DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO G ERALDO A TALIBA Señor Presidente, señores Miembros de la Mesa, señoras y señores: veces, de una manera implícita. Esto es lo que vamos a ver. Estoy consciente del tiempo. Debo de hablar sobre el derecho. Bueno, empiezo excusándome por el castellano, que es deficiente. Pronto se verá. Vamos a hablar del Derecho Constitucional Tributario, un poquito de lo que es el Derecho Constitucional Tributario, un poquito de su contenido. El tributo, toda la gente lo sabe, es una obligación pecuniaria patrimonial ex-lege, o sea que sale, deriva, nace de la ley y no de la voluntad, sea de la Administración, sea de los contribuyentes. La propia idea de Constitución surge en 1215, en Inglaterra, cuando el Rey Juan sin Tierra es obligado por la fuerza de la espada de los barones ingleses a firmar aquel compromiso clásico que es la Magna Carta Libertatum del año 1215. Allí él tiene que firmar un compromiso por sí y por sus hijos y nietos, o sea, por los reyes que le sucedan, el compromiso de que no exigirá tributo a ninguno de sus súbditos sin el consentimiento de los mismos. El Derecho Constitucional sustantivo cuida de todas las relaciones entre el Estado, el poder y las personas, los ciudadanos. La relación tributaria tiene por sujeto al Estado, representado por la Administración y los contribuyentes, que son las personas sometidas a la ley del Estado. La Constitución protege el patrimonio y la libertad. Esto lleva a ver que la relación tributaria es una relación que se puede llamar de “derecho tributario”, pero esencialmente constitucional. O sea, tiene su régimen establecido todo por la Constitución de una manera algunas veces más explícitas o extensa; y otras Esta ley, este pacto, este contrato firmado a la fuerza por el Rey, genera entonces una ley que está arriba del Rey, que es superior al Rey. Hasta aquel momento histórico, el Rey era el titular del poder: tenía todos los poderes. Hacía lo que le parecía, lo que le daba la gana y desde ese entonces, en algunas materias y principalmente en materias tributarias él ya no hace lo que le da la gana, sino que hace lo que el pueblo, o los que entonces eran contribuyentes le consentían, le permitían. Esta idea de una ley superior al Rey, de una ley que está sobre el poder, es la semilla de la idea de Constitución. Sólo se puede hablar de 27 Constitución donde haya un gobierno, un poder político que está sometido a una ley que le sea superior. Esta ley se llama ley constitucional o “Constitución”. La evolución histórica confirma esto, no sólo en Inglaterra, sino en toda Europa. En Estados Unidos tenemos, no sólo como un motivo precipitador de la guerra de la Independencia, sino de la afirmación del espíritu constitucional americano, la exigencia del impuesto a los sellos que hizo la Corona inglesa sin el consentimiento de los ciudadanos ingleses que vivían en las colonias de América. hemos asistido podrían o no ser importantes o decisivos, de acuerdo a que aquellos dos jugadores estuvieran cerca o lejos del arco. Pudiera ser una jugada linda, bellísima, de gran expresión. Pero si está en el centro de la cancha, no tiene importancia para el juego. Y otra jugada que fuera en su apariencia más sencilla, menos importante, sin belleza, podría ser decisiva por ser muy cerquita al arco. Allí entonces se reafirma, se confirma, la estrecha relación entre la idea de Constitución y la idea de tributo. De allí que el Derecho Constitucional sea decisivo para la ubicación del Derecho Tributario y de allí la importancia de que siempre se ubique el que se propone estudiar el Derecho Tributario delante de las instituciones constitucionales. Entonces, el jurista tiene que preocuparse de ver el juego y sólo después mirar la jugada. Cuántos juristas se pierden en estudiar la jugada, en observar las jugadas y pierden el sentido del juego. Entonces, el Derecho Constitucional, la concepción constitucional para todas las ramas, pero muy principalmente para el Derecho Tributario, exige que nosotros tengamos esta visión general del juego, del juego del Derecho, del juego de las instituciones. Entonces podemos entender cada episodio, cada avance, cada acaecimiento que puede tener importancia para la interpretación y la aplicación del Derecho Tributario. Hace poco tiempo hemos visto el mundial, el Campeonato Mundial de Fútbol y hemos admirado mucho todo lo que pasó; y muy especialmente nosotros, los brasileros, creo que también los peruanos, la eficiencia de la televisión mexicana. Una cosa me llamó mucho la atención y a mucha gente; los operadores de la televisión mexicana se preocupaban muchísimo de las jugadas; es decir, estaban atentos mirando cada jugada y enseñando estas jugadas al mundo todo. Y muchas y muchas veces nosotros hemos perdido el sentido del juego, porque nuestra atención estaba en la jugada. Entonces, algunos fantásticos bailes a que El Derecho Constitucional, por supuesto, es el más importante de todos los Derechos. Cuida del poder. El Derecho Constitucional cuida de todas las expresiones del poder político y una de las más importantes es esta expresión: el llamado poder tributario. Este poder, que los ciudadanos confieren al Estado de exigir compulsoriamente, coactivamente, forzosamente contribuciones en dinero, sacados de su patrimonio, muchas veces con condicionamiento o disminución de su libertad negociadora, de su libertad patrimonial, de su libertad personal. Por eso, para estudiar el Derecho Tributario, 28 es de decisiva importancia el estudio de los principios y las reglas constitucionales que establecen lo que en Francia TROTABAS llamó el “Estatuto del Contribuyente”, los principios y reglas que dicen cómo el juego tributario va a desarrollarse a lo largo del tiempo bajo las reglas constitucionales. Quiero empezar recordando una lección del gran maestro argentino, amigo del profesor Héctor Villegas, gran maestro de Derecho Público de Latino América, Agustín Gordillo, que dice: La Constitución es una ley que el pueblo hace para contener y detener el poder del Estado, para establecer límites al poder del Estado. Y no lo contrario, como mucha gente piensa, que es una ley que el Estado hace para contener al pueblo. Donde haya República, la Constitución es una ley que el pueblo hace para establecer cómo quiere que se ejerza el poder, cómo y de qué manera, con qué intensidad los gobernantes van a ejercer las funciones, las facultades, los deberes que el mismo pueblo establece en esta ley mayor que es la Constitución. Recuerden entonces el principio, el contenido, las exigencias del principio republicano. República, que es la idea matriz fundamental de toda Latinoamérica, de las Américas en general. República es un régimen jurídico en el cual los agentes que ejercen función política lo hacen representativamente, periódicamente y con responsabilidad. Representativamente el pueblo elige a los agentes políticos, los que ejercen funciones políticas y ellos representan al pueblo. La idea de República es que la cosa pública, las cosas que son de todos, “publicum populicum”, del pueblo, pertenecen al pueblo, a toda la gente, a todos los ciudadanos. Cada ciudadano es dueño de un trocito de la cosa pública del país, de la Nación y no pudiendo, no siendo posible que el pueblo se presente en la función del gobierno, entonces elige a algunos para que representen a este pueblo. Para que sea legítima esta representación tiene que derivar de elecciones populares. Por supuesto, para que no se pierdan los gobernantes, entonces se establece como un ingrediente de la República la periodicidad. Se hacen estas elecciones, se establecen quienes van a ser los representantes del pueblo por términos, por plazos fijos. Entonces, de allí viene la periodicidad. El mandatario, los mandatarios, están presos a la delegación de los mandantes, porque tienen que renovarla en plazos determinados y esto garantiza entonces la fidelidad de los mandatarios a la voluntad de los mandantes. La periodicidad hace suponer la llamada alternancia del poder, la posibilidad de que los que ejercen estas funciones y sean elegidos por el pueblo se cambien, sean cambiados, por el dueño de la cosa pública, que es el pueblo. La alternancia del poder es la clave que no sólo asegura la fidelidad del mandatario, sino que también abre las puertas a la entrada del oxígeno de la democracia, porque permite el cambio de ideas, las discusiones, las propuestas, la apertura a toda clase de investigación sobre los hechos públicos. Entonces, las minorías se vuelven mayorías y entonces hay la llamada efectiva alternancia del poder. 29 Por último, tercera característica de la república, la responsabilidad. En la República, los que ejercen funciones públicas responden por lo que hacen, responden políticamente en los períodos, y en los términos constitucionales delante del pueblo, en los comicios, en las elecciones. Responden también penalmente, cuando hayan cometido crímenes políticos u otras clases de crímenes, de acuerdo a la ley vigente. Responden civilmente si exceden sus poderes de mandatarios y con esto lesionan, sea al patrimonio público, sea el patrimonio privado: son responsables patrimonialmente por esto. Al final, muchas veces, donde la República sea perfecta, la responsabilidad es también administrativa: pagarán con penalidades administrativas, con sanciones administrativas, responderán por las infracciones que hayan cometido. Pero la República moderna sólo se hace perfecta cuando se adopta, (y es lo que hizo casi todo el mundo occidental moderno), cuando se adopta el esquema de la tri-partición del poder, propuesto idealmente por Montesquieu en Francia y después adoptado por la primera Constitución Francesa; por la primera Constitución Americana y después imitada en todo el mundo. Esquema de acuerdo al cual los poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial, ejercen funciones bajo la Constitución, estrechamente dentro de los límites de lo establecido en la Constitución. Entonces, el Poder Legislativo, elegido directamente por el pueblo y en representación de la voluntad general, como decía Rousseau, establece las leyes. Allí están los padrones de comportamiento, sea del gobierno, sea de los gobernados. Y los poderes Ejecutivo y Judicial no harán más que obe- 30 decer las leyes, aplicar las leyes, garantizar que ellas tengan vigencia, tengan eficacia. Este sistema de que el poder político sea ejercido por tres conjuntos de órganos, sistema que se va perfeccionando a lo largo de los tiempos y que cambia de uno a otro país, pero que esencialmente es adoptado en todos los países que se consideran Estados constitucionales, establece un sistema de “checks and balance” como se dice en derecho americano: “frenos y contrapesos”, que no permite que ninguno de los órganos del poder se exceda, de suerte de terminar por violar la Constitución. Con esto se crean instituciones que son la garantía de la paz, de la tranquilidad, del desarrollo del Estado y de la manutención de la sociedad. Institución. ¿Qué quiere decir institución? Es una manera de arreglar, de armar los intereses, las tendencias, las inclinaciones; de anular los vicios, las malas tendencias que tengamos, de incentivar, de animar las buenas cosas que todos los seres humanos tenemos. Contener los excesos, mantener a las personas, los comportamientos, dentro de rieles predeterminados: estas son instituciones. La mejor idea y la más didáctica de “institución” vino de una socióloga norteamericana, quien expuso así lo que concebía como institución. Una madre, tenía dos hijos, dos muchachos, uno de 10 años y otro de 11 años, que se peleaban toda vez que ella hacía una torta. Disputaban en torno del provecho que iban a sacar de la torta, de comerla. Cada vez que la madre hacía la torta, había pelea entre los hijos. Hasta que ella estableció una regla y dijo: toda vez que yo haga una torta, uno de los dos será el primero en cortar la torta en dos partes y el otro va ser el primero a elegir su parte. Desde este instante, jamás hubo pelea entre los niños, porque el que iba a cortar, cortaba lo más precisamente al medio y el que iba a comer pues no tenía elección. Constitución, es sagrada, suprema, fundamental, inviolable, allí jamás habrá paz, orden y condiciones de desarrollo social y de paz. Así se establece una “institución”; se arreglan las cosas, se combinan las virtudes, los defectos de los hombres, las fuerzas y las deficiencias nuestras y se crean frenos y estímulos que nos conduzcan por caminos que sean deseables. Las instituciones republicanas son la gran contribución del mundo occidental a toda la civilización humana. La historia de la humanidad es una larguísima historia de frustraciones, peleas, luchas, que encuentra rieles en las instituciones republicanas. Lo que queda es saber vivirlas, comprenderlas. Entonces se logra garantizar su eficacia. La Constitución es una ley, hecha por un órgano, que es el poder constituyente. Este es el poder máximo ilimitado en la sociedad. Después de hecha la Constitución, el Estado está constituido. Entonces, no hay más poder ilimitado, no hay más, no cabe más siquiera pensar en nada que se pueda llamar de verdadero poder. Hay entonces, competencias, hay facultades, hay deberes para el Ejecutivo, el Legislativo, el Judicial y para todos los ciudadanos. Entonces, estos poderes, que son poderes constituidos debajo de la Constitución, creados por la Constitución, van a actuar de acuerdo a las funciones que la Constitución les prescribe. Para que la tripartición del poder sea funcional, para que marche, para que sea útil y produzca los efectos benéficos para los que fue creada, hace falta que se establezca una “convención” entre todos los hombres. Todos tienen que adherirse a esta convención, que se pacta muchas veces implícitamente, pero que tiene que ser de una manera muy deliberada, muy consciente. La ley constitucional establece la clave del equilibrio de los órganos del poder; que fija, establece, la tripartición del poder. Esta ley es sagrada. Es superior, es suprema. Ninguna ley y mucho menos los otros actos del Estado, pueden estar en contradicción con las exigencias de la Constitución: Entonces, esta es una premisa fundamental. Donde una parte de la sociedad, o peor, toda la sociedad, no se convenza de que esta institución, la Cuando se quiere pensar en Derecho Constitucional Tributario, la primera cosa que viene a la cabeza de toda la gente es el principio de legalidad. Y cuando se piensa en el principio de legalidad, miren, no como quien mira una jugada, sino como quien se preocupa de todo un juego, el juego del Derecho Constitucional, del constitucionalismo occidental moderno, de acuerdo a las exigencias republicanas que adoptamos todos quienes pensamos, del simple enunciado del principio de legalidad, se saca todo un mundo, un universo riquísimo y fecundo de implicaciones muy directas para el ejercicio del poder tributario de parte del Estado, de las atribuciones tributarias, de la administración del Estado, de los deberes y de los derechos de los ciudadanos. 31 Es verdad que por miles de razones que no cabe ahora recordar, en todas partes los constituyentes, o las reformas constitucionales, fueron explicitando el contenido del principio de legalidad, que es el gran principio, miren, no el principio tributario, sino el gran principio constitucional; que se aplica en plenitud total e irresistible en el Derecho Tributario. No hay un principio de Derecho Tributario que sea la legalidad. No. Hay un principio constitucional, superior, supremo, sagrado, inamovible, que se aplica irresistiblemente al Derecho Tributario. Miren, es muy distinto decir hay un principio de Derecho Tributario de legalidad. Todo el Derecho Tributario está en la ley. Entonces, el que así dice hace suponer, permite suponer, que el legislador pueda cambiar cualquier cosa en ella; y no hay en los poderes constituidos, Legislativo, Ejecutivo y Judicial, ninguna posibilidad de cambiar las exigencias, sea el contenido, sean los limites, del principio de legalidad, que es superior, sagrado, supremo. La legalidad en una República, donde todos los ciudadanos son dueños de la cosa pública, y donde el Estado es una creatura de los ciudadanos; donde el Estado está bajo la Constitución, donde no hay poder político suelto, sino competencias debidamente establecidas, regladas, en rieles, donde el poder verdadero está en el pueblo, la legalidad, repito, es cosa totalmente distinta de lo que es la legalidad donde no haya plenitud de República o de Constitucionalismo. Quien habla de legalidad en una República, inmediatamente implica igualdad, porque la ley es la voluntad del pueblo expresada por sus representantes en el Parlamento. 32 Si el pueblo quiere que se establezca un tributo para que el mismo pueblo lo pague, entonces él, por definición, quiere que este tributo venga en igualdad de condiciones para todos, porque todos son igualmente ciudadanos, todos son iguales en los derechos de ciudadanía, porque todos son igualmente dueños de la cosa pública y sus representantes no tienen poder para usarlo distinguiendo, estableciendo distinciones entre los representados. Entonces, la ley republicana es por definición igualitaria. Donde no sea igual la ley, allí habrá inconstitucionalidad. Tiene que ser rehusada por los Tribunales en homenaje al principio de la superioridad de la Constitución. Esto quiere decir también, por tanto, que no pueden existir exenciones que sean liberalidades o privilegios, porque el legislador no tiene facultad para establecer ningún favor con los poderes que recibe, más como encargos que como facultades. ¿Cómo explicar entonces algunas exenciones que son claramente licitas y aceptables? Es cuando algún otro valor constitucionalmente adoptado o consagrado, justifica aquella exención para los pobres, los enfermos, los viejos o a lo que sea, o a alguna actividad que considere indispensable. Si la ley es igual, tiene que ser igual. No hay República sin igualdad. Esta ley tiene que estar dotada del atributo también de generalidad. No puede ir hasta cierto punto, no puede ir sólo hasta coger a éste y aquellos ciudadanos y dejar a otros sin el mismo igual deber. No hay igualdad donde la ley no sea dotada de generalidad. La ley tributaria es igualdad necesariamente, por definición. No ha- ce falta que la Constitución lo diga explícitamente. Esto está implícito en el régimen constitucional republicano. Es igual y por supuesto y por coherencia lógica es absolutamente general. Aristóteles ya decía que la igualdad consiste en tratar desigualmente a los desiguales en la medida de sus desigualdades. La ley siempre será igual. La ley tributaria tiene que ser igual, es decir, tiene que tratar desigualmente a los desiguales, pero en la exacta medida de sus desigualdades. Entonces la adopción del principio de igualdad, que no hace falta que sea explicito en el texto constitucional, sí es una implicación de la República. La igualdad supone necesariamente una clasificación de los tributos. Donde los tributos no sean clasificados de acuerdo a las exigencias del principio de igualdad, ahí el legislador estará actuando inconstitucionalmente, porque no estará elevando hasta sus últimas consecuencias las exigencias insuperables del principio constitucional de igualdad republicana. Entonces, él tiene que establecer impuestos con régimen jurídico totalmente, radicalmente distinto de las tasas, y a su vez distinto de las contribuciones. Porque si los impuestos deben ser exigidos a todos de acuerdo a un criterio de igualdad que se adapte al Derecho Tributario, que es lo que universalmente se reconoce por el nombre del principio de capacidad contributiva, principio que reposa sobre la capacidad económica de las personas; entonces cada uno será tratado en la medida de su desigualdad, relativamente a los demás, si su capacidad económica es juzgada de una manera abstracta, pero juzgada por el legisla- dor, como dice bien el profesor Héctor Villegas en sus lecciones, cuando el legislador establece la ley tributaria. Pero ya las tasas que corresponden a un pago por gastos que el Estado tiene que hacer para prestar servicios divisibles individualmente a los contribuyentes, para que obedezca la legislación de la tasa al principio de igualdad, debe de informarse por la idea de remuneración, de retribución perfecta, de equivalencia, lo que en latín clásico se llamaba el principio do ut des. El Estado tiene que dar y exigir en la misma medida establecida en ley. Si exige la tasa a las personas, a todas las personas, las que usen o no usen los servicios públicos, o en la misma medida para quien usa mucho o los que usan poco, estará violada la igualdad. Entonces, la tasa necesariamente es informada por un principio jurídico constitucional derivado de la igualdad, radicalmente distinto del principio de capacidad contributiva. Por último, el principio de las contribuciones. Es una tercera categoría, totalmente distinta de tributo, no sólo en su aspecto técnico, del cual no vamos a hablar porque no hay tiempo y porque el tema es Derecho Constitucional. Contribuciones que se informan, no por el principio de capacidad contributiva, ni mucho menos por el principio de retribución, sino por el principio del especial provecho que algunos administrados sacan de la actividad pública, dirigida a la comunidad, a la generalidad. Pero que permite que algunos administrados saquen un provecho especial a alguna actividad pública dirigida, instituida, establecida en beneficio de la comunidad, pero que lleva a que algunos de los ciu- 33 dadanos, de los administrados, la provoquen de una manera muy especial, provocando un gasto muy especial del Estado. Principio de proporcionalidad, que nada tiene a ver con la remuneración de las tasas o la capacidad contributiva de los impuestos. Estas, que son ideas un poco económicas, fueron traducidas (muy principalmente la más difícil de ellas, que es la capacidad contributiva) fueran traducidas para el campo del Derecho por una pléyade de estudiosos españoles, alemanes, italianos. De los italianos, dos fueron a mi juicio los más claros, los más didácticos: Franco Gafuri y Emilio Giargina. El segundo, Emilio Giargina, escribió una enorme y muy profunda monografía llamada “Atitudine a la Contribucione”, “La Actitud para Contribuir”, y con ello intentó dispensar un tratamiento rigurosamente jurídico, técnicojurídico, al problema hasta entonces puesto en términos muy económicos. Fue ofreciendo alguna dificultad para su traslación al campo jurídico. Al cuidar de la actitud de la contribución, Emilio Giargina dejó muy claras algunas cosas que son las consecuencias prácticas, técnicas que tenemos que sacar de esta consideración. Primero, (esta es una formulación bien sacada de sus lecciones), el legislador dibuja, establece la hipótesis de incidencia tributaria, que es un concepto abstracto de un hecho. No es un hecho, es la descripción que el legislador hace de un hecho. Cosa que no tiene nada que ver con el hecho imponible, gravable, o hecho tributable o lo que sea, que es otra cosa. El legislador describe una abstracción, hace una descripción. Entonces, 34 tenga el nombre que tenga, tiene que tener nombre distinto del nombre de un hecho. Entonces, al dibujar la hipótesis de incidencia, él está obligado por este principio constitucional de igualdad a elegir un hecho con contenido económico, un hecho mensurable. Después, en un momento lógico y cronológico posterior, acaece el hecho. Hay un hecho verdadero en el mundo fenoménico, hecho concreto que yo llamo “hecho imponible” que se puede llamar de cualquier otra forma: “hecho gravado”, lo que quieran. Pero que no es hipótesis: ya es un hecho. Este hecho tiene que ser mensurable, tiene que tener contenido económico, porque de otro modo jamás será posible que el juez que va a ver de la rigurosa aplicación de la Constitución, por el legislador, o de la ley, por la administración, jamás podrá tener el juez criterio para saber si fue obedecido el principio de capacidad contributiva, si fue obedecido el principio de igualdad, por tanto, si fue obedecido el principio de reciprocidad del beneficio de retribución de la tasa, o el principio de proporcionalidad del beneficio especial. Si el hecho que genera la obligación tributaria concreta no es mensurable, entonces ésta es una exigencia constitucional insuperable y yo sé que hay muchos autores que dicen que pueden haber presunciones legales y otras cosas, derivadas de otras ramas del Derecho, donde este contexto republicano de relaciones entre poder delegado por el pueblo y ciudadano, no están presentes. Ramas del Derecho Comercial y Civil, donde la autonomía de la voluntad es la clave de toda construcción dogmática. Clave esta que no existe en el Derecho Público, ni mucho menos en el Derecho Constitucional. Entonces, esta transposición debe ser hecha con mucho cuidado, con mucha cautela. El legislador tiene que establecer explícitamente el dibujo total de un hecho con contenido económico. Si no lo hace, la ley es inconstitucional. Pero si el legislador hace el dibujo, completa su tarea de acuerdo a las exigencias de la Constitución y de repente surge un hecho concreto que se insume, se adapta, se completa, reproduce de hecho aquella “fattispecie” como dicen los italianos, aquel espejo del hecho que es su dibujo legal, y este hecho no tiene contenido económico, o sólo tiene apariencia de contenido económico, entonces la ley es inaplicable al caso, inaplicable por impedimento constitucional, por obstáculo constitucional. Es decir, aquí no se cuestiona si la ley es o no constitucional. La ley es constitucional, pero el hecho no puede sufrir tributación, no puede ser hecho gravado porque no tiene contenido económico. O esta es una lógica deducción de los principios básicos de la Constitución, o entonces no hay por qué estudiar Derecho Tributario ni Constitucional, ni nada. Mejor seria no tener toda esta complicación que creamos cuando engendramos en el contexto del constitucionalismo las instituciones republicanas. Yo tenía sólo dos ejemplos para intentar demostrar esto. Una ley que establezca la tributación de una aparente ganancia o renta, que no es sino el resultado de una indexación, de una corrección monetaria. Se sabe que esta es una manera de representar gráficamente, numéricamente, hoy, el mismo hecho y con el mismo contenido económico que tenía el año pasado; es decir, no hubo ninguna riqueza nueva, no hubo ningún incremento patrimonial, no hay nada de nuevo. Hay sólo la formulación gráfica del mismo hecho. La ley que pretenda, en Brasil hubo ésto, la ley que pretenda establecer este hecho como hipótesis de incidencia es inconstitucional. La administración que intente gravar este hecho, bajo el concepto genérico de renta que no comprende, que no puede comprender por obstáculo constitucional, hechos sin contenido económico; el acto administrativo que tenga esta dirección es injurídico, inconstitucional, inaplicable. Por la misma razón, quien habla de legalidad, de generalidad, de igualdad, hay que decir que no hace falta que lo diga la Constitución explícitamente. Es bueno que lo haga. Pero si no lo hace, no hace falta. La ley por definición, la ley tributaria, no es retroactiva, o sea que no puede tener eficacia sobre hechos ya acaecidos, completados, ya existentes, cuando implique creación, o incremento de tributos. Y ¿por qué no? Por exigencia del principio de igualdad que es inherente al de legalidad en la República. El profesor Michelli, recientemente fallecido, de la Universidad de Roma; o el profesor Palao Taboada, de la Universidad de Zaragoza, España, dos grandes maestros que han estudiado esta temática, enseñan muy bien que esta capacidad contributiva o aptitud para contribuir de que habla la doctrina, no es una cosa teórica, una cosa para engañar a los jueces o a la opinión pública o lo que sea. Es una exi- 35 gencia muy concreta y muy real de la Constitución. El hecho que revela, que expresa, la capacidad contributiva, tiene que ser un hecho actual real, existente, efectivo y no una apariencia, no una ilusión, no una suposición. No puede ser ficticia, presunta, supuesta la capacidad contributiva que se contiene en un hecho gravable o lo que sea. Si es actual, efectiva, real, no puede ser del pasado. Yo podía, el año pasado, tener un patrimonio fabuloso; pero hoy ya no lo tengo, ya lo convertí en alguna otra cosa, ya algo puede haber pasado. El riesgo de que algo puede haber pasado, o muchas veces la probabilidad de los cambios de la economía, ya hace que la ley no pueda tomar aquel hecho bajo pena del peligro de que coja una capacidad contributiva que yo tenía, pero que no tengo más. Y aunque haya cambiado la forma de expresión de esta capacidad económica, puede haber cambiado para más o para menos. Las estrechas exigencias de la igualdad, de la legalidad, de la capacidad contributiva, llevan a que no puedan, el legislador en primer lugar y la Administración en segundo, suponer que la cosa sigue en lo misma, o que es más o menos lo mismo. La ley igual supone considerar la capacidad contributiva, lo que supone hechos que sólo pueden acaecer en el futuro. Quien habla de legalidad habla como el profesor Alberto Chalier, el portugués que vive en Brasil, gran maestro, muy citado por el profesor Ramón Valdéz Costa. Alberto Chelier, escribió un libro: “Legalidad y Tipicidad de la Tributación”, donde puso en lengua portuguesa las mejores lecciones de la doctrina alemana sobre la legalidad tributaria y lo que los alemanes, desdoblando y 36 sacando su contenido de estas exigencias, pusieron como principio de tipicidad, a semejanza de lo que pasa en el Derecho Penal. Excelente construcción, una propuesta doctrinal muy respetable y que no hace sino secundar excelentes lecciones que nos vienen de Alemania. Pero si uno tiene ya un instrumental más sencillo, más accesible, que decorre de este contexto del Derecho Constitucional moderno, ya sabe que la hipótesis de incidencia tributaria es el dibujo que hace el legislador de un hecho, o sea el concepto que el legislador establece en el texto de la ley, de un hecho, la imagen de un hecho, el espejo de un hecho, “fattispecie”; y sabe que para que un hecho concreto sea generador de una obligación tributaria, que implique el nacimiento concreto de una obligación tributaria, debe encajar en el modelo, en el prototipo, en el arquetipo, entonces ese hecho es hecho imponible, gravable o lo que sea. Entonces allí nacerá una obligación tributaria. Si el hecho no cabe, no encaja en el prototipo, en el modelo, entonces este hecho es jurídicamente, tributariamente, irrelevante. Basta esto, no hace falta recurrir a toda la teoría de la tipicidad que tiene algunas ventajas didácticas pero algunas dificultades técnicas. Porque fue toda ella engendrada a la luz de la necesidad de protección del ciudadano contra el arbitrio del poder judicial. Concuerdo con mi maestro de Derecho, de todo el Derecho, que es Villegas, en exigencias con contextos que hasta llegan a escapar el republicanismos y al constitucionalismo. Porque estas cosas de Derecho Constitucional tienen raíz más lejana. Entonces no estoy contra la tipicidad, pero creo que una explicación didáctica, accesible, normal y sencilla de la teoría de la hipótesis de la incidencia tributaria, no exige que se llegue hasta el punto de adoptar las teorías de tipicidad penal también al derecho tributario. Al final, quien habla de legalidad tributaria, está en un contexto constitucionalista. Y quien esté en un contexto constitucionalista, por supuesto que está necesariamente hablando del principio del consentimiento de los tributos, principio de la aprobación parlamentaria de los tributos, principio en la mayoría de los países llamado “de anualidad”. De acuerdo a lo que se estableció en el primer documento constitucional moderno, que fue la Carta Magna inglesa, el contribuyente tiene que asentir, consentir, periódicamente, (en general, un año) con que el Estado le exija tributos. Entonces, su mandatario, su representante en el Parlamento, consiente en su nombre que los tributos sean exigidos también en el año próximo. Esto tiene otra pequeña im- plicación: los tributos hoy creados, u hoy incrementados por el legislador, sólo podrán tener eficacia y sólo podrán ser aplicados después del día primero del año próximo, cuando la anualidad pública, la anualidad tributaria, coincida, con la anualidad civil. También es una implicación de principio de la seguridad del Derecho, previsión de la acción estatal, confianza en el Estado, que son el clima, la atmósfera, la normalidad de la vida del ciudadano en la República. Bastaría decir del ciudadano, porque donde se habla del ciudadano, se habla de alguien que es dueño de la Nación, de la patria, de las cosas públicas. Y si es dueño, pues no puede sorprenderse por lo que hace su gobierno. Si el ciudadano es el titular de los derechos, principalmente los derechos políticos, no será jamás sorprendido por sus mandatarios. El ciudadano es el mandante. Muchas cosas más habría que decir, pero yo comprendo el cansancio de todos. Muchas gracias. 37
