CONSULTA Nº 4.957 Una Sociedad de Responsabilidad Limitada (S.R.L.) contribuyente del IRAE efectúa una extensa consulta al amparo de los artículos 71 y siguientes del Código Tributario, relativa a una serie de aspectos que se exponen a continuación: A) Tratamiento frente al Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) de: 1) Anticipos provisorios de utilidades distribuidos a los socios 2) Utilidades distribuidas que exceden la renta neta fiscal 3) Utilidades distribuidas en el caso que la renta neta fiscal supera el resultado contable B) Tratamiento frente al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y del Impuesto al Patrimonio (IP) de: 1) Anticipos de utilidades del resultado del ejercicio 2) Vigencia del artículo 1º del Decreto Nº 101/996 de 20.03.996. Previo a contestar los aspectos planteados, corresponde analizar el carácter vinculante de la presente consulta. En efecto, la sociedad consultante manifiesta dicho carácter, de acuerdo a lo establecido por los artículos 71 a 74 del Código Tributario. Es necesario recordar que de acuerdo a las normas citadas, las consultas vinculantes deben referirse a situaciones de hecho reales y actuales. De la lectura de la consulta surge que el contribuyente está consultando en algunos casos respecto de hipótesis excluyentes — casos A2) y A3). Por lo tanto la presente consulta no verifica el requisito exigido por la ley de ser una situación de hecho real y actual, debido a que el planteo refiere a situaciones hipotéticas y futuras. Lo anterior no obsta para que la Administración igual pueda responder la presente consulta, dejando constancia del carácter no vinculante de la misma en lo relativo a los casos señalados. Realizadas estas aclaraciones previas se procede a responder por su orden: A) IRPF 1) Anticipos provisorios de utilidades distribuidos a los socios Se consulta si las distribuciones de utilidades anticipadas realizadas a los socios durante el transcurso del ejercicio al amparo del artículo 100º de la Ley Nº 16.060 de 4 de setiembre 1989, se encuentran gravadas por el IRPF en cabeza de los mismos, adelantando opinión en sentido contrario. Se responderá en el entendido que se trata de utilidades gravadas por el IRAE, y que los ingresos de la S.R.L. superan los 4.000.000 de UI en el ejercicio, quedando por lo tanto descartada la exoneración del IRPF. El artículo 17º del Decreto Nº 148/007 en la redacción dada por el Decreto Nº 208/007 de 18.06.007, artículo 15º, establece que la renta proveniente de la distribución de utilidades se considera devengada cuando el órgano social competente o los socios a falta de éste hayan resuelto dicha distribución. El artículo 15º del Decreto Nº 208/007 de 18.06.007 agregó el siguiente texto a la norma citada: “Se consideran incluidos en este concepto los dividendos provisorios distribuidos al amparo de lo dispuesto por el artículo 100º de la Ley Nº 16.060 de 4 de setiembre 1989.” El hecho que se cite exclusivamente a los dividendos y no a las utilidades, no implica en absoluto que las mismas no quedan comprendidas en el artículo. Tanto los dividendos como las utilidades distribuidas al amparo de dicha disposición legal están comprendidos en la hipótesis prevista por el artículo 17º, aún antes del agregado dispuesto por el Decreto Nº 208/007, debido a que para que se verifique una distribución al amparo del artículo 100º, debe existir una resolución del “órgano social competente o los socios a falta de éste”. Por lo tanto, la empresa deberá retener el IRPF cada vez que resuelva una distribución de este tipo y existan rentas fiscales gravadas por IRAE pendientes de distribución. 2) Utilidades distribuidas que exceden la renta neta fiscal En este caso se consulta respecto de la distribución de utilidades contables que exceden la renta neta fiscal. Se responderá con un ejemplo: Supongamos que en el ejercicio 0 existe una utilidad contable de 100 unidades monetarias y una renta neta fiscal de 80 unidades monetarias, realizando en el ejercicio 1 la distribución de 80. El contribuyente consulta respecto del tratamiento de la distribución ulterior de los 20 restantes, adelantando opinión en el sentido que en ningún caso estarán gravados por el IRPF debido a que la comparación con el tope de la renta fiscal se realiza una sola vez y otorgándole a dicha comparación “carácter definitivo”. Esta Comisión de Consultas no comparte tal criterio. En efecto, el inciso segundo del artículo 17º citado establece: “El gravamen se aplicará hasta la concurrencia con el monto de la renta neta fiscal gravada por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas y en la proporción que corresponda a cada socio o accionista de acuerdo a lo dispuesto en el contrato social, o en la Ley de Sociedades Comerciales en su defecto.” El requisito exigido por la norma es la existencia de renta neta fiscal gravada, no existiendo ningún condicionamiento respecto del ejercicio de origen de la misma. Por lo tanto, en la medida que exista renta neta fiscal gravada, toda distribución de utilidades que se realice en tanto no las supere, estará gravada, aún cuando correspondan a utilidades contables generadas en ejercicios anteriores. Volviendo al ejemplo, la distribución de los 20 (excedente de renta contable sobre la renta fiscal) no quedará gravada por el impuesto, en los siguientes casos: -siempre que se realice en el mismo ejercicio que los 80 (ejercicio 1). - o en el siguiente (ejercicio 2), antes del vencimiento del plazo de determinación de la renta fiscal o de la presentación de la DJ de IRAE si la empresa la hubiese presentado antes del referido vencimiento. -si se realiza después por la parte que exceda la renta neta fiscal del ejercicio 1. La distribución del excedente de la utilidad contable sobre la fiscal (en el ejemplo: 20) que se realice luego de las instancias señaladas, se atribuirá a la renta fiscal pendiente de distribución de ese ejercicio, quedando por lo tanto gravada. A efectos de una mejor comprensión se expondrá lo dicho en forma gráfica, sobre una línea de tiempo: Ejercicio 0 Ejercicio 1 A Ejercicio 2 B Distribuye 80 (gravada) Plazo presentación DJ IRAE, o efectiva presentación (si es anterior) Si la distribución de los 20 se realiza en el período comprendido entre los momentos “A” y “B”, la misma no estará gravada. Si se realiza en una instancia posterior, habrá que compararla con la renta neta fiscal gravada del ejercicio 1 (o la que se encuentre pendiente de distribución). 3) Utilidades distribuidas en el caso que la renta neta fiscal supera el resultado contable En este caso se consulta por la hipótesis inversa, cuando la renta neta fiscal supera a la contable. También se responderá mediante un ejemplo: Supongamos que en el ejercicio 0 existe una utilidad contable de 80 y una renta neta fiscal de 100, distribuyéndose en el ejercicio 1 la utilidad contable (los 80). En el ejercicio 1 se genera utilidad contable por 70 y renta fiscal por 30, distribuyéndose en el ejercicio 2 la utilidad contable (los 70). El consultante adelanta opinión en el sentido que los 20 de renta fiscal correspondientes al ejercicio 0, no distribuidos en el ejercicio 1, no tienen ninguna repercusión futura. El consultante reitera su opinión respecto a que el tope establecido “hasta la concurrencia con el monto de la renta neta fiscal gravada” opera exclusivamente para un solo ejercicio. Esta Comisión de Consultas no comparte tal opinión. En efecto, del texto trascripto no se infiere tal conclusión. Al respecto es aplicable el comentario realizado respecto a que el requisito exigido por la norma es la existencia de renta neta fiscal gravada, no existiendo ningún condicionamiento respecto del ejercicio de origen de la misma. Por lo tanto, en la medida que exista renta neta fiscal gravada toda distribución de utilidades que se realice en tanto no las supere, estará gravada, aún cuando las rentas fiscales correspondan a ejercicios anteriores. Por lo tanto, volviendo al ejemplo, la primer distribución de 80 estará gravada por el IRPF, en tanto que la segunda distribución de 70 solamente estará gravada por 50 (20 correspondientes al ejercicio anterior y 30 del ejercicio), quedando no gravadas la 20 que exceden la renta neta fiscal. B) IRAE – IP 1) Anticipo de utilidades del resultado del ejercicio Se consulta sobre el tratamiento fiscal del saldo de las cuentas de los socios correspondientes a las utilidades anticipadas distribuidas. En caso que dicha distribución se realice de acuerdo a lo establecido por el artículo 100º de la Ley Nº 16.060, se coincide con el consultante en que los saldos referidos se deben presentar contable y fiscalmente en el capítulo del patrimonio neto, regularizando los resultados acumulados. En esta hipótesis, para el IRAE no generan intereses fictos ni tampoco se deben considerar para el ajuste por inflación. Tampoco tendrán ninguna incidencia fiscal para el IP. Si en cambio la distribución no se realiza conforme al artículo citado, se trata de simples retiros que se debitan en la cuenta de los socios. Bajo este supuesto, a los efectos del IRAE dichos saldos se consideran activos de la empresa, correspondiendo el cálculo de intereses fictos según lo previsto en el artículo 17 literal I) del Título 4 y el artículo 20º del Decreto 150/007 de 26.04.007. Asimismo, también se deberán considerar para el ajuste por inflación de acuerdo a lo establecido en el artículo 29 del Título 4 TO 96. En lo que refiere al IP se analizará en el punto siguiente. 2) Vigencia del artículo 1º del Decreto 101/996 de 20.03.996 Por último se consulta acerca de la vigencia del artículo 1º del Decreto Nº 101/996. En primer lugar corresponde analizar si en el contexto del nuevo sistema tributario, la norma citada fue derogada. Ninguna de las normas del nuevo sistema tributario derogó explícitamente el referido artículo. Esta Comisión de Consultas entiende que en el caso analizado, tampoco ha operado una derogación tácita. En efecto, como manifiesta Bernardo Supervielle, “Los presupuestos de la derogación tácita han sido perfectamente determinados con los siguientes requisitos: 1) identidad de materias disciplinadas (...); 2) identidad de los destinatarios afectados a amparados por las mismas; 3) contradicción e incompatibilidad entre los fines de los preceptos implicados; y 4) enfrentamiento de dos normas de igual jerarquía o que la última de ellas sea de grado superior.” (Bernardo Supervielle, “De la derogación de las leyes y demás normas jurídicas, en Estudios Jurídicos en Memoria de Juan José de Amézaga, p. 416). Considerando lo anterior, se señala que no existe ninguna norma que haya derogado tácitamente al artículo de marras. El artículo 15º del Título 14 TO 96 establece que el patrimonio de las personas jurídicas se avaluará por las normas que rijan para el IRAE. En sede de dicho impuesto, las cuentas de socios han tenido modificaciones importantes respecto del tratamiento que tenían en el IRIC, pero dichas modificaciones no refieren a normas de valuación, sino de cómputo, por lo tanto devienen irrelevantes para el IP. De acuerdo a lo expuesto, se concluye que el artículo 1º continúa vigente y es aplicable al caso objeto de consulta. Si bien no es objeto de consulta, esta Comisión de Consultas necesario destacar que el artículo 1º resulta aplicable para contribuyentes del IRAE que a su vez sean contribuyentes del IP, pero para contribuyentes del IRAE que hayan ingresado al ámbito de dicho por la opción prevista en el artículo 5º del Título 14 TO 96. entiende aquellos no aplica impuesto Esto es así porque dichos contribuyentes no son sujetos pasivos del IP, siendo aplicable en dicho caso lo previsto en el artículo 25º del Decreto Nº 600/988 de 21.09.988. 18.06.008 - El Director General de Rentas, acorde. BOLETÍN Nº 421