DEDUCCION POR PERDIDAS DE SOCIEDADES - Es requisito sine qua non que en el período en que se solicite exista una renta líquida suficiente / COMPENSACION FISCALES DE LAS SOCIEDADES - Requiere que existan rentas o utilidades en el período fiscal en que se efectúe aquella / RENTA LIQUIDA DEL EJERCICIO - Es el concepto del cual puede deducirse o compensarse las pérdidas fiscales de años anteriores / PERDIDAS FISCALES DE AÑOS ANTERIORES - Deben restarse de la renta líquida y no de la renta bruta De los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, que deben interpretarse sistemáticamente, se observa que si bien el artículo 147 utilizó la expresión genérica de “rentas”, el artículo 361 que también se refiere a la compensación por pérdidas registradas en un año gravable, contiene el vocablo “utilidades”, término que en el régimen del impuesto sobre la renta significa lo mismo que “renta líquida”: o sea que Renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta. Lo anterior evidencia que el legislador si hizo la distinción respecto de la clase de renta sobre la cual puede hacerse la compensación de las pérdidas fiscales sufridas en un período no mayor a los cinco años gravables: la renta líquida. Lo que pretende la apoderada de la actora además de distorsionar el concepto de utilidad dentro de un periodo gravable, es incongruente, pues en lugar de evaluar el comportamiento económico de una sociedad durante una vigencia fiscal, para con base en el resultado determinar si es factible solicitar la compensación en comento, contamina los elementos de la operación al restar de la renta bruta las pérdidas de los años anteriores, cuando aún no se ha establecido si en la respectiva anualidad se obtuvieron utilidades y de contera prorrogar el plazo máximo de los cinco años previsto en la norma. UTILIDADES PARA COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES - Deben existir y ser suficientes para la compensación / COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES - Con la ley 788 de 2002 el término se amplió a 8 años / TERMINO PARA LA COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES - Es de cinco años pero con la Ley 788 de 2002 se amplió a 8 años De otra parte no se trata de negar el carácter de deducción que tienen las pérdidas fiscales, sino de resaltar que el tratamiento tributario es diferente al de las demás deducciones por cuanto la ley establece su compensación con las utilidades de los cinco años siguientes, lo que implica necesariamente establecer en primer lugar, si éstas existen y en segundo lugar si son suficientes para cubrir las pérdidas que se pretenden compensar. Si bien el artículo 24 de la Ley 785 de 2003 (sic) al modificar el artículo 147 del Estatuto Tributario dispuso que las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren dentro de los ocho (8) períodos gravables siguientes, no puede inferirse de ello que sólo a partir del año 2003 la compensación se hace sobre la renta líquida, pues como ya se advirtió, el artículo 351 del E.T. ya había ordenado que se hiciera la compensación sobre la renta líquida al hablar de “utilidades”, luego la nueva ley no introdujo al respecto cambio alguno, pues la modificación consistió en ampliar el término para la compensación de cinco a ocho años y establecer un máximo anual del 25% del valor de la pérdida fiscal, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. NOTA DE RELATORIA. La sentencia al decir “a la Ley 785/03” se refería a la Ley 788 de 2002. RECURSO DE APELACIÓN - En su sustentación no se pueden aducir elementos de juicio en primera instancia / HECHO NUEVO - Cuando es presentado con ocasión de la apelación, desnaturaliza esta última / PRINCIPIO DE LEALTAD PROCESAL - Se vulnera cuando en el recurso de apelación se presentan elementos fácticos y jurídicos distintos a los invocados en la demanda El recurso de apelación al tenor del artículo 350 del C.P.C., tiene por objeto que el superior estudie la cuestión decidida en la providencia de primer grado y la revoque o reforme. Como se trata de un nuevo examen sobre el asunto debatido ante el a quo, en la sustentación del recurso no se puede aducir elementos de juicio fácticos y jurídicos, diferentes a aquellos que tuvo a su alcance el juez de primera instancia. Exponer argumentos en el recurso de alzada que, como en este caso, no se plantearon en la demanda, implicaría que el superior ya no revise el contenido y la decisión de la sentencia de primer grado sino que estudie y se pronuncie por primera vez sobre el hecho alegado, lo que desnaturaliza el recurso de apelación, infringe además el principio de lealtad procesal que debe regir la actuación de las partes, pues se afecta el derecho de defensa de una de ellas por los planteamientos no alegados en la instancia objeto del reexamen. Además, el nuevo argumento equivale a una corrección o adición de la demanda por fuera de la oportunidad procesal para ello. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA Bogotá D.C., abril primero (1°) de dos mil cuatro (2.004). Radicación número: 25000-23-27-000-2001-01003-01(13607) Actor: SKANDIA COMPAÑÍA DE SEGUROS DE VIDA S.A. Demandado: U.A.E. DIAN. Referencia: APELACIÓN. IMPUESTO DE RENTA 1996. FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la parte demandante contra la sentencia de 28 de agosto de 2002 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, denegatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, contra los actos administrativos por medio de los cuales se modificó la declaración de renta y complementarios del año gravable 1996. ANTECEDENTES La sociedad presentó el 11 de abril de 1997 su declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1996, la que fue corregida el 29 de julio de 1998. La Administración expidió el requerimiento especial No. 9000096 de 26 de marzo de 1999, en el cual propuso modificar la declaración de corrección en el sentido de rechazar deducciones por pérdidas fiscales de años anteriores por valor de $929.002.000. Previa respuesta de la sociedad, la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá de la DIAN practicó la Liquidación Oficial de Revisión No 000037 de 8 de noviembre de 1989 la que fue confirmada por la Resolución No. 900132 de 1º de diciembre de 2000 al decidir el recurso de reconsideración. LA DEMANDA Mediante apoderada la sociedad SKANDIA COMPAÑÍA DE SEGUROS DE VIDA S.A. en ejercicio de la acción de nulidad y de restablecimiento del derecho demandó la anulación de los actos administrativos citados y a título de restablecimiento del derecho solicitó la declaración de firmeza de la liquidación privada y subsidiariamente que se reste de la renta líquida determinada por el sistema de renta presuntiva, las pérdidas de los años anteriores hasta el valor de $738.722.000 y por tanto se determine una renta líquida gravable en cero pesos y un saldo a favor de $353.505.000 Invoca como violados los artículos 26, 147, 178, 188 a 194, 351, 683 y 694 del Estatuto Tributario y 18 del Decreto 2075 de 1992. Fundamenta sus pretensiones con los argumentos que se sintetizan a continuación: Las deducciones son rubros que deben restarse de la utilidad bruta pues no hay norma que autorice sustraerlas de la renta líquida. Mas aún la renta líquida es por definición la resultante de restar de la renta bruta, las deducciones. Por ello el artículo 147 del Estatuto Tributario determina que las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales con las rentas brutas que obtienen dentro de los cinco años siguientes y que a partir de 1992 los contribuyentes a quienes se les apliquen los ajustes por inflación tomarán como deducción dichas pérdidas ajustadas por inflación de conformidad con los artículos 351 del Estatuto Tributario y 18 del Decreto 2075 de 1992. Sobre la petición subsidiaria señala que la Corte Constitucional consideró que la renta presuntiva, por ser una presunción de derecho es tan real como la calculada por el sistema ordinario. Por tanto si las pérdidas no son deducibles de la renta bruta sino compensables con la renta líquida, seria de ésta sin importar por cual sistema se obtenga, el ordinario o el presuntivo. LA OPOSICIÓN La Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante apoderada se opuso a la demanda, solicita que se denieguen las pretensiones y se mantengan sin modificación los actos acusados, con fundamento en los argumentos que se resumen así: Observa que tanto el artículo 147 como el 351 del Estatuto Tributario hablan de la posibilidad que tienen las sociedades de compensar las pérdidas resultantes en un período con las rentas o las utilidades obtenidas en los cinco años gravables siguientes. Coinciden estas normas en los términos rentas obtenidas y utilidades que son sinónimos en el lenguaje tributario y están referidas al beneficio o utilidad final resultante de un ejercicio fiscal al que se llega, según lo dispuesto en el artículo 26 ib. luego de efectuar la depuración de los ingresos. Controvierte la afirmación de la demandante al expresar que el rubro del cual deben detraerse las pérdidas a compensar es el correspondiente a la renta bruta, porque cuando ésta se obtiene, aún no es posible establecer el valor de la utilidad con el fin de compensar en la misma cantidad las pérdidas sufridas en años anteriores. Asimismo la pérdida es un resultado final luego de la afectación de los ingresos obtenidos con los costos y las deducciones en que se incurrió. Así las cosas si la pérdida obtenida en los años anteriores se toma en la vigencia actual como una deducción, se estarían tomando dos veces las consideradas para obtener dicha pérdida, una en la vigencia fiscal respectiva y otra en la vigencia posterior en la que se pretende deducir y no compensar. Respalda lo anterior con el concepto de la DIAN No. 0200727 de 2 de marzo de 2000 del cual trascribe algunos apartes. Sobre la petición subsidiaria anota que la renta presuntiva es una renta líquida especial y su depuración se efectúa por un procedimiento de igual naturaleza. La imposibilidad de prueba en contrario de una presunción de derecho no implica que los hechos deducidos sean reales, lo que se hace evidente si se tiene en cuenta que el artículo 175 del Estatuto Tributario ha previsto la posibilidad de restar el exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida calculada por el sistema ordinario, de las rentas brutas obtenidas dentro de los períodos siguientes, situación que tiene su razón de ser en la obligación impuesta por la ley al contribuyente de tributar sobre unas rentas que en realidad no han existido, permitiéndole restar esas rentas ficticias de rentas reales. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la sentencia apelada, denegó las súplicas de la demanda. Con fundamento en los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario y en la sentencia de esta Sección de 13 de junio de 2002, Expediente No. 12769, que trascribe en la parte pertinente, concluye que la renta sobre la que debe deducirse el valor de la pérdida es la renta líquida, por lo cual la actuación se ajusta a la legalidad. Respecto de la petición subsidiaria considera que no procede porque la renta líquida, sin incluir las pérdidas solicitadas, arrojó un monto de $32.368.000 y el artículo 147 del Estatuto Tributario se refiere a las “rentas que obtuvieren” las sociedades dentro de los cinco períodos gravables siguientes, no a la renta presuntiva, uno de cuyos objetivos es el de exigir al contribuyente que su patrimonio le produzca una renta mínima. Además la renta presuntiva es una renta líquida especial, regulada en los artículos 188 y siguientes del E.T. cuya depuración se efectúa en los términos allí previstos, los cuales no incluyen las pérdidas fiscales de años anteriores. EL RECURSO DE APELACIÓN Por medio de apoderada la parte demandante interpuso recurso de apelación con el fin de que sea revocada la sentencia impugnada y en consecuencia se acceda a las súplicas de la demanda. Sostiene que de acuerdo con los artículos 26, 147, 178 y 351 del Estatuto Tributario, las pérdidas de años anteriores no constituyen cosa distinta que deducciones de años posteriores. Como las deducciones, son rubros restables de la renta bruta o sea de la utilidad bruta del contribuyente, las mencionadas pérdidas serán restables de la utilidad bruta, obviamente si para el momento de detraer tal deducción, existe una renta bruta de la cual sustraer la deducción. Cronológicamente dicha deducción es la primera que surge ya que para el primero de enero del año en el cual se va a restar ya existe la deducción solicitada y como surgió una renta bruta mayor que la pérdida deducida, ésta podía restarse de aquélla. Afirma que el a quo al negar el derecho a restar esta deducción de la utilidad bruta ha interpretado erróneamente la ley, la cual determina que las pérdidas de años anteriores constituye una deducción y por lo tanto son restables de la renta bruta, situación que sólo es imposible cuando no exista renta bruta. Agrega que las pérdidas de años anteriores son deducibles de la renta bruta y así lo determina el formulario oficial que el contribuyente obedeció. Aduce que sólo a partir de la vigencia de la Ley 788 de 2002, las pérdidas fiscales ajustadas por inflación pueden ser compensadas por las sociedades con las rentas líquidas ordinarias que se obtuvieren dentro de los ocho períodos gravables siguientes, según lo contempla su artículo 24. Además el parágrafo de ésta disposición ratifica la legislación anterior al permitir compensar las pérdidas con las rentas que se obtuvieren dentro de los cinco años siguientes al período en que se registraron. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandada: El apoderado de la parte demandada se opone a la impugnación del fallo y solicita que sea confirmado. Sostiene que si bien el artículo 147 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por la Ley 788 de 2002, no mencionó específicamente las rentas brutas, líquidas o presuntivas, de una interpretación sistemática de la norma junto con los artículos 178 y 351 ib. se concluye que la compensación es válida respecto de la renta líquida. Así mismo en el parágrafo del artículo 147 ibídem se establece que a partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a quienes se les aplique el capítulo V de este libro, tomarán dichas pérdidas ajustadas por la inflación, conforme a dicho título, lo que significa restar las pérdidas en la forma establecida, de la renta líquida. La parte demandante reitera lo expuesto en el escrito de sustentación del recurso y además trascribe apartes de una sentencia del Tribunal Administrativo de Antioquia y de la dictada el 15 de mayo de 1998, Expediente No. 8810 de esta Corporación, para afirmar que la actora al momento de liquidar el impuesto sobre la renta por el año gravable 1997, consideró lo siguiente: 1. La ley que dice que las pérdidas de años anteriores constituyen una deducción, término que por definición significa un rubro restable de la renta bruta. 2. Un formulario oficial que sitúa las pérdidas de años anteriores como deducciones 3. La jurisprudencia del Tribunal y del Consejo de Estado que trascribió, las cuales están acordes con la declaración, por lo que no había lugar a una corrección. MINISTERIO PUBLICO La Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación, solicita que sea confirmada la sentencia recurrida. Señala que el a quo, acorde con el pronunciamiento del Consejo de Estado, referido en el fallo, no desconoce la naturaleza de deducción que le corresponde a las pérdidas acumuladas, por lo cual no hay lugar a controversia al respecto, como pretende plantearlo la recurrente. Dicho pronunciamiento es claro en señalar que su procedencia depende de que exista una renta líquida suficiente para disminuir el valor de la alícuota por pérdidas fiscales objeto de compensación. Indica que esta conclusión fue el producto de una interpretación de los artículos 147 y 351 del E.T. de los cuales el primero autoriza la deducción por pérdidas dentro de los cinco años siguientes al período objeto del mismo y el segundo, señala con claridad que la compensación por tal concepto debe efectuarse de la utilidad. De lo anterior concluye que no es posible dar a dicho rubro el tratamiento de las deducciones ordinarias, entre otras razones, porque éstas contribuyen a la depuración de los ingresos en la obtención de la renta en los términos en que están definidas por los artículos 104 y siguientes del E.T., carácter que no puede atribuírsele a las pérdidas, las cuales son consideradas como deducciones pero no para tal depuración sino para efectos de la compensación autorizada en el artículo 147 en concordancia con el 351 ib., es decir bajo un tratamiento especial. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante corresponde a la Sala determinar si las pérdidas fiscales de años anteriores a aquel en que se realizó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles de la renta bruta, como sostiene la recurrente, o compensables de la renta líquida como lo consideraron la Administración, el a quo y la delegada del Ministerio Público. Dentro de un período fiscal, puede ocurrir que los ingresos netos sean superiores a los costos y gastos en que se incurrió para la obtención de la renta, caso en el cual esa diferencia constituye la utilidad o renta líquida. Por el contrario puede suceder que los últimos sean superiores y se tiene entonces como resultado una pérdida fiscal. Lo anterior significa que sólo cuando esa operación se ha efectuado puede hablarse de utilidad o pérdida del respectivo ejercicio. El artículo 147 del Estatuto Tributario en concordancia con el 351 ib. consagra un beneficio tributario a favor de las sociedades según el cual pueden compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación de un período gravable con las rentas o utilidades que obtuvieren dentro de los cinco años o períodos gravables siguientes. El artículo 147 del Estatuto Tributario en la forma que regía en el año 1996 disponía: “Artículo 147. Deducción de pérdidas de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios. Parágrafo. A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a quienes se les aplica el Título V de este Libro, tomarán como deducción dichas pérdidas ajustadas por inflación de conformidad con lo dispuesto en dicho Título.” Artículo 351.—Compensación de pérdidas. Las pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán compensar con las utilidades de los cinco (5) años siguientes. Para tal efecto, en el año en que se compensen dichas pérdidas se tomarán ajustadas por inflación, de acuerdo con el PAAG. En este caso, deberán efectuarse los ajustes correspondientes a la cuenta de revalorización del patrimonio.” De las normas trascritas, que deben interpretarse sistemáticamente, se observa que si bien el artículo 147 utilizó la expresión genérica de “rentas”, el artículo 361 que también se refiere a la compensación por pérdidas registradas en un año gravable, contiene el vocablo “utilidades”, término que en el régimen del impuesto sobre la renta significa lo mismo que “renta líquida”: o sea que Renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta. Lo anterior evidencia que el legislador si hizo la distinción respecto de la clase de renta sobre la cual puede hacerse la compensación de las pérdidas fiscales sufridas en un período no mayor a los cinco años gravables: la renta líquida. Lo que pretende la apoderada de la actora además de distorsionar el concepto de utilidad dentro de un periodo gravable, es incongruente, pues en lugar de evaluar el comportamiento económico de una sociedad durante una vigencia fiscal, para con base en el resultado determinar si es factible solicitar la compensación en comento, contamina los elementos de la operación al restar de la renta bruta las pérdidas de los años anteriores, cuando aún no se ha establecido si en la respectiva anualidad se obtuvieron utilidades y de contera prorrogar el plazo máximo de los cinco años previsto en la norma. De otra parte no se trata de negar el carácter de deducción que tienen las pérdidas fiscales, sino de resaltar que el tratamiento tributario es diferente al de las demás deducciones por cuanto la ley establece su compensación con las utilidades de los cinco años siguientes, lo que implica necesariamente establecer en primer lugar, si éstas existen y en segundo lugar si son suficientes para cubrir las pérdidas que se pretenden compensar. Si bien el artículo 24 de la Ley 785 de 2003 al modificar el artículo 147 del Estatuto Tributario dispuso que las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren dentro de los ocho (8) períodos gravables siguientes, no puede inferirse de ello que sólo a partir del año 2003 la compensación se hace sobre la renta líquida, pues como ya se advirtió, el artículo 351 del E.T. ya había ordenado que se hiciera la compensación sobre la renta líquida al hablar de “utilidades”, luego la nueva ley no introdujo al respecto cambio alguno, pues la modificación consistió en ampliar el término para la compensación de cinco a ocho años y establecer un máximo anual del 25% del valor de la pérdida fiscal, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. En el subexamine la pérdida solicitada como deducción (renglón 71) tenía un valor de $962.773.000 mientras la renta liquida era de $32.368.000, lo que hacía imposible la compensación solicitada en el año gravable de 1996, razón por la cual la Administración admitió este valor como el máximo a llevar como deducción por pérdidas, y rechazó la suma de $929.002.000 del total las deducciones solicitadas por no poder deducirse de la renta bruta, actuación que de conformidad con lo expuesto se ajusta a los parámetros previstos en artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario. De otra parte la recurrente sostiene que el formulario oficial para la declaración del impuesto de renta correspondiente al año gravable de 1996, determina que las pérdidas de años anteriores son deducibles de la renta bruta, y ello fue lo que la contribuyente obedeció. Al respecto observa la Sala que ante la instancia este es un hecho nuevo por cuanto no se invocó en el libelo demandatorio, por lo cual ni la demandada tuvo oportunidad de controvertirlo en la contestación de la demanda ni el a quo de analizarlo. El recurso de apelación al tenor del artículo 350 del C.P.C., tiene por objeto que el superior estudie la cuestión decidida en la providencia de primer grado y la revoque o reforme. Como se trata de un nuevo examen sobre el asunto debatido ante el a quo, en la sustentación del recurso no se puede aducir elementos de juicio fácticos y jurídicos, diferentes a aquellos que tuvo a su alcance el juez de primera instancia. Exponer argumentos en el recurso de alzada que, como en este caso, no se plantearon en la demanda, implicaría que el superior ya no revise el contenido y la decisión de la sentencia de primer grado sino que estudie y se pronuncie por primera vez sobre el hecho alegado, lo que desnaturaliza el recurso de apelación, infringe además el principio de lealtad procesal que debe regir la actuación de las partes, pues se afecta el derecho de defensa de una de ellas por los planteamientos no alegados en la instancia objeto del reexamen. Además, el nuevo argumento equivale a una corrección o adición de la demanda por fuera de la oportunidad procesal para ello. Sobre la pretensión subsidiaria advierte la Sala que tiene ese carácter respecto del restablecimiento del derecho, pero teniendo en cuenta que no procede la nulidad de la actuación administrativa, no hay lugar a que aquélla prospere. Así las cosas, no hay fundamento legal para revocar la sentencia apelada y procede en consecuencia su confirmación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : CONFÍRMASE la sentencia apelada. SE RECONOCE al Doctor ENRIQUE GUERRERO RAMÍREZ como apoderado de la entidad demandada. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA Presidente de la Sección LIGIA LÓPEZ DÍAZ GERMÁN AYALA MANTILLA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ RAUL GIRALDO LONDOÑO Secretario APODERADOS: DEMANDANTE: CLAUDIA PATRICIA CORCHUELO BERNAL DEMANDADA: ENRIQUE GUERRERO RAMÍREZ ANA ROSA SUAREZ VALBUENA PRIMERA INSTANCIA M.P. DRA. STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA