VI INFORMES ESPECIALES APLICACIÓN PRÁCTICA PREGUNTAS Y RESPUESTAS Los costos basados en actividades como mecanismo de la Gerencia Estratégica de Costos ............................................................................................................................................................................................................................................................ VI-1 Aplicaciones prácticas sobre Contabilidad de Instrumentos Financieros (Parte I)............ VI-5 Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aplicables en la contabilidad de las empresas de servicios (Parte Final) .............................................................................................. VI-6 La Cuenta 12 Cuentas por Cobrar Comerciales – Terceros, en el Nuevo Plan Contable General Empresarial ................................................................................................................................................................... VI-8 ................................................................................................................................................................................................................................................................................................. VI-12 Los costos basados en actividades como mecanismo de la Gerencia Estratégica de Costos Ficha Técnica Autor : C.P.C. Isidro Chambergo Guillermo Título : Los costos basados en actividades como mecanismo de la Gerencia Estratégica de Costos Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 167 - Segunda Quincena de Setiembre 2008 1. Visión general Los costos basados en actividades es un sistema de costeo desarrollado inicialmente por los profesores Robert S. Kaplan y Robin Cooper de la Universidad de Harvard, consistente en el análisis y asignación de los costos indirectos de fabricación para distribuirlos entre los productos fabricados o los servicios prestados. Comprende a todos los costos de la empresa, incluyendo los costos comerciales y administrativos. Están orientados al costo de las actividades y su capacidad de agregar valor al producto o servicio y, por lo tanto, están basados en la actividad y no en los volúmenes de producción. Para el efecto, se debe tener en cuenta la concepción del costo y del gasto indicado en la Norma Internacional de Contabilidad Nº 2. Existencias. El sistema de costos basados en actividades soluciona de una manera bastante satisfactoria el problema de la asignación de los costos indirectos de fabricación a los productos. Este sistema analiza las actividades de los centros de costos de la empresa, previa identificación de las tareas a fin de calcular el costo de producción y determinar el costo de los productos que elabora la empresa. N° 167 Este sistema analiza las actividades productivas de la empresa porque distingue dos verdades simples, pero incuestionables: La razón fundamental de las actividades radica en que los costos que consumen se constituyen en costos directos de esa actividad. En primer lugar, no son los productos sino las actividades que causan los costos de producción. En segundo lugar, son los productos lo que consumen las actividades. Así es cómo se enlazan los costos con los productos por medio de las actividades, las cuales son causa de los primeros y son consumidos por los segundos. Por ejemplo, es fácil deducir que detrás de las actividades como: Debe precisarse que los costos basados en actividades no constituyen un sistema alternativo de costo al costeo por órdenes o por procesos. La característica peculiar de estos costos está dada por su orientación en las actividades como objetos fundamentales de costos. Con el sistema de costeo basado en actividades se puede obtener costos unitarios de productos con mucha más certeza y, para ello, lo único que se necesita hacer es conseguir la medida de actividad o factor de costos que mejor explique el comportamiento. La mayoría de los factores de costos son medidas del número de transacciones involucradas en una actividad particular. 2. Análisis de las actividades En este espacio, Brimson indica que se deben identificar las actividades más significativas, tanto las de la producción como las de apoyo (al estilo de Michael Porter) en una empresa, pero debemos advertir que no se hace algún esfuerzo de recomendar una fórmula de clasificación base. El objetivo de este análisis es fundamental a fin de establecer una base para la exactitud determinante del costeo y de la performance de cada actividad. Segunda Quincena - Setiembre 2008 Informes Especiales Contenido - Mantenimiento. - Control de calidad. - Cumplimiento de un pedido. - Almacenamiento. - Transporte interno. - Ajuste de máquinas. - Recepción de un pedido, etc. Se halla una serie de actuaciones que exigen la disposición de unos factores que son los que constituyen en sí la existencia de los costos, y cuyas acciones se producen o generan en los distintos centros de responsabilidad en los que se divide o subdivide la empresa. La minuciosidad o generalidad de ello, como se ha dicho, corresponde a la empresa. Es esta quien debe decidir cómo se agregan y descomponen las actividades, así como el límite de esas divisiones. 3. Definición de actividad La actividad se define como la realización de una acción o conjunto de acciones y tareas coordinadas y dirigidas a añadir valor, es decir, a poder incrementar el valor de un producto o servicio. Para facilitar la comprensión de lo que es una actividad, se ha popularizado una descripción muy elocuente: Actividad es todo aquello que se puede definir con un infinito, como, por ejemplo: - Preparar máquinas. Efectuar compras. Actualidad Empresarial VI-1 VI Informe Especial - Administrar al personal. - Enviar un pedido. - Realizar un control. - Planificar. - Etc. Al respecto, el sistema ABC tiene como objetivo hallar aquellas unidades de medida (generadores de costos) y control aconsejables, que faciliten la relación entre las actividades y los productos; lo que equivale a asociar los costos a las actividades, a fin de buscar las causas que han originado los mismos. 4. Actividades fundamentales Las actividades son fundamentales porque resultan indispensables, ejemplo: - Administración Control de calidad. Gestión de compras. Contabilidad. Control de almacén. Cadena de montaje. Preparación de máquinas. Etc. 5. Actividades discrecionales Estas actividades sí deben ser objeto de un exhaustivo estudio basado, sobre todo, en analizar en qué medida esa actividad contribuye a la obtención del beneficio, y en función a esa contribución, buscar mayores oportunidades o, en caso contrario, eliminarla. Ejemplo: - Planificación a medio y largo plazo. Relaciones públicas. Ciertos aspectos del control de gestión. Verificación. Formación interna. 6. Inductores del costo Las empresas realizan gran cantidad de actividades que consumen recursos y, por lo tanto, ocasionan que se incurra en costos. Todas las actividades tienen inductores de costos, los cuales se definen como aquellos factores que tienen relaciones directas de causa-efecto con un costo. En una unidad individual de un negocio es posible identificar un gran número de inductores de costos. Por ejemplo, los inductores de costos de los seguros sobre la fábrica son el número de empleados; el valor de la propiedad, de la planta y equipo; y el número de accidentes o reclamaciones que ocurran durante un período específico. Los inductores de costos que afectan a la totalidad de la planta incluyen el tamaño del inventario, la distribución VI-2 Instituto Pacífico física de la planta y el número de productos distintos que se elaboren. Los inductores de costos se clasifican como relacionados con el volumen (tal como las horas máquina) y no relacionados con el volumen, los cuales reflejan, por lo general, la realización de transacciones específicas (tales como tiempos de carga de las máquinas, órdenes de trabajo o distancias recorridas). 7. Concepto Inductor de Costos Se puede definir al Inductor de Costos como aquella unidad de medida y control que establece la relación entre las actividades y el costo de los productos o servicios. El costeo basado por actividad destaca por su capacidad de asociar los costos que se producen a las actividades, y, por lo consiguiente, buscar un causante de los mismos a través de los generadores de costos. Un generador de costos equivale a un centro de actividades que a su vez está integrado como algo que forma una parte del proceso de producción. Este centro de actividades debe recoger separadamente el costo de las actividades que se realizan en el mismo. Costos Indirectos de Fabricación durante el presente mes Departamento S/. Producción Almacén y Embarque Ingenieria 1,050.00 650.00 300.00 Total 2,000.00 A continuación, se presenta la información recopilada al entrevistar a los encargados de cada departamento integrante de la organización: Entrevista 1 Responsable: Jefe de Producción Personal que depende el área: 86 personas en producción (85.7%) l4 personas en preparación (14.3%) Actividades que realiza: - Es responsable de efectuar la preparación de las máquinas. - Es responsable de la producción del producto. Factor determinante del trabajo: En ambas actividades el jefe de producción opina que el tiempo es el factor que dispara su trabajo. Entrevista 2 Responsable: Jefe de Almacenes Personal que depende del área: 30 personas en recepción (61.5%) 20 personas en embarque (38.5%) Caso Práctico Nº 1 Actividades que realiza: COSTEO EMPRESA INDUSTRIAL La Empresa Industrial San Remo S.A., se dedica a la fabricación de tres productos. Las ventas del presente mes ascendieron a S/. 8’000,000.00. Actualmente, ofrece tres líneas de productos: A, B y C. Organigrama de la empresa Industrial San Remo S.A. - Es responsable de la recepción de los materiales. - Es responsable de los embarques de la producción. Factor determinante del producto: - - Dirección General En la recepción de los materiales lo que dispara el trabajo es el número de recibo de materiales. En los embarques lo que dispara el trabajo es el número de envíos. Entrevista 3 Responsable: Jefe de Ingeniería Personal que depende del área: 10 personas. Producción Almacén y Embarque Actividades que realiza: Es responsable del diseño de los tipos de calzado. Ingeniería El administrador del negocio desea conocer el costo total de cada línea de producto a fin de determinar que productos son competitivos y lanzarlos al mercado internacional. A continuación, se muestra los departamentos y sus costos indirectos que figuran en el organigrama de la empresa. Factor determinante del trabajo: El disparador del trabajo del departamento de ingeniería lo constituye el número de órdenes de diseño por cada línea de producto. Se utilizaron 1,050 horas de mano de obra directa para la producción de 25 unidades de A, 50 unidades de B y 10 unidades de C. N° 167 Segunda Quincena - Setiembre 2008 VI Área Contabilidad y Costos Costo de materia prima y mano de obra Tipo de Costo Producto A Producto B Materia Prima Mano de Obra S/, 5.00 5.00 S/. 20.00 15.00 Producción, 85.0% de S/. 1,050.00 Preparación, 14.3% de S/. 1,050.00 Recepción, 61.5% de S/. 650.00 Embarque, 38.5% de S/. 650.00 Ingeniería Total Producto C S/. 50.00 10.00 = = = = = S/. 900.00 150.00 400.00 250.00 300.00 ––––––––––– S/. 2,000.00 Las actividades relacionadas con el desarrollo del producto: 1. 2. 3. 4. 5. Recepción de la materia prima. Ingeniería de producción. Preparación de la maquinaria. Uso de la maquinaria. Embarque de la mercadería. Actividad Costo a distribuir Base de distribución Total de la base Tasa de distribución Prod. Adicionalmente, se tiene la siguiente información: Cost Driver Horas mano de obra directa Horas máquina Número recepción material Número órdenes de ingeniería Número de envíos Producto A Producto B Producto C 250 horas 20 horas 5 recibos 2 órdenes 5 envíos 750 horas 30 horas 10 recibos 2 órdenes 15 envíos 50 horas 10 horas 5 recibos 0 5 envíos Con base a la información anterior suponiendo que la empresa tradicionalmente asigna sus costos indirectos en función de las horas de mano de obra, se pide: 1. Determinar el costo unitario mediante el costeo tradicional. 2. Obtener el costo de cada actividad. 3. Determinar el costo unitario de cada producto basándose en el costeo por actividad. A. Método de Costeo Tradicional Determinación del Costo Unitario: Concepto Producto A Materia Prima Mano de Obra Costo Indirecto Total Producto B Producto C A B C 5 10 5 Total 20 Tasa Prod. 250 750 50 1.9047619 1.9047619 1.9047619 Val. Base A B C 2 2 0 Total 4 Prod. Val. Base S/.50.00 10.00 9.52 A B C 5 5 5 S/.29.05 S/.63.57 S/.69.52 Total 15 % Unid. S/.476.19 1,428.57 95.24 23.81 71.42 4.76 25 50 10 S/.2,000.00 100.00 S/.19.05 28.57 9.52 B. Método de Costeo Basado en Actividades En el ejemplo, los costos indirectos de fabricación ascienden a S/, 2,000.00, los cuales se han distribuido en el área de producción, S/. 1,050.00; en almacén y embarque, S/. 650.00; e Ingeniería S/. 300.00. Como consecuencia de la obtención de la información de planta, dichos S/. 2,000.00 se han distribuido de la siguiente manera, cuyos montos son los que se distribuyen entre las diferentes actividades identificadas en el presente caso: Segunda Quincena - Setiembre 2008 Val. Base A B C 20 30 10 Total 60 Tasa Val. Base A B C 05 15 05 Total 25 S/.100.00 200.00 100.00 25 50 25 S/.400.00 100 Distribución 75 75 75 Unid. 25 50 10 Unitario 4.00 4.00 10.00 % Unid. S/.150.00 150.00 000.00 25.00 50.00 25.00 25 50 10 S/. 300.00 100.00 Unitario 6.00 3.00 0.00 Preparacion de la Maquinaría S/. 150.00 Tiempo de preparación 15 horas S/. 10.00 Tasa Distribución 10.00 10.00 10.00 % Unid. 50.00 50.00 50.00 25.00 50.00 25.00 25 50 10 150.00 100.00 Unitario 2.00 1.00 5.00 Uso de la maquinaría S/. 900.00 Horas máquina 60 horas máquina S/. 15.00 Tasa Distribución 15.00 15.00 15.00 Actividad Costo a distribuir Base de distribución Total de la base Tasa de distribución Prod. % Ingeniería de Producción S/. 300.00 Número de órdenes 4 S/. 75.00 Actividad Costo a distribuir Base de distribucion Total de la base Tasa de distribución Unitario Distribución 20.00 20.00 20..00 Actividad Costo a distribuir Base de distribución Total de la base Tasa de distribución S/.20.00 15.00 28.57 Distribución Tasa Actividad Costo a distribuir Base de distribución Total de la base Tasa de distribución Prod. Val. Base 1050 N° 167 A B C S/.5.00 5.00 19.05 Distribución de los Costos Indirectos de Fabricación: Costo a distribuir S/.2,000.00 Base de distribución Horas de mano de obra directa Total de la base 1050 horas Tasa de distribución S/. 1.904761904 Prod. Val. Base Recepcion de Materia Prima S/. 400.00 Número de recepciones 20 S/. 20.00 % Unid. 300.00 450.00 150.00 25.00 50.00 25.00 25 50 10 900.00 100.00 Unitario 12.00 9.00 15.00 Embarque de la mercadería S/. 250.00 Número de envíos 25 S/. 10.00 Tasa 10.00 10.00 10.00 Distribución % Unid. S/. 50.00 150.00 50.00 25.00 50.00 25.00 25 50 10 S/. 250.00 100.00 Actualidad Empresarial Unitario 2.00 3.00 5.00 VI-3 VI Informe Especial Solución Integración del Costos Indirecto Actividad Recepción de Materia Prima Ingeniería de Producción Preparación de la maquinaría Uso de la maquinaría Embarque de la mercadería Total Producto A Producto B Producto C S/.4.00 6.00 2.00 12.00 2.00 S/.4.00 3.00 1.00 9.00 3.00 S/.10.00 00.00 5.00 15.00 5.00 S/.26.00 S/.20.00 S/. 35.00 Costo del Producto Elementos Costo del Material Costo de Mano Obra Costo Indirecto Total Total 30,000 Tasa Costo Total 55.666667 55.666667 55.666667 S/.334,000.00 1,113,333.00 222,667.00 S/.36.00 S/.55.00 S/. 95.00 Como puede observarse, el cuadro anterior indica los costos del servicio de cirugía en S/. 334,000.00; costo de pacientes internos, S/. 1’113,333.00; y el costo de pacientes externos, S/. 222,667.00. El costo unitario por paciente será la división entre el total del costo, entre el número de pacientes que tenga la institución de salud. 63.57 69.52 Actividades, S/. 36.00 S/.55.00 S/. 95.00 Como podrá observarse, los costos unitarios de cada producto son diferentes. La gerencia general o el organismo que haga sus veces tendrá que tomar las decisiones del caso relacionado con el procedimiento del costeo del producto, teniendo en cuenta la relación costo-beneficio que puede brindar el sistema de costos. COSTEO DE SERVICIOS DE SALUD El Puesto de Salud SOS está muy cuestionado por el cobro de sus servicios a los pacientes. Con excepción de los costos directos por cirugía, los medicamentos y otros tratamientos, el sistema de precios corrientes está arbitrariamente determinado por cada área geográfica de la ciudad. Como contralor del servicio, un asesor ha sugerido que los precios deben ser menos arbitrarios y existir una relación entre los costos y la tarifa cobrada a cada paciente. Como un primer paso, el asesor determina que la mayoría de los costos pueden asignarse a uno de los siguientes tres pool de costos: Monto S/. Inductor 900,000.00 450,000.00 320,000.00 Horas Metros usados Pacientes Cantidad 30,000 15,000 1,000 Los servicios del puesto de salud son clasificados en tres amplias categorías. Los servicios y sus volúmenes son: Horas Profesionales 6,000 20,000 4,000 Metros cuadrados 1,200 12,000 1,800 No. Pacientes 200 500 300 Se requiere: Calcular el costo de cada servicio según el método tradicional y ABC. Analice los resultados. S/.1,670,000.00 B. Método de Costeo Basado en Actividades Pool Costo Base Total base Tasa : : : : : Servicios Salario Profesional S/.900,000.00 Horas Profesionales 30,000 30 Valor de Base Cirugía Pacientes Internos Pacientes Externos 6,000 20,000 4,000 Total 30,000 Pool Costo Base Total base Tasa Caso Práctico Nº 2 Instituto Pacífico 6,000 20,000 4,000 S/.50.00 10.00 35.00 29.05 VI-4 Valor de Base S/.20.00 15.00 20.00 Tradicional, S/. Cirugía Cirugía Pacientes Internos Cirugía Pacientes Externos Servicios Cirugía Pacientes Internos Pacientes externos S/.5.00 5.00 26.00 Producto C Servicio Distribución del Costo Producto C Producto B Salarios profesionales Costo mantenimiento edificio Administración de riesgo S/. 1,670, 000.00 Hora de trabajo profesional 30,000 horas S/. 55. 66666667 Producto B Producto A Pool de costos Costo Base de distribución Total base Tasa Producto A Costos Comparativos Sistema de costos A. Método de Costeo Tradicional : : : : : Servicios Valor de Base 1,200 12,000 1,800 Total 15,000 : : : : : Servicios Distribución 30 30 30 S/.180,000.00 600,000.00 120,000.00 S/.900,000.00 Costo de mantenimiento del edificio S/. 450,000.00 Metros Cuadrados 15,000 m2 S/. 30.00 Cirugía Pacientes Internos Pacientes Externos Pool Costo Base Total base Tasa Tasa Tasa Distribución 30 30 30 S/.36,000.00 360,000.00 54,000.00 S/. 450,000.00 Administración de riesgo S/. 320,000.00 Número de pacientes 1,000 S/. 320.00 Valor de Base Cirugía Pacientes Internos Pacientes Externos 200 500 300 Total Tasa 320 320 320 1000 Distribución S/.64,000.00 160,000.00 96,000.00 S/.320,000.00 Edificio Administ. Costo Total Cirugía Pacientes Internos Pacientes Externos 180,000.00 600,000.00 36,000.00 360,000.00 64,000.00 160,000.00 280,000.00 1,120,000.00 120,000.00 54,000.00 96,000.00 270,000.00 Total 900,000.00 450,000.00 320,000.00 1,670,000.00 Servicios Salarios De este último cuadro podemos observar que al utilizar el método de costeo basado en actividades de cirugía asciende a S/. 280,000.00; el de paciente internos, S/. 1’120,000 y el costo de pacientes externos asciende a S/. 270,000.00. Los costos unitarios se obtendrán dividiendo los costos totales entre el número de pacientes que tenga la institución. N° 167 Segunda Quincena - Setiembre 2008 Área Contabilidad y Costos VI Aplicaciones prácticas sobre Contabilidad de Instrumentos Financieros (Parte I) Ficha Técnica Autor : C.P.C. Carlos Paredes Reátegui Título : Aplicaciones prácticas sobre Contabilidad de Instrumentos Financieros (Parte I) Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 167 - Segunda Quincena de Setiembre 2008 Actualmente nos encontramos viviendo la “era del conocimiento” y con ella ha venido la “globalización de la economía” que ha propiciado una acelerada oferta y demanda y competencia en los mercados de capitales, originando un intensivo comercio de instrumentos financieros y el desarrollo de innovaciones a partir de ellos, que son usados por las empresas como fuentes de financiamiento o como coberturas contra los riesgos provenientes de los activos y pasivos financieros. En el mundo financiero, las decisiones para invertir en instrumentos financieros se han convertido en una labor diaria de los ejecutivos quienes diariamente analizan sus disponibilidades de efectivo, sus inversiones en el sistema financiero, sus operaciones de crédito, inversiones en bolsa, etc. Hoy en día es común hablar y escuchar temas sobre instrumentos financieros, como son: “emisión de obligaciones con opciones”, “colocación de pasivos como capital”, “opciones de compra y venta de acciones”, “forwards de divisas”. “futuros”, “swaps”, etc. El crecimiento de los mercados de capitales obligó a que la contabilidad tuviera que hacer cambios, lo cual ha originado una mayor demanda de principios de contabilidad generalmente aceptados que sean específicamente aplicables a los temas de reconocimiento, medición, presentación y revelaciones de los instrumentos financieros en los estados financieros, que tenga como objetivo principal el interés del usuario de la información financiera, para que se encuentre en óptimas condiciones de evaluar el impacto de los instrumentos financieros en la situación financiera y los resultados de la entidad. El creciente mercado de instrumentos financieros, obligó a los principales organismos de alcance mundial, emisores de normas internacionales de contabilidad, ha resolver los problemas contables que se habían originado, considerando además, que el mercado de capitales seguía N° 167 en aumento. Preocupada la profesión contable, entró en un proceso de desarrollo de nuevas técnicas y modelos de medición o valuación de los instrumentos financieros, que significaron en un primer momento temas complejos y novedosos y hasta extensos. He escuchado en conferencias de colegas peruanos, manifestar que desde que se emitieron las normas sobre instrumentos financieros, la contabilidad financiera se ha complicado. El problema contable de los instrumentos financieros. El problema contable respecto al tema de los instrumentos financieros, tiene muchas partes o componentes, siendo quizás el más importante, la determinación de los valores razonables para poder medirlos, reconocerlos y presentarlos en los estados financieros, toda vez, que desde un primer momento, la contabilidad financiera se estructuró sobre el modelo que tenía como base principios de contabilidad generalmente aceptados basado en el costo histórico, pero que hoy en día ha sido dejado de lado, para dar paso a un modelo contable que tiene como base la medición de activos y pasivos a valores razonables, que permita mayor importancia y confiabilidad de la información. El problema se centra en determinar que eventos y circunstancias no transaccionales se deben reconocer entre los periodos de ocurrencia de las transacciones con instrumentos financieros. Diferencias entre el modelo de contabilidad basado en el costo histórico y el basado en valores razonables El modelo de contabilidad basado en el costo histórico se sustenta en el reconocimiento de las transacciones en las que interviene una entidad y otros eventos no transaccionales que afectan a las entidades, que son de su interés, para lograr información financiera importante o relevante y confiable. Bajo este modelo, los eventos y circunstancias que la contabilidad no la toma en cuenta cuando ocurren, son recién reconocidos cuando ocurren transacciones posteriores El modelo de contabilidad basado en valores razonables se sustenta en las mismas transacciones en las que interviene una entidad y otros eventos no transacciona- Segunda Quincena - Setiembre 2008 les que las afectan el valor razonable, buscando medir constantemente los activos y pasivos a valores razonables, para lograr información financiera más importante o relevante y mas confiable. Definición de instrumentos financieros y otros conceptos. La NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación, en su párrafo 11 define: 1) Instrumento Financiero: “es cualquier contrato que dé lugar, simultáneamente, a un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra entidad”. Esta definición tiene por objeto delimitar en forma muy clara que contratos son instrumentos financieros y que contratos no lo son. Como se puede observar, la diferencia radica en que un instrumento da lugar simultáneamente a que una entidad reconozca un activo financiero y la otra un pasivo financiero o instrumento de patrimonio. Ejemplo: - Si la entidad “A” le presta dinero a la entidad “B”, la entidad “A” reconoce una cuenta por cobrar (activo financiero) y la entidad “B” reconoce una cuenta por pagar (pasivo financiero). - Si la entidad “A” adquiere acciones de la entidad “B”, la entidad “A” reconoce una inversión (activo financiero) y la entidad “B” reconoce una cuenta patrimonial (instrumento de capital o patrimonio). 2) Activo Financiero: “es cualquier activo que posea una de las siguientes formas: a) Es efectivo; (Caja y Bancos) b) Es un instrumento de patrimonio neto de otra entidad; (inversiones en acciones) c) Un derecho contractual: i) a recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad; (cuentas y préstamos por cobrar), o ii) a intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones que sean potencialmente favorables para la entidad; (derivados – forward), o ... continuará Actualidad Empresarial VI-5 Aplicación Práctica VI Aplicación Práctica Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aplicables en la contabilidad de las empresas de servicios (Parte Final) Ficha Técnica Autor : C.P.C. Alejandro Ferrer Quea Título : Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aplicables en la contabilidad de las empresas de Servicios (Parte Final) NIC 2 Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 167 - Segunda Quincena de Setiembre 2008 Continuando con la armonización contable internacional –en un contexto de globalización económica aplicable a los estados financieros de las empresas de servicios en está ocasión tendremos en consideración las cuentas de Resultados contenidas en el Plan Contable General Revisado – PCGR y su respectiva concordancia con las Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF. Así tenemos: 3. Estado de Ganancias y Pérdidas Al formular el Estado de Resultados de una empresa del sector servicios, habrá de tener en consideración para cada rubro del citado estado financiero los aspectos estipulados en las normas contables internacionales siguientes: 3.1. Ventas y costo de ventas de servicios a) Cuentas PCGR 70 Ventas. 73 Dctos., Rebajas y Bonificaciones Obtenidas. 74 Dctos., Rebajas y Bonificaciones Concedidos. 69 Costos de Ventas. b) Principales NIC Relacionadas NIC 1 Presentación de Estados Financieros. NIC 2 Existencias. NIC 11 Contrato de Construcción. NIC 18 Ingresos. NIC 21 Efecto de las Variaciones en los Tipos de Cambio en Moneda Extranjera. c) Aspectos a considerar NIC 1 El ingreso se registra cuando ocurre la transacción VI-6 Instituto Pacífico conforme el postulado del devengado, es decir, independiente de ser al contado o al crédito. El costo de los servicios desarrollados para su venta incluirán todos los desembolsos necesarios para su realización. NIC 11 Los ingresos por el servicio brindado serán reconocidos en función al avance o cumplimiento de la obra. NIC 18 El ingreso será reconocido cuando se brinda el servicio o según sea el grado de avance para su culminación. NIC 23 3.3. Ingresos diversos y cargas diversas a) Cuentas PCGR 65 Cargas Diversas de Gestión. 75 Ingresos Diversos. b) Principales NIC Relacionadas NIC 21 Los ingresos y costos en moneda extranjera serán expuestos al tipo de cambio de origen a la fecha de la transacción por su naturaleza no monetaria. 3.2. Ingresos financieros y cargas financieras NIC 1 Presentación de Estados Financieros. NIC 8 Políticas Contables Cambios de Estimaciones Contables y Errores. NIC 18 Ingresos. NIC 21 Efecto de las Variaciones en los Tipos de Cambio en Moneda Extranjera. c) Aspectos a considerar a) Cuentas PCGR 67 Cargas Financieras. 77 Ingresos Financieros. NIC 1 Los gastos y los ingresos se registran cuando ocurren en concordancia con el postulado del devengado con independencia del ser al contado o al crédito. NIC 8 Los gastos o ingresos que tienen su origen en ejercicios anteriores serán ajustados con Resultados Acumulados. NIC 18 Los ingresos por servicios o similares serán reconocidos según el grado de avance o cumplimiento al brindar el servicio. NIC 21 Los ingresos y cargas en moneda extranjera serán expuestos al tipo de cambio de origen a la fecha de la transacción en atención a su naturaleza no monetaria. b) Principales NIC Relacionadas NIC 18 NIC 21 NIC 23 Ingresos. Efecto de las Variaciones en los Tipos de Cambio en Moneda Extranjera. Costos de Financiamiento. c) Aspectos a considerar NIC 18 NIC 21 Los intereses serán reconocidos como ingresos o gastos, cuando devengan, según corresponda, en proporción al tiempo transcurrido. La variación en el tipo de cambio por transacciones en moneda extranjera será aplicada a resultados como ganancia o pérdida, según sea el caso. - El dividendo ganado será ingreso cuando se recono- ce el pago del derecho al accionista o titular. Los gastos financieros incurridos por activos calificados podrán ser incluidos en el costo del bien durante la etapa de fabricación o construcción del activo. 3.4. Ingresos excepcionales y cargas excepcionales a) Cuentas PCGR N° 167 66 Cargas Excepcionales. Segunda Quincena - Setiembre 2008 Área Contabilidad y Costos 76 Ingresos Excepcionales. NIC 12 Impuesto a la Renta. b) Principales NIC Relacionadas NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. NIC 1 NIC 8 Presentación de Estados Financieros. Políticas Contables Cambios de Estimaciones Contables y Errores. NIC 10 Sucesos Posteriores a la Fecha del Balance. NIC 18 Ingresos. c) Aspectos a considerar NIC 2 La provisión resulta de comparar el valor neto de realización con el costo, el menor. NIC 8 Las provisiones por exceso o defecto correspondientes a ejercicios anteriores serán ajustadas con Resultados Acumulados. c) Aspectos a considerar NIC 1 - Los gastos y los ingresos se reconocen cuando ocurren según postulado del devengado con independencia de ser al contado o al crédito. NIC 10 - Los ingresos extraordinarios y gastos extraordinarios serán expuestos como otros ingresos y otros egresos, en su caso. NIC 12 - El efecto neto –ganancia o pérdida– por la enajenación de activos no monetarios será expuesto en el Estado de Resultados. NIC 8 NIC 10 NIC 18 NIC 37 Los gastos e ingresos que tienen su origen en ejercicios anteriores serán ajustados con Resultados Acumulados. Situaciones de excepción que ocurran entre la fecha del Balance y la fecha de su autorización de emisión pueden motivar ajustes y/o revelaciones. El ingreso por la enajenación de activos no monetarios será reconocido producida la transferencia del activo. NIC 10 Sucesos Posteriores a la Fecha del Balance. N° 167 NIC 21 Los gastos en moneda extranjera serán expuestos al tipo de cambio de origen a la fecha de la transacción en atención a su naturaleza no monetaria. 3.7 Deducciones de la utilidad a) Cuentas PCGR 86 Distribución Legal de la Renta Neta. 88 Impuesto a la Renta. b) Principales NIC Relacionadas NIC 1 Presentación de Estados Financieros. NIC 8 Políticas Contables, Cambios de Estimaciones Contables y Errores. NIC 12 Impuesto a la Renta. c) Aspectos a considerar NIC 1 - El resultado del ejercicio, utilidad o pérdida, será expuesto en el Estado de Resultados por Gestión o por Naturaleza. - El resultado del ejercicio es aquel obtenido por aplicación de las normas contables. NIC 8 De detectarse errores materiales al determinar las deducciones de Ley aplicables al resultado del ejercicio, será necesario reformular los Estados Financieros del período; y, en su caso, de períodos anteriores efectuando el ajuste con Resultados Acumulados. NIC 12 Al determinar la utilidad neta supone la aplicación de las normas contables; por lo que las deducciones de la utilidad para los trabajadores e impuesto a la renta será teniendo como base el criterio financiero de la participación diferida y del impuesto a la renta diferido por la presencia en el Balance General de rubros que generan diferencias temporales. Gastos de Ventas. Gastos de Administración. b) Principales NIC relacionadas NIC 1 Presentación de Estados Financieros. NIC 8 Políticas Contables Cambios de Estimaciones Contables y Errores. NIC 21 Efecto de las Variaciones en los Tipos de Cambio en Moneda Extranjera. b) Principales NIC Relacionadas Políticas Contables Cambios de Estimaciones Contables y Errores. Los gastos que tienen su origen en ejercicios anteriores serán ajustados con Resultados Acumulados. (Clase 9) 68 Provisiones del Ejercicio. NIC 8 Se reconocerá la provisión cuando existe una obligación presente, originado por hecho pasado. Es probable la salida de recursos y se puede estimar confiablemente. a) Cuentas PCGR a) Cuentas PCGR Existencias. Las provisiones creadas pueden generar diferencia temporal al determinar la utilidad imponible del ejercicio económico. NIC 8 3.6. Gastos operativos 3.5. Provisiones del ejercicio NIC 2 Las provisiones efectuadas por situaciones ocurridas entre la fecha del Balance y la fecha de su aprobación, pueden motivar ajustes o revelaciones al Balance de Cierre. c) Aspectos a considerar Segunda Quincena - Setiembre 2008 NIC 1 Los gastos se registran cuando ocurre la transacción, según el postulado del devengado con independencia de ser al contado o al crédito. VI Actualidad Empresarial VI-7 VI Aplicación Práctica La Cuenta 12 Cuentas por Cobrar Comerciales – Terceros, en el Nuevo Plan Contable General Empresarial Ficha Técnica Autor : C.P.C. Pascual Ayala Zavala Título : La Cuenta 12 Cuentas por Cobrar Comerciales – Terceros, en el Nuevo Plan Contable General Empresarial Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 167 - Segunda Quincena de Setiembre 2008 Con motivo de la aprobación de un nuevo plan de cuentas para ser usado en el registro contable de las operaciones de las empresas de nuestro país, la misma que estará vigente a partir del ejercicio 2009, se han modificado algunas cuentas como es el caso de la cuenta 12.Cuentas PLAN CONTABLE GENERAL REVISADO A fin de lograr una mejor comprensión sobre estos cambios que se han incluido en el nuevo plan de cuentas, presentamos, a continuación, el siguiente análisis comparativo. 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS Contenido Agrupa las cuentas vinculadas que representan acreencias que se originan por venta de bienes y/o servicios que realiza la empresa en razón de su actividad. Contenido Agrupa las subcuentas que representan los derechos de cobro a terceros que se derivan de las ventas de bienes y/o servicios que realiza la empresa en razón de su objeto de negocio. DIVISIONARIAS SUBCUENTAS Y DIVISIONARIAS 121 Facturas por Cobrar 122 Anticipos Recibidos 123 Letras (o efectos) por cobrar 129 Cobranza dudosa 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 No emitidas 1212 Emitidas 1213 En cobranza 1214 En descuento 122 Anticipos recibidos de clientes 123 Letras por cobrar 1231 Cartera 1232 En cobranza 1233 En descuento 129 Cobranza dudosa 1291 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1293 Letras por cobrar Ese cambio posibilita una mejor adecuación para su presentación en el rubro correspondiente en el Balance General, considerando que en esta cuenta sólo se registran operaciones que no tengan vinculación económica con la empresa, es decir, no sean filial ni principal de Instituto Pacífico Contenido de la Cuenta Esta cuenta está compuesta por subcuentas que representan los derechos de cobro a los clientes provenientes de las ventas de bienes y/o servicios que realizan las empresas, en razón de su objeto de negocio con otros denominados terceros, diferentes a las empresas que tienen vinculación económica como subsidiaria o matriz. 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar. Representan los créditos otorgados a clientes por venta de bienes o prestación de servicios que se utilizan cuando aún no se haya emitido el documento, pero que producen el devengado que afecta al ingreso correspondiente con cargo a la cuenta por cobrar respectiva. En este caso, se debe registrar el derecho exigible en esta subcuenta. PLAN CONTABLE GENERAL PARA EMPRESAS 12 CLIENTES Como se puede observan en la comparación de esta cuenta, es que ha cambiado de nombre denominándose ahora 12.Cuentas por Cobrar Comerciales-Terceros y, como se puede observar, también que esta nueva cuenta contiene subcuentas y divisionarias más desagregados, cuya finalidad es tener un mayor análisis de su saldo. VI-8 por Cobrar Comerciales-Terceros. Esta cuenta reemplaza a la cuenta 12.Clientes del actual plan de cuentas. Consideramos que uno de los motivos de este cambio es lograr una mejor adecuación de esta cuenta para su presentación en el Balance General, teniendo presente que las empresas tienen operaciones comerciales con terceros y con sus empresas vinculadas es de sumo interés mostrar la información financiera considerando estos conceptos separados. Divisionarias 1211 No emitidas 1212 Emitidas 1213 En cobranza 1214 En descuento 122 Anticipos recibidos de clientes. Esta subcuenta es de saldo acreedor y representa el dinero recibido de lo clientes a cuenta de ventas posteriores. Se cargará cuando se concreta la venta. 123 Letras por cobrar. Esta subcuenta representa los créditos con clientes que se formalizan con efectos de giro aceptados por esos clientes en canje de facturas y boletas por cobrar. Divisionarias 1231 Cartera 1232 En cartera 1233 En descuento otras empresa, de acuerdo a como señala la NIC 24.Información a revelar sobre partes relacionadas. Uno de los cambios que presenta esta cuenta y que es importante señalar es que se han aperturado divisionarias para registrar las facturas, boletas y comprobantes por cobrar, como emitidas y no emitidas. Esto responde a que, de acuerdo al marco conceptual para la preparación y presentación de los Estados Financieros de las NIIF, el registro contable de una operación no está supeditado a las existencias para su registro expuestas en este marco conceptual. 129 Cobranza dudosa. Esta subcuenta representa las cuentas por cobrar a los clientes cuya recuperación es considerada como incierta. Esta subcuenta acumula facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar, letras por cobrar y otros derechos de cobro, que califican como de dudosa recuperación, se registrará paralelamente con las provisiones para cobranza dudosa contabilizada en la cuenta 19.Estimación de Cuentas de Cobranza Dudosa. Divisionarias 1291 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1293 Letras por cobrar N° 167 Segunda Quincena - Setiembre 2008 Área Contabilidad y Costos Reconocimiento y medición Las cuentas por cobrar se reconocerán inicialmente a su valor razonable, que es generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se medirán al costo amortizado. Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar comercial, el importe PLAN CONTABLE GENERAL REVISADO ------------------------- x --------------------------- 12 CLIENTES 121 Facturas por Cobrar 70 VENTAS 701 Mercaderías 702 Productos Terminados 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central Por la venta de mercaderías y productos terminados según factura, que incluye el Impuesto General a las Ventas. 1,190 Asientos comparativos PLAN CONTABLE GENERAL PARA EMPRESAS 12 CTAS. POR COBRAR COMERC. – TERCEROS 1,190 121 Facturas, boletas y otros 1,000 190 5,000 19 PROVISIÓN PARA CTAS. DE COBRANZA DUDOSA 1,200 192 Clientes 12 CLIENTES 129 Cobranza dudosa Por el castigo de las cuentas que han probado su incobrabilidad. 10 CAJA Y BANCOS 5,000 101 Caja 104 Ctas. Ctes. En inst financ. 1041 Ctas. Ctes. Operativ. 12 CTAS. POR COBRAR COMERC. – TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas Por la cobranza a los clientes de facturas en efectivo o depósito en cuenta corriente. 5,000 1,200 Caso Práctico Nº 1 • El 15 de diciembre, la empresa Miramar recibe un anticipo depositado en el Banco de Crédito del cliente Juan Zavala Martínez por S/. 3,560, 1,200 a cuenta de la venta de mercaderías que se concretarán el mes de enero del siguiente año. • El 18 de enero se realiza la venta por 5,600 más IGV, se entrega la mercadería en dicha fecha y se emite la factura correspondiente, entregando el cliente Juan Zavala un cheque con la que cancela la diferencia. Segunda Quincena - Setiembre 2008 DEBE HABER 10 CAJA Y BANCOS 3,560 104 Ctas. Ctes. En inst financ. 1041 Ctas. Ctes. Operativas 12 CTAS. POR COBRAR COMERC. – TERCEROS 122 Anticip. recibid. de clientes Por el anticipo recibido del cliente Juan Zavala a cuenta de una futura a venta. 3,560 12 CTAS. POR COBRAR COMERC. – TERCEROS 6,664 121 Facturas, boletas y otros Comprob. por cobrar 1212 Emitidas 70 VENTAS 702 Productos Terminados 40 TRIBUT. Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUD 401 Gobierno Central 4011 IGV Por la venta de las mercaderías más IGV según factura. 5,600 1,064 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 3,560 122 Anticip. recibid. de client. 12 CTAS. POR COBRAR COMERC. – TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas Por la aplicación del anticipo recibido al haberse concretado al venta de la mercadería. 3,560 ——————— x ——————— ------------------------- x --------------------------- 19 ESTIMACIÓN DE CTAS. DE COBRANZA DUDOSA 1,200 191 Ctas. por cobrar comerc. –Terceros 1911 Factur., bolet. y otr. comprob. por cobrar 12 CTAS. POR COBRAR COMERC. – TERCEROS 129 Cobranza dudosa 1291 Fact. y otr. por cobr. Por el castigo de las cuentas que han probado su incobrabilidad. ——————— x ——————— ——————— x ——————— ------------------------- x --------------------------- 5,000 Desarrollo ——————— x ——————— comprobantes por cobrar 1212 Emitidas 70 VENTAS 701 Mercaderías 702 Productos Terminados 40 TRIBUTOS Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUD 401 Gobierno Central 4011 IGV Por la venta de mercaderías y productos terminados según factura, que incluye el impuesto general a las ventas. ------------------------- x --------------------------- N° 167 Las cuentas por cobrar en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los estados financieros se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. ------------------------- x --------------------------- 1,190 ------------------------- x --------------------------- 10 CAJA Y BANCOS 101 Caja 104 Cuentas Corrientes 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar Por la cobranza a los clientes de facturas en efectivo o depósito en cuenta corriente. en libros de valor del activo se reducirá mediante una cuenta de valuación. VI 10 CAJA Y BANCOS 2,040 104 Ctas. Ctes. En inst financ. 1041 Ctas. Ctes. Operativ. 12 CTAS. POR COBRAR COMERC. – TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros Comprob. por cobrar 1212 Emitidas Por la cobranza al cliente Juan Zavala de la diferencia después de haber aplicado el anticipo. 2,040 Comentario: Esta cuenta tiene como divisionaria al código 123. Anticipos recibidos de clientes, que es de naturaleza acreedora. Se abona cuando se reciben los anticipos de los clientes y se carga cuando se concreta la venta, tal como se mostró en el ejemplo. A diferencia de las demás divisionarias de la cuenta 12.CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES–TERCEROS, el saldo Actualidad Empresarial VI-9 VI Aplicación Práctica acreedor de la subcuenta 123.Anticipos recibidos de clientes es reclasificado para ser mostrado en el Pasivo del Balance General bajo el rubro Cuentas por Pagar Diversas. Apreciaciones a las cuentas por cobrar Las cuentas por cobrar deben incluir sólo los derechos sobre los clientes por mercancías vendidas a crédito. Esta partida, algunas veces llamada de deudores comerciales, cuentas de clientes o cuentas por cobrar comerciales, no debe comprender partidas tales como documentos por cobrar, préstamos a funcionarios o empleados, anticipos a vendedores, anticipos a agentes o a compañías afiliadas, transferencias de mercancías a sucursales, importes por cobrar por ventas de activo no circulante u otro activo que no sea mercancías, anticipos sobre contratos para la compra de mercancías o ventas de servicios. Estas cuentas por cobrar diversas, en general, no surgen en el curso ordinario de los negocios; y no serán cobradas de acuerdo con las condiciones regulares de crédito. Las cuentas por cobrar que son cobrables dentro de un año o dentro del ciclo de las operaciones deben mostrarse en el balance general como un activo circulante al valor en libros de las distintas cuentas de clientes; la cuenta de valuación. Estimación de cuentas incobrables debe deducirse de esta cantidad bruta. Los saldos acreedores en las cuentas de clientes pueden ser causados por sobrepagos, devoluciones o bonificaciones hechas después del pago total de la factura, o pagos adelantados por mercancías no facturadas todavía. Estos saldos acreedores deben mostrarse como pasivo circulante. Las cuentas por cobrar que no vencen dentro de un año o dentro del ciclo de las operaciones deben mostrarse como un activo no circulante inmediatamente debajo de la sección del activo corriente. Frecuentemente, las cuentas por cobrar y los documentos por cobrar están comprometidos como colaterales de préstamos o créditos. Dicho activo en garantía, que está sujeto al derecho preferente de los acreedores o del acreedor, debe mostrarse, preferiblemente, como una partida independiente en el balance general. Caso Práctico Nº 2 • Al cierre del ejercicio, la empresa Martín S.A. tiene pendiente la cobranza del cliente María Rojas que con fecha de 1º de noviembre se ha vencido su factura. A pesar que la empresa ha realizado las gestiones correspondientes, esta no se ha hecho efectiva, por lo que de acuerdo a las políticas adoptadas realizó el registro de provisión para cobranza dudosa. • El 20 de febrero, la empresa logró cobrar 18,500 % de lo adeudado, cobrando además un monto adicional de S/ 1,200 por intereses y moras. • El 5 de noviembre, la empresa no ha logrado hacer efectiva el saldo del monto adeudado del cliente María Rojas y considera que debe efectuarse el castigo respectivo. Desarrollo 1. Por la venta de mercaderías más IGV ——————— x ——————— DEBE HABER 12 CTAS. POR COBRAR COMERC. – TERCEROS 59,500 121 Facturas, boletas y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas 70 VENTAS 50,000 702 Productos Terminados 40 TRIBUT. Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUD 9,500 401 Gobierno Central 4011 IGV Por la venta de las mercaderías más IGV al crédito según factura. DEBE HABER 68 VALUAC. DE ACTIV. Y PROVIS. 59,500 681 Valuación de activos 6811 Ctas. de cobr. dud. 19 ESTIMAC. DE CTAS. DE COBRANZA DUDOSA 59,500 191 Ctas. por cobrar comerc. – Terceros 1911 Fact, boletas y otros comprob. por cobrar Por la estimación de las cuentas de cobranza dudosa del cliente María Rojas. VI-10 Instituto Pacífico 12 CTAS. POR COBR. COMERC. – TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas 77 INGRESOS FINANCIEROS 772 Rendimientos Ganados 7722 Ctas. por cobr. comerc. Por la cobranza al clientes Rojas parte de su deuda que incluye ingresos financieros. 18,500 1,200 ——————— x ——————— 19 ESTIMAC. DE CTAS. DE COBRANZA DUDOSA 18,500 191 Ctas. por cobr. comerc. – Terceros 1911 Fact., bolet. y otr. comp. por cobr. 59 RESULTADOS ACUMUL. 18,500 592 Pérdidas acumuladas 5723 Ajust. de años anter. Por la anulación de la estimación de cobranza dudosa por la cobranza efectuada. ——————— x ——————— DEBE HABER 19 ESTIMAC. DE CTAS. DE COBRANZA DUDOSA 41,000 191 Ctas. por cobr. comerc. – Terceros 1911 Fact., bolet. y otr. comprob. por cobr. 12 CTAS. POR COBRAR COMERC. – TERCEROS 41,000 121 Facturas, boletas y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas Por el castigo de la deuda del Cliente Rojas por considerarlo incobrable. Caso Práctico Nº 3 ——————— x ——————— 94 GASTOS ADMINISTRAT. 59,500 79 GAST. IMPUT. A LA CTA. DE COST. 59,500 Asiento por destino de las provisiones para cobranza dudosa. 3. Por parte de la cobranza e intereses • El 1º de setiembre la empresa Martín S.A. vende mercaderías por S/. 50,000 más IGV al crédito, con factura a su cliente María Rojas para que sea cancelado a 60 días. DEBE HABER 4. Por el Castigo de la cobranza dudosa 2. Por la estimación de cobranzas dudosas ——————— x ——————— vienen...———— x ——————— ——————— x ——————— DEBE HABER 10 CAJA Y BANCOS 19,700 104 Ctas. Ctes. en Inst. financ. 1041 Ctas. Ctes. Operat. van... 1. La empresa El Águila S.A. ha efectuado una venta mediante la entrega de mercaderías por un valor de S/. 40,000 a nuestro cliente Francisco Salazar, sin haber emitido las facturas correspondientes. 2. Posteriormente, la empresa ha emitido la factura correspondiente que ha sido remitida al cliente Salazar, la misma que ha sido cancelada. N° 167 Segunda Quincena - Setiembre 2008 Área Contabilidad y Costos Desarrollo ——————— x ——————— DEBE HABER 12 CUENTAS POR COBRAR COMERC.– TERCEROS 47,600 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 No emitidas 70 VENTAS 40,000 702 Productos Terminados 40 TRIBUT. Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUD 7,600 401 Gobierno Central 4011 IGV Por la venta de las mercaderías más IGV al crédito según factura. ——————— x ——————— 12 CUENTAS POR COBRAR COMERC. – TERCEROS 47,600 121 Facturas, boletas y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERC. – TERCEROS 47,600 121 Facturas, boletas y otros comprob. por cobrar 1211 No emitidas Por la emisión de las facturas relacionada con la venta de las mercaderías. Si se toma en cuenta el numeral 2.2 de la letra B DISPOSICIONES GENERALES de la propuesta del Plan Contable General para Empresas, describe que el registro contable no está supeditado a la existencia de un documento formal. En los casos en que la esencia de la operación se haya efectuado, según lo señalado en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros de las NIIF, corresponde efectuar el registro contable correspondiente, así como exista comprobante de sustento. En todos los casos, el registro contable debe sustentarse en documentación suficiente, muchas veces provistas por terceros, y en todas ocasiones generadas internamente. Valuación de las cuentas por cobrar comerciales Las cuentas por cobrar, comúnmente conocidas como valores por cobrar comerciales, deben mostrarse en el balance general a su valor nominal menos una cuenta de valuación titulada Estimación de cuentas incobrables. Otros títulos usados son Reserva para cuentas dudosas, Reserva para cuentas malas. Para los fines del análisis de estados financieros, los documentos y las cuentas deben presentarse separadamente y manifestar el importe estimado de las cuentas por cobrar incobrables. N° 167 Los saldos deudores en las cuentas de acreedores deben incluirse en el balance como otras cuentas por cobrar o cuentas por cobrar diversas. El valor nominal total de las cuentas por cobrar ordinariamente no se cobrará a causa de que hay cuentas sin ningún valor y ciertas partidas que serán deducidas cuando los clientes paguen sus cuentas. Estas partidas incluyen descuentos sobre ventas, devoluciones y bonificaciones sobre ventas y descuentos en fletes. En la práctica, una cuenta de valuación tiene por objeto manejar las cuentas incobrables previstas; muy rara vez se usa en la estimación de las otras partidas. Desde el punto de vista del balance general, las cuentas por cobrar están infladas, por lo que el capital neto de trabajo estará incorrectamente manifestado si no se incluyen en la cuenta de valuación estas cuatro partidas. Sin embargo, desde el punto de vista del estado de pérdidas y ganancias, no es tan importante incluir la estimación del descuento sobre ventas, las bonificaciones y las devoluciones sobre ventas y los descuentos en fletes, si estas partidas de gastos son aproximadamente iguales de un año a otro, ya que las omisiones se compensan. Al final del período contable los gastos por cuentas incobrables y, por lo tanto, el aumento en las cuentas por cobrar incobrables estimadas podrá computarse usando un porcentaje del total de ventas netas, las ventas a crédito o el saldo de cuentas por cobrar. El servicio de Rentas Públicas Internas exige que, para los fines fiscales, la cantidad que parezca en las cuentas por cobrar incobrables estimada tenga una proporción razonable respecto al saldo de cuentas a cobrar. Pueden mencionarse otras bases: puede fijarse una cantidad arbitrariamente, o las cuentas por cobrar pueden clasificarse de acuerdo con la antigüedad de las partidas que componen sus saldos. El uso del total de las ventas netas para calcular las cuentas cobrables es la práctica más aceptable para equilibrar el costo con los ingresos. La experiencia en la cobranza proporcionará el verdadero criterio para determinar la cantidad estimativa de cuentas incobrables. Suponiendo que se sigue una norma consistente para cancelar cuentas por cobrar sin valor contra Cuentas por cobrar incobrables estimadas, un aumento en esta última cuenta de un año a otro indicaría: 1) Que el porcentaje de cuentas incobrables es excesivo, y 2) Que existe una reserva secreta. Las cuentas de los clientes se clasifican por antigüedad anotando todas cuentas por cobrar y clasificando las cantidades como “no vencidas”, “vencidas de 1 a Segunda Quincena - Setiembre 2008 VI 30 días”, “vencidas de 31 a 60 días”, y así sucesivamente. De esta informaron, la partida estimada de cuentas por cobrar incobrables puede calcular su exactitud. Obviamente, el analista externo no tendría los registros detallados con el fin de clasificar las cuentas por antigüedad. Tal como se sugirió en el estudio anterior, puede establecerse una provisión para pérdidas estimadas en los documentos por cobrar incobrables, al mismo tiempo que se hace la estimación de las pérdidas en las cuentas por cobrar. La partida de las cuentas por cobrar incobrables estimadas puede usarse como cuenta de valuación tanto para las cuentas como para los documentos por cobrar, o puede abrirse una cuenta especial de valuación para los documentos por cobrar. Aspecto tributario El texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta D. AEG. 774 – D.S. Nº 179-2004-EF y su reglamento determina el tratamiento tributario de las cuentas por cobrar, las provisiones para cuentas incobrables y sus castigos correspondientes. Cabe destacar, sin embargo, que, en todos los casos, los asientos contables en los libros se realizan tomando en cuentas las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), mientras que las operaciones que tienen como base las normas tributarias y que discrepen con estas normas internacionales, su registro y control se realizarán en forma extracontables; y, para efectos de pagos del impuesto a la renta y participaciones, se determinará efectuando adiciones y deducciones del resultado contable obtenido con aplicación de las NIIF, debiendo contabilizarse dichas diferencias de acuerdo a la NIC 12. Impuesto a la Renta. Para efectos de conocer los aspectos que se deben tomar en cuenta para determinar los resultados tributarios en el caso de la valuación de las cuentas por cobrar, se describe a continuación la normatividad relacionada con este tema contenido en el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento correspondiente. El inciso i) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta D. AEG. 774 – D.S. Nº 179-2004EF establece que los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. No se reconoce el carácter de deuda incobrable a: (i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas. (ii) Las deudas afianzadas por empresas Actualidad Empresarial VI-11 VI Aplicación Práctica del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra de venta con reserva de propiedad. (iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. El inciso f) del artículo 21 del Decreto Supremo Nº 122-94.EF Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece lo siguiente: f) Para efectuar la provisión de deudas incobrables a que se refiere el inciso i) del artículo 37 de la Ley, se deberá tener presente tener en cuenta las siguientes reglas: 1) El carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable. 2) Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere: a) Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante la morosidad del deudor, mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha; y b) Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. Preguntas y Respuestas La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considera equitativa si guarda relación la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al literal a) de este numeral se estime de cobranza dudosa. 3) Para efectos del acápite (i) del inciso i) del artículo 37 de la Ley, adicionalmente, se entenderá que existe una nueva deuda contraída entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebración del acto jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor, ocurre lo siguiente: a) Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la posición contractual, por reorganización de sociedades o empresas o por la celebración de cualquier otro acto jurídico, de lo cual resultará que las partes de encuentran vinculadas. b) Alguno de los supuestos previstos en el artículo 24 del Reglamento que ocasione la vinculación de las partes. 4) Para efectos del acápite (ii) del inciso i) del artículo 37 de la Ley: a) Se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real. b) Podrán calificar como incobrables: i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía. ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías. 5) Para efectos del acápite (iii) del inciso i) del artículo 37 de la Ley: a) Se considera deudas objeto de renovación: i) Sobre las que se produce una reprogramación, refinanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago. ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos. b) Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la provisión de estas se podrá deducir en tanto califiquen como incobrables. Las empresas del Sistema Financiero podrán efectuar la deducción de provisiones establecidas en el inciso i) del artículo 37 de la Ley, siempre que se encuentren vinculadas a cubrir riesgos por cuentas por cobrar diversas como reclamos a terceros, adelantos al personal, indemnizaciones reclamadas por siniestros, contratos de arrendamiento financiero resueltos pendientes de recuperación de los bienes, entre otros. No se encuentran comprendidas en el inciso i) del artículo 37 de la Ley las provisiones por créditos indirectos ni las provisiones para cubrir riesgos de mercado, entendiéndose como tal al riesgo de tener pérdidas en posiciones dentro y fuera de la hoja del balance, derivadas de movimientos en los precios de mercado, incluidos los riesgos pertenecientes a los instrumentos relacionado con tasas de interés, riesgo cambiario, cotización de las acciones, commodities, y otros. Área Contabilidad y Costos Respuesta a las preguntas planteadas en la primera quincena de setiembre de 2008 1. ¿Qué son estimaciones contables según NIC -08? Según la Nic 8, una estimación contable es el resultado de la obtención de la información adicional o del conocimiento de nuevos hechos, y en consecuencia, no son correcciones de errores. Dichos cambios se reconocerán de manera prospectiva en las cuentas de resultados del ejercicio y ejercicios futuros a las que afecte el cambio. 2. ¿Cómo se define el ciclo contable de una empresa? Es el proceso ordenado y sistemático de registros contables, desde la elaboración de comprobantes de contabilidad y el registro en libros hasta la preparación de estados financieros El ciclo contables es el periodo en el que se registran los hechos contables de un ejercicio, normalmente es el año natural, del 01 de enero al 31 de diciembre. 3. ¿Cómo son tratados los hechos posteriores a la fecha del balance? Son aquellos ocurridos entre la fecha del cierre y la de su formulación para su divulgación, en el caso peruano, la ley general de sociedades señala que la fecha de formulación es aquella en que los estados financieros son firmados por el Directorio, para el cuando disponen de 90 días después de cerrado el ejercicio. Las preguntas planteadas a continuación serán absueltas en la primera quincena de octubre de 2008 1. ¿Qué son actividades de operación según NIC 7? 2. ¿Qué son actividades de inversión según NIC 7? 3. ¿Qué son actividades de financiación según NIC 7? VI-12 Instituto Pacífico N° 167 Segunda Quincena - Setiembre 2008
