Efectos en IVA e IETU, derivados de una fusión

ANÁLISIS Y OPINIÓN
Efectos en IVA e IETU,
derivados de una fusión
C.P. Mario Neave Martínez,
Socio2
1
2
C.P.C. Antonio González
Rodríguez, Miembro de la
Comisión de Auditoría
Fiscal del CCPM1
Además es Socio de Impuestos y Servicios Legales en Deloitte
Además es Gerente de Impuestos y Servicios Legales en Deloitte
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PUNTOS FINOS
Se detallan las implicaciones, efectos e interpretaciones a que se encontrarían sujetos los gravámenes citados a partir de una fusión
Septiembre 2012 DOCTRINA
INTRODUCCIÓN
C
ada vez es más frecuente que diversos grupos de empresas realicen fusiones entre las
mismas compañías que los integran, motivados por razones financieras y/o por estrategia de
negocios, aunado al propósito de alcanzar una mejor eficiencia a nivel operativo y comercial o bien,
para lograr una reducción de costos.
De manera general, esas fusiones ocurren entre diversas compañías pertenecientes al mismo
grupo; por tanto, es común que una de ellas tenga
contratadas obligaciones (deudas) registradas contablemente como cuentas por pagar con la otra
compañía que participará en la fusión, o viceversa.
En ese sentido, las cuentas por pagar y por cobrar que tales compañías tengan registradas en
su contabilidad y que en el momento de fusión se
extingan, son objeto de causación de los impuestos
correspondientes en los momentos contemplados
por las disposiciones aplicables. Por tanto, derivado
de la posible fusión, resulta conveniente analizar el
tratamiento que les sería aplicable a esas cuentas
por pagar y cobrar, en materia del impuesto al valor
agregado (IVA) y el impuesto empresarial a tasa
única (IETU), respecto de la causación y momento
de pago de tales gravámenes a las entidades que
participen en la fusión.
FUNDAMENTOS APLICABLES
Extinción de la obligación
PUNTOS FINOS
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Como punto de partida, es importante mencionar
que de las compañías que participen en una fusión
(sociedad fusionada y sociedad fusionante), como
resultado de las deudas contraídas entre ambas,
una tendría la obligación registrada contablemente
como una cuenta por pagar con la otra compañía.
Ahora bien, derivado de la posible fusión, la cuenta
por cobrar que a su vez tiene la otra compañía como
cuenta por pagar será transmitida a la compañía
con motivo de la fusión, con lo cual el carácter de
deudor y acreedor se reuniría en una sola persona,
en este caso, en la compañía como sociedad fusionante, debiendo considerarse extinta la obligación.
Lo anterior conforme a lo dispuesto por el artículo 2026 del Código Civil Federal (CCF), el cual
establece que:
La obligación se extingue por confusión cuando
las calidades de acreedor y de deudor se reúnen
en una misma persona.
En tal virtud, el adeudo de la compañía deberá considerarse extinto por confusión. Es decir,
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el adeudo se extinguiría cuando las calidades de
acreedor y deudor se reúnen en una misma persona, por lo que en el momento en que se efectúe
la fusión se extinguirá la obligación de la compañía
con su acreedor, al actualizarse los supuestos antes descritos, como resultado de la imposibilidad
jurídica de cobrarse y pagarse uno mismo.
Es importante señalar que la confusión se encuentra dispuesta en el Título que el CCF destinó
a los medios que extinguen la obligación, por lo
que es claro que el legislador consideró a la misma
como una forma particular de extinguirlas.
Efectos en el IVA
En materia fiscal, la Ley del Impuesto al Valor
Agregado (LIVA) establece que el impuesto se
causa sobre una base de flujo de efectivo. En ese
sentido, el artículo 1-B de ley referida establece los
supuestos bajo los cuales las contraprestaciones
(ingresos y/o gastos) se consideran efectivamente
cobradas y/o pagadas.
Al respecto, el artículo 1-B establece lo siguiente:
1-B. Para los efectos de esta Ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes
o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan
a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto
sin importar el nombre con el que se les designe,
o bien, cuando el interés del acreedor queda
satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a
las contraprestaciones…
De lo anterior se desprende que se consideran cobradas y/o pagadas las contraprestaciones
mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones; sin embargo, la LIVA no establece qué
debe entenderse por “forma de extinción de las
obligaciones”. En ese sentido, el Código Fiscal de
la Federación (CFF), en su artículo 5, establece que
las disposiciones fiscales que establezcan cargas
serán de aplicación estricta, mientras que:
…las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación
jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea
contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.
Conforme a lo anterior, al no señalarse una norma expresa que defina lo que debe entenderse
por “forma de extinción de las obligaciones”, es
factible aplicar de forma supletoria lo dispuesto
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Borja Soriano, Manuel. Teoría General de las Obligaciones
observarse la satisfacción de la obligación a través
de registros de ingresos, la confusión de derechos
y obligaciones por efectos de la fusión provoca que
los activos de una extingan los pasivos de la otra
respecto de aquellas operaciones civiles o mercantiles en las cuales la fusionante y la fusionada
hayan participado como deudora o acreedora, una
frente a la otra, respectivamente.
Bajo esa tesitura, la confusión de derechos derivada de la fusión haría que la otra compañía viera
satisfecho su interés al incorporar por absorción
los derechos de cobro que tenía sobre la compañía en esta última, pues fue precisamente la otra
compañía la que consintió fusionarse en la primera,
reconociendo la extinción por confusión del derecho de exigirle a la compañía el cobro de lo debido,
sin necesidad de que exista registro alguno de algún flujo de efectivo por concepto de pago, pues
precisamente es un efecto natural el hecho de que
se extingan las obligaciones que en su momento
existían entre ambas compañías.
Así, en el momento en que la cuenta por cobrar
se considere transmitida por fusión y se confunda
en el patrimonio de la compañía, como sociedad
fusionante, podríamos interpretar algunas de las
siguientes posibilidades:
1. Se estaría en el supuesto de considerar cobradas las contraprestaciones, entendiéndose ello
como la extinción de obligaciones por confusión,
con lo que se tendría un IVA causado o trasladado,
el cual se debe enfrentar al IVA acreditable, sin que
exista flujo de efectivo en la operación.
En ese caso, en la compañía se realizaría el traslado y acreditamiento del IVA de manera simultánea,
generando un IVA “virtual” que no implica el desembolso de efectivo, debido a que el efecto (IVA
trasladado e IVA acreditable) por esa transacción
se neutraliza en el momento de la confusión. Esto
es, que en la sociedad fusionante se causen el IVA
acreditable y el IVA trasladado de manera simultánea, originando un efecto de cero.
2. Considerar cobradas y pagadas las contraprestaciones y, por tanto, el IVA causado tendría que
pagarse y el IVA acreditable mostrarse como tal,
es decir, en la declaración del mes de fusión la
fusionada y la fusionante mostrarían el efecto del
IVA en su respectiva declaración de pago definitivo.
3. Considerar que por efectos de la fusión, no
queda satisfecho el interés del acreedor, por lo cual
no es posible considerar que se causa el traslado y
acreditamiento del IVA correspondiente
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PUNTOS FINOS
en el artículo 2206 del CCF, en relación a que la
obligación se extingue por confusión cuando las
calidades de acreedor y de deudor se reúnen en
una misma persona.
Así, el CCF establece que la confusión es una extinción de las obligaciones, y su intención es señalar
esa causal; sin embargo, no señala si derivado de
la confusión se podría entender que el interés del
acreedor queda o no satisfecho.
No obstante lo anterior, la doctrina ha clasificado
en tres categorías las causas que extinguen las
obligaciones: la primera está conformada por el
pago, es decir, el modo normal de extinción de las
obligaciones, y consiste en el hecho de cumplir la
prestación debida; la segunda está comprendida
por cuatro modos de extinción, que tienen como
característica común que el acreedor ha obtenido
una satisfacción distinta de aquélla a la cual tenía
derecho ya sea por novación, dación en pago, compensación o por la confusión en la que el acreedor
es satisfecho por la desaparición de la deuda que le
incumbía. Por último, la tercera categoría consiste
en que la obligación se extingue sin que el acreedor
haya obtenido alguna satisfacción, como podrían
ser: la remisión de deuda, el término extintivo, la
imposibilidad de ejecución y la prescripción negativa o liberatoria.3
En nuestro caso, el acreedor será la sociedad
que transmitirá la cuenta por cobrar que tiene con
la compañía con motivo de la fusión y que también
derivado de ella dejará de existir, debido a que será
la sociedad fusionada.
En ese sentido, por efecto de la fusión, los créditos y las deudas que existieran con anterioridad
quedarían extintos, y –por tanto– satisfecho el interés del acreedor, pues precisamente, al confundirse la calidad de acreedor y de deudor en una
sola persona, ello no permite que pueda pensarse
que las obligaciones pendientes de cumplimiento
no hayan quedado satisfechas, pues en la operación corporativa concurrieron en un mismo sentido las voluntades tanto del acreedor como del
deudor para fusionarse, en el entendido de que
ambas partes consintieron el hecho de que todos
los derechos u obligaciones que existieran a favor
respecto de uno o de la otra quedarían extintos,
precisamente por el efecto natural de la fusión, es
decir, las confusiones de esos mismos derechos
y obligaciones en una misma persona.
Ahora bien, aun cuando no existiera un flujo de
efectivo por medio del cual pudiera claramente
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Efectos en el IETU
PUNTOS FINOS
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La Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única
(LIETU) señala que el impuesto se causa, al igual
que el IVA, sobre una base de flujo de efectivo. En
ese sentido, la fracción IV de su artículo tercero
establece que las contraprestaciones se consideran
cobradas efectivamente de conformidad con las
reglas que para tal efecto se establecen en la Ley
del Impuesto al Valor Agregado.
En esta tesitura, es válido interpretar que es aplicable lo dispuesto en el artículo 1-B de la LIVA referente a que se consideran efectivamente cobradas
las contraprestaciones cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de
extinción de las obligaciones que den lugar a las
contraprestaciones…
De ese modo, en el IETU aplicaría la supletoriedad del CCF referente a que la confusión es una
forma de extinción de las obligaciones, y los supuestos de cobro y/o pago se actualizarían en el
momento en que a la primera compañía, con motivo de la fusión, le sea transmitida la cuenta por
cobrar de la otra compañía. Considero que es en
ese momento cuando se consideraría cobrado el
ingreso y pagado el gasto que originaron las cuentas por cobrar y/o por pagar, sin que exista flujo de
efectivo en la operación.
En ese sentido, considero que las interpretaciones anteriormente indicadas para el IVA podrían ser
aplicables para el IETU, conforme a lo siguiente:
1. Se estaría en el supuesto de considerar cobradas las contraprestaciones, entendiéndose ello
como la extinción de obligaciones por confusión, por
lo que se tendría un ingreso en IETU, el cual se debe
enfrentar a la deducción de ese mismo impuesto, sin
que exista flujo de efectivo en la operación.
En ese caso, en la compañía se efectuaría la
acumulación y deducción de manera simultánea,
generando un IETU “virtual” que no implica el desembolso de efectivo, es decir, que en la sociedad
fusionante se cause el IETU de manera simultánea,
originando un efecto de cero.
2. Considerar cobradas y pagadas las contraprestaciones y, por tanto, el ingreso tendría que acumularse y el gasto mostrarse como deducible, ambos
para efectos del IETU. Es decir, en la declaración
(pago provisional y anual) la fusionada y la fusionante mostrarían el efecto acumulable y deducible de
manera independiente.
3. Interpretar que, por efectos de la fusión, no
queda satisfecho el interés del acreedor, por lo
DOCTRINA Septiembre 2012
cual no es posible considerar que se acumule y se
deduzca el IETU correspondiente.
Derivado de lo anterior, es importante evaluar
cada una de las posibles interpretaciones, a efectos de concluir el efecto que existiría en el traslado
y/o acreditamiento del IVA, al igual que los supuestos de cobro y/o pago para el IETU y las cuentas
que se considerarían canceladas con motivo de
la fusión.
CONCLUSIONES
Por lo antes expuesto, concluyo lo siguiente:
1. La cuenta por cobrar en favor de la otra compañía sería transmitida con motivo del acuerdo de
fusión, por lo que en el patrimonio de la fusionante estarían tanto el crédito como la deuda, por lo
que en ella se reunirían las calidades de deudor y
acreedor derivado de la confusión de tales cuentas.
2. El IVA se causa sobre una base de flujo de
efectivo, por lo que los ingresos y/o gastos se consideran cobrados y/o pagados cuando exista el cobro
o pago en efectivo. Sin embargo, la misma ley establece que de no existir esa forma de pago, sucederá
cuando se dé cualquier medio de extinción de las
obligaciones.
3. La confusión es una forma de extinción de
las obligaciones que establece el CCF, cuya aplicación es supletoria a la LIVA de conformidad
con el CFF.
4. Por lo anterior, al efectuarse la fusión se podrían tener las siguientes interpretaciones para
efectos de considerar el efecto del IVA e IETU:
a) El IVA se traslade y acredite, el IETU se acumula y deduce, sin que exista flujo de efectivo y
pago del impuesto. En ese caso, en la compañía
se presentarían los efectos de manera simultánea.
b) El IVA se traslade y acredite, el IETU se acumula y deduce. En ese caso, las compañías mostrarían de manera independiente los efectos del IVA
e IETU en sus declaraciones mensuales y anuales
antes de la fusión.
c) Otra interpretación es considerar que por efectos de la fusión no queda satisfecho el interés del
acreedor, por lo que no es posible considerar que
se causa el IVA ni el IETU.
En el caso de estar evaluando una fusión entre
compañías del grupo, es importante analizar cada
uno de los posibles efectos en el pago de impuestos, en especial en IVA e IETU, para definir los
costos que se tendrían en el pago de impuestos
por realizar la fusión.