Caso de formulación de balance consolidado NOFCAC 2010

Newsletter “Actualidad Contable. Novedades y práctica sobre el PGC 2007 y las NIIF”
54.- Caso Formulación de Balance Consolidado NOFCAC 2010
Enrique Villanueva García, Profesor Titular Universidad (Universidad Complutense de Madrid)
Email: enriquev@ccee.ucm.es Foro: www.efectoscontables.com
La sociedad A obtiene el control de B mediante la adquisición de dos paquetes de acciones:
-
Enero año 0: Se obtiene influencia significativa en la sociedad B adquiriendo un 20% de sus
acciones por importe de 10.000. Las acciones constituyen para A una “participaciones en
empresas asociadas”.
-
Enero año 1: Se obtiene el control de B adquiriendo un paquete adicional del 40% de las
acciones de B por importe de 24.000.
Además, como parte del precio del segundo paquete de acciones, A se compromete a realizar
un pago adicional de 3.000 en enero del año 3, si el importe de las ventas agregadas de B del
año 1 y 2 alcanza una determinada cuantía. Inicialmente se considera poco probable que se
tenga que hacer este pago, estimando que el valor razonable de este compromiso es de 1.000.
En la compra del segundo paquete de acciones, A desembolsa 500 en concepto de honorarios
de asesores legales de la operación.
En enero del año 1 el valor razonable de los elementos patrimoniales identificables de B coincide
con su valor contable, excepto por una plusvalía en un inmovilizado intangible no amortizable por
importe de 5.000.
A efectos de la consolidación inicial, se considera que en enero del año 1 el valor razonable de las
acciones de la participación previa se corresponde con el precio pagado por las acciones que dan
control, sin tener en cuenta el pago contingente.
Al cierre del año 2:
§
La plusvalía del intangible de B se mantiene.
§
B ha superado el nivel de ventas previstas, por lo que el valor razonable de la obligación
derivada de que B alcanzará un volumen de ventas es 3.000.
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Los balances de A y B a 1 de enero del año 1 (después de la operación) y 31 del 12 del año 2 son
como sigue:
Balances de situación
1-01- año 1
A
31-12-año 2
B
A
B
Intangibles
40.000
35.000
30.000
40.000
Inmovilizado material
42.000
15.000
82.000
25.000
Participación A/B
35.000
-----
35.000
-----
8.000
5.000
3.000
10.000
Total
125.000
55.000
150.000
75.000
Capital
100.000
40.000
100.00
40.000
18.000
5.000
28.000
20.000
-500
---
20.000
10.000
7.500
10.000
2.000
5.000
125.000
55.000
150.000
75.000
Otros activos
Reservas
Pérdidas y ganancias
Pasivos financieros
Total
SE PIDE:
a) Anotaciones contables que realiza A para el registro de la compra de acciones en enero del
año 1 conforme a la normativa del PGC aplicable en el 2010, teniendo en cuenta las
modificaciones introducidas en las normas de registro y valoración 9ª, Instrumentos
financieros (NRV 9ª) y 19ª, Combinaciones de negocios (NRV 19).
b) Balance consolidado a enero del año 1 conforme a las Normas para la Formulación de
Cuentas Anuales Consolidadas aplicables en el ejercicio 2010 (NOFCAC).
c) Balance consolidado a 31-12-año 2 conforme a las Normas para la Formulación de Cuentas
Anuales Consolidadas aplicables en el ejercicio 2010 (NOFCAC).
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SOLUCIÓN:
a) Anotaciones contables que realiza A para el registro de la compra de acciones en enero
del año 1 conforme a la normativa del PGC aplicable en el 2010, teniendo en cuenta las
modificaciones introducidas en la normas de registro y valoración 9ª, Instrumentos
financieros (NRV 9ª) y 19ª, Combinaciones de negocios (NRV 19)
La NRV 9, apartado 2.5, establece que las participaciones en empresas del grupo se
registran aplicando los siguientes criterios:
§
Se valoran al coste, tratando los gastos de la operación y las contraprestaciones
contingentes conforme a los criterios que establece la NRV 19 (apartado 2.3) respecto
al coste de la combinación. Conforme a la NRV 19:
o los honorarios de asesores legales de la operación se contabilizan como gasto
del ejercicio.
o El valor razonable de las contraprestaciones contingentes se incluye como
parte del coste.
§
En el caso de que existan participaciones previas en la sociedad del grupo antes de que
exista control, se considera como coste de las mismas el valor contable que tengan las
participaciones antes de la operación.
Conforme a estos criterios, la anotación contable para el registro de la operación es como
sigue:
REGISTRO EN CUENTAS INDIVIDUALES DE LAS ACCIONES A 1 ENERO AÑO 1
(2403) Participaciones a largo plazo en empresas del grupo
(623) Servicios de profesionales independientes
a (2404) Participaciones a largo plazo en empresas asociadas
a (57)Tesorería
a (5) Pasivo financiero
35.000
500
10.000
24.500
1.000
Diferencia con la normativa previa: Conforme al PGC antes de la revisión (NRV 9):
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-
El coste de la transacción se registraba como parte del valor inicial de las
participaciones de empresas del grupo.
-
No se contemplaba expresamente el tratamiento de los pagos contingentes
asociados a una compra de acciones de empresas del grupo.
b) Balance consolidado a enero del año 1 conforme a las Normas para la Formulación de
Cuentas Anuales Consolidadas aplicables en el ejercicio 2010 (NOFCAC)
CÁLCULOS DE PRIMERA CONSOLIDACIÓN
Valor de la contraprestación (coste combinación) NRV 19, apartado 2.3:
-
Valor participación previa según precios año 1: (24.000/0,4 x 0,2).……….……..12.000
Valor participación enero año 1:…………………………………………………………………...24.000
Pasivo contingente: ………………………………………………………………………………………..1.000
----------37.000
Los gastos de asesores legales se contabilizan como gasto del ejercicio, y no forman precio
del coste de la combinación (NRV 19, apartado 2.3).
Se reconoce un ingreso por la diferencia entre el valor razonable y el valor contable de la
participación previa:
Resultado por enajenaciones de instrumentos financieros y otras: ………………..2.000
Diferencia con la normativa previa: Conforme al PGC antes de la revisión:
- El coste de la combinación era la suma del coste que tuvo cada participación, sin
revalorizar las participaciones previas.
-
El coste de la combinación, no incluía los pagos contingentes que no se consideraran
probables.
- Los gastos de honorarios y asesores legales se consideraban coste de la combinación.
Asignación de valores de elementos identificables
Intangible
Inmovilizado material
Otros activos
Deudas banco
a. Total
Valor contable
Valor razonable
35.000
15.000
5.000
(10.000)
40.000
15.000
5.000
(10.000)
45.000
50.000
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Cálculo socios externos y fondo de comercio
b. Participación de socios externos (40 % de a)
c. Participación de la matriz en elementos identificables (a-b)
(20.000)
(30.000)
d. Coste de la participación
37.000
e. Fondo de comercio (d-c)
7.000
Diferencia con la normativa previa: Conforme al PGC antes de la revisión (apartado 2.7 de
la NRV 19):
- El fondo de comercio se calculaba por cada paquete de acciones
- Se reconocía un ajuste en reservas por la variación del valor razonable de los
elementos identificables atribuibles a la participación previa.
ESQUEMA DE AJUSTE DE ELIMINACIÓN INVERSIÓN- PATRIMONIO NETO Y
SOCIOS EXTERNOS AÑO 1
Participación A en B
a Pérdidas y ganancias A
Capital
Reservas
Intangibles
Fondo de comercio
a Participación A en B
a Socios externos
2.000
40.000
5.000
5.000
7.000
2.000
37.000
20.000
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HOJA DE TRABAJO DE LA CONSOLIDACIÓN INICIAL
Balance de situación
1/1/1
Intangibles
Inmovilizado material
Participación A/B
Otros activos
Fondo de comercio
A
B
A+B
Ajustes
consolidación
40.000
42.000
35.000
8.000
35.000
15.000
----5.000
75.000
57.000
35.000
13.000
Total
125.000
55.000
180.000
Capital
Reservas
Pérdidas y ganancias
Pasivo financiero
Socios externos
100.000
18.000
-500
7.500
40.000
5.000
40.000
5.000
10.000
140.000
23.000
-500
17.500
Total
125.000
55.000
180.000
59.000
Consolidado
5.000
2.000
37.000
7.000
80.000
57.000
-13.000
7.000
157.000
20.000
100.000
18.000
1.500
17.500
20.000
59.000
157.000
2.000
c) Balance consolidado a 31-12-año 2 conforme a las Normas para la Formulación de
Cuentas Anuales Consolidadas aplicables en el ejercicio 2010 (NOFCAC)
En la contabilidad individual de A, la obligación contingente, que es un instrumento financiero,
estará valorada en 3.000. La diferencia de este importe respecto a su valor inicial de 1.000
(cambio de valor de 2.000) se habrá reconocido como gasto del ejercicio 1 y 2. Este mismo
tratamiento es el que corresponde dar al pago contingente en las cuentas consolidadas, por lo
que no procede realizar ningún ajuste.
Diferencia con la normativa previa: Conforme al PGC antes de la revisión (apartado 2.7 de la
NRV 19):
-
Los pagos contingentes no se reconocían inicialmente cuando no eran probables.
-
Posteriormente, se ajustaba con fondo de comercio.
De esta forma, en la elaboración de las cuentas consolidadas con la normativa anterior
(normativa aplicable a partir del 2008 y hasta el inicio del 2010), el cambio de valor de la
obligación contingente de 2.000 no se hubieran contabilizado como gasto, sino que hubiera
incrementado el valor del fondo de comercio.
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CÁLCULOS DE CONSOLIDACIÓN POSTERIOR
Atribución de reservas y pérdidas y ganancias
En la consolidación posterior, además de introducir los cálculos de la consolidación inicial, se han
de atribuir a socios externos y a la matriz las partidas de patrimonio neto generadas desde la
compra.
Reservas generadas por la filial
15.000
A socios externos (40% de 15.000)
A matriz (60% de 15.000)
6.000
9.000
Pérdidas y ganancias filial:
10.000
A socios externos (40% de 10.000)
A matriz (60% de 10.000)
4.000
6.000
ESQUEMA DE AJUSTE DE ELIMINACIÓN INVERSIÓN- PATRIMONIO NETO Y
SOCIOS EXTERNOS AÑO 2
Participación A en B
a Reservas A
Capital
Reservas
Pérdidas y ganancias
Intangibles
Fondo de comercio
a Participación A en B
a Reserva consolidada
a Socios externos (20.000+6.000 + 4.000)
a Pérdidas y ganancias
2.000
40.000
20.000
10.000
5.000
7.000
2.000
37.000
9.000
30.000
6.000
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HOJA DE TRABAJO DE LA CONSOLIDACIÓN AÑO 2
Balance de situación
31/12/2
Intangibles
Inmovilizado material
Participación A/B
Otros activos
Fondo de comercio
A
B
A+B
Ajustes
consolidación
30.000
82.000
35.000
3.000
40.000
25.000
----10.000
70.000
107.000
35.000
13.000
5.000
Total
150.000
5.000
225.000
Capital
Reservas
Reserva consolidada
Pérdidas y ganancias
Deuda banco
Socios externos
100.000
28.000
40.000
20.000
140.000
48.000
40.000
20.000
20.000
2.000
10.000
5.000
30.000
7.000
10.000
Total
150.000
75.000
225.000
84.000
2.000
37.000
7.000
Consolidado
75.000
107.000
-13.000
7.000
202.000
30.000
100.000
30.000
9.000
26.000
7.000
30.000
84.000
202.000
2.000
9.000
6.000