ANÁLISIS Y OPINIÓN Efectos en IVA e IETU, derivados de una fusión C ada vez es más frecuente que diversos grupos de empresas realicen fusiones entre las mismas compañías que los integran, motivados por razones financieras y/o por estrategia de negocios, aunado al propósito de alcanzar una mejor eficiencia a nivel operativo y comercial o bien, para lograr una reducción de costos. De manera general, esas fusiones ocurren entre diversas compañías pertenecientes al mismo grupo; por tanto, es común que una de ellas tenga contratadas obligaciones (deudas) registradas contablemente como cuentas por pagar con la otra compañía que participará en la fusión, o viceversa. En ese sentido, las cuentas por pagar y por cobrar que tales compañías tengan registradas en su contabilidad y que en el momento de fusión se 1 Se detallan las implicaciones, efectos e interpretaciones a que se encontrarían sujetos los gravámenes citados a partir de una fusión Además es Socio de Impuestos y Servicios Legales en Deloitte C.P.C. Antonio González Rodríguez, Miembro de la Comisión de Auditoría Fiscal del CCPM1 53 PUNTOS FINOS INTRODUCCIÓN Septiembre 2012 DOCTRINA extingan, son objeto de causación de los impuestos correspondientes en los momentos contemplados por las disposiciones aplicables. Por tanto, derivado de la posible fusión, resulta conveniente analizar el tratamiento que les sería aplicable a esas cuentas por pagar y cobrar, en materia del impuesto al valor agregado (IVA) y el impuesto empresarial a tasa única (IETU), respecto de la causación y momento de pago de tales gravámenes a las entidades que participen en la fusión. FUNDAMENTOS APLICABLES Extinción de la obligación Como punto de partida, es importante mencionar que de las compañías que participen en una fusión (sociedad fusionada y sociedad fusionante), como resultado de las deudas contraídas entre ambas, una tendría la obligación registrada contablemente como una cuenta por pagar con la otra compañía. Ahora bien, derivado de la posible fusión, la cuenta por cobrar que a su vez tiene la otra compañía como cuenta por pagar será transmitida a la compañía con motivo de la fusión, con lo cual el carácter de deudor y acreedor se reuniría en una sola persona, en este caso, en la compañía como sociedad fusionante, debiendo considerarse extinta la obligación. Lo anterior conforme a lo dispuesto por el artículo 2026 del Código Civil Federal (CCF), el cual establece que: PUNTOS FINOS 54 La obligación se extingue por confusión cuando las calidades de acreedor y de deudor se reúnen en una misma persona. En tal virtud, el adeudo de la compañía deberá considerarse extinto por confusión. Es decir, el adeudo se extinguiría cuando las calidades de acreedor y deudor se reúnen en una misma persona, por lo que en el momento en que se efectúe la fusión se extinguirá la obligación de la compañía con su acreedor, al actualizarse los supuestos antes descritos, como resultado de la imposibilidad jurídica de cobrarse y pagarse uno mismo. Es importante señalar que la confusión se encuentra dispuesta en el Título que el CCF destinó a los medios que extinguen la obligación, por lo que es claro que el legislador consideró a la misma como una forma particular de extinguirlas. Efectos en el IVA En materia fiscal, la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) establece que el impuesto se DOCTRINA Septiembre 2012 causa sobre una base de flujo de efectivo. En ese sentido, el artículo 1-B de ley referida establece los supuestos bajo los cuales las contraprestaciones (ingresos y/o gastos) se consideran efectivamente cobradas y/o pagadas. Al respecto, el artículo 1-B establece lo siguiente: 1-B. Para los efectos de esta Ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones… De lo anterior se desprende que se consideran cobradas y/o pagadas las contraprestaciones mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones; sin embargo, la LIVA no establece qué debe entenderse por “forma de extinción de las obligaciones”. En ese sentido, el Código Fiscal de la Federación (CFF), en su artículo 5, establece que las disposiciones fiscales que establezcan cargas serán de aplicación estricta, mientras que: …las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal. Conforme a lo anterior, al no señalarse una norma expresa que defina lo que debe entenderse por “forma de extinción de las obligaciones”, es factible aplicar de forma supletoria lo dispuesto en el artículo 2206 del CCF, en relación a que la obligación se extingue por confusión cuando las calidades de acreedor y de deudor se reúnen en una misma persona. Así, el CCF establece que la confusión es una extinción de las obligaciones, y su intención es señalar esa causal; sin embargo, no señala si derivado de la confusión se podría entender que el interés del acreedor queda o no satisfecho. No obstante lo anterior, la doctrina ha clasificado en tres categorías las causas que extinguen las obligaciones: la primera está conformada por el pago, es decir, el modo normal de extinción de las obligaciones, y consiste en el hecho de cumplir la prestación debida; la segunda está comprendida 2 Borja Soriano, Manuel. Teoría General de las Obligaciones …por efecto de la fusión, los créditos y las deudas que existieran con anterioridad quedarían extintos, y satisfecho el interés del acreedor… reconociendo la extinción por confusión del derecho de exigirle a la compañía el cobro de lo debido, sin necesidad de que exista registro alguno de algún flujo de efectivo por concepto de pago, pues precisamente es un efecto natural el hecho de que se extingan las obligaciones que en su momento existían entre ambas compañías. Así, en el momento en que la cuenta por cobrar se considere transmitida por fusión y se confunda en el patrimonio de la compañía, como sociedad fusionante, podríamos interpretar algunas de las siguientes posibilidades: 1. Se estaría en el supuesto de considerar cobradas las contraprestaciones, entendiéndose ello como la extinción de obligaciones por confusión, con lo que se tendría un IVA causado o trasladado, el cual se debe enfrentar al IVA acreditable, sin que exista flujo de efectivo en la operación. En ese caso, en la compañía se realizaría el traslado y acreditamiento del IVA de manera simultánea, generando un IVA “virtual” que no implica el desembolso de efectivo, debido a que el efecto (IVA trasladado e IVA acreditable) por esa transacción se neutraliza en el momento de la confusión. Esto es, que en la sociedad fusionante se causen el IVA acreditable y el IVA trasladado de manera simultánea, originando un efecto de cero. 2. Considerar cobradas y pagadas las contraprestaciones y, por tanto, el IVA causado tendría que pagarse y el IVA acreditable mostrarse como tal, es decir, en la declaración del mes de fusión la fusionada y la fusionante mostrarían el efecto del IVA en su respectiva declaración de pago definitivo. 3. Considerar que por efectos de la fusión, no queda satisfecho el interés del acreedor, por lo cual 55 PUNTOS FINOS por cuatro modos de extinción, que tienen como característica común que el acreedor ha obtenido una satisfacción distinta de aquélla a la cual tenía derecho ya sea por novación, dación en pago, compensación o por la confusión en la que el acreedor es satisfecho por la desaparición de la deuda que le incumbía. Por último, la tercera categoría consiste en que la obligación se extingue sin que el acreedor haya obtenido alguna satisfacción, como podrían ser: la remisión de deuda, el término extintivo, la imposibilidad de ejecución y la prescripción negativa o liberatoria. 2 En nuestro caso, el acreedor será la sociedad que transmitirá la cuenta por cobrar que tiene con la compañía con motivo de la fusión y que también derivado de ella dejará de existir, debido a que será la sociedad fusionada. En ese sentido, por efecto de la fusión, los créditos y las deudas que existieran con anterioridad quedarían extintos, y –por tanto– satisfecho el interés del acreedor, pues precisamente, al confundirse la calidad de acreedor y de deudor en una sola persona, ello no permite que pueda pensarse que las obligaciones pendientes de cumplimiento no hayan quedado satisfechas, pues en la operación corporativa concurrieron en un mismo sentido las voluntades tanto del acreedor como del deudor para fusionarse, en el entendido de que ambas partes consintieron el hecho de que todos los derechos u obligaciones que existieran a favor respecto de uno o de la otra quedarían extintos, precisamente por el efecto natural de la fusión, es decir, las confusiones de esos mismos derechos y obligaciones en una misma persona. Ahora bien, aun cuando no existiera un flujo de efectivo por medio del cual pudiera claramente observarse la satisfacción de la obligación a través de registros de ingresos, la confusión de derechos y obligaciones por efectos de la fusión provoca que los activos de una extingan los pasivos de la otra respecto de aquellas operaciones civiles o mercantiles en las cuales la fusionante y la fusionada hayan participado como deudora o acreedora, una frente a la otra, respectivamente. Bajo esa tesitura, la confusión de derechos derivada de la fusión haría que la otra compañía viera satisfecho su interés al incorporar por absorción los derechos de cobro que tenía sobre la compañía en esta última, pues fue precisamente la otra compañía la que consintió fusionarse en la primera, Septiembre 2012 DOCTRINA no es posible considerar que se causa el traslado y acreditamiento del IVA correspondiente Efectos en el IETU PUNTOS FINOS 56 La Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU) señala que el impuesto se causa, al igual que el IVA, sobre una base de flujo de efectivo. En ese sentido, la fracción IV de su artículo tercero establece que las contraprestaciones se consideran cobradas efectivamente de conformidad con las reglas que para tal efecto se establecen en la Ley del Impuesto al Valor Agregado. En esta tesitura, es válido interpretar que es aplicable lo dispuesto en el artículo 1-B de la LIVA referente a que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones… De ese modo, en el IETU aplicaría la supletoriedad del CCF referente a que la confusión es una forma de extinción de las obligaciones, y los supuestos de cobro y/o pago se actualizarían en el momento en que a la primera compañía, con motivo de la fusión, le sea transmitida la cuenta por cobrar de la otra compañía. Considero que es en ese momento cuando se consideraría cobrado el ingreso y pagado el gasto que originaron las cuentas por cobrar y/o por pagar, sin que exista flujo de efectivo en la operación. En ese sentido, considero que las interpretaciones anteriormente indicadas para el IVA podrían ser aplicables para el IETU, conforme a lo siguiente: 1. Se estaría en el supuesto de considerar cobradas las contraprestaciones, entendiéndose ello como la extinción de obligaciones por confusión, por lo que se tendría un ingreso en IETU, el cual se debe enfrentar a la deducción de ese mismo impuesto, sin que exista flujo de efectivo en la operación. En ese caso, en la compañía se efectuaría la acumulación y deducción de manera simultánea, generando un IETU “virtual” que no implica el desembolso de efectivo, es decir, que en la sociedad fusionante se cause el IETU de manera simultánea, originando un efecto de cero. 2. Considerar cobradas y pagadas las contraprestaciones y, por tanto, el ingreso tendría que acumularse y el gasto mostrarse como deducible, ambos para efectos del IETU. Es decir, en la declaración (pago provisional y anual) la fusionada y la fusionante mostrarían el efecto acumulable y deducible de manera independiente. DOCTRINA Septiembre 2012 3. Interpretar que, por efectos de la fusión, no queda satisfecho el interés del acreedor, por lo cual no es posible considerar que se acumule y se deduzca el IETU correspondiente. Derivado de lo anterior, es importante evaluar cada una de las posibles interpretaciones, a efectos de concluir el efecto que existiría en el traslado y/o acreditamiento del IVA, al igual que los supuestos de cobro y/o pago para el IETU y las cuentas que se considerarían canceladas con motivo de la fusión. CONCLUSIONES Por lo antes expuesto, concluyo lo siguiente: 1. La cuenta por cobrar en favor de la otra compañía sería transmitida con motivo del acuerdo de fusión, por lo que en el patrimonio de la fusionante estarían tanto el crédito como la deuda, por lo que en ella se reunirían las calidades de deudor y acreedor derivado de la confusión de tales cuentas. 2. El IVA se causa sobre una base de flujo de efectivo, por lo que los ingresos y/o gastos se consideran cobrados y/o pagados cuando exista el cobro o pago en efectivo. Sin embargo, la misma ley establece que de no existir esa forma de pago, sucederá cuando se dé cualquier medio de extinción de las obligaciones. 3. La confusión es una forma de extinción de las obligaciones que establece el CCF, cuya aplicación es supletoria a la LIVA de conformidad con el CFF. 4. Por lo anterior, al efectuarse la fusión se podrían tener las siguientes interpretaciones para efectos de considerar el efecto del IVA e IETU: a) El IVA se traslade y acredite, el IETU se acumula y deduce, sin que exista flujo de efectivo y pago del impuesto. En ese caso, en la compañía se presentarían los efectos de manera simultánea. b) El IVA se traslade y acredite, el IETU se acumula y deduce. En ese caso, las compañías mostrarían de manera independiente los efectos del IVA e IETU en sus declaraciones mensuales y anuales antes de la fusión. c) Otra interpretación es considerar que por efectos de la fusión no queda satisfecho el interés del acreedor, por lo que no es posible considerar que se causa el IVA ni el IETU. En el caso de estar evaluando una fusión entre compañías del grupo, es importante analizar cada uno de los posibles efectos en el pago de impuestos, en especial en IVA e IETU, para definir los costos que se tendrían en el pago de impuestos por realizar la fusión.