1.6
RIS:
6. Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos
métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán en la
memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía
aplicando, dentro de los previstos en este capítulo.
Son los métodos no lineales (porcentaje o cuota constante sobre el valor pendiente de
amortización y método de los números dígitos) los que pueden dar lugar a ajustes
extracontables que nacerán como ajustes negativos o positivos para revertir en ejercicios
posteriores dependiendo de si el método aplica cuotas de amortización crecientes o
decrecientes. Por ello, sería una diferencia temporaria.
A pesar de que la normativa del artículo 12 LIS me permite utilizar sistemas lineales y no
lineales, los no lineales no son utilizados en la práctica, porque contablemente utiliza las
tablas.
Para la última pregunta, el artículo 12.1.b) y c) impiden la aplicación de los métodos no
lineales que den lugar a una depreciación efectiva a efectos fiscales para los edificios,
mobiliario y enseres es probable que, respecto a dichos elementos patrimoniales, puedan
existir ajustes extracontables ya que debemos utilizar la tabla o los procedimientos de la
administración. (Una pregunta a mala leche en el examen sería poner un edificio, un
mobiliario y enseres con amortización no lineal).
6. Indique qué supone la libertad de amortización, qué signo tendrá el ajuste
extracontable en el ejercicio en el que se adquiere un elemento patrimonial con una
vida útil de cuatro años, que se amortiza fiscalmente al 100% en ese ejercicio, y qué
ajustes deberán practicarse en el resto de años de vida útil del elemento
patrimonial. ¿Existen otras reglas relativas a la libertad de amortización al margen
de las previstas en el artículo 12.3 LIS? Mencione al menos uno.
La libertad de amortización no es una regla de amortización por depreciación efectiva,
sino un beneficio fiscal por el cual el contribuyente puede imputar el coste de un
activo a los ejercicios de su vida útil, sin someterse a regla alguna.
En el supuesto planteado, si contablemente se amortizan de forma lineal en 10 años y
fiscalmente se deduce todo el gasto en el ejercicio de la adquisición, en ese primer
ejercicio existirá un ajuste negativo del 75 % del valor de adquisición del bien. El
ajuste se revertirá a positivo en los nueve ejercicio siguientes de vida útil
pendientes a razón de un 25 % del valor de adquisición de un bien.
Si bien existen reglas generales de libertad de amortización en el artículo 12.3 LIS, a lo
largo de la norma se prevén otros casos referidos a activos o situaciones concretas. A
este respecto debe hacerse mención particular a las reglas de libertad de amortización
contenidas en el régimen especial de empresas de reducida dimensión de los
artículos 102 y 103 LIS.
En el 12.3.e) tenemos un supuesto importante de un inmovilizado material con un valor
inferior a 300 € por elemento unitario puede deducirse directamente en ese año hasta el
límite de 25.000 € de esos elementos, pero se suele contabilizar como un gasto.
7. El señor A, gerente de la sociedad A, acude a su despacho indicándole que ha
adquirido en este ejercicio una costosa máquina en régimen de arrendamiento
financiero. Sin comunicarle más datos le solicita que Vd. le aclare qué cantidades
puede deducir en su declaración del IS en relación con dicho contrato.
En la LIS existen dos regímenes distintos de deducibilidad en relación con los bienes que
se explotan en régimen de leasing por parte del arrendatario financiero. En este caso, la
deducción ha de practicarse conforme al artículo 12 LIS de las cuotas ordinarias de
amortización y deducción de la cuota de leasing (la cuota de leasing incluye los intereses
y la amortización) con determinados límites del artículo 106 LIS que establece el
régimen especial del arrendamiento financiero (se establecen en este artículo
beneficios fiscales para este tipo de contratos).
El sometimiento al régimen especial en arrendamientos financieros se condiciona al
cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 106 LIS; por lo que, si el cliente
no nos proporciona más información sobre el contrato no es posible indicarle cuál
es el régimen fiscal aplicable al elemento patrimonial adquirido en leasing.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 10. Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades (I)). Las reglas de
ajuste extracontable. Criterios de Clasificación (I).
10.1. Pérdidas por deterioro de valor de elementos patrimoniales.
10.2. Provisiones.
10.3. Gastos no deducibles.
10.4. Reglas de valoración inicial. Referencia a la depreciación monetaria derivada
de transmisiones de elementos patrimoniales.
10.1. Pérdidas por deterioro de valor de elementos patrimoniales.
El deterioro de valor es aquella parte del valor contable de un bien de la empresa que
no puede recuperarse si decidiera transmitir hoy el bien en el mercado. Dicho de otra
forma, el exceso de valor contable sobre el valor de mercado del bien:
Valor contable – Valor de mercado = Deterioro de Valor
Contablemente, el deterioro de valor es un gasto del ejercicio. Fiscalmente, el deterioro
de valor es admitido y no procede practicar ajustes, salvo que el bien deteriorado se
encuentre en los previstos ene el artículo 13 LIS:
- Clientes de dudoso cobro y posibles insolvencias.
- Inversiones financieras de la entidad (renta variable y fija).
- Del inmovilizado intangible.
Clientes de dudoso cobro y posibles insolvencias (artículo 13.1 LIS)
Gasto contable es fiscalmente deducible Gasto contable no es fiscalmente
(no ajustes) si se cumple alguna deducible (ajuste positivo) si:
condición siguiente y no estamos en
supuesto de la columna derecha:
+ 6 meses desde vencimiento obligación.
Adeudados por:
- Entidades de derecho público.
- Personas o entidades vinculadas
con acreedor (salvo insolvencia
judicialmente declarada).
Deudor declarado en concurso.
Afianzados por:
- Entidades de derecho público.
- Entidades de crédito o SGR.
Deudor
procesado
por
alzamiento de bienes.
delito
de Garantizados por:
- Contrato de seguro de crédito o
caución.
- Derechos reales, pacto de reserva
de dominio
- Derecho de retención.
Obligación reclamada judicialmente o Pérdidas derivadas de estimaciones
arbitralmente de cuya solución dependa su globales de riesgo de insolvencia de
cobro.
deudores (salvo PYMES).
Deterioros no deducibles
Conforme al artículo 13.2 LIS no serán deducibles:
- Perdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e
inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio salvo lo dispuesto en el
artículo 13.3.
- Pérdidas por deterioro de valores representativos de participación en entidades.
- Pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda.
10.2. Provisiones.
Una provisión es una obligación probable (+ 50% probabilidad), con valoración fiable, con
indeterminación en cuantía o momento en que ocurrirá, siendo registrada en la
contabilidad dando lugar a un gasto.
El gasto contable por la dotación a la provisión será o no admitido fiscalmente atendiendo
a las previsiones del artículo 14 LIS.
El listado de provisiones es el siguiente:
- Provisión por retribuciones al largo plazo al personal.
- Provisión para impuestos: cuota IBI que ha de pagarse cuando aún no
conocemos el v. catastral, cuota regularizada en inspección y recurrida…
- Provisión por reestructuraciones: probables indemnizaciones a trabajadores que
puedan ser despedidos en la reestructuración…
- Provisión para otras responsabilidades: probables indemnizaciones por litigios en
curso con proveedores o clientes…
- Provisión por desmantelamiento, rehabilitación y retiro del inmovilizado: nos
conceden la explotación de un chiringuito de playa que habremos de desmantelar
en el futuro y ello tendrá costes…
- Provisión para actuaciones medioambientales.
- Provisión por contratos onerosos: los irrevocables con previsión de pérdidas.
- Provisiones técnicas de aseguradoras y análogos.
- Provisión por devolución de ventas y costes por reparaciones de ventas en
garantía.
10.3. Gastos no deducibles
Gastos contables que nunca son admitidos fiscalmente y que determinarán un ajuste
positivo en el año de su registro contable (15 LIS). Algunos de ellos son:
a) Reparto de dividendos o participaciones en beneficios.
b) Cuota del IS.
c) Multas y sanciones penales y administrativas, recargo de apremio y
recargo
por presentación extemporánea de una declaración o autoliquidación.
d) Pérdidas del juego.
e) Dotaciones a fondos internos para la cobertura de contingencias análogas
a las de los planes de pensiones.
f) Gastos de servicios por operaciones realizadas con personas o entidades
residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales (salvo
prueba de que el gasto devengado responde a una operación o transacción
efectivamente realizada).
g) Donativos y liberalidades, salvo los siguientes:
- Los derivados de relaciones públicas con clientes o proveedores o de
promociones para la venta de bienes y prestaciones de servicios.
- Los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con el personal
de la empresa (por ejemplo, cesta de Navidad).
- Los que se hallen correlacionados con los ingresos.
- Las cantidades destinadas por las cajas de ahorros a la financiación de
obras benéfico-sociales.
- Las donaciones a las sociedades de desarrollo industrial regional así
como las efectuadas a las federaciones deportivas y clubes deportivos
españoles siempre que tengan por objeto potenciar el deporte.
10.4. Reglas de valoración inicial. Referencia a la depreciación monetaria
derivada de transmisiones de elementos patrimoniales.
Con carácter general, fiscalmente se utilizan los mismos criterios que en la
contabilidad por lo que no habría que practicar ajustes (17.1 LIS).
Ello no es así en las siguientes operaciones siempre que en ellas se transmita un
elemento patrimonial:
- Transmisiones y adquisiciones a título lucrativo (donaciones).
- Fusiones, escisiones y análogos no acogidas al régimen especial.
- Liquidación de sociedades y separación de socios.
- Reducción de capital con devolución de aportaciones.
- Distribución de beneficios.
- Ciertas permutas.
En estas operaciones, normalmente la contabilidad no registra el incremento de valor
acumulado en el elemento patrimonial que se transmite, por aplicación del principio de
prudencia.
Pero en la fiscalidad dicha plusvalía acumulada sí será objeto de registro en el ejercicio en
que se ponga de manifiesto al atender al valor razonable del bien, determinando un ajuste
positivo de carácter temporal que irá revirtiendo a medida que el bien se amortice, se
deteriore su valor o se dé de baja.
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LECCIÓN 10. Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades (II). Las reglas de
ajuste extracontable. Criterios de Clasificación (I)
1. La Sociedad A tiene en sus almacenes equipos informáticos del año 2013 cuyo
valor contable asciende a 3 millones de euros. Teniendo en cuenta que dicha
Sociedad se dedica a la venta de ordenadores a empresas de procesamiento de
datos decide reducir el valor de sus existencias al que considera que es su valor de
realización en el mercado: 500.000 €. Indique, de acuerdo con el artículo 12 del
TRLIS, si el deterioro de valor deducido contablemente será o no deducible a
efectos fiscales. ¿Qué argumento podría alegar la Administración para negar la
deducibilidad del deterioro de valor?
En el actual artículo 13 LIS se recogen las reglas para el ajuste para deterioros del valor.
Las pérdidas por deterioro son correcciones valorativas de los bienes y derechos
recogidos en la empresa en el activo de su balance y reflejan la pérdida de valor que
estos experimentan. Cuando esto deterioros se producen por causas externas al bien o
derecho que las padece (circunstancias del mercado), es reversible.
El tratamiento contable de los deterioros es el siguiente. La dotación figura en el balance
disminuyendo el valor de los bienes o derechos depreciados, siendo tal minoración del
activo un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se dote la
pérdida por deterioro. Cuando sea reversible, la corrección valorativa practicada
incrementa el valor real del activo y será un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias
en el ejercicio donde se produce la recuperación.
En su tratamiento fiscal, el artículo 13 LIS respete este tratamiento contable salvo en
cinco supuestos concretos para los que dispone una regulación propia, normalmente más
exigente que la contable. Esto significa que, quitando dichos supuestos, en todos los
demás la pérdida reflejada contablemente será fiscalmente deducible.
En consecuencia, no exista regla alguna que limite la deducibilidad fiscal de los
deterioros de valor de existencias. En principio, por lo tanto, si el deterioro es
deducible contablemente también lo será fiscalmente y no habrá que practicar
ajuste alguno.
No obstante, de acuerdo con el artículo 131 del LIS, al determinar la base imponible,
la Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de
esta Ley, incluyendo por lo tanto la normativa contable. Ello habilitaría, y de hecho
viene siendo frecuente en la práctica, a que la Administración cuestione el valor atribuido
por el contribuyente a sus existencias a efectos contables cuestionando total o
parcialmente el propio deterioro de valor a efectos contables y, por tanto, fiscales.
Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.
[...]
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de
los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las
disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
2. La empresa Z, SA practica una reducción de valor por deterioro a efectos
contables, basada en una estimación global del riesgo de insolvencias de clientes y
deudores, aplicando un porcentaje del 1 por ciento al saldo de deudores existentes
al final del ejercicio. En el momento de presentar la declaración del Impuesto
considera que dicha dotación es fiscalmente deducible. Posteriormente, en el curso
de actuaciones inspectoras, la Administración considera que no es fiscalmente
deducible la reducción efectuada y practica el oportuno ajuste extracontable por
todo el importe dotado. La sociedad considera sin embargo que en el momento del
devengo del Impuesto concurrían respecto a algunas de las deudas pendientes las
circunstancias previstas en el art. 13.1 LIS y que por tanto podrá deducirse el
importe correspondiente en concepto de pérdidas por deterioro de valor de
créditos, debiendo ser tenida en cuenta esta circunstancia por la Administración al
girar la liquidación correspondiente.
¿Es posible la deducción pretendida por el contribuyente?
De acuerdo con el Derecho Contable es posible dotar deterioros por pérdidas de valor
basadas en estimaciones globales de riesgo, es decir, pérdidas que no obedecen a un
seguimiento individualizado del riesgo de cada crédito sino a una previsión basada,
generalmente, en datos estadísticos generales o datos de la propia empresa de
ejercicios anteriores. Una vez entendido el concepto deben señalar que, con la
excepción de las reglas especiales para entidades financieras y del régimen de empresas
de reducida dimensión (artículos 102 y 103 TRLIS), de acuerdo con el artículo 13.1.3º
del LIS, en el régimen general del impuesto, no resultan deducibles las pérdidas
basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores.
La corrección realizada por la Administración niega cualquier deducción en relación con
los créditos cuya titularidad ostenta la entidad, aunque respecto a algunos de ellos se
cumplen los requisitos previstos en el artículo 13.1 LIS. La Administración ha sostenido en
contestación a consulta de 23 de junio de 2008 que en este caso no procede la
deducción fiscal del deterioro pues el mismo no se ha anotado contablemente (hay
que recordar que en la contabilidad se seguía el método de evaluación global). Por lo
tanto, de acuerdo con el artículo 11.3.1º del TRLIS, sólo en el ejercicio en el que se
registre contablemente dicho deterioro podrá deducirse a efectos fiscales y ello
siempre que no provoque una tributación inferior.
Este es uno de los casos en los que la Administración entiende el principio de inscripción
contable de forma muy estricta y que si el contribuyente puede probar que se verifican las
circunstancias que permiten la deducción de insolvencias de crédito individualizadas lo
más razonable sería permitir la deducción.
Artículo 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.
1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los
deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes
circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o
procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean
objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que
estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez,
en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y
deudores.
3. La Sociedad A realizó en el ejercicio 2013 determinadas operaciones de
planificación fiscal que resultaron en un ahorro fiscal considerable. En el ejercicio
2013 la Inspección de los Tributos, siguiendo el procedimiento previsto en la Ley
General Tributaria, abre un procedimiento de inspección relativo a las mentadas
operaciones. A finales de 2013 la Sociedad A sabe con certeza que la liquidación
resultante de la finalización del procedimiento inspección dará lugar a la exigencia
de una cuota de Impuesto sobre Sociedades adicional de 580.000 € y unos
intereses de demora que ascendieron a 63.790 €. En consecuencia, A efectúa una
provisión para hacer frente al futuro pago de tales cantidades. ¿Qué tratamiento
fiscal recibirá esta provisión?.
¿Serían deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 los
importes correspondientes a la cuota adicional de IS y a los intereses de demora
relacionados con la misma?
Entre las provisiones no deducibles el artículo 14 LIS no prevé este gasto; pero al no tener
la consideración del gasto deducible las cantidades que se provisionan es razonable
pensar que no son deducibles las provisiones al no ser deducible el gasto.
Sobre si son deducibles para el ejercicio 2014, debemos acudir al artículo 15 LIS.
Artículo 15. Gastos no deducibles.
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de
ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por
declaración extemporánea sin requerimiento previo.
Así, queda claro que las cuotas adicionales del Impuesto sobre Sociedades no son
deducibles. Respecto de los intereses de demora lo cierto es que el artículo 15.1.c)
LIS no los menciona y de acuerdo con ello siendo deducibles contablemente
deberían serlo también a efectos fiscales porque no están previstos entre los
gastos no deducibles del artículo 15 LIS. En todo caso, y partiendo de su naturaleza
exclusivamente indemnizatoria la conclusión, no podría ser distinta como por otro lado ha
confirmado la doctrina administrativa y la jurisprudencia.
4. La sociedad A se dedica a la extracción, transporte, depósito y venta de pizarra.
Durante los últimos meses ha detectado que en algunas de las canteras de pizarra
que explota que determinadas jóvenes extraen gran cantidad de material sin que el
capataz encargado de la vigilancia haya podido poner freno a estas sustracciones.
Dicho capataz ha recomendado hablar con el jefe de la pequeña banda y pagarle
5000 € anuales a cambio de que los hurtos cesen de inmediato. La sociedad
procede al pago y deduce la cantidad a efectos contables como gasto del ejercicio.
En una comprobación posterior la Inspección de los Tributos niega la deducibilidad
fiscal de esta cantidad alegando que, no siendo los delincuentes empleados de la
sociedad A y no existiendo vínculo jurídico alguno con ellos, la cantidad pagada
debe reputarse como liberalidad.
Debemos acudir a lo que dispone el artículo 15.1.e) LIS, que dispone lo siguiente:
Artículo 15. Gastos no deducibles.
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: [...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores
ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa
ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de
servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por
ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el
desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral
con la entidad.
En relación con este caso y otros semejantes la Administración se ha pronunciado en el
sentido de que, no existiendo vínculo jurídico alguno entre la entidad y los sujetos a
los que se entregan determinadas cantidades, no puede hablarse en ningún caso de
una obligación exigible y por tanto lo que existe es una mera liberalidad no
deducible. Sin embargo, lo que subyace seguramente a este caso es el problema del
gravamen de las actividades ilícitas y, en particular, la deducibilidad de los pagos
realizados en virtud de negocios ilegales o paralegales. Por otro lado, y desde la óptica
estricta del artículo 14.1.e) parece que los pagos descritos en el caso están claramente
correlacionados con los ingresos.
5. La sociedad X S.A residente española, filial de Y, residente en el Reino Unido y
perteneciente al mismo grupo, pretende llevar a cabo una operación de adquisición
de patentes de gran importancia y necesita financiación. Sin embargo, en lugar de
adquirirlas directamente, decide comprar acciones de la empresa propietaria de las
mismas –acciones que otra sociedad del grupo posee- y así hacerse con su control.
Dado que la entidad Y dispone de líquido suficiente y las entidades de crédito en
España son muy reticentes a llevar a cabo operaciones de financiación, efectúa un
préstamo a X S.A. por valor de 50.000.000€ a un tipo de interés del 5% que se
corresponde con el de mercado. ¿Podrá deducir X S.A. los gastos financieros
derivados del préstamo?. ¿Podría considerarse que la operación es abusiva?
El artículo 15.h) LIS establece lo siguiente:
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del
grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras
entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la
realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el
contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas
operaciones.
A pesar de estar incluido entre los gastos no deducibles del artículo 15 LIS, estamos ante
un gasto, que no es que no sean deducibles, sino cuya deducción se condiciona a la
existencia de motivos económicos válidos que justifiquen el endeudamiento.
La existencia de algún motivo económico válido implicaría que dicho gasto pasase
a ser deducible, sin que en ningún caso tal justificación pueda encontrase en la
mera ventaja fiscal. Es evidente que esta valoración habrá de realizarse atendiendo a los
datos de cada caso particular, siempre que el contribuyente lo pueda justificar. La idea es
simple: buscar a la operación una lógica económica. La DGT no se ha mostrado muy
exigente en el cumplimiento de este requisito, admitiendo que por lo general las
explicaciones de los contribuyentes en relación con la racionalidad o justificación
económica de estas operaciones.
Por tanto, dado que el supuesto se da para la realización de un concreto fin económico
parece razonable admitir que existe un motivo económico válido para el endeudamiento,
por lo que el gasto sería deducible al comprar una sociedad a causa de sus patentes.
6. La sociedad A adquirió a principios de 2014 un paquete de acciones cotizadas en
Bolsa de la entidad B por un valor de 100.000 €. Al cierre del ejercicio dicho paquete
de acciones cotiza en Bolsa a un valor de 190.000 €. La sociedad registra
contablemente el incremento de valor imputándolo a la cuenta de pérdidas y
ganancias y determinando así un beneficio repartible de 90.000 €.¿Qué
instrumentos financieros deben valorarse por su valor razonable con efecto en los
resultados del ejercicio?. De acuerdo con el artículo 17 del LIS, ¿es posible gravar
en el Impuesto sobre Sociedades esa plusvalía?
En este pregunta se estudia el alcance y el significado del principio del precio de
adquisición a efectos contables y fiscales. Así, la inmensa mayoría de los elementos
patrimoniales se valoran por su precio histórico incluso aunque su valor de
mercado pueda ser mayor. En el IS una incremento de valor sólo puede gravarse
cuando el mismo se haya realizado, es decir, cuando se haya puesto de manifiesto en
virtud de un negocio jurídico que aflore la plusvalía.
Sin embargo, el nuevo PGC ha establecido la posibilidad de que algunos elementos
patrimoniales (instrumentos financieros muy líquidos) se valoren a valor de mercado y que
la revalorización se considere beneficio del ejercicio y, por tanto, pueda repartirse. En este
sentido, debe mencionarse y explicarse el contenido del artículo 38 bis del Código de
Comercio conforme al cual:
Artículo 38 bis. Valoración de activos y pasivos financieros
1. Se valorarán por su valor razonable los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen
como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados.
b) Los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o sean instrumentos
financieros derivados.
2. Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. En
aquellos elementos para los que no pueda determinarse un valor de mercado fiable, el valor razonable se
obtendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración con los requisitos que
reglamentariamente se determine.
Los elementos que no puedan valorarse de manera fiable de acuerdo con lo establecido en el párrafo
precedente, se valorarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado f) del artículo 38.
3. Al cierre del ejercicio, y no obstante lo dispuesto en el artículo 38 apartado c), las variaciones de valor
originadas por la aplicación del criterio del valor razonable se imputarán a la cuenta de pérdidas y
ganancias. Sin embargo, dicha variación se incluirá directamente en el patrimonio neto, en una partida de
ajuste por valor razonable, cuando:
a) Sea un activo financiero disponible para la venta.
b) El elemento implicado sea un instrumento de cobertura con arreglo a un sistema de contabilidad
de coberturas que permita no registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias, en los términos que
reglamentariamente se determinen, la totalidad o parte de tales variaciones de valor.
De esta manera, solo es posible aplicar esta valoración de mercado a los elementos
patrimoniales establecidos en el artículo 38.1 Bis C.Comercio; estos son:
a) Los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se
califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros
derivados.
b) Los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o sean
instrumentos financieros derivados.
Por su parte, el artículo 17.1 LIS establece lo siguiente:
Artículo 17. Regla general y reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y
societarias.
1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de
Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley.
No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no
tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. El
importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se
lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la
cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no
determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.
A tal fin, el artículo no sigue el principio del coste histórico, en su párrafo final permite que
se graven las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor
razonable cuando las mismas se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias en virtud
de la aplicación de normas legales o reglamentarias, tal es el caso al ser establecidas por
el Código de Comercio.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 11. Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades (III). Las reglas de
ajuste extracontable. Criterios de Clasificación (II).
11.1. Las operaciones vinculadas y el régimen de precios de transferencia.
11.2. Las reglas de imputación temporal.
11.3. Límites a la deducibilidad de gastos financieros y derogación de la regla de
subcapitalización.
11.4. Exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera (participation
exemption).
11.5. La compensación de bases imponibles negativas.
11.6. Mención a los regímenes especiales.
11.1. Las operaciones vinculadas y el régimen de precios de transferencia.
Cuando se llevan a cabo operaciones entre entidades o personas que están
vinculadas, es posible que éstas se realicen en condiciones diferentes a las normales de
mercado, lo que puede determinar una transferencia de beneficios de unas sociedades a
otras con la consiguiente elusión de impuestos.
Para evitarlo, la LIS impone importantes obligaciones formales de documentación y la
valoración fiscal de dichas operaciones al valor razonable o de mercado, es decir, al
que habrían acordado sujetos independientes en condiciones de libre competencia (18.1
LIS). Si existen diferencias con la contabilidad, procederá ajustar.
Según lo establecido por el artículo 18.1 LIS, las operaciones entre entidades y personas
vinculadas se realizan por su valor de mercado.
Para determinar si estamos ante una persona o entidad vinculada hemos de acudir a lo
que establece el artículo 18.2 LIS donde se enumeran determinados sujetos.
En el punto 3 se establecen las obligaciones de documentación, para este tipo de
operaciones que son muy exigentes dado el especial régimen al que lo somete la
administración.
En el 18.10 se establece la potestad de la administración para comprobar dichas
operaciones vinculadas y poder realizar las correcciones necesarias. El 18.11 se centra
en el ajuste secundario en determinados supuestos en los que el ajuste secundario
tendría consecuencias.
11.2. Las reglas de imputación temporal.
Las reglas de imputación temporal están recogidas en el artículo 11 LIS, que recoge el
principio de inscripción contable.
Nos referimos a los criterios que permiten determinar el período impositivo al que se
imputarán los ingresos y gastos a la base imponible. Tal imputación requiere del
cumplimiento de los requisitos siguientes:
1. Ingresos y gastos contabilizados en este o en ejercicios anteriores.
2. Ingresos y gastos justificados mediante documentos justificativos o factura.
3. Existencia de una correlación de ingresos y gastos de tal manera que los gastos
se imputarán al período en que sean necesarios para obtener los ingresos.
4. Imputación, al igual que en la contabilidad, por el principio de devengo: los
ingresos y gastos se imputan al ejercicio en que tenga lugar la entrega de los
bienes o la prestación de los servicios, con independencia de los cobros o
pagos o del momento de exigibilidad del pago.
Ahora bien, en ocasiones la LIS prevé criterios especiales que nos apartan de alguno de
los aspectos mencionados.
Como regla general sólo es deducible un gasto que esté contabilizado en el propio
ejercicio, o en ejercicios pasados y que no haya sido deducido en su momento porque lo
impedía temporalmente la norma fiscal.
Como excepción, el artículo 11.3 LIS permite deducir gastos fiscales que no estén
contabilizados previamente sólo en los casos en que la normativa del tributo lo
establezca expresamente, lo que ocurre en tres situaciones ya conocidas y que
determinarán, pues, ajuste negativo por su deducción. Otras excepciones son:
- Por errores contables (11.3 TRLIS): fiscalmente se imputa obligatoriamente al
período de devengo cuando el error ha determinado un diferimiento del pago del
impuesto (gastos anticipados, ingresos diferidos) determinando ajustes. No
obstante, cuando el error determine un anticipo (gastos diferidos o ingresos
anticipados) se permite la imputación al período de contabilización salvo perjuicio
económico a Hacienda. No habrá que ajustar.
- Por operaciones a plazos o con precio aplazado (11.4 LIS): fiscalmente se
puede optar por el principio de devengo o el de caja en cuyo caso las rentas se
entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los
correspondientes cobros (ajustes).
11.3. Límites a la deducibilidad de gastos financieros y derogación de la regla
de subcapitalización.
Los límites a la deducibilidad de gastos financieros están previstos en el artículo 16 LIS,
vienen a derogar la regla de subcapitalización.
Los gastos financieros netos serán deducible con el límite del 30% del beneficio
operativo del ejercicio. Se entiende por gasto financiero neto el exceso de gastos
financieros sobre los ingreso por la cesión a terceros de capitales propios devengado sen
el periodo impositivo (cuando el Resultado Financiero da negativo).
En todo caso, son deducibles los gastos financieros netos del periodo impositivo
por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción pueden deducirse en
los períodos impositivos inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período
correspondiente y con el límite citado en el artículo.
Este límite del 30% no es aplicable a las entidades de crédito y aseguradoras. Tampoco
se aplica el régimen si se extingue la entidad, salvo que sea como consecuencia de una
operación de reestructuración.
11.4. Exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera (participation
exemption).
Son las reglas establecidas en el artículo 21 LIS, que han sido sustancialmente
modificadas por la nueva normativa. Están desarrollados en los ejercicios.
11.5. La compensación de bases imponibles negativas.
El artículo 26 LIS establece que si un año hay pérdidas se pueden compensar con los
años siguientes, dicho límite a desaparecido y se ha sustituido por un 70% con un límite
mínimo de 1 millon de euros.
El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles
negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o
autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que
sea el ejercicio en el que se originaron.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 11. Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades (III). Las reglas de
ajuste extracontable. Criterios de Clasificación (II)
1. A la vista de las sucesivas redacciones del artículo 16 del TRLIS responde a las
preguntas que se plantean posteriormente:
Redacción hasta la aprobación de la Ley 36/2006: “La Administración tributaria podrá
valorar, dentro del periodo de prescripción, por su valor normal de mercado, las
operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración
convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades
vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por
aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación”
Redacción desde la aprobación de la Ley 36/2006: “Las operaciones efectuadas entre
personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se
entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o
entidades independientes en condiciones de libre competencia. La Administración
tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades
vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las
correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este
Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la
Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado,
con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que
disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con
el resto de personas o entidades vinculadas”.
¿Está el sujeto pasivo obligado a valorar por su valor normal de mercado las
operaciones que realice con personas o entidades vinculadas? Analice esta
cuestión desde la óptica de las anteriores redacciones y determine qué
consecuencias se derivan de una contestación afirmativa o negativa a dicha
pregunta.
Con la lectura de los dos textos podemos concluir que una de las novedades introducidas
por la Ley 36/2006 se produce en lo referente a las operaciones vinculadas.
Hasta la aprobación de dicha norma, la aplicación de las reglas de operaciones
vinculadas constituía únicamente una facultad de la Administración, de modo que las
partes vinculadas debían valorar sus operaciones de acuerdo con sus valores contables.
Desde la entrada en vigor de la norma, si hay vinculación, las partes tienen el deber
de realizar ellas misma, a efectos de su declaración del IS, los ajustes
correspondientes valorando las transacciones de acuerdo con su valor normal de
mercado, tal regla se ha mantenido en el actual artículo 18 LIS.
Esta regulación tiene una consecuencia fundamental desde la óptica de las sanciones
administrativas y los Delitos contra la Hacienda Pública y es que, siendo de aplicación
la normativa anteriormente vigente, resulta imposible sancionar o derivar
responsabilidades penales cuando las partes vinculadas no valoraban sus
operaciones a valor de mercado precisamente porque no tenían el deber de hacerlo.
En tiempos recientes la Administración viene sosteniendo que, incluso antes de la entrada
en vigor de la Ley 36/2006 las partes vinculadas tenían el deber de valorar sus
transacciones por su valor normal de mercado. Para llegar a tal conclusión, y teniendo en
cuenta que dicho deber no se deducía en absoluto del artículo 16 del TRLIS, la
Administración aduce la existencia de un deber contable de valorar a valor de
mercado las operaciones vinculadas que pretende construirse sobre la base del
principio del fondo sobre la forma. Lo cierto es que esta construcción constituye una
mera argucia para tratar de sancionar y, en su caso, de derivar responsabilidades penales
en aquellos casos en los que las partes no valoraron sus operaciones a valor de mercado
de acuerdo con el criterio de la Administración. Desde la entrada en vigor del Plan
General de Contabilidad de 2007 sí que existe tal deber, recogido en la norma de
valoración nº 21, pero antes de la entrada en vigor de dicha norma sólo mediante una
complicada construcción contra lege, como la que pretende la Administración, es posible
llegar a semejante conclusión.
2. A SA participa en el 100 % del capital de B SA. B SA vende a A SA un elemento
patrimonial por 100.000 u.m. siendo su valor normal de mercado de 200.000 u.m. Si
la operación se hubiera valorado contablemente a esos precios determine los
ajustes primario y correlativo que deberán realizar ambas entidades. Suponga que,
en el momento de la venta, el elemento patrimonial tiene una vida útil de 10 años y
que se utiliza el método lineal de amortización por parte de A SA.
Primero debemos realizar el ajuste primario, que consiste en valorar la operación por su
valor normal de mercado.
B SA debería practicar en el ejercicio de la venta un ajuste positivo de 100.000 u.m.,
que se corresponde con la diferencia entre el precio convenido 100.000 y el valor de
mercado del elemento patrimonial transmitido.
A. S.A. por su parte debe practicar el ajuste primario correspondiente al haber adquirido
por 100.000 un elemento patrimonial que, a efectos fiscales, se valora por 200.000 u.m.
Sin embargo, y a diferencia de lo que ocurre con B, A no imputa toda la diferencia en el
ejercicio en el que adquiere el elemento patrimonial sino a medida que practica la
amortización de dicho elemento. Por ello, A deberá practicar ajustes negativos por
importe de 10.000 en los diez ejercicios siguientes, siguiendo una amortización
lineal (100.000 / 10 años = 10.000 € cada año). Esta regla está establecida de una forma
más directa conforme a la dispuesto en el artículo 20.c) LIS.
Una vez hechos los ajustes primarios, pasamos a practicar el ajuste secundario (es un
beneficio que acaba recibiendo una de las partes, en la medida que A es un socio único
de B, lo único que están haciendo es repartir un dividendo encubierto) partiendo de su
definición y características de acuerdo con el artículo 18.11 LIS:
En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de
mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el
tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como
consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o
partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se
corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de
fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la
diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de
retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la
condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d)
de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda
con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o
partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación
del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de
participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el
socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con
lo previsto en el artículo 13.1.i).4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las
personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución
no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.
Por ello, en primer lugar, para realizar el ajuste secundario debemos identificar quién es el
beneficiado de la operación, esto es, quién obtiene una renta como resultado de la misma
como si fuera un dividendo encubierto de 100.000.
En este caso parece bastante claro que quien compra por 100.000 lo que, en realidad,
vale 200.000 es A SA, es decir el socio.
En tal caso, conforme al citado artículo 18.11.a) LIS, dicha renta deberá ser calificada
como participación en beneficios para A. SA. Y se reflejará en un ajuste secundario de
signo positivo por valor de 100.000 en el ejercicio de la adquisición. Por su parte, B SA no
deberá realizar ajuste secundario alguno pues los repartos de beneficios no son
deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Sin embargo, este ajuste secundario que persigue prácticas abusivas de traspasos (se
reparten dividendos sin tributar por ellos), en este caso no procede hacer ningún ajusto
por lo que establece el artículo 21 LIS. Esto ha entrado en vigor con la nueva normativa,
así que si se cumplen los requisitos del artículo 21 LIS no se realizará ningún ajuste
secundario por ser dividendos exentos.
3. La sociedad A se dedica a producir corcho. Por las características especiales de
este producto, desde el último “descorche” deben pasar nueve años hasta que el
alcornoque haya vuelto a producir corcho que pueda arrancarse y venderse en
condiciones óptimas para su procesamiento industrial. La sociedad A adquirió el 1
de enero de 2003 un alcornocal recién descorchado. En junio de 2012 procede a
descorchar el alcornocal y acuerda con un distribuidor local la venta del mismo por
un importe de 600.000 €. El corcho se pone a disposición del adquirente el 1 de julio
de 2012 y el pago del precio se pacta en los siguientes términos: a la entrega se
abona un 40 por ciento del precio total. El resto del precio se pagará en dos plazos
que vencerán respectivamente el 1 de febrero de 2013 (40 %) y el 15 de julio de 2014
(20 % restante). De acuerdo con las reglas de imputación temporal prevista en el
artículo 11.1 LIS determine cómo se ha de efectuar la imputación temporal de los
ingresos (si encuentra dificultades para determinar cuándo se devengan los
ingresos revise la norma de valoración 14ª.2 del PGC). ¿Sería posible imputar
temporalmente el ingreso en algún otro ejercicio de acuerdo con el artículo 11 LIS?
En artículo 11.1 LIS establece lo siguiente:
Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período
impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la
fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (Se imputa el ingreso
en la fecha en que se transfieren los riesgos y beneficios).
Aun cuando el corcho tarde nueve años en generarse y estar disponible para su venta, el
ingreso correspondiente a la misma no puede adelantarse ni a efectos contables ni
a efectos fiscales a los años en que se genera ni, por supuesto diferirse a los nueve
años siguientes a su arranque y venta. Esta conclusión se deriva claramente de la
regla de imputación temporal de ingresos por ventas de bienes recogida en la Norma de
Valoración 14ª.2.a) del Plan General de Contabilidad de 2007 conforme a la cual dichos
ingresos se contabilizarán “Cuando la empresa haya transferido al comprador los riesgos
y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes”. Teniendo en cuenta
que el riesgo se transfiere con la puesta a disposición no cabe ninguna duda de que
el ingreso se devenga, y debe imputarse contablemente y, en principio también
fiscalmente, al ejercicio 2012. A estos efectos es irrelevante que parte del precio se
pague en 2013 porque ni la norma contable ni la norma fiscal siguen el principio de caja
para la imputación temporal de ingresos.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta la regla fiscal especial de imputación recogida
en el artículo 11.4 del LIS conforme a la cual:
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas
proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida
aplicar el criterio del devengo.
Como entre la entrega del corcho (1 de julio de 2012) y el vencimiento del último plazo de
pago (15 de julio de 2013) transcurre más de un año, es posible aplicar esta regla
especial que permite, excepcionalmente aplicar el principio de caja a elección del
contribuyente. Si en este caso se hiciera uso de la opción el contribuyente podría
imputar a 2012 el 40 % del precio que es lo que cobre en ese ejercicio y el 60 % en los
años restantes. Si optase por esta modalidad, el contribuyente debe practicar un ajuste
negativo de 360.000 € por el importe no cobrado y no exigible en 2012. En 2013 debemos
practicar un ajuste positivo por lo que se haya cobrado dicho año, se difiere el pago del IS.
4. A-Esp, S.A. es la filial residente en España de un grupo multinacional cuya matriz
A-Global reside en el Reino Unido. En 2011 A-Esp, S.A. adquirió de la matriz
británica las participaciones de A-Hun (residente en Hungría) y A-Ita (residente en
Italia) que hasta el momento eran titularidad de dicha matriz. Para la financiación de
dichas adquisiciones A-Esp obtuvo un crédito de A-Lux (residente en Luxemburgo)
entidad no vinculada. El préstamo para la adquisición, cuyo principal debía
devolverse en 2015, ha generado para A-Esp gastos financieros en 2011, 2012 y
2013.
Determine la deducibilidad fiscal de dichos gastos para la determinación de la bse
imponible de A-Esp en los citados ejercicios. ¿Podría A-Esp deducir todos los
intereses devengados en 2013 si la financiación se hubiera obtenida de una entidad
independiente no perteneciente al grupo o las cantidades recibidas a préstamo se
hubieran invertido en adquirir inmovilizados materiales?
En este ejercicio hay que determinar si estamos ante un gasto no deducible del artículo
15.h) LIS:
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del
grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras
entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la
realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el
contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
Ante la pregunta de si estos gastos financieros son dedyucibles, lo establecido en el
artículo parace indicar que no lo son. Ahora bien, en este caso, sí sería deducible
aplicable porque A-Lux no es una entidad vinculada tal y como exige el pretexto.
Con este artículo el legislador pretende evitar que se eluda el impuesto de sociedades por
con gastos deducibles que se quedan en la misma sociedad, carga gastos a la filial
española para evitar pagar impuestos en España. Esto estaba antes más limitado en el
antiguo TRLIS y la limitación de gastos financieros ahora es más global al prever una
limitación a la deducibilidad de los gastos financieros en el artículo 16 LIS.
En tal caso, si dicho gasto es deducible tenemos que atender a la limitación del artículo 16
LIS. Son límites generales para todas las sociedades y es una limitación del 30% del
gasto deducible.
5. A SA es la matriz de un grupo empresarial español que se dedica a fabricar
tornillos. A SA contaba con B SA, una filial residente en España y participada al 100
% hasta 2009, que se encargaba del troquelado y niquelado de las piezas finales. En
2009, B SA cesa en su actividad y A SA constituye C Ltd, una filial en Irlanda que se
encargará de las mismas actividades que anteriormente venía desarrollando B SA.
A estos efectos debe considerarse que los costes laborales en Irlanda son
equivalentes a los españoles y que no existe motivo estratégico alguno en el grupo
para que A SA decida desarrollar las actividades de troquelado y niquelado en ese
país. A participa en el 100 del capital social de C Ltd y la totalidad de los beneficios
obtenidos por dicha entidad proceden de la realización de actividades
empresariales. ¿Debe A SA imputar en su base imponible del Impuesto sobre
Sociedades los beneficios obtenidos por C en virtud del régimen de transparencia
fiscal internacional? ¿Estarán exentos de tributación en el IS correspondiente a A
SA los dividendos que eventualmente pueda repartirle C? Y, a la vista de lo anterior,
¿estará exenta la plusvalía que pueda derivarse en el futuro de la transmisión de la
participación en C?
En la primera pregunta se pretende conocer cuál es el fundamento y la razón de ser del
régimen de transparencia fiscal internacional (freno a la deslocalización de rentas
pasivas) y comprobar que si bien A y C cumplen el requisito para la aplicación del
régimen de TFI del artículo 100.1.a) LIS (relación entre entidad residente y no
residente) las rentas de la entidad residente en Irlanda no pueden imputarse a su
matriz española por tratarse de rentas procedentes de la realización de actividades
económicas. No resulta de aplicación el régimen de TFI.
En la segunda pregunta debemos tener en cuenta que cuando C reparta un dividendo,
reparte un dividendo solo a A. A contabiliza un dividendo como un ingresos, esto desde el
punto de vista contable. Desde el punto fiscal debemos tener en cuenta la exención del
artículo 21 LIS que se ha visto bastante modificado por la nueva regulación. A este
régimen se le denomina régimen de participation exemption
Si se cumplen los requisitos que se establecen en dicho artículo, los dividendos que se
cobren van a estar estar exentos para evitar la doble imposición de dividendos.
Para su aplicación se deben cumplir de los dos requisitos a los que se condiciona la
exención de dividendos o plusvalías de fuente extranjera:
1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los
siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad
sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20
millones de euros.
[...]
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no
residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto
extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento
en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con
independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre
aquellos.
[...]
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que
España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y
que contenga cláusula de intercambio de información.
El requisito se cumple pues España tiene suscrito un Convenio de Doble Imposición con
Irlanda que contiene una cláusula de intercambio de información en su artículo 26. Si las
dos estuvieran en España los dividendos estarían exentos por la aplicación del apartado
a). Por tanto, para A el dividendo estaría exento.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 12. Tipos de gravamen, deducciones, bonificaciones y gestión del
impuesto sobre sociedades.
1. Determine si las siguientes afirmaciones son o no correctas justificando su
respuesta.
- En el IS no existe ningún mecanismo para corregir la doble imposición
jurídica interna porque tal doble imposición nunca se produce.
La doble imposición jurídica interna se da cuando la misma sociedad y la misma renta
está gravada por otro impuesto. La oración es en principio correcta, porque no dentro de
España no se puede dar la doble imposición jurídica sobre la misma renta. El único
supuesto es el IAE, que contablemente es un gasto para las sociedades, se corrige la
doble imposición porque el IS no lo incluye en el listado de gastos no deducibles. Al final,
la afirmación es cierta a medias. Para que hubiese un mecanismo de deducción de la
doble imposición debemos tener una deducción.
Teóricamente, conforme el artículo 6 LOFCA, parece que no se pude dar una gravamen
estatal y autonómico por las rentas de las sociedades.
- La corrección de la doble imposición internacional se regula siempre y
exclusivamente en los Convenios de Doble Imposición.
Existen exenciones en los artículos 21 y 22 LIS y una deducción en el artículo 31 LIS para
tal fin. Estos artículos operan en defecto de convenio, ante no existencia de una convenio
o si el propio convenio lo establece así.
El CDI solo corrige la doble imposición jurídica, no la económica. El CDI se queda
con la jurídica, por lo que no sería correcta la afirmación por dos motivos: por los artículos
citados y las doble imposición jurídica.
- Las ventas de acciones no provocan doble imposición económica y por ello
la misma no se corrige ni en el IRPF ni en el IS.
Existe doble imposición económica cuando tenemos una misma renta sometida a
gravamen en dos sujetos pasivos distintos.
Existe doble imposición jurídica cuando misma renta es sometida a gravamen dos
veces para un mismo sujeto pasivo.
Al final, con la venta de acciones se pagaría en el IRPF y el IS, dos personas distintas
pagan impuestos por la misma renta.
En el IRPF se grava la ganancia del patrimonio, por la enajenación. Ese precio es
resultado de los beneficios obtenidos por la entidad, por lo que ya se produjo una
tributación por IS por las diferentes plusvalías que se generan sobre los beneficios que de
alguna forma se integran en las reservas de la sociedad cuando no son distribuidos entre
los socios y redundan en un aumento del precio de las acciones, generando así la citada
plusvalía.
En el IRPF no se corrige de forma directa pero lo mete en el tipo del ahorro con un tipo
proporcional, pero en el IS si se corrige con la enajenación de las de las acciones.
- La exención de los dividendos de fuente extranjera corrige la doble
imposición económica internacional y también la jurídica respecto de los
dividendos.
Habrá doble imposición jurídica cuando los dividendos tributen en el país extranjero con
un impuesto de IRNR y luego en el país con el IRPF.
Habrá doble imposición económica cuando se grave por el IS a la sociedad en el
extranjero que reparta los dividendos y cuando se reparte el dividendo la sociedad que lo
recibe lo tributa por el IRPF.
La afirmación es correcta porque si se establece dicha exención la renta quedaría exenta
así se evitaría la tributación en España por lo que desaparece la DIE y la DIJ.
2. La Sociedad ACTIVA SA residente en España participa en el 5,1% del capital de
SUPERHOLDING residente también en España y que ostenta participaciones en un
100% del capital de ACTIVA PANAMÁ residente en Panamá, de un 80 por ciento de
ACTIVA EEUU residente en los Estados Unidos y de un 100% de ACTIVA PARAISO
entidad que reside en un Paraíso Fiscal. ¿Estarán exentos los dividendos
distribuidos por SUPERHOLDING a ACTIVA SA? ¿Estarán exentos en el IS de
SUPERHOLDING los dividendos distribuidos por sus tres filiales? ¿Cambiaría en
algo su opinión si ACTIVA PARAISO fuese residente en Gibraltar?
Conforme al artículo 21 LIS, parece que los dividendos de Superholding a Activia SA
estarían exentos porque supera el 5%. En principio cumplen todas.
En el párrafo 3º del artículo 21.1.a) se establecen determinados requisitos.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas
derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en
más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá
que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos
señalados en esta letra.
No cumple los requisitos de exención respecto a los dividendos proporcionados por Activa
EEUU.
Sobre la sociedad Activa Paraiso en Gibraltar, el artículo 21.9 nos dice que no se aplicará
el artículo 21 cuando estemos en el caso de un paraíso fiscal. Pero como Gibraltar es
parte de la Unión Europea, se podría aplicar si estuviera en la UE si se demostrase que
hay un motivo económicamente válido.
3. LAPARTICIPANTE residente en España ostenta el 100% de LAPARTICIPADA
residente también en España que adquirió hace 5 años por 1000 unidades
monetarias y que ha vendido este ejercicio por 1500 unidades monetarias.
LAPARTICIPADA obtuvo hace cuatro años 500 unidades monetarias de beneficio
que no repartió. Determine si la plusvalía obtenida por LAPARTICIPANTE estará o
no exenta de tributación en el IS. ¿Cambiaría de parecer si LAPARTICIPADA fuera
residente en un Estado que hasta el año pasado fue calificado por España como
paraíso fiscal pero perdió tal condición a la entrada en vigor de un Convenio de
Doble Imposición con cláusula de intercambio de información?
La plusvalía obtenida de 500 unidades estaría exenta conforme al artículo 21.1.
En el caso de la pregunta, si la sociedad participada estuviera en el extranjero y estuviera
de forma temporal en la lista de paraísos fiscales, abandonando dicha lista hace un años.
El artículo 21.3 establece que el requisito del apartado b) debe cumplirse durante todo el
periodo de tenencia de la participación. Si en parte del periodo de tenencia de la
participación no he cumplido con el requisito del artículo, por lo que parte de la renta
estará exenta y la otra no conforme a las reglas que establece el propio artículo 21.3
cuando no sean de aplicación las reglas del apartado b). Solo se quedaría exento el
porcentaje de tiempo que el país no tuviera la consideración de paraíso fiscal.
4. El Estado X y España tienen firmado un Convenio de Doble Imposición desde
hace años que prevé el mecanismo del crédito para la corrección de la doble
imposición jurídica. Conteste las siguientes preguntas. ¿Si una sociedad filial de
otra sociedad residente en España reparte un dividendo a su matriz se aplicará el
crédito previsto en el Convenio o el artículo 21 de la LIS? Si no se cumplen los
requisitos para la exención prevista en el artículo 21 de la LIS determine cómo se
corregirá la doble imposición jurídica y la doble imposición económica cuando se
repartan dividendos.
¿Si una sociedad filial de otra sociedad residente en España reparte un dividendo a
su matriz se aplicará el crédito previsto en el Convenio o el artículo 21 de la LIS? Si
no se cumplen los requisitos para la exención prevista en el artículo 21 de la LIS
determine cómo se corregirá la doble imposición jurídica y la doble imposición
económica cuando se repartan dividendos.
En principio se aplicaría el Convenio, aunque se puede renunciar la aplicación del
Convenio. Pero en la práctica, si se cumplen los requisitos, se aplica el artículo 21 LIS; si
no se cumplen los requisitos se aplicaría el Convenio.
En el convenio, la doble imposición jurídica se resolvería con la aplicación del convenio,
pero para evitar la doble imposición económica se aplicaría el artículo 32 que establece la
deducción de los dividendos cuando provienen de entidades no residentes en territorio
español.
Lo establecido en el artículo 21 se aplicaría en los caso de doble imposición jurídica.
5. España como país de la OCDE se supone que aboga por la llamada neutralidad
en la exportación de capitales. Explique qué significa y reflexione sobre si el
artículo 31 de la LIS es o no coherente con ese postulado.
La NEC (neutralidad en la exportación de capitales) desde el punto de vista nacional
implica la utilización de los impuestos para evitar la salida de capitales del país. Obliga a
igualar la rentabilidad marginal bruta de la inversión interior con la rentabilidad marginal de
la inversión exterior neta de impuestos y se consigue mediante la deducción del impuesto
soportado en el extranjero en la base imponible del impuesto nacional.
La neutralidad a la exportación de capitales consiste en dar el mismo tratamiento a las
inversiones dentro de España que fuera de España. Siguiendo este criterio, la LIS en su
artículo 31 establece una deducción para evitar la doble imposición jurídica internacional.
El artículo 31 corrige la doble imposición jurídica concediendo una deducción.
Artículo 31. Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente.
1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero,
se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica
o análoga a este Impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro
beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del
impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si
se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el
apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente
deducible. (…)
Con este mecanismo España corrige la doble imposición jurídica internacional, pero para
ser absolutamente coherente con la neutralidad en la exportación de capitales deberían
deducir todo el gravamen del impuesto análogo en el extranjero (se trataría de suprimir el
apartado 31.1.b) LIS, dejando solo el apartado a) como deducción de la cuota íntegra; en
casos extremos esto supondría que España tendría que devolver los impuestos al
contribuyente si el gravamen en el extranjero fuera mayor).
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 13. El Impuesto sobre la Renta de los No Residentes
1. Sistema normativo de los no residentes: relaciones entre el derecho
convencional e interno. Incidencia del derecho comunitario.
2. Los CDI y su ámbito de aplicación: ámbito personal e impuestos cubiertos.
3. Definiciones incluidas en los CDI: la residencia fiscal y la noción de
establecimiento permanente.
4. La estructura del IRNR
1. Con EP
2. Sin EP
3. Otras reglas (EAR, gravamen especial sobre BBII, opción residentes UE)
5. La tributación en España de las distintas categorías de renta (selección):
1. Rendimientos inmobiliarios
2. Beneficios empresariales. Referencia a los precios de transferencia.
3. Dividendos, intereses y cánones
4. Ganancias de capital
5. Servicios personales (dependientes e independientes)
6. Otras rentas (sucesiones, donaciones, etc.)
6. Los métodos para eliminar la doble imposición
7. La cláusula de no discriminación en los CDI y en el Derecho de la UE.
13. 1. Sistema normativo de los no residentes: relaciones entre el derecho
convencional e interno. Incidencia del derecho comunitario.
El IRNR ha fue introducida en nuestro ordenamiento en 1998. La normativa aplicable en
este impuesto es la siguiente:
- LIRNR: RD Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
- RIRNR: RD 1776/2004, de 30 de julio.
- Tratados y convenios internacionales (en particular, CDI).
El IRNR se exige en todo el territorio nacional conforme al artículo 2 LIRNR, sin
perjuicio del concierto hecho con las haciendas forales, las especialidades existentes en
canarias y la reducción para los EP situados en Ceuta y Melilla.
Conforme al artículo 1 LIRNR, el IRNR es un tributo de carácter directo que grava la
renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en
éste. Su naturaleza viene caracterizado por las siguientes notas:
- Impuesto directo.
- Impuesto personal o real (dependiendo modalidad tributación).
- Impuesto objetivo.
- Impuesto proporcional.
- Impuesto periódico o instantáneo (dependiendo modalidad tributación).
- Impuesto no cedido a las CC.AA.
Debemos distinguir diversas modalidades en su aplicación:
- IRNR de contribuyentes que actúan en España mediante establecimiento
permanente: No son residentes pero se encuentran instalados en nuestro territorio
para desarrollar su actividad empresarial. Se va a gravar el beneficio derivado de la
explotación económica llevada a cabo mediante el EP durante el periodo
impositivo. En este caso, se aproxima al IS, cuya normativa le es aplicable con
diversas adapataciones.
- IRNR de contribuyentes que actúan sin mediación de un establecimiento
permanente. Las rentas se toman aisladamente si tener un tratamiento unitario
como es propio de los impuestos personales. Se podría decir que es un impuesto
sobre las rentas del NR porque las trata por separado.
En el artículo 5 tenemos el concepto de Contribuyentes. Son contribuyentes por IRNR,
las siguientes personas y entidades:
- Las personas físicas y entidades que no sean residentes en territorio
español conforme a las reglas del artículo 9 LIRPF y del artículo 8.1 LIS. Cuando
un contribuyente pueda ser considerado residente en dos países a efectos
impositivos debemos acudir al CDI de España con dicho país para determinar la
residencia y aplicar el IRNR si procede. Esta residencia tiene especialidades en
cada impuesto en caso de que resida en un paraíso fiscal.
- Las personas físicas y entidades residentes en España por alguna de las
circunstancias previstas en el artículo 9.4 LIRPF, que incluye a los miembros de las
misiones diplomáticas y consulares...
- Entidades en régimen de atribución de rentas del artículo 38 LIRNR.
ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO
Notas tomadas en la clase del Miércoles 18 de marzo de 2015
¿Qué normas van a afectar al IRNR?
Una sociedad alemana invierte en una sociedad en España y la sociedad española le
paga un dividendo.
En supuestos como este, será de aplicación la LIRNR, la ley de renta (LIRPF) a la que se
remite la LIRNR ya que este es un impuesto analítico (no remite nunca a la LIS por ser
este un impuesto sintético sin definir los tipos de renta), el Convenio de doble imposición
si existe, y la normativa europea que exista.
La normativa europea (en el caso del impuesto indirecto sobre el consumo está
perfectamente armonizado), en la imposición directa no hay una armonización absoluta
salvo algunos intentos; si que hay medidas a nivel europeo de directivas que buscan
neutralidad en la inversión en otros países y se establecen determinadas exenciones y
reducciones en tal concepto.
Juego de estas normas entre si viene dada por la preminencia del CDI, en ausencia del
mismo regiría la Ley nacional, aunque en un nivel intermedio podríamos tener las
directivas.
El CDI es un reparto de potestad tributaria y en él se establecen unos límites que
garantiza a los nacionales de los países con los que se concierte que no se les aplique
un tipo superior.
Los impuestos de aplicación del CDI van a ser los que establezca el CDI, todos van a
cubrir el IRNR (a pesar de la referencia del IRPF y el IS).
El ámbito personal del CDI se aplica a las personas físicas y jurídicas que sean
considerados residentes en el otro país y que estén sujetas a su renta mundial.
Definiciones en el IRNR, el tema de la residencia es esencial para el IRNR. Es esencia
en fiscalidad internacional y los CDI porque en situaciones de doble residencia no
funciona el convenio. Para determinar la residencia debemos acudir al IRPF para las
personas físicas y al IS para las personas jurídicas, hay determinados casos en los que
puede haber personas sujetas a dos residencias (sobre todo en IS). Es el propio CDI el
que muchas veces resuelve estos supuestos para evitar que alguien pueda ser residente
en dos estados en el caso de las personas físicas y jurídicas según diversos criterios.
El concepto de establecimiento permanente está delimitada en los casos.
La estructura del IRNR distingue dos formas de tributar. La tributación mediante
establecimiento permanente y la tributación sin establecimiento permanente. Los
establecimiento permanentes tirbutan de una forma muy parecida al IS, mientras que en
las rentas obtenidas sin establecimiento permante el devengo es automático y la
tributación es muy parecida el IRPF.
13. 2. y 13.3. Los CDI y su ámbito de aplicación: ámbito personal e impuestos
cubiertos. Definiciones incluidas en los CDI: la residencia fiscal y la noción
de establecimiento permanente.
La LIRNR incluye la cláusula habitual en su artículo 4 de que su aplicación se hará sin
perjuicio de los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del
ordenamiento interno conforme al artículo 96 CE.
Entre ellos se encuentran los CDI en materia de renta y patrimonio suscritos por España.
Los CDI juegan un papel centra en el IRNR.
Cuando el NR tenga su residencia en un país con CDI, esta norma convencional
será la aplicable con primariamente. En estos casos, hay que determinar cuales son las
rentas que el CDI permite que sean gravadas por el Estado español. Sólo respecto de
ellas entrará en juego la Ley española. Además, también hay que tener en cuenta si
respecto de esas rentas el CDI contiene disposiciones o límites específicos (por
ejemplo, el porcentaje límite del tipo de gravamen), estas disposiciones se aplicarán
con preferencia a las de la LIRNR. Aquí se detallan las características generales de los
mismos según el Modelo de CDI de la OCDE.
a) Rentas empresariales. El concepto de EP en los CDI
Como regla general las rentas empresariales pueden ser gravados solo en el estado de
residencia del perceptor, salvo en el caso de que éste actúe en el otro estado mediante
EP (artículo 7 Modelo CDI). Según esto, las normas de la ley española sobre rentas
derivadas de una actividad económica obtenidas si EP no serán aplicables más que
en los casos en que no sea aplicable un CDI.
Sobre el concepto de EP en los CDI, la definición es ligeramente diferente a la utilizada en
la norma interna. Existen matices en los términos usados, pero, además, los CDI incluyen
un listado negativo de supuestos no incluidos en el concepto de EP, que no aparece en la
normativa española. Por tanto, si en el CDI se excluye un EP esté no puede ser considera
como tal en el ordenamiento interno, aunque la LIRNR disponga otra cosa.
b) Rentas profesionales. En los CDI, como regla general, se reserva la soberanía fiscal
para el Estado de residencia del prestador del servicio. Solo se admite la tributación en el
Estado de la fuente cuando el profesional dispone en él de manera habitual de una “base
fija”.
c) Navegación marítima y aérea. Su imposición se reserva para el estado en el que esté la
sede de dirección efectiva de la empresa.
d) Rendimiento inmobiliarios.
La regla general es la tributación compartida. Los rendimientos derivados de bienes
inmuebles pueden ser sometidos a imposición en el Estado en que estos se encuentra.
e) Dividendos.
La regla general es la tributación compartida. Los dividendos pagados por una entidad
residente en un Estado pueden ser gravados en el de residencia del perceptor. En todo
caso, el gravamen en el país de la fuente no puede superar determinados porcentajes, los
mismos varían según el convenio.
f) Intereses.
La regla general es la tributación compartida: en el Estado de residencia del perceptor o
beneficiario y en el del Estado de donde procedan, de acuerdo con la legislación del
Estado. El gravamen aplicable en el país de la fuente o procedencia no puede sobrepasar
un determinado techo, que según el Modelo de CDI no puede superar el 10%.
g) Ganancias de capital
Se consideran como tales las que son fruto de la transmisión de un bien. La atribución de
la potestad de someterlas a gravamen a uno u otro Estado contratante depende de la
naturaleza del bien. Las reglas del Modelo de CDI son las siguientes:
- Bien inmueble. La plusvalía obtenida con al enajenación puede ser gravada en el
Estado en que esté situado.
- Otros bienes o derechos. La potestad de gravar la plusvalía pertenece al Estado
de residencia del transmitente. Esto admite una excepción cuando se trata de
plusvalías por enajenación de bienes muebles de un EP, su tributación corresponde
al estado en el que radique el EP.
h) Salarios. Los rendimientos del trabajo se someten a tributación compartida: pueden ser
gravados en Estado de residencia del trabajador y en el Estado en el que se desarrolle el
trabajo.
También encontramos otro supuestos:
- Cánones (gravamen exclusivo en el país de residencia del beneficiario con límite
porcentual).
- Participaciones de consejeros (tributa en el estado de residencia de la sociedad).
- Artistas y deportistas (tributación en el Estado donde se desarrolle la actuación).
- Pensiones (en el Estado donde se prestó el trabajo que generó el derecho a la
pensión).
- Funciones públicas (en el Estado que satisface la retribución).
- Estudiantes (becas y ayudas de estudio) (en el Estado en que se encuentre el
estudiante si las cantidades proceden de fuentes situadas fuera de ese Estado.
- Otras rentas (las distintas de las anteriores son sometidas a tributación en el
Estado de residencia del perceptor).
13.4. Hecho Imponible IRNR.
En el artículo 12 LIRNR encontramos la definición de hecho imponible en el IRNR.
Constituye el hecho imponible la obtención de rentas dinerarias o en especie en
territorio español por los contribuyentes por este impuesto conforme a la listas
establecida en el artículo 13, en el mismo se establece una lista cerrada de rentas
sujetas.
Como sucedía con el IRPF, en el IRNR también se establece la presunción de que se
entiende retribuidas las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios
susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto. Además, se incluye la declaración
de no sujeción en el IRNR de las rentas sujetas al ISD.
Rentas sujetas (artículo 13.1 LIRNR)
El IRNR grava las rentas obtenidas en territorio español por una persona o entidad
no residente en el mismo. Para que surja el hecho imponible es necesario que la renta
sea obtenida por un no residente y que dicha renta se considere obtenida en
territorio español. La delimitación de las rentas sujetas se lleva a cabo en la Ley
mediante un sistema de lista cerrada en cuya confección juegan diferentes puntos de
conexión que van a determinar en cada caso que la renta se considere obtenida en
España.
Dentro de los puntos de conexión sobresale uno: el de la actuación mediante EP en
España. De hecho, al lista de rentas sujetas se pueden dividir en dos grupos: el de rentas
sujetas en razón de ser obtenidas mediante EP y el de rentas que se consideran
obtenidas en España aunque no exista EP. Ambas rentas se someten a tributación de
forma diferentes.
Supuesto de no sujeción (artículo 13.2 LIRNR)
No se consideran obtenidos en territorio español los siguiente rendimientos:
a) Los satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías,
incluidas las comisiones de mediación de estas, así como los gastos accesorios y
conexos.
b) Los satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos
permanentes situados en el extranjero, con cargo a éstos, cuando las prestaciones
correspondientes estén vinculadas con la actividad del establecimiento permanente
en el extranjero.
Cabría incluir entre los supuestos de no sujeción los de las rentas excluidas de tributar en
España en virtud de CDI, pero la ley califica estos supuestos como exenciones.
Formas de sujeción (artículo 15.1 LIRNR)
En dicho artículo se nos adelanta la forma condensada de diferenciar las dos modalidades
de tributación.
Artículo 15. Formas de sujeción y operaciones vinculadas.
1. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio
español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar
de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III.
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de
forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible
compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV.
13.5. Tributación sin Establecimiento Permanente (Capítulo IV LIRNR)
Esta modalidad de tributación está caracterizada por el hecho de que cada percepción
de renta tributa por separado, por lo que IRNR grava ciertas rentas que se obtienen con
ocasión de determinadas operaciones o actuaciones.
Son rentas sujetas las que, de acuerdo con el artículo 13.1 LIRNR, se consideran
obtenidas en España sin la mediación de EP.
RENTAS SUJETAS
Rendimientos del trabajo
a) Salarios.
(artículo 13.1.c), d) y e) LIRNR)
- Trabajo desarrollado en territorio español.
- Retribuciones de la Administración española.
b) Pensiones y prestaciones similares.
- Por empleo prestado en España.
- Pagadas por la Administración española.
- Satisfecha por entidad residente.
c) Retribuciones a administradores y miembros de
Consejos de administración. Entidad pagadora en
territorio español.
Rentas de inmuebles
(artículo 13.1. g) y h) LIRNR)
Rendimientos de inmuebles situados en territorio
español, obtenidos directa o indirectamente.
Imputaciones de rentas, calculadas conforme el
artículo 85 LIRPF
Rendimientos del capital
mobiliario
(artículo 13.1.f) LIRNR)
a) Dividendos. Derivados de la participación en fondos
propios de una entidad residente.
b) Intereses. Satisfechos por residentes o por EP en
España o que remuneren prestaciones de capital
utilizadas en territorio español.
c) Cánones. La ley las define mediante un listado.
Rentas empresariales
(artículo 13.1.b) LIRNR)
Supuestos:
- Actividades económicas realizadas en territorio
español.
- Prestaciones de servicios utilizados en territorio
español. En particular las referidas a la
realización de estudios, proyectos, asistencia
técnica o apoyo a la gestión.
- Actuación personal en territorio español de
artistas y deportistas en España.
Ganancias patrimoniales
(artículo 13.1.i) LIRNR)
- De valores emitidos por residentes.
- De otros bienes muebles y derechos en territorio
español.
- De bienes inmuebles en territorio español.
- Ganancias patrimoniales no procedentes de una
transmisión.
Tratamiento especial de rentas de residentes en otro Estado miembro de la UE
(artículo 24.6 LIRNR)
Rentas Exentas (artículo 14 LIRNR)
1. Exenciones aplicables a residentes en otro país de la UE.
- Intereses y rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
- Ganancia de capital derivadas de la transmisión de bienes muebles por residentes
en otros Estados Miembros de la UE, excepto cuando deriven de la transmisión de
acciones en determinados casos.
- Rentas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones.
- Dividendos y participaciones en beneficios.
- Beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en territorio español a
sus sociedades matrices.
- Otras clases de dividendos o participaciones y cánones y regalías.
2. Exenciones aplicables a condición de que el contribuyente sea residente en un
Estado con CDI (cláusula de intercambio de información). (no paraísos fiscales)
- Rentas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en
fondos de inversión.
3. Exenciones independientes del Estado de residencia del perceptor.
- Intereses de la deuda pública española.
- Rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades
no residentes sin mediación de establecimiento permanente.
- Rendimientos de las cuentas corrientes de No Residentes.
- Pensiones de asistencia por ancianidad a emigrantes españoles.
- Becas y ayudas públicas a personas físicas satisfechas por las Administraciones
públicas en virtud de acuerdos internacionales o del plan anula de cooperación
internacional.
Período impositivo y devengo
En esta modalidad no hay período impositivo y el devengo es instantáneo (operación por
operación) (27 LIRNR):
- Devengo en rendimientos: exigibilidad o cobro si éste es anterior.
- Imputaciones de renta: 31 diciembre.
- Ganancias patrimoniales: con la alteración patrimonial.
Base imponible
La determinación de la base imponible difiere en función del origen, europeo o no, del
contribuyente que opera sin EP:
- Para los contribuyentes europeos, será el rendimiento íntegro menos los gastos
deducibles o la ganancia obtenida, calculados conforme a normativa del IRPF (24.6
LIRNR).
- Para el resto de contribuyentes, será el rendimiento íntegro sin deducción alguna.
No obstante, si se trata de RAE se podrán deducir los gastos de personal, de
aprovisionamiento de materiales y los suministros (24.1 y 2 LIRNR).
Tipo de gravamen (25 LIRNR)
Rendimientos del trabajo
Salarios
2 % temporada
24 % resto
Pensiones
8 % a 40 %
Retribución administradores
24,00%
Rendimientos del capital inmobiliario
24,00%
Imputaciones de renta
24,00%
Rendimientos capital mobiliario
Dividendos
19,00%
Intereses
19,00%
Cánones
10% UE
24% Resto
Resto RCM
24,00%
Rendimientos de actividades económicas
Reaseguro 1,5 %
Resto 24 %
Ganancias
Patrimoniales 19 %
No patrimoniales 24 %
Deuda tributaria
- La cuota tributaria se obtiene aplicando el tipo a la base imponible.
- Podrán deducirse los donativos efectuados por el no residente en los términos
previstos en el artículo 68.3 LIRNR.
- Podrán deducirse las retenciones e IC que se hayan soportado.
- El resultado será la deuda tributaria a ingresar por el contribuyente.
13.6. Tributación sin Establecimiento Permanente (Capítulo III LIRNR)
Es el régimen general aplicable a las rentas derivadas de la actividad económica, el
régimen aplicable a la tributación de los beneficios empresariales. El gravamen de este
tipo de rentas se reserva para el país de residencia y pueden ser sometidas a imposición
en el país de la fuente sólo si la entidad actúa por medio de un EP en el territorio de ese
otra país.
Concepto de EP (artículo 13.1.a) LIRNR)
Con carácter general es la presencia empresarial de una no residente en España. Se
atiende a dos circunstancias:
- Que el contribuyente disponga de instalaciones o lugares de trabajo en
territorio español (estas no tienen que tener personalidad jurídica propia). A modo
de ejemplo el artículo contiene una lista de ellas.
- Que actúe en él por medio de un agente autorizado. Persona que por
apoderamiento gestiona los asuntos e intereses del no residente en España
actuando con eficacia en la esfera jurídica de éste.
Rentas imputables al EP (artículo 16 LIRNR)
El no residente queda sujeto por todas las rentas que obtenga como consecuencia del
ejercicio de su actividad a través del EP. La Ley identifica los siguientes conceptos:
- Los rendimientos de las actividades económicas o explotaciones económicas
desarrolladas por dicho establecimiento permanente.
- Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al EP.
- Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales
afectos al EP.
Periodo impositivo y devengo (artículo 20 LIRNR)
El período impositivo, con carácter general, coincidirá con el ejercicio económico del EP,
no pudiendo exceder de 12 meses, aunque sí puede ser inferior. En su último día se
producirá el devengo del impuesto.
No obstante, la concurrencia de determinadas circunstancias implica la conclusión
anticipada del período impositivo cuando (alguna) (20 LIRNR):
- El EP cese en su actividad o se desafecte la inversión en su día efectuada.
- El EP traslade su residencia al extranjero.
- El EP se transmita a otra persona física o entidad.
- Fallezca el titular del EP.
Base Imponible (artículo 18 LIRNR)
Resultado contable - Rendimientos actividades económicas del EP situado en España.
(renta mundial)
- Rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales de elementos
patrimoniales afectos al EP situado en España.
(+/-) Ajustes IS
Especial importancia operaciones vinculadas (EP y matriz
vinculados).
(+/-) Ajustes
específicos IRNR
(evitar vaciar el
beneficio fiscal
endureciendo los
ajustes por
operaciones
vinculadas).
- No deducibilidad pagos del EP a matriz u otros EPs en concepto
de intereses, cánones, comisiones, servicios asistencia técnica
o cesión de bienes o derechos.
- Deducibilidad de parte razonable de gastos de dirección y
generales de la matriz que correspondan al EP cuando estén
contabilizados, reparto racional y registrados en memoria.
- No deducibilidad intereses abonados por EP a la matriz por
cesión de capitales por aquélla.
(-) Compensación
BINS pendientes
15 años siguientes (régimen normal).
(=) Base Imponible Resultante
El tipo de gravamen y la determinación de la deuda tributaria se realiza conforme a las
reglas establecidas en el artículo 19 LIRNR que en el caso de las deducciones y
bonificaciones nos remiten a la normativa del IS.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 13. El Impuesto sobre la Renta de los No Residentes
1. Indique qué disposiciones legales son relevantes para conocer el tratamiento
tributario de:
- Una persona física residente en Australia, que obtiene en España dividendos
distribuidos por una sociedad cuya sede de dirección efectiva se sitúa en España.
Hay diferentes clases de “no residentes” dependiendo de cuál sea el Estado de
residencia. De acuerdo con ello, se pueden distinguir:
- No residentes que residen en Estados con los que España tiene firmados CDI.
- No residentes que residen en un Estado Miembro de la UE.
- No residentes que residen en Estados con los que España no tenga CDI.
- No residentes que residen en paraísos fiscales.
Existiendo CDI, el CDI distribuye la potestad de gravamen entre fuente y residencia,
modulando la posibilidad de gravamen en el Estado de la fuente y estableciendo un
mecanismo para la corrección de la doble imposición en residencia.
Es fundamental insistir en que los CDI no contiene todo el tratamiento de toda la renta,
sino que es un conjunto de normas que se superponen al derecho interno. Es más,
no establece una potestad de gravamen independiente, sino que establece límites a la
potestad de imposición de los Estados (además de otras disposiciones como la cláusula
de procedimiento amistoso, intercambio de información, etc.).
Los No residentes que a su vez son residentes en la UE tienen un trato particular en la
legislación interna española dada la existencia de libertades comunitarias que facilitan el
movimiento de personas y capitales entre estos países (se explica con más detalle en la
segunda parte de la pregunta).
Existen ciertas restricciones a No Residentes que son residentes en paraísos fiscales. En
la actualidad, el régimen jurídico de los no residentes en derecho interno se contiene en el
TRLIRNR, que viene a situarse entre el IRPF y el IS para contemplar, de manera
conjunta, la tributación de los no residentes en dos modalidades: con o sin
establecimiento permanente.
A nivel convencional España ha suscrito una serie de Convenios para evitar la doble
imposición cuyas disposiciones se superponen a la regulación interna, aunque nunca la
reemplazan completamente.
En este supuesto concreto, existe CDI entre España y Australia, regulando los dividendos
en su artículo 10.
“Artículo 10 DIVIDENDOS
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de uno de los Estados
contratantes, cuyo beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante, pueden
someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Dichos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que
sea residente la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese
Estado, pero el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por 100 de su importe
bruto.”
- Una sociedad residente en Luxemburgo, que obtiene en España beneficios a
través de un establecimiento permanente.
La fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros de la UE, según el
esquema seguido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). Sin
embargo se avanza en ciertas áreas hacia la armonización de los sistemas tributarios por
dos vías:
− Armonización positiva: fundamentalmente a través de directivas (directiva
matriz-filial, directiva del ahorro, etc) aunque también juegan un papel relevante
disposiciones de soft law como informes y recomendaciones de la Comisión
Europea.
− Armonización negativa: a través de la jurisprudencia del TJUE en materia
tributaria, mediante la interpretación de disposiciones de derecho primario
(fundamentalmente de las libertades de circulación y el principio de no
discriminación) y secundario europeo (directivas en materia fiscal).
La combinación de ambos factores han dado lugar de facto a la creación de un estatuto
del no residente comunitario que, dado lo apresurado y heterogéneo del proceso da
lugar a innumerables problemas. En este contexto, el Derecho tributario español ha ido
adaptándose de manera escalonada y no siempre simétrica al proceso de armonización
fiscal impropia acometido por el TJCE.
Un examen de la LIRNR permite comprobar que la residencia en un Estado de la UE
tiene consecuencias sobre diversos aspectos del hecho imponible del impuesto y
su cuantificación. En particular, debe llamarse la atención sobre cuatro aspectos
centrales:
1) Determinadas rentas están exentas únicamente cuando el contribuyente del
IRNR es residente en un Estado de la UE. (por ej. Art. 14.1., letras c, h, j, k y m.)
2) No será aplicable la imposición complementaria (“impuesto de salida”) prevista
en el art. 19.2 de la LIRNR cuando las rentas obtenidas por EP se transfieran a otro
Estado miembro de la UE.
3) En la base imponible de las rentas obtenidas sin EP se encuentran diversas
disposiciones que atienden a la residencia en la UE de los contribuyentes (ART.
24.6 LIRNR.
4) Finalmente, hay que hacer referencia a la opción para contribuyentes
residentes en otros Estados de la UE de tributar en calidad de contribuyente
por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (art. 46 LIRNR).
2. Una empresa argentina lleva a cabo servicios de consultoría en España a lo largo
de los meses de febrero a septiembre de 2014 para una persona física residente en
Móstoles que se enfrenta a posibles litigios en Fuengirola.
Determine dónde tributarán las rentas que obtiene la empresa argentina,
considerando tanto la definición de EP contenida en el TRLIRNR como el CDI
España-Argentina, que determina lo siguiente:
ARTÍCULO 7. BENEFICIOS EMPRESARIALES
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden
someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su
actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento
permanente situado en él.
Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa
pueden someterse a imposición en el otro Estado”.
ARTÍCULO 5. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
“3. El término «establecimiento permanente» comprenderá: […] b) La prestación de
servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio
de sus empleados o de personal contratado por la empresa para ese fin, pero sólo
en el caso de que las actividades de esa naturaleza prosigan (en relación con el
mismo proyecto o con un proyecto conexo) en el país durante un período o
períodos que en total excedan de seis meses, dentro de un período cualquiera de
doce meses.”
El concepto de establecimiento permanente aparece en el IRNR es el artículo 13.1.a) de
la Ley.
Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.
1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente
situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio
español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones
o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él
por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza
con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las
sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas,
los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier
otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o
montaje cuya duración exceda de seis meses
El concepto de EP es definido a partir de dos circunstancias:
- Que el contribuyente disponga de instalaciones o lugares de trabajo en territorio
español. Se complementa con una lista de ejemplos al final de precepto.
-Que actúe en él por medio de agente autorizado para contratar por nombre y por
cuenta (es un empleado con poderes de mandante).
A la vista de este concepto no podemos decir que la empresa argentina tenga
establecimiento permanente en España ya que no tiene instalaciones o lugares de trabajo
y no opera agentes de trabajo. Por tanto, esta renta no tributa en España al no
considerarse establecimiento permanente.
3. Indique cuáles de las siguientes rentas tributan en España y, si procede, cuáles
están además exentas:
1. La retribución de un miembro del consejo de administración (residente en
Libia) de la sociedad X, cuya sede de dirección efectiva se sitúa en Albacete.
Esta renta ha sido obtenida en España y está sujeta al IRNR conforme al artículo
13.1.e) LIRNR.
13.1.e). Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de
las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio
español.
Esta renta no esta exenta.
2. La derivada de los títulos de Deuda Pública española de un ciudadano
francés residente en Bélgica.
Esta renta ha sido obtenida en España y está sujeta al IRNR. Pero, Está además
exenta 14.1.d), con independencia de dónde resida habitualmente el no residente
aunque sea un paraíso fiscal.
14.1.d) Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de
establecimiento permanente en España.
3. La obtenida por una entidad luxemburguesa por la venta de acciones de
una empresa española que alquila a sus filiales locales industriales, a otra
entidad luxemburguesa.
En este caso es un no residente.
En este caso la renta española porque se vende acciones de una sociedad
española. Según lo establecido en el artículo 13.1.i) debería tributar por la ganancia
patrimonial obtenida con la venta de títulos emitidos por una entidad residente por
lo que estaría sujeto al IRNR. No es aplicable ninguna exención del artículo 14.
4. La derivada del pago efectuado por el alquiler, durante los tres meses de
verano, de un apartamento en Mallorca de un alemán a su propietario
residente en Londres.
Es un no residentes. Se gravaría en España conforme al 13.1.g) LIRNR al ser una
renta obtenida en España (criterio de sujeción real). Al final da igual quien es el
pagador y quien los suscriba, porque lo que importa es que los bienes estén
situados en España. No hay ningún supuesto de exención o no sujeción.
13.1.g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en
territorio español o de derechos relativos a éstos.
5. Intereses abonados por una sociedad española a un establecimiento
permanente situado en Suiza de una entidad luxemburguesa.
La que obtiene los intereses es una entidad no residente. Esta renta es obtenida en
España conforme al 13.1.f).2º.
13.1.f).2.º Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios
satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos
permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio
español.
El TEAC en su resolución de 21-12-06 niega que sea aplicable la exención
contenida en el artículo 14.1.c) (solo se aplica a residentes en países miembros en
la UE), por no ser Suiza miembro de la UE por lo que no sería aplicable la
exención.
4. En el año 2013, la sociedad X (residente española) pretende garantizar una
operación de construcción de parques eólicos en España, por lo que contrata un
aval con la compañía de seguros Y, residente en Chad (sin CDI). Acuerdan el pago
de una prima trimestral por la prestación de la garantía.
La compañía de seguros Y, en el año 2014, decide expandir su negocio en España
por medio de un agente autorizado para contratar por nombre y cuenta de la
primera.
Explique, diferenciando ambos supuestos, si puede considerarse que la compañía
de seguros Y actúa en España mediante establecimiento permanente. Exponga
asimismo la determinación de la base imponible por obtención de rentas
empresariales con y sin establecimiento permanente.
Un establecimiento permanente (EP) es un “lugar fijo de negocios” a través del cual
se realiza todo o parte de una actividad económica. Se trata de un concepto
netamente tributario que no resulta por tanto fácilmente identificable con los conceptos de
empresa al uso en el ámbito jurídico-privado. Ello obedece a que dicho concepto surge en
y para el contexto del Derecho tributario internacional, con la finalidad de responder a
problemas internacionales, no internos. Se trataba, en suma, de propiciar un concepto
fácilmente intercambiable en los diversos Estados que forman parte de la OCDE (casi
todos los Convenios de Doble Imposición –CDI- firmados por España responden al
modelo de convenio de la OCDE, CM-OCDE).
En ausencia de CDI, acudimos a la legislación interna y en particular al artículo 13.1.a) de
la LIRNR que recoge el concepto de EP:
(“Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento
permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma
continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los
que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente
autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con
habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de
dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u
otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las
explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de
extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya
duración exceda de seis meses”)
Se trata de una renta obtenida por un no residente en España que no está exenta
conforme al artículo 14, tanto para el 2013 como para el 2014. Analizamos a continuación
el caso concreto:
− Según el supuesto de hecho descrito en el primer párrafo, en el ejercicio de
2013, en la medida en que las garantías sirven a actividades económicas
realizadas en España o se refieran a bienes situados en España, se entenderán
obtenidas en España y deberán tributar en este país, ex art.13.1.b).2º. Se trata
de rentas empresariales obtenidas sin la mediación de establecimiento
permanente.
− En el año 2014 el contribuyente actúa por medio de agente según el concepto
empleado por el art.13.1.a) para determinar la existencia de establecimiento
permanente, con un pequeño matiz: no se indica si ejerce con habitualidad
dichos poderes. Se deja deliberadamente la posibilidad abierta para explicar
que de ese dato dependerá que exista o no establecimiento permanente en
España a través del cual actúa el no residente.
El capítulo III se refiere a las rentas obtenidas a través de establecimiento permanente. La
base imponible del establecimiento permanente se determina, según establece el art.18
TRLIRNR mediante remisión a la normativa del impuesto sobre sociedades. El capítulo IV
se refiere a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. La base
imponible se determina mediante el artículo 24 LIRNR. En este caso es aplicable el
apartado segundo, referido a prestaciones de servicios: “la base imponible será igual a la
diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de
materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros, en las condiciones que se
establezcan reglamentariamente”. (Ver apartados concretos de teoría donde se describen
las rentas de cada Capítulo).
(Ha dicho que una pregunta de este estilo puede caer en el próximo parcial).
5. El Sr. X, un ciudadano español, residente en Paraguay (sin CDI), pasa todos los
años entre 4 y 5 meses en nuestro país. Roberto es economista de profesión. En
2014 ha obtenido, entre otras, las siguientes rentas:
5.1 Dividendos de una sociedad española que ascienden a 5.000€. Los
dividendos son pagados a su cuenta corriente, abierta en un banco
paraguayo.
5.2 Beca de investigación concedida por una organización estadounidense
para hacer una tesis doctoral. La beca asciende en total a 40.000 dólares al
año, e incluye gastos de viaje.
5.3 1.000 dólares por la presentación de un informe jurídico por encargo de
una firma española dedicada al asesoramiento de empresas en relación a un
caso pendiente de recurso ante el TS.
5.4 El Sr. X es propietario de un apartamento en Granada donde se aloja
cuando está en España. Su valor catastral, no revisado, asciende a 20.000€.
5.5 Este año ha alquilado este apartamento durante un mes a una empresa
dedicada a las actividades cinematográficas, residente en Canadá y que ha
utilizado el piso para filmar un capítulo de una serie de televisión que se
emitirá en Canadá únicamente.
El Sr. X se pregunta si tiene que pagar algo en España por el IRNR y acude a usted
para que le oriente al respecto. Especifique además el tipo de gravamen aplicable
en los casos en que corresponda.
En este caso, el Sr. X es un no residente y obtiene las rentas sin establecimiento
permanente sin establecimiento permanente.
1) Los dividendos están sujetos al IRNR (13.1.f).1) por derivar de una sociedad residente
en España.
Los 5000 euros estarán sujetos al IRNR y no exentos. El tipo de gravamen será del
21% de acuerdo a la Disposición Adicional Tercera LIRNR, que incrementa el tipo original
del 19% (artículo 25.1.f.1 LIRNR) para el ejercicio 2014. Para el 2015 ese tipo de
gravamen sería del 19 % previsto sin el incremento.
2) La beca no tributa en España, no es una renta sujeta al IRNR porque no hay
conexión suficiente con España (no cumple ninguno de los tres criterios del artículo 13.1.c
LIRNR sobre rendimientos del trabajo). No es una renta sujeta porque no se ha obtenido
en España.
3) El pago del informe es un rendimiento de actividades económicas (sin
establecimiento permanente) al cumplir los requisitos del artículo 13.1.b) LIRNR. Aunque
si entendemos que se realiza en el marco de la relación laboral de una empresa se
obtendría por el 13.1.c) al considerarse rendimiento del trabajo. El tipo de general del 24%
del 25.1.a) LIRNR.
4) Es un supuesto de imputación de rentas (art. 13.1.h) LIRNR): rentas imputadas a los
contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en
territorio español no afectos a actividades económicas, por lo que sí sería gravable en
España. No se da ningún supuesto de exención previsto en la ley.
Si acudimos a la imputación de rentas inmobiliarias del artículo 85 LIRPF, deberíamos
calcular el 2% (al no estar revisado) del valor catastral por los meses en los que no utilice
la vivienda. El tipo de general del 24% del 25.1.a) LIRNR sobre la renta imputada (sería
de 20.000 x 0,02 = 400 €).
5) Rendimientos del capital inmobiliario (art. 13.1.g) LIRNR): rendimientos derivados,
directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos
relativos a éstos. El tipo de general del 24% del 25.1.a) LIRNR sobre la renta obtenida
6. La entidad X, residente en Francia, posee una participación del 4,8% en la entidad
Y S.L., residente en España desde hace 5 años. Y, S.L. reparte dividendos por valor
de 100.000€ en diciembre de 2014. Determine la tributación de esta renta. Tenga en
cuenta que el CDI España-Francia determina una limitación del gravamen en fuente
equivalente al 15% del importe bruto de los dividendos.
1) Es una sociedad residente en Francia, por lo que no es residente en España.
2) Determinar si la ley interna (LIRNR) prevé el gravamen sobre esa renta, ya que los
CDI per se no crean obligaciones tributarias. Si la ley interna considera que determinada
renta no está sujeta o está exenta, entonces no será necesario acudir al convenio.
En este caso, la LIRNR establece un gravamen sobre los dividendos y otros rendimientos
derivados de la participación de los fondos propios de entidades residentes en España
(art 13.1.f.1º LIRNR). Esta renta no queda exenta por lo estipulado en el 14.1.h), al no
tener la consideración de filial por tener una participación inferior al 5 %.
Así, el tipo de gravamen será del 21% de acuerdo a la Disposición Adicional Tercera
LIRNR, que incrementa el tipo original del 19% (artículo 25.1.f.1 LIRNR) para el ejercicio
2014.
Así pues, será necesario que acudamos al CDI.
3) Comprobar si el CDI entre Estado de la Residencia y Estado de la fuente de la
renta resulta aplicable. Si no lo es, debemos plantearnos si la ley interna prevé algún
método unilateral para evitar la doble imposición.
En este caso, el CDI hispano-francés resultaría aplicable, concretamente el artículo 10
que hace referencia a los dividendos.
“Artículo 10 DIVIDENDOS
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un
residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. a) Los dividendos mencionados en el apartado 1 pueden también someterse a
imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y
según la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el
beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por 100 del
importe bruto de los dividendos”.
4) Comprobar si el CDI aplicable modifica la obligación tributaria tal y como está prevista
en la ley interna. El CDI atribuye las potestades tributarias sobre las rentas y establece
límites en el ejercicio de dichas potestades que necesariamente han de respetar las
Administraciones de los Estados vinculados por el CDI.
En este caso, el CDI establece un límite del 15% de gravamen en el Estado de la fuente
(España).
5) Aplicar la normativa interna con los límites previstos en el CDI aplicable.
En este caso, el tipo de gravamen sobre los dividendos tiene que ser del 15% y no del
21% previsto por la LIRNR. Serían 100.000 € por el 15%, el total de la cuota íntegra del
15.000 €
Notas tomadas de la Clase del 27 de Marzo de 2015
Tiene una importancia relativa de este impuesto es menor en el examen, a efectos
prácticos también.
El hecho imponible es la obtención de renta por los no contribuyentes. Se ha de plantear
un esquema e ir siguiéndolo.
El esquema de sujeción es importante a efectos prácticos.
1. ¿Es residente en el España de acuerdo a las reglas del IS o el IRPF?
- SÍ. Nada.
- NO. Siguiente pregunta.
2. ¿Es una renta obtenida en España conforme al artículo 13 LIRNR?
- NO. Nada.
- SÍ. Siguiente pregunta.
3. ¿Es una renta no sujeta o exenta según el artículo 12.3 (no sujetas) y el artículo 14
(exentas) LIRNR?
- SÍ. Nada.
- No. Siguiente pregunta.
4. ¿Hay CDI (en él se puede establecer la propia exención, nunca te va a establecer la
sujeción a gravamen)?
- SÍ. Nada.
- No. Siguiente pregunta.
5. Tratamiento de la renta. La liquidación y pago del impuesto.
Hay que tener en cuenta la noción de establecimiento permanente del artículo 13.1
LIRNR. (es lo más importante de esta impuesto).
El EP es cuando se obtiene a través de un lugar fijo de negocios o cuando se obtiene a
través de un agente que actúa en nombre de la empresa.
Con EP. La liquidación será similar al IS, paga un impuesto periódico. La normativa es
similar.
Base imponible (calculada de acuerdo al artículo 18 LIRNR donde aparecen algunas
especialidades de cálculo)
*Tipo de gravamen del IS
= Cuota íntegra.
(-) Bonificaciones y deducciones (IS)
(-) Retenciones
(=) Cuota Diferencial
Sin EP:
Base Imponible (artículo 24)
* Tipo de gravamen (artículo 25)
= Cuota íntegra
(-) Deducciones por donativos (artículo 69 LIRPF)
(-) Retenciones o pagos a cuenta.
(=) Cuota diferencial.
Del artículo 24 debemos tener en cuenta que la regla general es que no se puede
deducir ningún gasto sino que se incluye el rendimiento íntegro. Luego hay una
deducción de determinados gastos en el apartado 2. Luego en el 24.6 aparece el caso
de que el no residente resida en otro país de la UE, se le da un tratamiento parecido al
de los residentes.
En el artículo 25 tenemos diferentes tipos en función de la renta que se trate.
Si acudimos al artículo 26 encontramos la deducción por donativos del IRPF.
No es un impuesto periódico, se liquida según se van obteniendo cada renta.
La típica pregunta de este impuesto es un caso en el que se va una renta para ver si está
sometida a tributación por un impuesto y su liquidación.
Artículos importantes el artículo 12,13 y 14 son los más importantes.
Los del capítulo III se aplican a las rentas obtenidas mediante establecimiento
permanente. En el capítulo IV se aplican a las rentas obtenidas sin establecimiento
permanente.
En el Capítulo V nos dice la tributación en caso de atribución de rentas (saber que existe
por si acaso).
En el Capítulo VII tenemos la opción de tributación para los contribuyentes residentes en
otros Estados miembros en la Unión Europea. Las personas físicas pueden elegir tributar
por el IRNR o el IRPF.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 14. Introducción al impuesto sobre el valor añadido
Concepto y naturaleza
14.1. La imposición sobre el volumen de ventas: el sistema común de IVA y la
armonización fiscal.
14.2. El IVA: concepto y naturaleza:
14.2.1. Funcionamiento del impuesto.
14.2.2. Ámbito territorial de aplicación.
14.2.3. Posición del IVA en el sistema de imposición indirecta.
Naturaleza y caracteres
El artículo 1 LIVA define el impuesto de la siguiente manera:
Artículo 1. Naturaleza del impuesto.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y
grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
c) Las importaciones de bienes.
Así, el IVA es un impuesto indirecto, real, objetivo, proporcional e instantáneo.
a) Impuesto indirecto: El IVA grava una manifestación de la capacidad económica
el gasto o el consumo, menos expresivo o menos directa que la obtención de renta.
Es un impuesto de naturaleza indirecta porque recae sobre una manifestación
indirecta de la capacidad económica, concretamente, el consumo de bienes y
servicios.
b) Impuesto real: Es un impuesto real porque se gravan operaciones en sí mismas
consideradas; con independencia de que la persona implicada en su realización
pueda realizar otras, cada una de ellas tiene entidad al margen de la persona.
c) Impuesto objetivo: No se tienen en cuenta las circunstancias personales y
familiares del contribuyente concreto, no discrimina subjetivamente entres sus
beneficiarios.
d) Impuesto proporcional: El tipo de gravamen es fijo por mucho que aumente la
base imponible. Ello sin perjuicio de que haya atisbos de progresividad en la
configuración de tipos reducidos para productos de primera necesidad.
e) Impuesto instantáneo: El hecho imponible se agota con su propia realización;
cada vez que se realiza una entrega de un bien o una prestación de un servicio se
devenga el impuesto en ese mismo momento, de modo que hay un impuesto por
cada operación.
Normativa aplicable
La normativa aplicable a este impuesto es la siguiente:
- LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
- RIVA: Real decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
La ley del IVA no es como el resto de las leyes en materia de impuestos, sino que está
condicionada o predeterminada por los compromisos asumidos internacionalmente, por la
necesidad de incorporar o previsto en las Directivas de la UE, normas de asunción
obligada para los Estados miembros. El IVA es le prototipo de impuesto armonizado,
de manera que España tiene poco margen de maniobra limitándose a la
transposición al ordenamiento interno de las consignas de las Directivas. La
Directiva más importante en esta materia hasta el momento es la Directiva 2006/112/CE
del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre
el valor añadido, pero es objeto de constantes reformas.
La preocupación por asegurar una aplicación uniforme del IVA en la UE se explica por el
hecho de que el IVA constituye una de las principales fuentes de financiación de la UE.
Ámbito territorial de aplicación
De acuerdo con los artículos 2 y 3 LIVA, el ámbito espacial de aplicación del
impuesto es el territorio español, incluyendo las islas adyacentes, el mar territorial y el
espacio aéreo.
En lo que respecta al IVA, el territorio de su aplicación queda restringida a la península
y las Islas Baleares (además de las particularidades existentes en territorios forales del
País Vasco y Navarra).
En el caso de Canarias estamos ante un territorio excluido de la armonización de los
impuestos sobre el consumo por su carácter ultraperiférico. En lugar del IVA se aplica el
Impuesto Genera Indirecto Canario (IGIC), cuyos tipos son inferiores a los del IVA.
En el caso de Ceuta y Melilla, son territorios no comprendidos en la unión aduanera, de
manera que se aplican otros impuestos que vienen a sustituir en sus funciones al IVA.
Además, el IVA es un impuesto parcialmente cedido a las CCAA, que gozan de un 50%
de cesión del rendimiento del IVA producido en su territorio. En este caso, las CCAA no
tienen competencias normativas, ni de gestión, inspección, recaudación o revisión. El
protagonismo del factor de la armonización de la EU ha hecho aconsejable una
centralización absoluta de todas las competencias.
Funcionamiento del IVA
En la aplicación del impuesto por los empresarios o profesionales se pueden distinguir
dos aspectos:
1. Por sus ventas o prestaciones de servicios repercuten a los adquirentes o
destinatarios las cuotas del IVA que correspondan, con obligación de ingresarlas
en el Tesoro.
2. Por sus adquisiciones soportan cuotas que tienen derecho a deducir en sus
autoliquidaciones periódicas. En cada liquidación se declara el IVA repercutido a
los clientes, restando de éste el soportado en las compras y adquisiciones a los
proveedores, pudiendo ser el resultado tanto positivo como negativo.
Si el resultado es positivo debe ingresarse en el Tesoro. Si es negativo, con
carácter general, se compensa en las autoliquidaciones siguientes. Sólo si al final del
ejercicio, en la última declaración presentada, el resultado es negativo o si se trata de
sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual, en cualquier declaración,
se puede optar por solicitar la devolución o bien compensar el saldo negativo en las
liquidaciones siguientes.
El impuesto lo paga finalmente el consumidor final de los bienes, pero quienes lo
ingresan en el Tesoro son los empresarios o profesionales que prestan los
servicios o entregan los bienes.
Otra forma de verlo es la siguiente:
El IVA es un impuesto que grava el VALOR AÑADIDO que incorporan los
empresarios a los productos o servicios que son consumidos en cada fase de
producción:
- Las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que reciba en el
ejercicio de la actividad supondrán un IVA soportado para el empresario. Parte será
deducible y parte no será deducible.
- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio
de la actividad supondrán un IVA repercutido por el empresario al destinatario
(salvo que sea aplicable una exención).
La liquidación periódica del IVA por cada empresario es:
(+) IVA repercutido.
(-) % IVA soportado deducible.
(=) IVA a ingresar / compensar o devolver por Hacienda.
Así ocurrirá en cada eslabón de la cadena empresarial hasta llegar al consumidor
final, que soportará el IVA en la adquisición del bien o prestación del servicio y no podrá
deducir cantidad alguna. Es por ello por lo que el IVA grava el valor añadido en cada
eslabón de la cadena y es soportado definitivamente por el consumidor final.
Relación entre el IVA y otros impuestos
Paradojas del IVA
1. Es un impuesto sobre el consumo, aunque el hecho imponible no es comprar sino
vender y el sujeto pasivo no es el consumidor sino el empresario o profesional.
Explicada en pregunta 1 de la práctica.
2. Es un impuesto sobre el consumo, aunque se aplica no sólo en las operaciones de
consumo sino en todas las fases de la actividad económica. (carácter multifásico).
Explicado en la pregunta 2 de la práctica.
3. Es un impuesto sobre el valor añadido, aunque la base imponible no es sólo el valor
añadido sino el importe total del bien o servicio.
Explicada en la pregunta 2 de la práctica.
Notas de Clase. Miércoles 8 de abril de 2015
El IVA es un impuesto totalmente armonizado en el ámbito de la Unió Europea, la
regulación del IVA está regulada por las Directivas europeas. El IVA es un impuesto
armonizado (a diferencia de los impuestos directos) con el objetivo de conseguir y
mantener el mercado europeo único.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 14. Introducción al impuesto sobre el valor añadido
Concepto y naturaleza
1. ¿Por qué se afirma que el IVA es un impuesto sobre el consumo si el hecho
imponible no es comprar sino vender y el sujeto pasivo, a título de contribuyente,
es siempre un empresario o profesional?
Se trata de una de las paradojas del IVA. Cuando se idea un tributo, no sólo hay
que pensar en la justicia o legitimidad del gravamen, seleccionando para ello una
manifestación cierta de capacidad contributiva, sino también en su virtualidad práctica.
Por ello, no tendría sentido plantear un impuesto sobre el consumo modelo IVA, que
pretende ser general y neutral (que se proyecta sobre el volumen de negocios de los
empresarios de manera que sólo se grave el “valor añadido”), si no se acompaña de
mecanismos que hagan posible que dicho impuesto llegue efectivamente a las arcas
públicas.
Sería difícilmente practicable un impuesto sobre el consumo que tuvieran que
ingresarlo directamente los consumidores. Tiene pleno sentido recurrir a los
empresarios y profesionales que realizan operaciones para los consumidores, aun en el
caso de que estos últimos tengan la condición de empresarios o profesionales.
2. ¿Por qué se dice que el IVA es un impuesto sobre el consumo si se aplica no sólo
en las operaciones de consumo sino en todas las fases de la actividad económica?
¿Y por qué se denomina al impuesto “sobre el valor añadido” si la base imponible
está constituida por el importe total del bien o servicio?
El IVA, además de ser un impuesto general, que grava el gasto en cualquier producto o la
adquisición de cualquier bien o servicio, no sólo se recauda en las compras que efectúan
los consumidores finales (los particulares), sino que el IVA se recauda en todas las
fases de la actividad económica, incluso las que realizan empresarios o profesionales
para destinar los bienes o servicios adquiridos a su actividad económica (fabricación,
distribución, comercialización, etc.).
En este sentido, el IVA es un impuesto multifásico. Pero aunque haya que pagar el IVA
en cualquier transacción económica, no todo aquel que paga IVA está realmente cargando
con el impuesto. Gracias al mecanismo de la deducción del IVA soportado del que
pueden beneficiarse los empresarios (sujetos pasivos del IVA), el IVA grava
efectivamente sólo el consumo (final), porque es la única fase en la que no se podrá
deducir; pues los consumidores finales no pueden deducir el IVA pagado
(técnicamente, soportado).
Dicho carácter multifásico, además, representa un mecanismo de control fundamental del
desarrollo de las transacciones económicas, porque los empresarios sólo podrán
deducir el IVA que soportan sí consta en las facturas de sus proveedores, con lo
que se incentiva el cumplimiento correcto del impuesto.
Por último, aunque el IVA no sea calculado por cada empresario de acuerdo con el
valor añadido (es decir, por la diferencia entre el valor de venta de un bien o servicio y el
coste de los bienes y servicios utilizados en la producción del bien o servicio vendido) sino
en función de la contraprestación total (base imponible), el IVA sigue siendo
efectivamente un impuesto sobre el valor añadido, si se analiza desde la perspectiva del
sujeto pasivo, esto es, del IVA que ingresa cada empresario en su autoliquidación, que
resulta básicamente de la diferencia entre el IVA repercutido y el soportado. Son razones
otra vez de practicabilidad y control administrativo las que hacen que el IVA se calcule de
esta manera.
3. Explique qué consecuencias tiene desde el punto de vista jurídico la
armonización del IVA. ¿Por qué éste es el impuesto en el que, dentro del conjunto
del sistema tributario, el proceso de armonización fiscal ha avanzado más?.
Las Cortes Generales tienen su soberanía limitada en relación con este impuesto. La
Directiva 2006/112/CE armoniza la base imponible de este impuesto con fundamento en
el artículo 113 del TFUE que autoriza al Consejo para adoptar las disposiciones referentes
a la armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos
sobre el volumen de negocios. A estos efectos, conviene recordar el efecto directo que se
reconoce a todas las Directivas; si el Estado Miembro no hace la pertinente transposición
los ciudadanos de ese país pueden invocar la aplicación directa del IVA según las
disposiciones de la Directiva que no han sido transpuestas.
Los impuestos sobre el volumen de negocios, como el IVA, inciden directamente en el
consumo y, por lo tanto, en el precio de los bienes y servicios . La aspiración a la
consecución de un mercado interior prácticamente obliga a armonizar este impuesto, en la
medida en que la ausencia de armonización supondría un obstáculo grave a la libre
competencia que, como se sabe, es uno de los pilares en que se sustenta la Unión
Europea.
4. Como usted sabe, el IVA contempla tres modalidades de hecho imponible:
operaciones interiores (entregas de bienes y prestaciones de servicios),
adquisiciones intracomunitarias e importaciones. Mientras que en las operaciones
interiores la tributación se produce en origen, en las otras dos modalidades de
hecho imponible la tributación tiene lugar en destino. A la vista de todo ello,
¿Cuáles son las diferencias entre tributar en origen y tributar en destino?
El planteamiento de esta cuestión sólo tiene sentido en las operaciones
internacionales. Se trata de determinar el lugar de realización del hecho imponible y,
por ello, cuál es la legislación aplicable y quien tiene que asumir las obligaciones
materiales (pago del tributo) y formales (presentación de la autoliquidación). En estas
operaciones, siendo el sujeto pasivo un empresario o profesional, la regla general es que
se aplique el IVA del país de destino (tributación en destino o, con otras palabras, se
tributa en el Estado y de acuerdo con la legislación aplicable del adquirente del bien o
servicio) si el adquirente del bien o servicio es empresario o profesional. Mientras
que se aplica el principio de tributación en origen (tributación en el país de quien
entrega el bien o presta el servicio) cuando el adquirente es un particular.
Carecería de sentido, en las operaciones internacionales, obligar al empresario radicado
en el país de origen a liquidar el impuesto en un Estado que no es el suyo; mientras que
en el caso de que el adquirente sea un empresario o profesional, es factible localizar el
hecho imponible donde se produce efectivamente el consumo. No obstante, si se trata de
importaciones (técnicamente adquisiciones de bienes procedentes de países terceros,
no comunitarios), para esta modalidad de hecho imponible la tributación tiene lugar,
lógicamente, siempre en destino, y ello es así pese a que el sujeto pasivo,
excepcionalmente, sea un particular (no empresario o profesional). Hay que tener en
cuenta en este caso que es la Administración aduanera la que liquida el tributo.
La clave de la pregunta es donde se entiende aplicada la operación y cuál es la
legislación aplicable. Según los diferentes hechos imponibles la solución es la siguiente:
- Operaciones interiores son entregas de bienes o prestaciones de servicios, son
en origen, según la legislación la operación se considera realizada en territorio
español. Se consideran operaciones interiores cuando el empresario del país A
preste servicios a un cliente en el mismo país A o es un particular que sea residente
en la UE, de esta forma la operación se considera realizada en el país A y el IVA a
aplicar es el del país A.
- Las entregas intracomunitarias y las importaciones son tributaciones en
destino. En las entregas intracomunitarias ocurren cuando una empresa del país A
vende a otra empresa de otro país de la UE, por lo que es el empresario del otro
país de la UE el que hace la tributación (tributación en destino). En el caso de las
importaciones, estas tributan donde se produce la importación, con lo cual la
tributación se producirá en el país de destino y el sujeto pasivo del tributo puede
ser una empresa o un particular (es el único caso en el que un particular puede ser
sujeto pasivo del IVA).
Operaciones interiores (entrega de
bienes y prestaciones de servicio)
Entregas intracomunitarias
Importaciones
ORIGEN
DESTINO
5. ¿Cuál es el ámbito territorial de aplicación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
del IVA? En vista de su respuesta, ¿Qué modalidad de hecho imponible del IVA
estaría realizando una sociedad A, dedicada a la distribución de productos
alimentarios y con sede en Vigo, que adquiere en Lanzarote una partida de relojes
que le son enviadas en avión, desembarcando la mercancía en el aeropuerto de La
Coruña?
De acuerdo con el artículo 3 de la IVA, el ámbito de aplicación del IVA sólo abarca a
la Península y a las Islas Baleares (sin perjuicio de las salvedades en el País Vasco y
Navarra).
En relación con Canarias, Ceuta y Melilla hay que decir que estos territorios a efectos de
IVA no son territorio español, ni siquiera territorio de la Unión Europea, asimilándose su
tratamiento al que tienen los países terceros no comunitarios, de manera que las
operaciones entre la Península o Baleares y Canarias, Ceuta o Melilla se convierten en
operaciones de comercio exterior (importaciones o exportaciones). Concretamente,
Canarias está excluida de la armonización comunitaria de los impuestos sobre el
consumo, de modo que su carácter ultraperiférico ha merecido un tratamiento
específico en la Constitución española y también en los Tratados constitutivos.
Simplemente, en Canarias se aplica un impuesto similar al IVA en su estructura y
funcionamiento –el Impuesto General Indirecto Canario- pero la presión fiscal es
sensiblemente menor. En el caso de Ceuta y Melilla, se trata de territorios no
comprendidos en la Unión Aduanera y de ahí que también se asimilen a países terceros.
De acuerdo con las consideraciones anteriores nos encontraríamos con que la sociedad
A ha realizado la modalidad de hecho imponible del IVA importaciones porque a
efectos del IVA Canarias estaría fuera del ámbito de aplicación del IVA.
6. Responda usted a las siguientes preguntas:
a) ¿Es compatible el IVA con el Impuesto sobre las Labores del Tabaco? ¿Y con los
derechos de importación?
El IVA es compatible con todos los impuestos especiales, incluyendo el Impuesto sobre
las Labores del Tabaco (de hecho, el importe del impuesto forma parte de la base
imponible del IVA porque se paga IVA sobre el importe del Impuesto especial), así como
con los derechos de importación.
b) ¿Qué relaciones tiene el IVA con modalidad del hecho imponible “Operaciones
Societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados?
A la vista de lo dispuesto en el artículo 4.4 de la LIVA y el artículo 7.5 del TRITPAJD existe
una regla o principio general de incompatibilidad entre el IVA y la modalidad TPO del
ITPAJD.
Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones
patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En las exenciones, se matiza esta afirmación, indicando que las operaciones sujetas a IVA
sí estarán sujetas a TPO cuando, básicamente, se trate de transmisiones de inmuebles
exentas de IVA, salvo que el sujeto pasivo renuncie a la exención en cuyo caso se
gravarán por el IVA.
Por otro lado, el IVA es compatible con las modalidades OS y AJD del ITPAJD.
c) Si la sociedad A, dedicada a la distribución de productos alimentarios y con sede
en Barcelona, adquiere una partida de vodka, procedente de Rusia, y que entra en
España por la aduana del Aeropuerto de El Prat, ¿qué impuestos debería
satisfacer?
A la vista de las consideraciones anteriores, la sociedad A tendría que satisfacer el IVA a
la importación, el Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Alcohólicas y los derechos
de aduana (arancel aduanero).
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 15. Delimitación del hecho imponible en el IVA
15.1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios: hecho imponible, supuestos
de no sujeción.
15.2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes: hecho imponible, supuestos de
no sujeción.
15.3. Importaciones de bienes: hecho imponible.
15.4. El lugar de realización del hecho imponible.
15.5. El devengo del impuesto.
La delimitación del hecho imponible del IVA es una operación compleja para poder
determinar el presupuesto fijado por la ley para configurar el tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. La LIVA
descompone la presentación del hecho imponible en tres capítulos:
- Capítulo I. Entrega de bienes y prestación de servicios (artículos 4 a 12).
- Capítulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes (artículos 13 a 16).
- Capítulo III. Importaciones (artículos 17 a 19).
15.1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios: hecho imponible,
supuestos de no sujeción.
La definición del hecho imponible aparece en el artículo 4.1 LIVA:
Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito
espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en
el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios,
asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Descomponiendo esta definición, para que se realice el hecho imponible, ha de tratarse
de:
- Entregas de bienes y prestaciones de servicios.
- Realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad
económica.
- A título oneroso.
Entregas de bienes y prestaciones de servicios
Las dos operaciones están sujetas por igual al IVA, pero es necesario hacer una distinción
entre ambas figuras.
A) Entrega de bienes. Transmisión del poder de disposición sobre bienes
corporales (artículo 8 LIVA).
Se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes
corporales. Debe cumplirse lo siguiente:
- Tiene que transmitirse el poder de disposición sobre el bien.
- Tienen que tratarse de bienes corporales. La ley aclara que tienen la calificación
como bienes corporales todas las formas de energía.
La ley advierte que se consideran entregas de bienes las transmisiones de bienes
corporales incluso si se efectúan mediante cesión de títulos representativos de dichos
bienes.
B) Prestación de servicios (artículo 11 LIVA).
La ley define las prestaciones de servicio como toda operación sujeta al tributo, que de
acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o
importación de bienes.
Es un concepto residual, por lo que cualquier operación realizada por un empresario
profesional que no podamos calificar como una entrega de bienes será calificada como
prestación de servicios.
El apartado 2 del artículo 11 LIVA añade una enumeración ejemplificativa de
operaciones que tienen la consideración de prestaciones de servicios con el denominador
común de que son actividades económicas que no producen bienes materiales de forma
directa.
C) La calificación de los arrendamientos.
Los arrendamientos se califican como prestaciones de servicios, puesto que no cabe
considerarlos entregas de bienes, en tanto que no se transmite el poder de disposición
sobre el objeto del arrendamiento. Lo mismo ocurre con las cesiones de uso y disfrute de
bienes y con los traspasos de locales de negocios.
D) La calificación de las ejecuciones de obras.
La LIVA se ocupa de las ejecuciones de obra inmobiliarias, que tengan por objeto la
construcción o rehabilitación de una edificación, y depende de la calificación de si el
contratista que ejecuta la obra aporta o no materiales de la obra y en qué medida.
Es entrega de bienes cuando el constructor aporta materiales cuyo coste es superior al
40% de la base imponible del IVA correspondiente a la ejecución de obra.
En prestación de servicios cuando es igual o inferior al 40 %.
E) La calificación de las operaciones con comisionistas.
Por comisionista hemos de entender aquel operador que actúa de mediador entre dos
empresarios o profesionales, entre dos particualres o entre un particular y un empresario
o profesional.
Para la LIVA, solo se consideran prestaciones de servicios las operaciones de
mediación, agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno.
En cambio, si actúa en nombra propio la actuación del comisionista no se considerará
un servicio, sino que se entiende que el comisionista ha comprado y vendido por sí mismo
los correspondientes bienes.
F) Calificación del suministro informático.
La calificación depende del tipo del producto:
- Ventas de productos informáticos normalizados son entregas de bienes.
- Los productos informáticos que son diseñados específicamente para el
destinatario son prestaciones de servicios.
Realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad
económica
No todas las entregas de bines o prestaciones de servicios implican la realización del
hecho imponible; sólo aquellas efectuadas por empresarios o profesionales.
Esta es la característica esencial del IVA. Para realizar el hecho imponible y
convertirse en sujeto pasivo del IVA, es indispensable tener la condición de
empresario o profesional.
El IVA consagra un concepto propio o autónomo de empresario, a sus solos efectos y que
difiere de las definiciones de otros impuestos.
El concepto de empresario a efectos del IVA (artículo 8 LIVA).
La ley señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que
realicen actividades empresariales o profesionales, aquellas que impliquen la ordenación
por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular la ley
menciona algunas actividades en concreto.
La definición general y la enumeración ejemplificativa se adornan con algunas
puntualizaciones:
- Las sociedades mercantiles se consideran empresarios o profesionales, salvo
prueba en contrario.
- Se presume el ejercicio de actividades empresariales o profesionales en los
supuestos del artículo 3 Código de Comercio o cuando la realización de sus
operaciones exija contribuir por el IAE.
Por tanto, el hecho de ser empresario o no va a traer como consecuencia que haya
que repercutir el IVA o no.
Por último, para completar el alcance de las operaciones que deben considerarse
realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, hay que subrayar que
en la definición de hecho imponible resulta irrelevante el carácter habitual y ocasional
de las operaciones gravadas.
A título Oneroso
En la definición de hecho imponible se recoge el requisito de onerosidad, de manera que
están sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título
oneroso.
Sin embargo, esta concepción resulta incompleta. Este es el caso del autoconsumo, que
quedará gravado por el IVA aunque no sean operaciones realizadas a título oneroso,
aunque no se perciba cantidad alguna.
Ahora bien, hay que tener en cuenta las siguientes cuestiones cuando hablamos de
autoconsumo:
- Según el artículo 5.1.a) LIVA no tienen la consideración de empresarios o
profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones
de servicios a título gratuito.
- Según el artículo 4.3º LIVA la sujeción al impuesto se produce con independencia
de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en
cada operación en particular.
El autoconsumo está regulado en los artículos 9 y 12 LIVA. La regulación del IVA
considera el autoconsumo de bienes y servicios como operaciones asimiladas a las
entregas de bienes y prestaciones de servicios que se encuentran sujetas a IVA.
El IVA es una cadena en la que lo más importante es lo que pasa en el eslabón final del
consumo. Tiene que darse ese desenlace porque de lo contrario se arruinaría la mecánica
del impuesto, que es formalmente multifásico, pero donde la única operación en la que
realmente el dinero del IVA va a ser para la HP es en la operación final.
Por eso, si el sujeto pasivo del IVA entrega un bien para el consumo final tiene que
repercutir el IVA a toda costa, incluso si hace la entrega gratuitamente, por mucho que la
definición del hecho imponible exija que sean onerosos. Por diversas razones técnicas, el
artículo 9 y 12 LIVA tienen que asimilar a las operaciones realizadas a título oneroso las
operaciones realizadas sin contraprestación que se agrupan bajo el concepto de
autoconsumo. El empresario o profesional que entregue un bien o preste un servicio sin
cobrar su precio deberá de todas formas incluir en su liquidación del IVA el importe
correspondiente a la repercusión no producida.
El autoconsumo de bienes puede ser clasificado en dos grandes grupos:
a) Autoconsumo externo: Los bienes o servicios objeto del autoconsumo salen
del patrimonio del empresario o profesional del sujeto con destino al patrimonio
particular o al consumo del propio empresario o bien al patrimonio o consumo de
un tercero, sin contraprestación. A su vez este puede clasificarse en:
- Autoconsumo externo de bienes: Se trata de bienes corporales del
patrimonio empresarial o profesional del sujeto a su patrimonio personal o a
su consumo (artículo 9.1º.a LIVA). También incluye la transmisión gratuita a
terceros de bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o
profesional (artículo 9.1º.b LIVA).
- Autoconsumo externo de servicios: Incluye las transferencias de bienes o
derechos del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su
patrimonio personal (artículo 12.1º LIVA). La aplicación total o parcial al uso
del sujeto pasivo de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o
profesional (artículo 12.2º LIVA). Las demás prestaciones a título grautito
contempladas en el artículo 12.3º LIVA.
b) Autoconsumo interno: Los bienes objeto de la operación permanecen en el
patrimonio empresarial o profesional del sujeto, aunque cambiándolo de un sector a
otro de actividad o cambiando de un destino a otro.
En el autoconsumo interno solo existe autoconsumo de bienes. Las operaciones
gravadas son las siguientes:
- Cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro sector
diferente de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo (artículo 9.1º.c)
LIVA).
- Cambio de afectación de bienes adquiridos o producidos como existencias
para su utilización en la actividad como bien de inversión (artículo 9.1º.d)
LIVA).
Supuestos de No Sujeción (Artículo 7 LIVA)
En el artículo 7 LIVA se establecen determinados supuestos de no sujeción:
7.1º. Transmisión de unidades económicas autónomas del patrimonio empresarial o
profesional. En el propio artículo se establecen determinados casos en los que se
excluye la no sujeción.
7.2º. Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial
estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales y
profesionales.
7.3º. Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas
para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.
7.4º. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter
publicitario.
7.5º. Servicios prestados en régimen de dependencia por asalariados, personas
vinculadas al empresario o cualquier otra relación jurídica que cree lazos de
subordinación.
7.6º. Servicios prestados a las cooperativas por sus socios.
7.7º. Determinados casos de autoconsumos de los artículo 9 y 12 que no están
sujetos.
7.8º. Operaciones realizadas por el sector público. Son entregas de bienes o
prestaciones de servicios que realiza la AP en ejercicio de sus funciones públicas
sin contraprestación o mediando contraprestación tributaria.
Se enumeran ciertas operaciones que se consideran en todo caso sujetas al IVA,
aunque se cumplieran los requisitos del artículo, se devengará el IVA. En estos
casos el IVA será compatible con las tasas.
7.9º. No sujeción de concesiones administrativas, con excepciones.
7.10º. Ciertas prestaciones del artículo 12.3º LIVA.
7.11º. Comunidades Regantes.
7.12º. No estarán sujetas al IVA las entregas de dinero a título de contraprestación
o pago.
15.2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes: hecho imponible, supuestos
de no sujeción.
El artículo 13 contempla la sujeción de las adquisiciones intracomunitarias de bienes
efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no
actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
El artículo 15.1 LIVA define las adquisiciones intracomunitarias de bienes de la siguiente
manera:
Artículo 15. Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes.
Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre
bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al
adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y
por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Así, su concepto puede descomponerse en los siguiente elementos:
- Entregas de bienes. Para que exista una adquisición intracomunitaria de bienes,
tiene que entrar en nuestro territorio de aplicación del IVA bienes adquiridos en otro
Estado de la UE y que han sido transportados desde dicho Estado miembro hasta
el nuestro. E artículo 13 LIVA hace una enumeración de las mismas al delitmitar el
hecho imponible.
- Realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional.
- A título oneroso. A pesar de ello el artículo 16 contempla algunos supuestos de
autoconsumo.
En el artículo 14 encontramos los supuestos de no sujeción destinados a determinados
sujetos pasivos.
15.3. Importaciones de bienes: hecho imponible.
El IVA grava la entrada en territorio comunitario de bienes procedentes de países terceros,
que no sean miembros de la UE (o procedentes de Canarias, Ceuta y Melilla).
El concepto de importación lo encontramos en los artículos 17 y 18 LIVA. Se considera
importación la entrada en el territorio de aplicación del impuesto los siguiente bienes:
- Bienes no comunitarios, con origen en algún otro Estado que no sea miembro de
la UE.
- Bienes no comunitarizados, que no están en libre práctica en la UE.
- Bienes procedentes de un territorio incluido en la UE, pero excluido de la Unión
Aduanera o excluido de la armonización fiscal a efectos del IVA.
En el artículo 19 LIVA se establecen algunos supuestos de autoconsumo.
15.4. El lugar de realización del hecho imponible.
El régimen de localización del hecho imponible se encuentra regulado en los artículos 68,
69 y 70 LIVA.
a) Entregas y adquisiciones de bienes (artículo 68 LIVA).
Se produce la Entrega de Bienes (EB) localizada en el territorio de aplicación del impuesto
(TAI) cuando los bienes muebles se ponen a disposición del adquirente en el TAI sin
salida del mismo (en el caso de inmuebles serán EB cuando los mismos se localicen en
España).
Se produce EIB o Adquisición Intracomunitaria de Bienes en TAI cuando los bienes sean
transportados desde / hasta TAI en relación con otro Estado Miembro. La primera queda
exenta y la segunda sujeta cuando se cumplan todos los requisitos indicados.
Se produce exportación o importación en TAI cuando los bienes sean transportados
desde / hasta el TAI en relación con terceros países, Canarias, Ceuta o Melilla. La primera
queda exenta y la segunda sujeta cuando se cumplan todos los requisitos indicados.
Ejemplos:
a) Empresa española con sede en Teruel que vende componentes de equipos de climatización a Argelia,
encargándose de los trámites de exportación por cuenta de la empresa argelina. EXP en España porque el
bien es transportado fuera del TAI con destino a un país no comunitario. Exención en España. IMP en
Argelia.
b) Empresa española que adquiere maquinaria de AIKIDO, empresa japonesa que la envía a León. IMP en
España porque el bien proviene de un país tercero y pasa por la frontera española. Sujeción en España.
Liquidará el IVA el importador.
c) Particular que compra mobiliario para su casa de OKINAWA, empresa de Uzbekistán que lo envía a
Oviedo. IMP en España porque el bien proviene de un país tercero y pasa por la frontera española. Sujeción
en España. Liquidará el IVA el importador (ver apartado “obligados tributarios”).
d) Empresa española adquiere pisos en Madrid de propiedad de empresario chileno. EB interior porque los
inmuebles están en el TAI. El empresario chileno repercutirá IVA a la empresa española.
b) Prestación de servicios. Regla general (artículo 69 LIVA).
Cuando no sea de aplicación alguna de las reglas especiales que comentamos a
continuación, se utiliza la siguiente regla residual:
- Los servicios business to business (B2B) están localizados en el TAI cuando el
destinatario sea empresario establecido en TAI (tributación en destino para facilitar
la deducción del IVA soportado).
- Los servicios business to consumer (B2C) están localizados en el TAI cuando
el prestador sea un empresario establecido en TAI (tributación en origen porque no
hay posibilidad de deducción del IVA soportado por el consumidor final)
c) Prestación de servicios. Reglas especiales (artículo 70 LIVA).
1. Localización en el TAI de los servicios relacionados con inmuebles que estén situados
en el TAI (70.Uno.1º LIVA): arrendamientos, vigilancia, peajes, promoción inmobiliaria,
arquitectos y dirección de obras, intermediación…).
2. Localización en el TAI de ciertos servicios de transporte (70.Uno.2º)
3. Localización en el TAI de servicios culturales, artísticos, deportivos, educativos,
recreativos, ferias o exposiciones, restaurante y catering así como demás servicios
accesorios a los anteriores, cuando sean prestados materialmente en el TAI con
independencia del destinatario (70.Uno.3º y 5º LIVA).
4. Otras reglas especiales para servicios electrónicos (70.Uno.4º LIVA), servicios de
intermediación (70.Uno.6º), servicios sobre bienes muebles corporales (informes
periciales, trabajos de reparación… del 70.Uno.7º) y servicios de arrendamiento de
medios de transporte (70.Uno.9º LIVA).
5. A diferencia de los bienes, las prestaciones de servicios, bien son operaciones
interiores en caso de localizarse en el TAI, bien son ajenas al IVA español por no existir un
concepto de adquisición intracomunitaria servicios o importación de servicios. Si se
localizan en TAI siendo prestados por un empresario extranjero, consultar el apartado de
“obligados tributarios”.
15.5. El devengo del impuesto.
El devengo es el momento en que se entiende realizada la operación sujeta al impuesto y
el que determina la normativa aplicable a efectos de sujeción, tipos impositivos,
exenciones...
Desde el punto de vista temporal el IVA es un impuesto con dos notas características:
- El IVA es un impuesto instantáneo. Se devenga cada vez que se realiza el hecho
imponible, es decir, hay impuesto para cada operación y en cada operación el
sujeto pasivo está obligado a repercutir el impuesto al cliente.
- El IVA es un impuesto de declaración periódica. Ello se convierte en las relaciones
del sujeto pasivo con la Agencia Tributaria, se acumulan todas las operaciones del
periodo en cuestión.
Así, hay que distinguir entre devengo y exigibilidad del tributo:
- Con el devengo quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la
exigibilidad del tributo.
- La exigibilidad es el momento a partir del cual la AT pueda hacer valer ante el
deudor el pago del impuesto.
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios (artículo 75 LIVA).
Como regla general, el devengo del impuesto se produce en el momento en que se
efectúen las entregas de bienes o prestaciones de servicios.
Aunque no siempre está claro cuándo se considera realizado el hecho imponible de la
operación, así la Ley resuelve que las entregas de bienes se efectúan cuando el bien
se pone a disposición del adquirente y las prestaciones de servicios cuando el
servicio se presta o ejecuta materialmente.
Sobre el devengo del IVA, la LIVA contiene algunas reglas especiales:
- Pagos anticipados: En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos
anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se
devengará en el momento de cobro total o parcial del precio por los importes
percibidos. Se devenga el IVA antes de la realización del hecho imponible.
- Régimen especial del criterio de caja: Permite a determinados sujetos pasivos
situar la fecha del devengo cuando se produzca el pago efectivo de la operación.
Este régimen está regulado en los artículos 163 decies y siguientes. Es un
régimen pensado para pequeñas empresas con un volumen anual de operaciones
inferior a los 2.000.000 €. Su objetivo es contrarrestar los problemas de liquidez
que padecen las pequeñas y medianas empresas como consecuencia de la
morosidad de sus clientes. Este régimen retrasa el momento del devengo del IVA
hasta el momento del cobro efectivo del cliente. El principal inconveniente de
este régimen es que el comprador en régimen general no podrá deducirse el IVA
hasta que pague efectivamente la factura, este hecho hace que pocas empresas se
hayan adherido a este sistema por la pérdida de potenciales clientes como
consecuencia de este hecho.
Asimismo, encontramos algunas reglas particulares:
- Operaciones de tracto sucesivo: Son servicios que se prestan de forma
continuada, por lo que la ley establece que el impuesto se devenga en el momento
en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción (ejemplo
de ello son los recibos de la luz, suministros, agua, gas, arrendamientos...).
- Arrendamientos-venta, arrendamientos con opción de compra, ventas con pacto
de reserva de dominio y operaciones sujetas a condición suspensiva:
- Ejecución de obras: En las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el
devengo se produce cuando el bien se ponga a disposición del cliente, del dueño
de la obra.
- Comisionistas en nombre propio: Se realiza en el momento de la entrega del bien.
b) Adquisiciones intracomunitarias (artículo 76 LIVA).
Se prevee la aplicación de las mismas reglas establecidas en el artículo 75 LIVA para
el devengo en las operaciones interiores, con la excepción de que no se aplica la regla del
devengo para pagos anticipados.
c) Importaciones (artículo 77 LIVA).
Como regla general, el devengo del impuesto en las importaciones de bienes se producirá
en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de
importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas
importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.
Conforme al Código de Aduanas Comunitaria, el devengo de los derechos aduaneros
se produce en el momento de admisión de la declaración en aduana, es decir,
cuando se admitan a despacho la declaración aduanera por parte de la administración
tributaria.
Anotaciones en Clase del Viernes 10 de Abril de 2015
Los hechos imponibles del IVA están en el artículo 1.
El primer hecho imponible son las llamadas operaciones interiores que están reguladas
desde el artículo 4 al artículo 12 LIVA
En las operaciones interiores debemos atenernos a su sujeción conforme al artículo 4.1
LIVA. Las notas características son las siguientes:
- Son entregas de bienes o prestaciones de servicios. En el artículo 8 va a definir
que se entiende por entrega de bienes y en el artículo 11 lo que se entiende por
prestación de servicios. Se regulan en esos artículos determinados supuestos que
pueden ser dudosos, por ejemplo la ejecución de la obra en los que la persona
que ejecuta la obra aporta los bienes. En el artículo 9 tenemos algunas
operaciones en asimiladas a las entregas de bienes (autoconsumo): un
autoconsumo se produce cuando se compra un determinado bien, se dedude el
IVA por afectarlo a una actividad profesional y el bien se utiliza por un consumidor
final; esto pretende que determinadas personas eludan el pago del IVA, por eso se
definen los autoconsumos en el artículo 9 y se sujetan al IVA.
- Efectuada por un empresario o profesional. No es necesario que sea su actividad
habitual, puede ser ocasional. Cualquier tipo de entregas de bienes o prestaciones
de servicios en el marco de su actividad empresarial está sujeto al IVA.
En caso de de duda, debemos acudir al artículo 5 LIVA para ver la definición de
empresario o profesional, la norma general es la ordenación por cuenta propia de
los medios de producción conforme al punto número 2. Es un artículo importante
porque si las entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito no
computan en el IVA conforme al artículo 5.1.a).2º LIVA. Luego el propio artículo
recoge algunos supuestos que pueden ser dudosos. El artículo 5.1.e) lo veremos
con detalle.
- En el ámbito territorial del impuesto. Deben residir en el territorio del impuesto.
- A título oneroso (*a excepción de los autoconsumos).
En el caso de que la venta la realice un particular, no estaría sometida al impuesto
porque no lo vende un empresario o profesional. La clave es que sea empresario o
profesional.
Queda el artículo 7 LIVA en el que se nos detallan los supuestos de no sujeción a pesar
de cumplir los requisitos que establece la Ley. No esta sujeta la transmisión del
patrimonio, las promociones de ventas a título gratuito (2º Entrega gratuita,3º Impresos
de carácter publicitario, 4º servicio de demostración), prestaciones de servicios en
relación laboral o administrativa, las realizadas por la administración pública sin
contraprestación o mediante prestación de carácter tributaria (si la AP cobra precio por
una actividad en la que desarrolle su actividad de empresario si estaría sujeto al IVA, hay
una lista de actividades que en cualquier caso estarían sujetas al IVA), régimen de las
cooperativas, y otros. En el punto 7 aparece un tipo especial de autoconsumo en los
supuestos en los que un sujeto pasvio está exenta IVA no se produce un autoconsumo
de bienes porque lo dice el artículo 7.7º LIVA.
El segundo hecho imponible del IVA está regulado en los artículos 13 a 16 LIVA, son las
adquisiciones intracomunitarias de bienes. Se someten a gravamen para evitar los
problemas de los diferentes tipos impositivos en la UE. Esta modalidad solo se da entre
empresas y para la adquisición de coches. De esta forma, todo lo que entre en España
comprado por un empresario en el extranjero tributará por el IVA español.
El hecho imponible conforme al artículo 13 son:
- Las adquisiciones intracomunitarias de bienes por empresarios o profesionales.
- Las adquisiciones intracomunitarias de vehículos por particulares (no
empresarios o profesionales).
El tercer hecho imponible es el hecho imponible de las Importaciones reguladas en los
artículos 17 a 19 LIVA. Se liquida el IVA en la aduana.
Las reglas de localización del hecho imponible del IVA están en el artículo 68 (bienes), en
el 69 (regla general en servicios) y en el 70 (reglas especiales en los servicios).
- Bienes (artículo 68 LIVA): Se entiende realizada en España cuando la puesta a
disposición se entiende realizado en España o en el territorio de aplicación del
impuesto. Hay reglas especiales si se realiza una instalación o montaje ultimada
en España o en el caso de los bienes inmuebles que radican en España.
- Servicios (artículo 69 y 70 LIVA): Lo esencial es el receptor del servicio. Puede
ocurrir que se trate de una empresario o se trata de un particular (consumidor), si
es un empresario se entiende realizados en el territorio de aplicación del impuesto
si el empresario reside en España. En el caso de que sea un particular, se realiza
una tributación en origen, ya que lo determinante es que el que preste el servicio
resida en España. En el artículo 69 se establece la regla de que si se trata de
determinados servicios detallados en el artículo y a la persona a la que se prestan
reside fuera de Europa, la consecuencia es que no se gira el IVA.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 15. Delimitación del hecho imponible en el IVA
1. A la vista de la definición de hecho imponible contenida en el artículo 4 de la LIVA
y del concepto de empresario o profesional del artículo 5 LIVA indique en cuáles de
las siguientes operaciones se realiza el hecho imponible. Justifique su respuesta:
Con esta pregunta se pretende analizar la definición de hecho imponible del artículo 4 de
la LIVA, proyectando dicha definición en supuestos concretos. En el cuarto supuesto se
quiere subrayar que En el último supuesto vemos que
- Un policía municipal vende su vivienda habitual que había adquirido de un
promotor hace quince años.
No está sujeta al IVA porque no es realizada por un empresario o profesional por lo que
debe pagar transmisiones patrimoniales.
- Una persona física, carpintero de profesión, vende una máquina taladradora que
utiliza en su actividad como elemento patrimonial afecto.
Si, es una actividad sujeta al IVA al tratarse de la entrega de bienes por un profesional. No
está exenta ni entra entre los supuestos de no sujeción.
- El Ayuntamiento de Peñafiel (Valladolid) arrienda el servicio de bar-restaurante del
Centro Municipal de la Tercera Edad a una empresa de catering.
Sería una actividad sujeta al IVA, siempre que no se encuentre entro los cosas de
sujeción expresa conforme al artículo 7.8º LIVA.
los Entes públicos, incluso los de carácter territorial como los Ayuntamientos, pueden
realizar el hecho imponible si actúan como empresarios al margen de sus potestades
(exorbitantes) de autoridad; el principio de neutralidad, esencial en la aplicación del IVA,
no admite otra conclusión.
- Las actividades propias de un urbanizador.
Sí actúa como empresario o profesional a efectos del artículo 5 de la LIVA. Se establece
en el artículo 5.1.d) de la LIVA de forma expresa
- Un agente comercial que no asume el riesgo de las operaciones en que interviene
y que está vinculado por una relación laboral con la empresa para la que trabaja.
No actúa como empresario o profesional a efectos del artículo 5 LIVA (no asume ningún
riesgo en las operaciones). Además hay que tener en cuenta la regla de no sujeción del
artículo 7.5º de la LIVA, al tener una relación laboral. Por lo que no está sujeta a IVA.
Para que se realice el hecho imponible no basta con que la actividad sea realizada por un
empresario o profesional, sino que es necesario que la entrega de bien o la prestación de
servicio sea efectuada en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, según se
desprende del tenor literal del artículo 4 de la LIVA.
- Una organización humanitaria que realiza únicamente entregas de bienes y presta
servicios asistenciales a personas marginales sin recibir contraprestación alguna.
No actúa como empresario o profesional a efectos del artículo 5 LIVA: realiza
exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito. Por lo que
no está sujeta a IVA.
2. Una empresa realiza habitualmente transportes terrestres y marítimos de
mercancías, para lo cual dispone de departamentos independientes para su
funcionamiento. En el año N ha firmado un acuerdo comercial con otra empresa de
transportes terrestres para transmitirle la totalidad de los elementos que integran
su actividad en este sector a cambio de títulos-acciones del capital de la empresa
adquirente. ¿Qué consecuencias tiene para N en el IVA la operación realizada?
Es una transmisión de una unidad económicamente independiente, por lo que sí se
cumplirían los requisitos exigidos por el 7.1º para considerar que no está sujeta al IVA.
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte
del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una
unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o
profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte
de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4,
apartado cuatro, de esta Ley.
3. ¿Por qué se grava el autoconsumo en el IVA? Justifique su respuesta y mencione
algún ejemplo.
Las razones del gravamen de autoconsumo en la LIVA (artículos 9 y 12) se pueden
resumir del siguiente modo: evitar que queden sin gravamen operaciones que
suponen una utilización gratuita o una cesión de bienes sin contraprestación, en la
medida en que el transmitente ha recuperado el IVA soportado. Por ello, el
autoconsumo está estrechamente vinculado con el régimen de deducciones en el IVA. Se
trata, en suma, de impedir que exista un consumo final no gravado por el IVA. Un
ejemplo es el de un empresario que vende electrodomésticos en fase minorista y una de
las lavadoras que tiene en su establecimiento para la venta al público la retira de su tienda
para su utilización en su domicilio particular.
En resumen, se grava para que consumidores finales no puedan adquirir bienes o
productos finales sin pagar IVA, así se evitan conductas fraudulentas.
4. Una empresa española, cuya sede radica en Calatayud, dedicada a la venta de
bienes muebles en general, ha comprado a un empresario alemán una partida de 50
lavadoras que dedica a la venta y que se transportan a Calatayud por el propio
empresario alemán. Califique usted esta operación a efectos de IVA.
Artículo 13. Hecho imponible.
Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios,
profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o
profesional.
De acuerdo con el artículo 13.1º LIVA, la empresa española ha realizado una AIB
sujeta y no exenta del IVA español, ya que se trata de una adquisición de bienes
corporales procedente de otro Estado miembro efectuada a título oneroso por un
empresario en el territorio de aplicación de dicho tributo, siendo el transmitente de los
bienes un empresario o profesional.
Este es un supuesto de inversión del sujeto pasivo, porque primero pagaría el Iva y luego
se lo deduciría.
Si la entidad española comunica al empresario alemán su NIF/IVA español, el empresario
alemán aplica en la entrega una exención del IVA alemán, paralela a la contemplada en la
normativa española para las entregas intracomunitarias de bienes, y no repercute el IVA
alemán por la entrega de los televisores. De manera que en la factura expedida por el
empresario alemán no consta el IVA de ese país.
Si la empresa española no comunica al alemán un NIF/IVA español, el empresario alemán
no aplica exención alguna por la entrega de los televisores y repercute el IVA alemán, sin
perjuicio de que, si se cumplen los requisitos exigidos para ello, la operación tribute
también en España como AIB. En España se produce el hecho imponible AIB.
Vemos, a través de este sencillo ejemplo, cómo funciona el comercio empresarial
intracomunitario bajo la vigencia del llamado régimen transitorio, que se sustancia en el
desdoblamiento de las operaciones comerciales en dos vertientes o aspectos: una
entrega intracomunitaria exenta en origen y una AIB gravada en destino (sin perjuicio del
posible derecho a la deducción del adquirente).
5. La empresa X, radicada en Vigo, importa una mercancía procedente de Rusia y a
su llegada a España la introduce en la zona franca del puerto. Posteriormente, parte
de la mercancía se vende a un empresario establecido en Madrid, transportándose
hasta su establecimiento, y parte se entrega a un empresario marroquí, enviándose
por barco a Casablanca. Identifique las operaciones descritas y califíquelas a
efectos del IVA.
De la interpretación conjunta de los artículos 18 y 23 LIVA, nos encontramos ante un
supuesto típico de entrada de bienes en áreas exentas y regímenes suspensivos,
como son las llamadas zonas francas. De manera que mientras las mercancías
permanezcan en la zona franca no se devenga IVA.
En el momento en que la mercancía sale de dicha zona ultimándose el transporte en
Madrid se devengaría el IVA a la importación, que sería liquidado por la
Administración aduanera. La venta al empresario madrileño se califica, sin más, como
operación interior (entrega de bienes). Por lo que hace a la mercancía con destino a
Casablanca, no se origina importación de bienes por estar en una zona franca que no
está en el territorio de aplicación del impuesto. La exportación determina la cancelación
del régimen suspensivo sin exigencia del impuesto.
6. Determine el lugar de realización del hecho imponible del IVA para un supuesto
de servicios de traducción prestados por una empresa con sede en Taiwan, sin
establecimiento permanente en España, a una empresa española que pretende
introducirse en el mercado asiático. ¿Cambiaría su respuesta si los servicios son
requeridos por un particular?
Hay que ver quien es el cliente, en este caso es una empresa española y por lo tanto se
entiende que la tributación es en destino por estar radicado el empresario en España.
Tenemos aquí un caso de inversión del sujeto pasivo, en la factura tendrá que imputar y
devengar IVA porque la factura que me da la empresa de Taiwan me va a emitir una
factura sin IVA. Es una inversión del sujeto pasivo porque debe autorepercutirselo. Para
determinar esto tenemos que acudir a las reglas de lugar de prestación de servicios del
artículo 69 LIVA y si es necesario a las reglas del artículo 70 LIVA.
La factura que se emite en Taiwan no repercute el IVA ya que rige la tributación en
destino, siendo independiente que el prestador del servicio esté en España o fuera de
España.
Si se tratase de un particular no se devengaría el IVA.
7. El señor Z es un empresario que se dedica a prestar servicios de reprografía en
la Universidad Complutense de Madrid donde dispone de un local para desarrollar
esa actividad. De hecho, la Universidad es el principal cliente, junto con los
estudiantes en menor medida, del señor Z. La Universidad está pagando las
facturas emitidas por el señor Z entre 12 y 18 meses después de la prestación de
los servicios. ¿Considera que al señor Z le interesa optar por el “régimen de caja
doble” en el IVA? ¿Qué consecuencias tendría el ejercicio de dicha opción?
Según las reglas del devengo del IVA del artículo 75, como regla general se
entiende que el IVA se devenga en el momento de la prestación del servicio o la
entrega del bien. Encontramos algunas excepciones en el caso de los pagos anticipados,
en esos supuestos también se devengaría el IVA conforme al artículo 75.2 LIVA. Tenemos
el artículo 163 LIVA de que se produzca la tributación del IVA de caja, en el que se da una
pagos aplazados (para evitar problemas de liquidez se aplica el principio de caja), el IVA
se liquida en función de los cobros recibidos y pagados de IVA.
Es un régimen que va a afectar a las dos partes, porque hasta que no se paguen las
facturas no se las las va a poder deducir hasta que no paga el servicio, por ello lo que
suele ocurrir en la práctica es que práctica es que las empresas grandes no contratan a
las empresas pequeñas que sigan el criterio de caja del IVA. Este régimen del artículo 163
se aplica al IVA repercutido y al soportada, pero solo es para pequeñas empresas.
Al final del artículo 75 se contienen reglas específicas para supuestos en los que se
pagan determinadas bienes o prestaciones que sean más dudosos, como son las
operaciones de tracto sucesivo donde se va a devengar el IVA en el momento de la
factura, tenemos las transmisión de bienes entre comitente y comisiones, hay un tercer
supuesto en el caso de las operaciones de obra que se entienden realizadas en el
momento en que se termina la obra. (Desarrollo en los apuntes del tema).
En el caso propuesto le podría interesar usar el régimen de IVA de caja porque
conseguiría pagar el IVA más tarde y solucionar problemas de liquidez. Este supuesto
tiene la particularidad es que casi todos los servicios que presta están exentos, por lo que
no podrá deducirse el IVA por los servicios prestados. A la Universidad en el fondo le da
igual porque no pagará IVA por la mayoría de los servicios prestados.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 16. Exenciones y sujetos pasivos en el IVA
1. Las exenciones aplicables a las diferentes modalidades del hecho imponible.
2. Los sujetos pasivos: la repercusión del impuesto. Supuestos de
responsabilidad.
1. Las exenciones aplicables a las diferentes modalidades del hecho
imponible.
Las exenciones son supuestos en los que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley
exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. Cuando una entrega de bienes
o una prestación de servicios se declara exenta del IVA, el empresario o profesional que
la realice no repercutirá IVA a su cliente. Las razones que llevan a la exención del IVA
pueden ser las siguientes:
- El motivo de la mayoría es favorecer el acceso a bienes o servicios esenciales
eliminando el IVA que grava su adquisición.
- La consecuencia de la exención es que el empresario cobrará las actividades más
barato, pero le costarán mas caras sus compras, puesto que no habrá podido
recuperar el IVA que las hubiera gravado. El IVA soportado por un empresario
que se dedica a una actividad exenta de IVA será para él un IVA no deducible.
Con la exención, la HP no renuncia a la totalidad del IVA aplicable, puesto que el IVA
correspondiente a las fases anteriores del proceso que han incidido en el coste del bien o
servicio adquirido sí habrá sido un IVA ingresado en Hacienda.
Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general
- Salud: Son seis de las exenciones incluidas en el artículo 20.1 LIVA. Incluyen los
servicios de hospitalización y los prestados por establecimientos de asistencia
sanitaria. Los servicios prestados por médicos u otro personal sanitaro. La
asistencia dental en general. El transporte de enfermos y heridos en ambulancias.
La entrega de bienes o servicios sin contraprestación por la SS. Las entregas de
sangre, tejidos y otros elementos del cuerpo humano con fines médicos o de
investigación.
- Educación: Conforme al artículo 20.1.9º están exentos los servicios educativos en
todos los niveles, tanto en enseñanza pública como privada. Están incluidas en la
exención las actividades complementarias, las autoescuelas, las clases
particulares. No están incluidos los colegios mayores o residencias universitarias.
- Cultura: Están exentas determinadas actividades en el artículo 20.1.6 y en el
20.1.26 algunos servicios culturales.
- Deporte: Conforme al artículo 20.1.13 están exentos ciertos servicios deportivos.
No alcanza a la asistencia a espectáculos deportivos.
- Asistencia Social: En el artículo 20.1.8º declara exentas ciertos servicios sociales.
- Asistencia religiosa: Ciertas actividades exentas de congregaciones religiosas del
artículo 20.1.11º.
- Asociacionismo y partidos políticos: Hay exención para las prestaciones
realizadas por órganos políticos y sindicales conforme al artículo 20.1.12º y el
articulo 20.1.28º.
- Servicio postal universal: Con carácter general es la que se encuentra en el
artículo 20.1.1º. En el caso de sellos y efectos timbrados la encontramos en el
artículo 20.1.17º.
Exenciones en operaciones inmobiliarias
El IVA pretende gravar todo el proceso de promoción inmobiliaria, desde el principio hasta
el final. Hay por ello, una tendencia general al gravamen, no hay exenciones hasta que
por fin el inmueble construido sea vendido.
Ahora bien, la ley sí establece algunas exenciones en relación con las operaciones
inmobiliarias, aunque sin afectar al proceso de promoción inmobiliaria.
El IVA va a gravar las siguientes etapas:
1. La venta del suelo efectuada por empresarios o profesionales. Sin embargo, el
artículo 20.1.20º deja exentas la entrega de terrenos rústicos o de terrenos no
edificables.
2. Edificaciones en construcción. No es aplicable ninguna exención.
3. Edificaciones una vez construidas. Primera entrega. El IVA grava la primera
entrega de edificaciones, considerándose primera entrega la realizada por el
promotor que tenga por objeto una edificación ya terminada.
El IVA no grava más allá de estas tres fases, la siguiente es:
4. Segundas y ulteriores entregas de edificaciones. Exención. Una vez que la
primera entrega ya ha sido gravada por el IVA, no hay por qué ir reproduciendo el
gravamen (a partir de aquí se deja funcionar al Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas).
Un caso particular son los supuestos de rehabilitación del inmueble, en los que se
reinicia el proceso y se vuelve al gravamen por IVA. No está exenta del IVA la entrega de
una edificación para su inmediata rehabilitación por el adquirente. La entrega de una
edificación rehabilitada se considera primera entrega y por ello se considera sujeta al IVA.
Por rehabilitación se entiende que el objeto principal sea la reconstrucción de la
edificación o que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda el 25 % del
precio de adquisición.
Un caso especial es el de la renuncia a la exención y la inversión del sujeto pasivo.
Las ventas de segundas y ulteriores entregas de edificaciones no están sujetas al IVA, en
su lugar el adquirente pagará el TPO. Sin embargo, la LIVA permite que se pueda
continuar con el proceso del IVA mediante la renuncia a la exención; es un régimen
opcional que depende de la voluntad y el cumplimiento de los requisitos legales por parte
del comprador. Desde la perspectiva del vendedor esto puede ser interesante si se trata
de un empresario puesto que pueden darse dos extremos:
- Si se produce renuncia a la exención y se repercute IVA a la empresa
compradora, la inmobiliaria se considera una empresa que se dedica a una
actividad gravada que proporciona el derecho a la deducción.
- Si la operación queda exenta del IVA, la inmobiliaria se considera una empresa
que se dedica a una actividad exenta, con lo que no puede deducirse el IVA
soportado.
Desde la perspectiva del comprador no importa tanto que el IVA tenga un tipo de
gravamen del 21 % muy superior al del TPO sino lo siguiente:
- El IVA es un IVA deducible por lo que al comprador no le supone coste alguno si lo
que realiza es una inversión.
- TPO no es un impuesto deducible como el IVA, sino que es un coste más del
precio de bien.
Arrendamientos de inmuebles
En el caso de que estemos ante un empresario o profesional va realizar el hecho
imponible con el arrendamiento, pero será una operación sujeta pero exenta conforme al
artículo 20.1.23º.
Así, está exento del IVA los arrendamiento de edificios o parte de los mismos destinados
exclusivamente a viviendas. También están exentos de IVA los arrendamientos de
terrenos.
Delimitación entre el IVA y el ITPAJD
El IVA es absolutamente incompatible con la modalidad de Transmisiones patrimoniales
onerosas. El IVA es un impuesto que grava las ventas o los arrendamientos realizados por
empresarios mientras que TPO es un impuesto que grava las ventas o arrendamientos
hechos por particulares.
En principio se establece que la entregas y arrendamientos de inmuebles cuando cuando
estén exentos en el IVA tributan por TPO salvo que el sujeto renuncie.
El IVA es compatible con los AJD y las OS
Exenciones técnicas
Son exenciones relacionadas con la lógica del propio Impuesto.
- Exportaciones (artículo 21 a 24 LIVA) y entregas intracomunitarias (artículo
25 LIVA). El modelo del IVA aplica así a las operaciones transfronterizas un
sistema de tributación en destino, es una medida para regular el país al que
corresponde el gravamen. En este caso, se paga el IVA del país de destino, se le
así al exportador o entregar comunitario el derecho a deducirse el IVA soportado,
porque la cadena del IVA no se ha roto.
- Están exentas las entregas de bienes cuando no se pudo deducir el Iva
soportado al comprarlos. El primer supuesto es el caso en el que el IVA no fue
deducible porque el sujeto se dedica a una actividad exenta (artículo 20.1.24º) y el
segundo supuesto es el IVA que no fue deducible por alguna de las causas de
limitación o exclusión del derecho a deducir (artículo 20.1.25º).
- Supuestos de exención-no sujeción del autoconsumo de bienes o servicios
que no han dado lugar a la deducción (artículo 7.7º LIVA).
Adquisiciones intracomunitarias exentas (artículo 26 LIVA)
Se aplica también a las adquisiciones intracomunitarias los supuestos de no sujeción del
artículo 7 LIVA, las exenciones de entregas de bienes del artículo 20 LIVA, las exenciones
de las operaciones asimiladas a las exportaciones y las relativas a zonas francas,
depósitos francos y regímenes aduaneros (artículos 22, 23 y 24 LIVA) y las exenciones a
las importaciones previstas en los artículo 27 a 67 LIVA.
Sobre las importaciones la LIVA recoge una aplica lista de exenciones en los actículo 27 a
67.
2. Los sujetos pasivos: la repercusión del impuesto. Supuestos de
responsabilidad.
Como regla general, los sujetos pasivos del IVA son aquellos que tengan la condición de
empresarios o profesionales y realicen entregas de bienes o presten servicios sujetos al
impuesto (artículo 84.1º LIVA).
La principal condición del sujeto pasivo del IVA es la de empresario o profesional. Pueden
ser sujetos pasivos del IVA tanto personas físicas como personas jurídicas, mientras
cumplan el requisito de la realización de actividades empresariales o profesionales.
El artículo 87 LIVA recoge los supuestos de responsabilidad en el IVA. La Ley configura
como responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto
pasivo, a los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o
dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto.
Notas Clase del Miércoles 15 de abril de 2015
Las exenciones de las operaciones interiores aparecen en el artículo 20 LIVA, son las
que autoriza la directiva. Lo primero son los servicios postales, luego hay una serie de
exenciones asistenciales. Luego hay una serie de exenciones realizadas con la
educación, con carácter general los cursos con carácter reglado estarán exentos.
También están exentas las operaciones financieras. Luego dice que están exentas las
segundas y ulteriores entregas de edificaciones, de terrenos rústicos que no sean
edificables; estas estas sujetas al impuesto de transmisiones patrimoniales salvo que se
renuncie a la exención, cuando el destinatario de la exención tiene derecho a la
exención, puede pedirle al vendedor que renuncie a la exención (esto pretende
garantizar la neutralidad del impuesto, así se permite que el contribuyente pueda
deducirse el IVA), en estos casos el impuesto aplicable sería el de transmisiones
patrimoniales.
En cuanto a los sujetos pasivos el sujeto pasivo es el empresario que debe liquidar el
impuesto, al liquidar el impuesto liquida la diferencia entre el IVA soportado y el deducido.
Lo primero que debe hacer es repercutir el IVA en la factura que es cuando se devenga
el impuesto (con la entrega de bienes o la prestación de servicios), la factura debe
cumplir los requisitos previstos en el Reglamento de Facturación. Si no cumple con los
requisitos exigidos en la factura la empresa no podrá repercutir el IVA, además si la
factura no está bien emitida el receptor no tiene obligación a pagar ese IVA.
El sujeto pasivo generalmente es el empresario que presta el servicio, aunque hay
supuestos en los que la LIVA da la vuelta al mecanismo y considera sujeto pasivo al que
es destinatario de la prestación o entrega, esto se ha hecho en el caso de los
componentes electrónicos (el que repercute es el sujeto pasivo) y con las segundas
ventas de vivienda ocurre lo mismo (Hacienda se encontraba con sociedades a punto de
concursar y veían como renunciaba a la exención y pedían la devolución del IVA al
repercutir), al final lo que se estableció es que no hubiera movimiento de caja por ese
IVA.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 16. Exenciones y sujetos pasivos en el IVA
1. ¿Por qué las exenciones en el IVA no implican, con carácter general, una merma
en la recaudación de la Hacienda Pública a diferencia de lo que sucede con las
exenciones en otros impuestos?
El empresario que se dedique a realizar actividades exentas cobrará más barato pero
le costarán más “caras” sus compras, puesto que no habrá podido recuperar el IVA
que las hubiera gravado, pues el IVA soportado por un empresario que se dedica a
una actividad exenta es un IVA no deducible.
Desde el punto de vista de la Hacienda Pública, ésta no renuncia a la totalidad del IVA
aplicable al precio del bien o servicio declarado exento, puesto que el IVA
correspondiente a las fases anteriores a la operación declarada exenta, que han
incidido en el coste del bien o servicio adquirido, ha sido ingresado en la Hacienda
Pública.
2. Un protésico dental con consulta en Madrid ejerce únicamente esta actividad
profesional. Adquiere en Bruselas una partida de ortopedias maxilares y otro
material sanitario específico para ejercer su profesión por un valor de 15.500 €.
¿Está exenta del IVA su actividad como protésico? ¿Debe autoliquidar y repercutir
alguna cuota de IVA en sus facturas? ¿Podrá deducir las cuotas soportadas?
¿Debe presentar las declaraciones trimestrales del IVA? ¿Debe autoliquidar el
impuesto por la adquisición de ese material sanitario procedente de Bruselas? En
caso afirmativo, ¿en qué concepto?
De acuerdo con el artículo 20.1.5º de la LIVA, su actividad como protésico dental
está exenta del impuesto y por ello no debe autoliquidar ni repercutir cuota alguna
en sus facturas.
Por otra parte, no podrá deducir las cuotas del IVA soportadas, dado que únicamente
realiza operaciones exentas y esta exención es limitada. En coherencia con ello, no tiene
la obligación de presentar las preceptivas liquidaciones trimestrales del IVA. Como ha
realizado una adquisición intracomunitaria –la compra de los equipos citados-, que está
sujeta y no exenta del IVA, debe autoliquidar el impuesto y presentar la correspondiente
declaración e ingreso. El protésico dental debe solicitar un NIF/IVA a la Administración
española que debe comunicar al proveedor francés, a fin de que éste no le repercuta el
IVA francés por la entrega de material sanitario.
Así el protésico no puede repercutir el IVA y tampoco podrá deducirse el IVA. Tampoco
tiene que presentar la liquidaciones trimestrales, ya que solo realiza actividades exentas.
En el caso de la maquinaria estamos ante una adquisición intracomunitaria (por tanto no
estaría exenta por realizar una operación no exenta), deberá autoliquidar el impuesto ya
que en este ámbito no se encuentra exenta la operación, debe realizarse una factura a si
mismo en la que repercuta y se deduzca el impuesto, pero como realiza actividades
exentas no podrá deducirse y deberá ingresar en Hacienda todo lo repercutido en dicha
factura.
3. El señor A adquiere de una inmobiliaria una casa nueva en una urbanización
recién terminada. ¿Tendrá que soportar el IVA por esta adquisición o presentar una
autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (ITPAJD)? ¿Cuál sería la tributación de esta operación por
la modalidad del hecho imponible Actos Jurídicos Documentados del ITPAJD?
Conteste esas mismas preguntas para el caso de que este mismo señor A
adquiriera un piso ya usado de un particular en un bloque del centro de su ciudad.
La interpretación conjunta de los artículos 4.4 de la LIVA y 7.5 del TRITPAJD lleva a la
siguiente conclusión: la adquisición de la casa (nueva y primera entrega de una
edificación) transmitida por la inmobiliaria es una operación sujeta a IVA que no se
beneficia de la exención prevista en el artículo 20.Uno.22 A), referida a las segundas
y ulteriores entregas de edificaciones, luego deberá pagar un 10 % de IVA y además
debe pagar la cuantía correspondiente del AJD.
Sobre el ITPAJD, de acuerdo con el artículo 31 del TRITPAJD, la tributación por AJD se
desdoblaría del siguiente modo:
- derecho de cuantía fija por el uso del papel timbrado en la escritura de compra;
- y un derecho de cuantía variable (cuota gradual), dada la no sujeción a TPO, que
se calcula por la aplicación al valor real del inmueble transmitido del tipo de
gravamen que fije la Comunidad Autónoma competente y, en caso de que no lo
fijara, el 0,50 por 100.
Artículo 31.
1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en
todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las
copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa
valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la
Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o
a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley (son las transmisiones
patrimoniales onerosas y las operaciones societarias) (estos son los requisitos para que se pueda
aplicar la cuantía variables porque la fija se aplica siempre) , tributarán, además, al tipo de gravamen que,
conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y
administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el
0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
3. Por el mismo tipo a que se refiere el apartado anterior y mediante la utilización de efectos timbrados
tributarán las copias de las actas de protesto.
Si la casa se adquiriera a un particular mediante una escritura pública, la operación
estaría sujeta a TPO y en la modalidad AJD únicamente se satisfaría el derecho de
cuantía fija (la fija se tiene que pagar siempre que se otorgue una escritura de cualquier
tipo) y no así el variable o cuota gradual cuando no se renuncia a la exención.
4. Un particular, residente en España, ha adquirido un reproductor mp3 en el
transcurso de unas vacaciones en Hong-Kong que duraron 10 días, cuyo importe
asciende a 400€. Determine las consecuencias fiscales a efectos del IVA español.
El particular realiza el hecho imponible al ser una importación, pero conforme al artículo
35 LIVA están exentas las importaciones que no tengan carácter comercial de los bienes
contenidos en los equipajes personales de los viajeros procedentes de países terceros,
siempre que el valor global no exceda de los 300 € por persona; o 430 euros si se trata de
viajeros que llegan por vía marítima o aérea. Parece difícil de imaginar que el particular
viaje a Hong-Kong por tierra, así que si cumple los requisitos del artículo 35 el bien estaría
exento de IVA al ser inferior a 400 €.
Si el particular compra varios bienes y supera la cuantía límite. Si los bienes importados
costaran 460 €, solo se tributaría por los 30 € de exceso.
5. Un empresario del sector servicios ha realizado en un domicilio particular
determinadas reparaciones. Una vez concluidas las mismas, propone a su cliente,
que no es sujeto pasivo del IVA ni tiene derecho a deducir el IVA soportado, no
expedirle factura por sus trabajos ni, consecuentemente, repercutirle el IVA que
gravó las operaciones efectuadas. El citado empresario también ha efectuado
operaciones sujetas y no exentas del IVA para una persona no establecida,
negándose, en este caso, el cliente a soportar la repercusión del impuesto. ¿Son
conformes a Derecho estas conductas? Justifique su respuesta.
Tanto en un caso como en otro se trata de conductas no conformes a Derecho.
Precisamente por la importancia que tiene para el funcionamiento adecuado del impuesto,
la repercusión no es una institución disponible, cuya efectividad y alcance esté a la
voluntad de los obligados, sino que tiene carácter obligatorio. Es un supuesto de
traslación jurídica de la cuota, establecido por la Ley de forma imperativa. Del artículo 88
de la LIVA se deducen claramente estas conclusiones.
Artículo 88. Repercusión del impuesto.
Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se
realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo
dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios
fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus
propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el
Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en
los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente
incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los
requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso
de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se
determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura
correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del
devengo.
Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a
soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto.
Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto
a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las
correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.
6. Explique cuáles son los requisitos formales y temporales de la repercusión.
Desde el punto de vista formal, la repercusión debe efectuarse mediante factura
(artículo 88.2). Hay que estar a lo dispuesto en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de
noviembre, donde se regula el deber de facturación (deben cumplir una serie de
requisitos formales de facturación como son los datos del receptor y del emisor, el
desglose de los conceptos de emisión, que esté consignada y separadamente la
base y la cuota del IVA, también exige su numeración y consignación). La cuota
repercutida se debe consignar separadamente de la base imponible, indicando el tipo de
gravamen aplicado. Existen otros requisitos como son la indicación del número y, en su
caso, serie de la factura, fecha de expedición y de realización de las operaciones,
identificación del obligado a expedir la factura y del destinatario y descripción de la
operación. Existen algunas operaciones en las que la factura se puede sustituir por un
tique, que simplifica el contenido de la factura. En estos casos se excepciona el deber de
consignar separadamente la cuota de IVA. El supuesto más importante es el referido a las
ventas al por menor; es decir, aquellas en las que el destinatario no es un empresario o
profesional, sino un particular, un consumidor final, siempre, eso sí, que el importe de la
factura no exceda de 3000 €.
Por lo que hace a los requisitos temporales, la repercusión del impuesto deberá
efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura. El destinatario de la operación
no estará obligado a soportar la repercusión con anterioridad al momento del devengo. Y,
por fin, se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año
desde la fecha del devengo (88.4 LIVA).
En el 88.6 LIVA encontramos la necesidad de acudir al Tribunal Económico Administrativo
para resolver las diferencias existentes con la repercusión del impuesto.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 17. Base imponible, tipos impositivos y cuota del IVA
17.1. La base imponible.
17.1.1 Regla general.
17.1.2 Reglas especiales.
17.2. Los tipos impositivos y la cuota.
17.1. La base imponible.
El proceso de cuantificación del impuesto que corresponde a cada operación
gravada es un proceso muy simple. Sencillamente hay que aplicarle el tipo de
gravamen a la base imponible y el resultado constituye la cuota de IVA. No hay que
hacer más operaciones. Luego el empresario realizará la pertinente liquidación cuando
corresponda. La fórmula que queda es la siguiente:
Cuota IVA = Base Imponible x Tipo Impositivo
17.1.1 Regla general.
La base imponible es la importe de la contraprestación (artículo 78.1 LIVA)
La bases imponible estará constituido por el importe total de la contraprestación. Es
importante que sea el precio total del bien o servicio y no sólo el valor añadido por el
empresario o profesional. También es importante que sea exclusivamente el precio del
bien o servicio en sí mismo, que no lleve incluida la carga fiscal del impuesto soportado
hasta ese momento.
Conceptos incluidos en la base imponible (artículo 78.2 LIVA)
Tomando como elemento básico o inicial el precio del bien o servicio en sí mismo, habrá
que sumarle o restarle algunas partidas para forjar la base imponible del impuesto. Los
elementos que se adicionan al precio intrínseco y van a integrar la base imponible del IVA
son los siguientes:
a) Gastos accesorios cargados al cliente: Se suman todos los gastos que junto al
precio se carguen al cliente: comisiones, portes y transportes, seguros concertados
por la operación...Todo lo que se cobra al cliente forma parte de la base imponible
del IVA.
b) Envases y embalajes: Se incluye en la base imponible si se carga al comprador.
Ello será así aunque los envases sean susceptibles de devolución.
c) Tributos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas: Hay que
distinguir varios supuestos:
- Tributos compatibles con el IVA que también graven la operación y que se
añadirán a la base imponible antes de calcular el IVA.
- Hay tributos que en sí mismos constituyen la base imponible del IVA,
porque quien entrega el bien o presta el servicio es un ente público y percibe
una tasa como contraprestación. Dicha tasa se integrará en la base
imponible.
- Se exceptúa de integrarse en la base imponible el propio IVA.
d) Deudas del sujeto pasivo asumidas por el cliente: El cliente se hace cargo de
una deuda del empresario que realiza la entrega del bien o la prestación del
servicio. Esta deuda se integra en la base imponible.
e) Subvenciones vinculadas al precio: Las subvenciones que recibe el empresario o
profesional pueden tener distinta naturaleza. Si son subvenciones vinculadas
directamente al precio de las operaciones sujetas al IVA se integran en la base
imponible. En la entrega o la prestación del servicio se restará la parte de la
subvención pero se calcula el IVA sobre el precio de la subvención, por lo que en
ocasiones la base imponible puede llegar a ser superior al precio pagado.
Conceptos excluidos de la base imponible (artículo 78.3 LIVA)
No se incluirán en la base imponible del IVA las siguientes partidas:
a) Descuentos y bonificaciones: Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen
por cualquier medio de prueba admitido en derecho no se integrarán en la base
imponible del IVA.
- Si se concede previamente o simultáneamente en la operación, no forma
parte de la base imponible.
- Si se concede con posterioridad se integra en la base imponible en la
rectificación.
b) Indemnizaciones: No se computan en la base imponible las cantidades
percibidas por razón de indemnizaciones que no constituyan contraprestación o
compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al
impuesto.
c) Suplidos: Si los gastos que se cargan al cliente son pagados por el sujeto pasivo
en nombra y por cuenta del cliente en virtud de un mandato expreso del mismo, no
forman parte de la base imponible puesto que la operación se habrá realizado entre
la empresa tercera y el cliente.
d) Intereses: No forman parte de la base imponible los intereses por aplazamiento o
demora en el pago del precio de la operación. De hecho la ley exige que los
intereses consten por separado en la factura y siempre establece una cautela para
evitar que se hagan pasar por intereses cantidades que no lo son al objeto de
dejarlas excluidas de la base imponible del IVA.
17.1.2 Reglas especiales (artículo 79 LIVA).
Además de precisar los conceptos que se integran o no en la base imponible, la Ley tiene
que establecer una serie de reglas especiales aplicables a aquellos casos que presentan
dificultades para la determinación del precio de la operación.
a) Pago en especie: Si la contraprestación no consiste en dinero, la base imponible
será el importa, expresado en dinero.
b) Operaciones de distinta naturaleza por precio único: Se refiere al tratamiento que
pueda corresponderles a los efectos del IVA, se debe imputar la parte del precio a
cada bien en concreto para establecer una base imponible diferenciada.
c) Autoconsumo: Se basa en el coste de adquisición o producción de los bienes o
servicios objeto del autoconsumo. Si el valor de los bienes entregados sufre
deterioros o alteraciones, se considera base imponible el valor de los bienes en el
momento de la entrega.
d) Operaciones vinculadas: Reglas que se remiten a la regulación en el IS.
e) Comisionistas en nombre propio: En el caso del comisionista de venta, en la
entrega del bien del comitente al comisionista, la base imponible estará constituida
por el precio del bien menos el importe de la comisión. En la comisión de compra,
con la entrega del bien del comisionista al comitente, la base imponible estará
constituida por el precio del bien más el importe de la comisión.
f) Operaciones en moneda distinta del euro: Se aplicará el tipo de cambio vendedor
vigente en el momento del devengo.
En el artículo 80 LIVA tenemos las circunstancias sobrevenidas que determinan la
modificación de bases imponibles.
En el artículo 81 LIVA la modalidad de estimación directa del IVA atendiendo al valor real y
efectivo de la operación, según arrojen los datos consignados en las facturas y en los
libros y registros de obligada cumplimentación.
17.2. Los tipos impositivos y la cuota.
(Este es uno de los aspectos más deficitarios en la amortización de las directivas, y es la
causa principal de que no se pueda aplicar un sistema pleno de intercambios comerciales
en el mercado común).
a) Tipo de gravamen general del 21% (artículo 90 LIVA).
b) Tipos reducidos del 10% y del 4% (artículo 91 LIVA).
No son homogéneos y no hay un criterio clasificatorio único sino que es muy variable y no
uniforme. Así podemos definir lo siguiente:
- Sectores que ya se beneficiaron por las exenciones: en materia de Salud/
Educación, cultura y deporte/Asistencia social/Inmuebles.
- Sectores que también merecen la aplicación de regímenes especiales de
tributación: Sector agrícola/Sector del arte/Sector del turismo.
- Los alimentos constituyen el IVA reducido más importante ya que muestra el
carácter progresivo de los tipos reducidos al dar al aplicar el tipo superreducido
(4%) a los productos más básicos.
Notas tomadas en Clase Magistral del Viernes 17 de abril de 2015
En este tema vamos a ver el cálculo de base imponible y el tipo a aplicar.
Base imponible x tipo de gravamen
El tipo de gravamen está regulado en el artículo 60 LIVA, donde se establece el tipo
general y detalla las operaciones en el tipo reducido y el superreducido.
No hay un criterio fijo para determinarlo, pero como regla es que cuanto más necesario
es más reducido es el tipo.
Sobre la BI hay una regla general y una serie de especificaciones. Como regla general
conforme al artículo 78 tenemos que con carácter general tributa el importe de la
contraprestación. Como complemento a la BI:
- Cualquier tipo de gasto accesorio cargado al cliente.
- Envases y embalajes.
- Tributos incluidos los impuestos especiales.
- Subvenciones vinculadas al precio.
- Percepciones retenidas con arreglo a derecho con arreglo al contrato (arras
contractuales). Este supuesto no está tan claro y es difícil determinarlo por las
consultas y sentencias confusas.
- Cualquier tipo de deudas asumidas por el cliente.
En el 78.3 LIVA encontramos los conceptos excluidos, cosas que expresamente no
forman parte de la base imponible:
- Descuentos y bonificaciones. Con la salvedad es que si se produce con
posterioridad a la entrega se produce una modificación de la base imponible.
- Indemnizaciones. Si se pactan de forma independiente a la contraprestación o
entrega.
- Suplidos. Esto es lo que se pega en nombre y cuenta de un cliente en virtud de
un mandato expreso de este. Son los gastos en los que se incurre para la
prestación del servicio.
- Los intereses siempre que consten de forma separada en facutura y no superen
los normales del mercado.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 17. Base imponible, tipos impositivos y cuota del IVA
1. Dado que la base imponible del IVA es, con carácter general, el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas, indique cuál o cuáles de los
siguientes
conceptos
deben
considerarse
incluidos
en
el
término
“contraprestación”:
Con esta pregunta se pretende profundizar en la regla general prevista para determinar el
concepto legal de contraprestación y poner de manifiesto que, con carácter general,
dicho término puede identificarse con el precio total del bien o del servicio en sí
mismo (y por tanto, no sólo con el valor añadido por el empresario o profesional). No
obstante, lo anterior, en la regulación de los conceptos incluidos en la base imponible el
legislador articula algunas reglas que se apartan de la afirmación anterior.
a) El importe correspondiente al agua, la luz, el gas, el IBI y los gastos de
comunidad que, junto con la renta de alquiler de un local de negocio, el arrendador
exige al arrendatario.
Es un ejemplo paradigmático de la identificación de contraprestación y precio total de la
prestación. Todos los conceptos citados integran el concepto contraprestación y por tanto,
forman parte de la base imponible para calcular la cuota del impuesto.
b) El importe correspondiente a envases retornables y no retornables en la
transmisión de bienes.
En ambos casos el importe de los envases se incorpora en la base imponible del IVA (art.
78.2.6 LIVA). No obstante lo anterior, la devolución de los envases retornables dará lugar
a la modificación ulterior de la base imponible del impuesto.
c) El correspondiente a las indemnizaciones satisfechas en el siguiente supuesto.
Una empresa que transporta mercaderías sufre un accidente y destruye los
productos, que pierden su valor inicial de 60.000 € hasta alcanzar los 3.000 €. La
empresa transportista satisface dos indemnizaciones al propietario de la
mercancía: una para quedársela y posteriormente venderla como chatarra; y otra
porque, como consecuencia de no recibir a tiempo las mercaderías, ha perdido un
contrato que tenía previsto celebrar.
Debe diferenciarse entre indemnizaciones que constituyen contraprestación o
compensación por la entrega de bienes y las que no constituyen contraprestación. La
primera indemnización retribuye la mercancía que tras el accidente es recuperada y
transmitida como chatarra y por tanto, se incluye en el concepto contraprestación. La
segunda indemnización satisfecha por la pérdida del contrato no constituye
contraprestación y por tanto, no se integra en la base imponible del impuesto (art. 78.3.1
LIVA).
No se incluirán en la base imponible:
1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado
anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas
de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.
d) Los intereses acordados por el aplazamiento del pago en la entrega de bienes,
teniendo en cuenta que figuran separados en la factura y que el importe acordado
excede en dos puntos el tipo de interés de mercado que se aplica en operaciones
similares.
En virtud del artículo 78.2.1 LIVA, no se incluirán en la contraprestación los intereses por
el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda
a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios y se haga
constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo. Ahora bien, en ningún
caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente
aplicado en el mercado para similares operaciones. Por tanto, los intereses satisfechos
en exceso respecto del tipo de interés que se aplique en el mercado sí formará
parte de la base imponible del impuesto. Se trata de una regla que permite evitar
conductas abusivas.
En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier
otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación
principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el
aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período
posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de
las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud
de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18., letra c), de esta Ley que se haga constar
separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado
en el mercado para similares operaciones.
e) El importe correspondiente al Impuesto sobre la Electricidad en el suministro de
energía eléctrica.
Conforme el artículo 78.2.4 LIVA, forma parte de la base imponible del impuesto. Esta
discutible regulación pretende justificarse en el desincentivo que se persigue respecto de
determinados consumos.
4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas,
excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los
bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre
determinados medios de transporte.
2. Determinar cómo afectan los siguientes descuentos a la base imponible:
• Un particular adquiere a una sociedad dedicada a la venta de mobiliario los
muebles del salón para su vivienda por importe de 10.000 euros, excluidos
impuestos indirectos. Al pagar al contado le realizan un descuento del 10 por 100.
• Un empresario dedicado a la fabricación de maquinaria pesada de obras públicas
transmite uno de estos equipos, entregándose el día 1 de marzo, por importe de
300.000 euros, pactándose el abono de los mismos mediante pagos parciales
trimestrales durante dos años. No obstante, una cláusula contractual especifica
que si se abona la totalidad del importe de la maquinaria dentro de los 90 días
primeros se efectuará un descuento del 5 por 100. Llegado el vencimiento de los 90
días, el comprador abona la totalidad de la maquinaria.
3. Explique por qué en la regla especial prevista en el artículo 79.5 LIVA, para
calcular la base imponible del IVA cuando exista vinculación entre las partes,
además de la existencia de vinculación, la norma exige, entre otros requisitos, el
siguiente:
a) “Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el
impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la
que correspondería en condiciones de libre competencia […]”
Esta pregunta obliga a hacer hincapié en el mecanismo repercusión-deducción sobre el
que se asienta el IVA. A partir de ahí se comprende que los únicos supuestos en los que
una divergencia entre el precio satisfecho entre las partes y el que correspondería
en condiciones de libre competencia (o valor de mercado) provocan un perjuicio
para la Hacienda Pública son aquellos en los que se limita la deducción del
impuesto, de cualquiera de las dos partes de la operación.
En el supuesto objeto de la pregunta la limitación se aprecia respecto del destinatario de
la operación.
Los demás supuestos previstos en la normativa se refieren al sujeto que entrega los
bienes o presta los servicios y se halla en prorrata. Sin embargo, sólo se hará una mera
referencia a los mismos, porque dicho régimen es objeto de examen en la siguiente
sesión.
4. La sociedad X tiene registrados los siguientes créditos sin cobrar:
a) Un impago de una empresa por una operación efectuada hace 18 meses y
cuyo crédito venció hace 15 meses. La base imponible asciende a 60.000 € y
se ha reclamado el cobro mediante el oportuno requerimiento notarial.
b) Un impago de una empresa cuya deuda venció hace 7 meses. La base
imponible asciende a 30.000 €. Mediante notificación por correo se ha instado
a la empresa a que efectúe el pago correspondiente.
c) Un ayuntamiento de la Comunidad de Madrid le adeuda la cantidad de
10.000 € desde hace 7 meses. No ha reclamado judicialmente ni ha requerido
al Ayuntamiento por conducto notarial. Sin embargo, posee un certificado del
Ente público en reconocimiento de la deuda.
¿Qué incidencia tiene lo anterior en la determinación de la base imponible del IVA?
¿Modificaría su respuesta si el volumen de operaciones de la sociedad X fuese
inferior a 6 millones de euros?
Una vez efectuada una operación sujeta a gravamen, cuantificada la base imponible y la
cuota correspondiente, puede suceder que dicha base deba ser objeto de modificación
por circunstancias sobrevenidas. Entre las contempladas en el art. 80 LIVA nos interesa
ahora las siguientes:
Respecto a los créditos no cobrados, el IVA se devengó en el momento de realizar la
operación. Sin embargo, no se ha percibido en parte o en su totalidad el importe
acordado. Lo anterior da lugar a una modificación en la base imponible en los términos
previstos en el art. 80.4 LIVA.
Al cumplirse los requisitos previstos en la normativa, la Sociedad X podrá modificar la
base imponible respecto al crédito A. El sujeto tendrá un plazo de 3 meses para efectuar
la modificación.
El crédito B no da lugar a modificación de la base imponible al no haber transcurrido el
plazo de un año previsto por la normativa. Tampoco se ha instado el cobro empleando los
instrumentos requeridos por la normativa. No da lugar a modificación de la base imponible
al no haber transcurrido el plazo de un año previsto por la normativa. Tampoco se ha
instado el cobro empleando los instrumentos requeridos por la normativa.
El crédito C tampoco da lugar a modificación de la base imponible al no haber transcurrido
el plazo de un año previsto por la normativa.
Si el volumen de operaciones de la Sociedad X fuese inferior a 6 millones de € , la
reciente modificación operada mediante Real Decreto-Ley 6/2010, reduce el plazo de un
año a seis meses. De manera que en el supuesto referido en la letra b) sí se cumpliría el
plazo previsto por la norma pero, al no haberse instado el cobro mediante reclamación
judicial o requerimiento notarial, no podrá ser modificada. Por el contrario, el supuesto
referido en la letra c) sí podrá determinar la modificación de la base imponible. El sujeto
tendrá un plazo de 3 meses para efectuar la modificación.
5. ¿Por qué la base imponible del IVA en operaciones interiores y adquisiciones
intracomunitarias de bienes está constituida por la contraprestación de la
operación efectuada y sin embargo, en las importaciones la base imponible se
determina a partir del valor de aduana de los bienes?
Todas las importaciones de bienes están sujetas al impuesto, se hagan por empresarios o
por personas que no actúan como tales y las exportaciones de bienes determinan,
generalmente, la devolución de los impuestos interiores en origen. Por lo anterior, a todas
las importaciones se les debe aplicar los ajustes correspondientes para restablecer el
equilibrio fiscal.
La determinación de la base imponible en las importaciones de bienes a partir del valor de
aduana de los mismos no es sino la consecuencia del ajuste fiscal en frontera en este
elemento de la estructura del tributo, que permite incorporar a los bienes procedentes de
países terceros la misma carga fiscal que soportan en el interior del país los bienes de
naturaleza análoga y en condiciones económicas equiparables.
6. Determine el tipo de gravamen aplicable a las siguientes operaciones:
a) entrega de patatas y cereales. (4 %)
b) entrega de agua. (10 %).
c) entrega de material escolar. (4 %)
d) pañales.
e) entrega del libro en soporte físico “Romantic Callas” que incorpora el CD “The
very best of Maria Callas”. (21 %).
f) venta de una botella de Ron. (21 %).
g) venta de una consumición de Ron en una discoteca. (10 %)
La estructura de los tipos en el IVA vigentes a partir de 1 de septiembre de 2012 es la
siguiente:
- Tipo general: 21%
- Tipo reducido: 10%
- Tipo superreducido: 4%
Los tipos reducido y superreducido se aplican exclusivamente a las operaciones
enumeradas expresamente en el art. 91 LIVA. Las demás operaciones se gravan al tipo
general.
Con carácter general, el tipo superreducido se aplica consumos básicos. Sin
embargo, la clasificación legal es en cierta medida discrecional. Lo anterior se pone de
manifiesto con el gramen al tipo superreducido de las entregas referidas en la letra a) y al
tipo reducido de las entregas referidas en la letra b).
A efectos de recalcar la discrecionalidad del legislador sobre el tipo de gravamen
aplicable a los distintos bienes y servicios, es un buen ejemplo el material escolar, al
que se aplicaba un gravamen superreducido del 4%, siendo aplicable a partir del 1 de
septiembre de 2012 (RDL 20/2012, art.23.3 modifica el art. 91 LIVA) a este tipo de
productos el tipo general del 21%.
Asimismo, la entrega de música en soporte CD, a que se refiere la letra c) tributa al tipo
de gravamen general. Sin embargo, las entregas de libros y los elementos
complementarios, tales como el soporte CD, que constituyan una unidad funcional con el
libro, perfeccionando o complementando su contenido y se entreguen de manera conjunta
y mediante precio único, tributan al tipo superreducido.
La calificación de la operación es determinante también en la aplicación de los tipos de
gravamen. Así, la entrega de bebidas alcohólicas como el ron (letra e) es una entrega de
bienes sometida a graven al tipo general. Sin embargo, si esa misma bebida es servida en
una discoteca (supuesto referido en la letra f) la operación se califica como prestación de
servicios, en este caso de hostelería, sometida a gravamen al tipo reducido.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 18. Deducción, devolución y gestión en el IVA
18.1. Las deducciones:
18.1.1 Requisitos subjetivos, objetivos y formales para ejercitar el derecho de
deducción.
18.1.2 La regla de la prorrata: clases y criterios de aplicación.
18.1.3 Deducción de cuotas anteriores al inicio de la actividad y su regularización.
18.2. La devolución: régimen general y supuestos especiales.
18.3. La gestión y liquidación del impuesto.
18.1. Las deducciones:
La deducción del IVA constituye la pieza esencial del funcionamiento del tributo y es el
que da sentido al impuesto en términos globales.
Los empresarios y profesionales (sujetos pasivos) al efectuar su liquidación del tributo van
a poder descontar del IVA que tiene que ingresar a la AT, el IVA que ellos han soportado.
Los sujetos pasivos no ingresan todo el IVA que han recaudado, sino que antes de
ingresarlo deducen de él el IVA que hayan tenido que pagar y así lo recuperan.
La deducción del IVA es la característica principal del impuesto y que diferencia a los
empresarios y profesionales de los consumidores. Los consumidores pagan IVA y desde
luego no pueden deducirlo, porque para ellos es un coste tributario. En cambio, los
empresarios (como recaudadores del impuesto) no tiene por qué cargar con un impuesto
que no va destinado a ellos, de ahí que se les permita deducirse aquello que han
soportado.
18.1.1 Requisitos subjetivos, objetivos y formales para ejercitar el derecho de
deducción.
El IVA es un impuesto sobre el consumo, pero con un carácter multifásico. El impuesto
aparece en todas las fases de la actividad económica, pero de una manera aparente:
- La única fase en que se quiere actuar es la fase de venta a particulares como
eslabón final de la cadena.
- Los empresarios y profesionales ocupan un lugar intermedio en la cadena, de
manera que a través de ellos la cadena sigue fluyendo, y el IVA está presente tanto
en los inputs como en los outputs de su actividad.
Por ello, la condición para que un empresario pueda deducir el IVA que ha soportado
en sus adquisiciones, es que éstas se utilicen en relación con operaciones
gravadas por el IVA. Las adquisiciones se deben dedicar a una actividad que se va a
traducir en nuevas entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que se va a
repercutir IVA, con las que la cadena continúa. Si no las destina a una actividad o se
dedica a una actividad exenta se convierte en consumidor final de la cadena y por ello no
podrá deducirse el IVA.
Así, para deducir el IVA no basta con ser empresario o profesional y dedicar los
bienes a la actividad económica, tiene que tratarse de una actividad empresarial o
profesional en la que se devengue IVA. Así lo viene a establecer los requisitos
subjetivos del artículo 93 LIVA.
El IVA soportado es deducible en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se
utilicen en la realización de operaciones gravadas por el IVA, aunque no sea el IVA
español. La cadena del IVA continúa aunque se aplique el principio de tributación en
destino (artículo 94.1 LIVA).
El derecho a la deducción depende de sui el sujeto realiza operaciones gravadas por el
IVA. Para que el IVA soportado al adquirir bienes o servicios sea deducible, los bienes o
servicios se tiene que utilizar en la realización de operaciones que dan derecho a
deducción, esto es, operaciones gravadas por un impuesto sobre el valor añadido, en
España o en el extranjero.
El artículo 95.1 LIVA establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir
las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes y
servicios que no afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o
profesional. En esa línea, la Ley aclara que no se cumple este requisito de la afectación
directa y exclusiva, y por tanto no cabe deducción del IVA en los siguientes supuestos:
- Los bienes que se destinen por períodos de tiempo alternativos a actividades
empresariales o profesionales y a actividades privadas.
- Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades
empresariales o profesionales y para actividades privadas.
- Los bienes que se utilicen en la satisfacción de necesidades personales de los
empleados.
El propio artículo tiene en su apartado 3 dos excepciones en aras de una mayor
flexibilidad:
1. El IVA soportado al adquirir bienes de inversión que se empleen en todo o en
parte en el desarrollo de la de la actividad empresarial o profesional podrá
deducirse en la parte proporcional correspondiente en el desarrollo de la actividad.
2. Se incorpora una regla específica en el caso de los automóviles. En este caso se
presumen afectados a un 50 %, pudiendo deducir la mitad el IVA soportado en la
adquisición del mismo. Esta regla encuentra dos excepciones. Cuando se trate de
determinados vehículos o usos se presume que la afectación es del 100%. Puede
probarse en contrario que el grado de afectación es distinto al 100 % o el 50 %.
El artículo 96 LIVA excluye la deducción del IVA soportado en una serie de adquisiciones
de bienes o servicios que se consideran intrínsecamente ajenos a la actividad empresarial
o profesional y que el sujeto pasivo puede verse tentado de presentarlos como
relacionados con la actividad profesional, al objeto de ahorrase IVA y reducir el coste de
compra.
Así, excluye de deducción del IVA soportado al adquirir joyas, alimentos y bebidas, tabaco
y espectáculos o servicios de carácter recreativo.
La ley matiza la exclusión al decir que sí será deducible el IVA de las adquisiciones
citadas cuando los bienes en cuestión objetivamente considerados sean de exclusiva
aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica; o cuando se trate de
empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a operar con dichos bienes.
El artículo 97 LIVA establece los requisitos formales de la deducción. Sólo podrán
ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en
posesión del documento justificativo de su derecho. Con carácter general el
documento justificativo es la factura original expedida por el empresario o profesional que
entrega el bien o presta el servicio y que le ha repercutido el IVA al adquirente que ahora
pretende deducirlo.
El requisito formal de la deducción es la necesidad de que la cuota que vaya a deducirse
esté consignada de manera expresa y separada en un documento justificativo de la
deducción. Esta norma presenta una importante excepción: las adquisiciones
intracomunitarias. En ellas, el documento justificativo de derecho a la deducción lo
constituye la factura expedida por el vendedor del otro Estado Miembro. Pero en la factura
no figurará el IVA, sencillamente por el principio de tributación en destino, de modo que
quien realiza la entrega no puede repercutir IVA ni consignarlo en la factura. Desde el otro
lado, quien realiza la adquisición intracomunitaria podrá deducir el IVA valiéndose de esa
factura sin IVA, siempre y cuando el IVA sí aparezca consignado en al declaración.
Los requisitos temporales de la deducción aparecen en los artículo 98 a 100 LIVA.
El derecho a la deducción del IVA nace en el momento en que se devengan las
cuotas deducibles. Así pues, no se utiliza la referencia del pago sino la del devengo de
la operación como fecha clave para el nacimiento del derecho a deducir.
Una vez nacido el derecho a deducir, este puede ejercerse en la declaraciónliquidación del período en el que se hayan soportado las cuotas o en los sucesivos,
siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del
momento del nacimiento del derecho a deducir.
En ese sentido, la ley señala que las cuotas del IVA se entenderán soportados cuando se
reciba la correspondiente factura o documento justificativo de la deducción
La liquidación correspondiente al periodo en que se soporta el IVA porque ya se dispone
de la factura es la primera liquidación en la que puede hacer uso de la deducción.
Pero esa primera liquidación en la que se puede practicar la deducción no es la única; el
sujeto podrá hacerlo perfectamente con posterioridad dentro de ese plazo máximo
establecido que finaliza a los cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho, a
partir del devengo.
18.1.2 La regla de la prorrata: clases y criterios de aplicación.
La deducción o no del IVA soportado por un empresario o profesional depende de a qué
se dedica, qué tipo de operaciones realiza ese empresario o profesional, exentas o no
exentas. Si son operaciones que dan derecho a la deducción porque están exentas del
IVA, el sujeto no podrá deducir el IVA soportado en las adquisiciones.
Hay que prever que los sujetos pasivos realicen actividades de ambos tipos, de las que sí
proporcionan derecho a la deducción y de las que no.
Estas empresas tiene derecho a una deducción parcial, proporcional a la parte de
actividad que realicen que sí dé derecho a la deducción. Cálculo proporcional que
se lleva a cabo con la regla de prorrata (artículo 102 LIVA).
Prorrata general (artículo 104 y 105 LIVA)
La regla de la prorrata se aplica cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad,
efectúa conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que sí originan el
derecho a la deducción y otras operaciones que no habilitan para ejercer tal derecho. En
esos casos, del total del IVA soportado se podrá deducir un porcentaje que responda a la
parte proporcional de las operaciones que realiza que sí dan derecho a la deducción.
El porcentaje de deducción se determina multiplicando por 100 el resultante de la fracción
en el que figuren:
- En el numerador, el importe total de cada año, de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de una
actividad empresarial o profesional que da derecho a la deducción.
- En el denominador, el importe total anual de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, incluidas aquellas que no originen el
derecho a deducir.
(Volumen anual de
operaciones que sí
dan derecho a la
deducción)
/
(Volumen anual total.
Suma de todas las
operaciones
realizadas)
X
100
El volumen de operaciones viene a ser el volumen de ingresos, la suma de las
contraprestaciones que el sujeto pasivo recibe de sus clientes. Es decir, el importe total,
IVA excluido, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el
sujeto pasivo durante el año natural, incluidas las operaciones exentas del IVA. No se
incluyen las operaciones realizadas por el sujeto pasivo desde sus sucursales o
establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto. Hay
que tener cuidado de no incluir el importe del IVA al hacer el cálculo y no incluir los
ingresos derivados de venta de bienes de inversión.
Si en el resultado salieran decimales, la prorrata de deducción se redondeará en la unidad
superior.
En porcentaje resultante se aplica a todo el IVA soportado, salvo aquel que quede
completamente excluido, como consecuencia de las limitaciones y restricciones del
derecho a deducir establecidas en los artículos 95 y 96 LIVA.
Los datos que se tienen en cuenta para calcular la prorrata son los datos anuales, de
manera que cada año tiene su porcentaje de deducción correspondiente. Por tanto, sólo
es posible determinar el porcentaje correcto cuando se haya concluido el año y se tenga
conocimiento al respecto, esto es, en la última autoliquidación del año natural, la del
cuarto trimestre. En las liquidaciones anteriores a la definitiva, el empresario aplicará con
carácter provisional el porcentaje de la prorrata del año anterior, y ay en la última
liquidación procederá a la regularización, una vez conocidas las cifras reales de las
operaciones de ese año.
Prorrata especial (artículo 103.2 y 106 LIVA)
Afina más el cálculo que la prorrata general, distinguiendo los siguientes elementos:
- Las cuotas soportadas por el empresario o profesional por la adquisición de
bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que
dan derecho a la deducción. El IVA podrá deducirse en su integridad.
- Las cuotas soportadas por el empresario o profesional en la adquisición de bienes
o servicios utilizados indistintamente para la realización de operaciones que dan y
que no dan derecho a la deducción. Este IVA soportado resultará deducible en el
porcentaje que determine la regla de la prorrata.
La regla de la prorrata especial será de aplicación en los siguientes supuestos:
- Aplicación voluntaria. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de
dicha regla en los plazos y formas que se determinen reglamentariamente.
- Aplicación imperativa. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en el
año natural por la aplicación de la regla de la prorrata general exceda un un 10 %
del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata general.
18.1.3 Deducción de cuotas anteriores al inicio de la actividad y su
regularización.
Es un caso especial que se encuentra regulado en los artículos 111 y 112 LIVA.
Está pensado para el supuesto en que un empresario o profesional está empezando a
serlo, y soportan IVA al inicio de la actividad económica, cuando todavía no han
repercutido IVA. Los normal es que el empresario o profesional antes de empezar a
realizar entregas de bienes o servicios tenga que efectuar una serie de adquisiciones de
bienes o servicios necesarios para el desarrollo de su actividad.
Este IVA es perfectamente deducible. Basta con que exista la intención, confirmada por
elementos objetivos, de destinar los elementos adquiridos a la realización de actividades
empresariales o profesionales. Aunque el requisito esencial para poder deducir el IVA es
que se destinen los bienes o servicios adquiridos a la realización de actividades gravadas,
tales operaciones gravadas no tiene que producirse ipso facto, sino que es suficiente con
que se prevea que van a producirse en el futuro.
Ahora bien, la deducción del IVA no siempre se produce en su integridad sino que puede
que haya que deducir sólo un porcentaje, dependiendo del tipo de actividad al que se
dedique el sujeto pasivo, dependiendo de si efectúa operaciones gravadas o exentas.
Parece que si acaba de iniciar la empresa y no realiza operaciones todavía no se ésta en
condiciones de preciar cuál es el porcentaje de deducción adecuado. Por ello, se admite
la deducción pero con un carácter provisional, pendiente de que se verifique a qué se
dedica ciertamente el sujeto.
- El sujeto pasivo deducirá el IVA soportado con anterioridad al inicio de las entras o
prestaciones aplicando un porcentaje provisional , que el mismo sujeto propondrá a
la Administración.
- Una vez que transcurran cuatro años naturales de realización efectiva de la
actividad, hay que regularizar la deducción inicial evaluando si la deducción fue
acertada o no.
18.2. La devolución: régimen general y supuestos especiales.
Una vez que se computa el total del IVA devengado y el total del IVA deducible, la
diferencia es la cuota de IVA correspondiente al período de liquidación, que deberá ser
ingresada mediante adeudo en cuenta o en efectivo.
El problema está en qué ocurre si la diferencia es negativa porque el IVA deducible supera
al IVA devengado en ese periodo.
Primera posibilidad: la compensación en períodos sucesivos (artículo 99.5.1º LIVA)
El sujeto pasivo dispone de 4 años para compensar la cuota negativa con cuotas positivas
posteriores.
Segunda posibilidad: la devolución del saldo negativo a 31 de diciembre (artículo
99.5.2º y 115.1 LIVA)
Aunque el plazo máximo para la compensación sea de cuatro años, ello no significa que
el sujeto pasivo tenga que estar esperando esos cuatro años para que se den las cuotas
positivas que le permiten agotar la negativa.
El sujeto, además de la compensación, tiene otras opciones a su alcance, basadas en la
solicitud de devolución.
En la última liquidación del año (la del cuarto trimestre), los sujetos pueden solicitar la
devolución si lo desean. Si accede a la devolución no pude compensar la cuota negativa
con las positivas, es el propio sujeto el que sopesará las circunstancias del caso.
Los artículos 115.2 y 116 LIVA contemplan el supuesto especial de devolución mensual
del IVA.
El artículo 115.3 LIVA desarrolla el procedimiento de devolución.
18.3. La gestión y liquidación del impuesto.
La liquidación del IVA se realiza conforme al procedimiento establecido en el artículo 99.1
LIVA. En resumen es el siguiente y general para toda la liquidación del impuesto:
IVA devengado – IVA deducible = Cuota de IVA a ingresar
Los empresarios y profesionales están obligados a liquidar el IVA con periodicidad
trimestral o mensual mediante una autoliquidación:
- Liquidación mensual para las grandes empresas y otras según el artículo 30 RIVA
inscritas en el Registro de Devolución Mensual. La autoliquidación es el modelo
322 y se presenta por vía telemática en los primeros 20 días naturales del mes
siguiente, excepto la del último mes que se presenta hasta el 30 enero n+1 porque
ha de acompañarse de un resumen anual (modelo 392).
- Liquidación trimestral para el resto. La autoliquidación es el modelo 303 y se
presenta en los primeros 20 días naturales del mes siguiente, excepto la del 4º
trimestre que se presenta hasta el 30 enero n+1 porque ha de acompañarse de un
resumen anual (modelo 390).
Cuando el resultante sea negativo porque el IVA deducible es superior al repercutido en el
período de liquidación:
- En liquidación trimestral, los sujetos pasivos únicamente podrán elegir la
compensación del saldo negativo en trimestres siguientes y, sólo al finalizar el 4º
trimestre (último del año), podrán optar entre seguir dejándolo a compensar para
trimestres siguientes siempre que no transcurran 4 años desde su origen, o solicitar
la devolución (99.5 y 115.1 LIVA).
- En liquidación mensual, los sujetos pasivos podrán optar a la finalización de cada
mes entre dejar el saldo negativo a compensar en meses siguientes o solicitar la
devolución (116.2 LIVA y 30 RIVA).
Cuando el resultante sea positivo porque el IVA repercutido es superior al deducible en el
período de liquidación:
- En su caso, se restará el saldo pendiente de compensar de períodos anteriores.
Si el resultante de esta operación es negativo, el remanente se dejará a compensar
o devolver en los términos explicados anteriormente.
- Si el resultante sigue siendo positivo, el sujeto pasivo ingresará el remanente al
tiempo de presentar la autoliquidación trimestral o mensual en el plazo
reglamentariamente establecido al efecto.
SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
LECCIÓN 18. Deducción, devolución y gestión en el IVA
1. Explique por qué la normativa reguladora del IVA exige ser sujeto pasivo del
impuesto para la deducción de las cuotas soportadas y que los bienes y servicios
adquiridos se destinen a realizar operaciones correspondientes a la actividad
empresarial o profesional desarrollada.
La deducción (junto con la repercusión) constituye la pieza esencial en el funcionamiento
del IVA. La deducción del impuesto es la característica que identifica o diferencia
fundamentalmente a los empresarios y profesionales de los consumidores, justamente
porque la capacidad económica que el IVA pretende gravar no es la de las empresas o
profesionales sino el consumo. Los consumidores pagan IVA y no tienen derecho a
deducirlo, para ellos sí es un coste fiscal. Sin embargo, los sujetos pasivos del IVA
son meros colaboradores de Hacienda y no deben soportar la carga de un impuesto
que no va destinado a ellos; de ahí que se les otorgue el derecho a deducir las cuotas
de IVA que soportaron sólo de manera provisional y para facilitar el funcionamiento
racional del sistema.
2. A partir de lo anterior ¿Cómo se explica que, por ejemplo, las cuotas de IVA
soportadas como consecuencia de la adquisición de alimentos, bebidas o tabaco,
no puedan ser objeto de deducción en virtud del art. 96.1 LIVA?, ¿Qué sucede con
las cuotas de IVA soportadas por el sujeto pasivo por desplazamientos, viajes,
hostelería y servicios de restauración?.
El legislador excluye o restringe el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado en
determinadas ocasiones que intrínsecamente se consideran ajenos a la actividad
empresarial o profesional del sujeto pasivo o para prevenir que éste los presente
como operaciones relacionadas con la actividad económica que desarrolla.
Por lo anterior, la LIVA excluye la deducción del IVA soportado al adquirir, entre otros
bienes, joyas, alimentos, bebidas, tabaco y espectáculos o servicios de carácter recreativo
en el artículo 94 LIVA, salvo que se trate de empresarios o profesionales dedicados con
habitualidad a operar con esa clase de bienes
3. El Sr. X, abogado independiente, adquirió un vehículo que utiliza para
desplazamientos profesionales y personales, y dedujo el 50 por cien de las cuotas
de IVA soportado. Dos años después de haber adquirido el bien y practicado la
deducción, se dio de baja en la actividad económica que desarrollaba y comenzó a
trabajar por cuenta ajena para una importante firma de abogados. Explique las
consecuencias de dicho cambio de actividad sobre las deducciones de IVA
practicadas.
Las deducciones del impuesto regularmente practicadas por un sujeto pasivo
presentan, en principio, un carácter definitivo. Sin embargo, deben ser modificadas o
“regularizadas” en ciertos casos previstos expresa y limitativamente por la normativa.
Entre los anteriores supuestos se hallan las regularizaciones de deducciones por bienes
de inversión, como el vehículo adquirido en el presente caso, reguladas en los arts.
95.3.3º y 107 a 110 LIVA. La regularización en estos casos se explica porque la deducción
de las cuotas de IVA soportado por la adquisición del bien de inversión es inmediata
aunque, por su naturaleza, el bien vaya a ser empleado a lo largo de varios años en el
desarrollo de la actividad y a lo largo de esos años puedan verse alteradas las
condiciones de deducibilidad del IVA.
De ahí que el art. 107.1 LIVA establezca la necesidad de regularizar las cuotas
deducibles por la adquisición de bienes como el referido en el supuesto durante los
cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las
citadas operaciones.
Por tanto, la finalización de la actividad determina la necesidad de regularizar la
deducción practicada, que se llevará a cabo siguiendo el procedimiento previsto en el art.
109 LIVA.
4. La sociedad A recibió unos servicios durante la primera quincena del mes de
enero. Una vez finalizados, en la segunda quincena de dicho mes, la empresa que
los prestó remitió la correspondiente factura. Sin embargo, la sociedad A no
satisfizo el pago hasta el posterior mes de diciembre. ¿En qué momento puede
deducir la sociedad A las cuotas de IVA soportado?
Para responder a esta pregunta es necesario distinguir entre el momento del devengo de
las cuotas deducibles y el pago de las mismas. En virtud del art. 98.1 LIVA el derecho a
la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, con
las excepciones previstas en la normativa.
5. La Sociedad A ha adquirido tres vehículos. Todos ellos han sido oportunamente
adaptados para poder ser utilizados en la prestación de servicios de ambulancia y
en el transporte ordinario de viajeros, actividades a las que se dedica la
mencionada sociedad. Por dicha adquisición A ha debido soportar las
correspondientes cuotas de IVA y se dirige a usted para saber si puede deducir las
mismas. Debe tenerse en cuenta que los servicios de ambulancia están exentos de
gravamen en el impuesto.
Cuando un sujeto pasivo realiza de manera exclusiva operaciones que generan
derecho a deducción, puede deducir la totalidad (el 100%) del impuesto soportado
en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para su actividad empresarial
o profesional. Por contra, si solamente realiza operaciones que no generan derecho a
deducción, no existe tal derecho, por lo que la deducción es del 0% del impuesto que
soporte.
Cuando los sujetos pasivos realizan operaciones que generan el derecho a la deducción y
otras que no generan tal derecho, las cuotas soportadas sólo pueden deducirse en una
proporción determinada (prorrata), que se calcula conforme a determinadas reglas.
La regla de prorrata presenta dos modalidades:
a. La general, que es la que se aplica con tal carácter, siempre que no proceda la
prorrata especial.
b. La especial, que solamente es aplicable en determinados casos.
La prorrata general supone calcular, para el IVA soportado por todos los bienes y
servicios adquiridos, un único porcentaje de deducción, tomando en consideración, para
su cálculo, todas las operaciones efectuadas por el empresario y prescindiendo de la
afectación o utilización concreta de cada bien o servicio adquirido.
La prorrata especial, por su parte, se basa o toma en consideración la afectación real de
cada bien o servicio adquirido, de forma que sólo en los casos en que efectivamente un
bien o servicio es utilizado simultáneamente en operaciones que generan el derecho a la
deducción y en operaciones que no generan dicho derecho, se procede al cálculo
concreto de una prorrata de deducción, de acuerdo con las normas de la prorrata general.
En el supuesto planteado, dado que los bienes se adquieren para ser empleados de
manera ambivalente en actividades que dan derecho a la deducción y otras que no,
resultaría de aplicación la modalidad general.
6. La sociedad A ha adquirido un lote de 15.000 litros de aceite en Italia que han
sido transportados a su almacén en Madrid, para la ulterior venta. A ha consignado
dicha adquisición en la declaración-liquidación del IVA y pretende deducir el IVA
soportado. ¿Tiene alguna consecuencia el hecho de que la sociedad italiana
vendedora no haya expedido la factura correspondiente a la operación?
La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición
intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto es un requisito formal para la deducción del
IVA, en virtud del art.97.1 LIVA.
7. El Ayuntamiento de Getafe adquiere determinados muebles a un fabricante de
Alemania por importe de 120.000 euros, con destino a las oficinas centrales del
propio ayuntamiento. ¿Se podrá deducir el Ayuntamiento el IVA soportado en esta
operación?