Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general CARLOS ARVERAS ALONSO Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS CONTRATOS DE SEGURO.—2. DELIMITACIÓN DEL IRPF CON ISD.—3. ANTECE­ DENTES DE LA LIRPF 98.—4. REGULACIÓN A PARTIR DE LA LIRPF 98. 4.1. Percepciones en forma de capital. 4.2. Per­ cepciones en forma de renta.—5. UNIT LINKED.—6. CONCLUSIONES. Palabras clave: Fiscalidad financiera, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Seguros de vida o inva­ lidez. Se pretende realizar un estudio del régimen tri­ butario aplicable a los contratos de seguro de vida e invalidez, que actualmente generan rendimientos de capital mobiliario en el IRPF, partiendo de las modificaciones introducidas en esta materia por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF y otras normas tributarias (en adelante, LIRPF 98) y finali­ zando con algunas referencias a lo establecido en el Proyecto de Ley del IRPF y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patri­ monio, aprobado en Consejo de Ministros del 10 de marzo de 2006 (en adelante, Proyecto de Ley). Como paso previo, conviene establecer una clasificación de las distintas modalidades de seguros y delimitar dentro de los contratos de seguros de vida, cuando van a ser objeto de sujeción al IRPF o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD), para así concretar los contratos de seguro de vida que generan rendimientos de capi­ tal mobiliario y que constituyen la materia objeto de análisis. 1. CONCEPTO vamos a establecer algunos conceptos previos para pasar después a la clasificación. El contrato de seguro es aquel por el que el ase­ gurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegu­ rado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas. Los elementos personales del contrato de segu­ ro son el asegurador que tiene que ser una perso­ na jurídica, el tomador que coincide con el contratante del seguro y paga la prima, asegurado que es la persona titular del interés que se asegura y beneficiario que es la persona que tiene derecho al cobro de la prestación. Una primera clasificación de los contratos de seguro sería la siguiente: 1. Los seguros contra daños, entre los que se encuentran los seguros de incendios, contra el robo, de transportes terrestres, de lucro cesante, de caución, de crédito, responsabilidad civil..., no siendo de interés al objeto de este trabajo su defi­ nición. 2. Los seguros de personas, que comprenden todos los riesgos que puedan afectar a la existencia, integridad corporal o salud del asegurado y pueden celebrarse con referencia a riesgos relativos a una Y CLASIFICACIÓN DE LOS CONTRATOS DE SEGURO Teniendo en cuenta lo previsto en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, 41 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006 paga la prima y se percibe un capital a la fecha de vencimiento del contrato si el asegurado no ha fallecido en esa fecha) y de rentas, percibiéndose una renta periódica que puede ser vitalicia o tem­ poral, inmediata o diferida, anticipada o vencida... — En los seguros mixtos se combinan las modalidades de los seguros de vida para caso de muerte con los de para caso de vida en un único contrato. Así, por ejemplo, tendríamos los seguros ordinarios, en los que se garantiza el pago de un capital, bien a los beneficiarios si el asegurado falle­ ce durante un cierto período, bien al asegurado, si sobrevive al mismo período; otra modalidad serían los seguros a término fijo, en los que se garantiza el pago de un capital en una fecha determinada, inde­ pendientemente que el asegurado viva a esa fecha o hubiera fallecido con anterioridad. b) Seguro de accidentes. Se entiende por acci­ dente la lesión corporal que deriva de una causa violenta súbita, externa y ajena a la intencionalidad del asegurado, que produzca invalidez temporal o permanente o muerte. c) Seguro de enfermedad (comprendida asis­ tencia sanitaria). Cuando el riesgo asegurado sea la enfermedad, el asegurador podrá obligarse, dentro de los límites de la póliza, en caso de siniestro, al pago de ciertas sumas y de los gastos de asistencia médica y farmacéutica o el asegurador asumirá directamente la prestación de los servicios médi­ cos y quirúrgicos. d) Seguro de decesos. Se garantizan únicamen­ te prestaciones en caso de muerte, cuando estas prestaciones se satisfagan en especie o cuando el importe de las mismas no exceda del valor medio de los gastos funerarios por fallecimiento. — Llegado a este punto conviene hacer una breve referencia a lo que en el IRPF se denomina contrato de invalidez, dado que dicho contrato no existe como tal, al no existir un ramo de invalidez en el Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre. No obstante, según el artículo 6.2.b) de dicho Texto Refundido, las entidades que operen en el ramo de vida podrán cubrir como riesgos comple­ mentarios los comprendidos en el ramo de acci­ dentes y en el ramo de enfermedad, que sí cubren el riesgo de situaciones similares a la invalidez (con­ cepto que proviene del ámbito de la previsión social y no del seguro); y por otro lado, la Direc­ ción General de Tributos (DGT) en Consulta Vin­ culante (CV) de 5-4-2000, estableció que las prestaciones de contratos de seguros de acciden­ tes y de enfermedad tributan como rendimientos persona o a un grupo de ellas, siempre que, en este último caso, el grupo este delimitado por alguna característica común extraña al propósito de ase­ gurarse. Dentro de los seguros de personas tendríamos los siguientes: a) Seguro sobre la vida. El asegurador se obliga, mediante el cobro de la prima estipulada y dentro de los límites establecidos en la Ley y en el contra­ to, a satisfacer al beneficiario un capital, una renta u otras prestaciones convenidas, en el caso de muerte (seguro para el caso de muerte o de ries­ go) o bien de supervivencia del asegurado (seguro para caso de supervivencia o para caso de vida o de ahorro o jubilación), o de ambos eventos conjunta­ mente (seguro mixto). El seguro sobre la vida puede estipularse sobre la vida propia o la de un tercero, tanto para caso de muerte como para caso de supervivencia o ambos conjuntamente, así como sobre una o varias cabe­ zas. La prestación convenida en la póliza tiene que haber sido determinada por el asegurador median­ te la utilización de criterios y bases de técnica actuarial. — En los seguros para caso de muerte, si son distintas las personas del tomador del seguro y del asegurado, será preciso el consentimiento de éste, dado por escrito, salvo que pueda presumirse de otra forma su interés por la existencia del seguro. Si el asegurado es menor de edad, será necesaria, además, la autorización por escrito de sus repre­ sentantes legales. No se podrá contratar un seguro para caso de muerte sobre la cabeza de menores de catorce años de edad o de incapacitados. Se exceptúan de esta prohibición, los contratos de seguros en los que la cobertura de muerte resulte inferior o igual a la prima satisfecha por la póliza o al valor de rescate. Como modalidades de este seguro tendríamos el seguro de vida entera, en el que no existe ven­ cimiento prefijado, de manera que se satisface la/s prima/s y en el momento de fallecimiento se pro­ duce la prestación a los beneficiarios, salvo que antes se hubiera ejercido el derecho de rescate por el tomador; otra modalidad sería el seguro temporal anual renovable, en los que el tomador satisface la prima en función del riesgo que corre cada año siendo esta creciente con la edad del ase­ gurado; otra modalidad es el seguro temporal de amortización, que es suele utilizar para garantizar la amortización de préstamos y en las ventas a pla­ zos. — En los seguros para caso de supervivencia, tendríamos las modalidades de capital diferido (se 42 Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general C ARLOS A RVERA S A LONSO 2. del capital mobiliario si son consecuencia de una situación de invalidez que determine un grado de minusvalía de al menos el 33 por 100, cumpliendo este requisito de acuerdo con el artículo 70.1 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (en adelante, RIRPF 04) los pensionistas de la Seguridad Social por incapaci­ dad permanente total, absoluta o gran invalidez y los pensionistas de clases pasivas por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Cuando las prestaciones derivadas de estos contratos no tengan su origen en la situación de invalidez, se tri­ butará como ganancias patrimoniales y en todo caso, se tributará de esta manera, por las presta­ ciones derivadas de seguros de responsabilidad civil, aunque tengan su origen en la situación de invalidez, ya que es un seguro de daños, no de per­ sonas, sometido al principio indemnizatorio de reparar el daño que el siniestro causa al asegurado. Por tanto, hay que entender que las referencias realizadas en el IRPF a los contratos de invalidez, realmente se están efectuando respecto a las pres­ taciones de invalidez, que tienen la misma califica­ ción fiscal que los contratos de seguros de vida, por lo que también serán objeto de tratamiento a lo largo de la exposición. No obstante, hay que tener en cuenta que a partir de 1-1-2001 el artículo 7. d) de la LIRPF 98 que coincide con el actualmente vigente del Texto Refundido de la Ley del IRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRPF) establece que estarán exentas las indemnizaciones por daños personales deriva­ das de contratos de seguro de accidentes hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjui­ cios causados a las personas en accidentes de cir­ culación, incorporado como anexo en el Texto Refundido de la Ley sobre Responsabilidad Civil y Seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por Real Decreto legislativo 8/2004, de 29 de octubre, que establece que anualmente, con efectos de primero de enero de cada año, deberán actualizarse las cuantías indemnizatorias y, en su defecto, quedarán automáticamente actualizadas en el porcentaje del Índice General de Precios al Consumo correspondiente al año natural inmedia­ tamente anterior. En este último supuesto, y con la finalidad de facilitar el conocimiento y aplicación del sistema, la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones debe dar publicidad a las cuantías resultantes. Estas indemnizaciones son frecuentes en los accidentes de tráfico y solo la cuantía que exceda al importe exento será rendi­ miento de capital mobiliario. DELIMITACIÓN DEL IRPF CON ISD El artículo 6.4 del TRLIRPF establece: “No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Según el artículo 3.1 de la LISD: “Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos. c) La percepción de cantidades por los bene­ ficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2. a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.” Incluidos en la letra b) estarían las prestaciones de supervivencia a beneficiarios distintos del con­ tratante y las prestaciones de fallecimiento cuando el asegurado no coincida con el contratante, ni éste con el beneficiario, en los contratos de seguro de vida. Ejemplos: contratante de un seguro por el que percibirá un importe si el asegurado (es el contra­ tante o una tercera persona) sobrevive a la edad de 60 años, siendo el beneficiario el hijo del contratan­ te; contratante de un seguro por el que percibirá un importe si el asegurado (una tercera persona) falle­ ce, siendo el beneficiario el hijo del contratante. La letra c) que fue objeto de redacción por la LIRPF 98, sirvió para aclarar que tributan en el IRPF como rendimientos del trabajo las prestaciones por fallecimiento derivadas de contratos que se enmarcan en el ámbito de los sistemas de previsión social cuyas aportaciones sean objeto de reducción en la base imponible del IRPF, condicionando, por tanto, la tributación de las aportaciones el régimen fiscal de las prestaciones derivadas de estos contra­ tos. Pero tenemos que añadir que también tributa­ rán en el IRPF, las percepciones derivadas de un seguro colectivo, si el asegurado es el beneficiario de la prestación, si bien como rendimientos del capital mobiliario; sería el caso de los contratos en los que el tomador que contrata y paga la prima es una entidad financiera y los clientes que cumplen determinados requisitos son los asegurados (coin­ ciden con los beneficiarios en el supuesto de inva­ lidez). Así, de las prestaciones reguladas en el artículo 16.2. a) del TRLIRPF, tendríamos las siguientes: a) Prestaciones percibidas de Mutualidades de Previsión Social (en adelante, MPS) [art. 16.2. a) 4.a]. 43 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006 Un caso especial es el de las MPS, fórmula que también podrá ser utilizada por los empresarios para instrumentar sus compromisos por pensio­ nes. El TRLIRPF mantiene la dualidad de regímenes fiscales con respecto a estas entidades, consecuen­ cia de su doble naturaleza, ya que, si bien son enti­ dades aseguradoras (si se suscribe un contrato de seguro que no constituye sistema de previsión social, se aplica el régimen fiscal establecido para los contratos de seguro, sin más), pueden actuar con carácter complementario e incluso sustitutivo de la SS obligatoria, constituyendo, en este sentido, un instrumento de previsión social tradicional en España, con especial implantación entre colegios profesionales y determinadas empresas. Tributarán en el IRPF como rendimientos del tra­ bajo las prestaciones de jubilación, invalidez y falleci­ miento, percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con MPS, cuando las apor­ taciones realizadas hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, artícu­ lo 28.1.a TRLIRPF (actuando la mutualidad, en este caso, como sistema alternativo al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuen­ ta propia o autónomos) u objeto de reducción en la base imponible del impuesto, según el artículo 60 y DA 9.a del TRLIRPF serían: a) los importes que excedan de 3.005 € para el supuesto de sistema alternativo; b) las aportaciones de empresarios o profesionales integrados en cualquiera de los regí­ menes de la SS; c) las aportaciones de los trabajado­ res por cuenta ajena o socios trabajadores a las MPS que actúen como sistemas alternativos a planes de pensiones –incluidas las contribuciones del promo­ tor que les hubiesen sido imputadas como rendi­ mientos del trabajo–, y d) las aportaciones por trabajadores por cuenta ajena cuando, previamente, durante al menos un año, estos trabajadores hayan desarrollado una actividad profesional y hubiesen utilizado esa Mutualidad como sistema alternativo a la Seguridad Social; en la parte que tengan por obje­ to la cobertura de las contingencias de los planes de pensiones y cumpliendo el requisito de efectividad de los derechos consolidados establecidos para los planes de pensiones. En los casos b), c) y d) la Mutualidad actúa como complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria. Por tanto, tienen el mismo régimen fiscal que los planes de pensiones. Sin embargo, a las prestaciones que derivan de aportaciones que no hayan podido ser, ni siquiera parcialmente, gasto deducible de la actividad pro­ fesional u objeto de reducción en la base imponible del IRPF, se les aplica el régimen de los contratos de seguro de vida individuales, esto es, jubilación e invalidez generan rendimientos de capital mobilia­ rio y fallecimiento se sujeta a ISD. b) Prestaciones percibidas de seguros colecti­ vos que instrumentan compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos estable­ cidos por la DA 1.a del TRLRPFP [art. 16.2. a) 5.a]. Tributarán en el IRPF como rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas en concepto de jubilación o invalidez por los beneficiarios de dichos seguros colectivos; el trabajador es el asegurado y beneficiario, y el contratante es la empresa donde trabaja. Las prestaciones por fallecimiento, al no ser objeto de reducción las aportaciones de la base imponible del IRPF, tributan por ISD. c) Prestaciones percibidas por los beneficia­ rios de los planes de previsión asegurados [artículo 16.2. a) 6.a]. Tributarán en el IRPF como rendi­ mientos del trabajo, incluso cuando el contratante es persona distinta del beneficiario (supuesto de fallecimiento del asegurado), al ser objeto de reducción las aportaciones de la base imponible del IRPF. Por tanto, tienen el mismo régimen fiscal que los planes de pensiones. d) El Proyecto de Ley incluye como una modalidad de seguro colectivo a “los planes de previsión social empresarial”, cuyas prestaciones tributan en el IRPF como rendimientos del trabajo, al ser objeto de reducción las aportaciones de la base imponible del IRPF. Por tanto, tienen el mismo régimen fiscal que los planes de pensiones. Dado el carácter especial del ISD respecto del IRPF, en principio, el primero ejerce de vis atracti­ va sobre el segundo y, en caso de dudas, el grava­ men debería estar sujeto por la exacción específica de todas las adquisiciones patrimoniales gratuitas: el ISD. Conviene precisar que el artículo 39.2 del Reglamento del ISD, aprobado por RD 1629/1991, de 8 de noviembre, establece que “Cuando el seguro se hubiese contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida”. La DGT en CV 14-11-05 ha precisado que cuando interviene un solo cónyuge en concepto de contratante, sin que se mencione expresamente en el contrato que el pago de la prima es a cargo de la sociedad de gananciales, el contrato se presume celebrado por el contratante a su cargo exclusivo, por lo que la cantidad satisfe­ cha al cónyuge supérstite queda sujeta al ISD. Para evitar esto, hay que hacer constar expresamente en la póliza que el pago es a cargo de la sociedad de gananciales, con lo que el 50 por 100 tributaría 44 Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general C ARLOS A RVERA S A LONSO en ISD y el otro 50 por 100 en IRPF en concepto de rendimiento de capital mobiliario. de los contratos de seguro de vida en función de los rescates que se realizaban. 3. 4. ANTECEDENTES DE LA LIRPF 98 REGULACIÓN A PARTIR DE LA LIRPF 98 Se pasa a un tratamiento unitario de los seguros de vida individuales, atendiendo a la característica financiera de los mismos y considerándolos como generadores de rendimientos de capital mobiliario, desapareciendo el riesgo como criterio calificador tributario. No se consideran las modalidades de seguros de vida a efectos de su tributación, sino que solo se presta atención a la forma de percepción de las prestaciones, capital o renta y el plazo de manteni­ miento de las inversiones hasta que se produce el rescate o vencimiento del contrato. Vamos a verlos a continuación. Al tener la mayoría de los contratos de seguro de vida un componente de riesgo y otro de ahorro, la inclusión en alguno de los componentes de la renta obtenida por la persona física resulta proble­ mática, dado que el componente de riesgo coinci­ diría con el concepto de ganancias y pérdidas de patrimonio y el componente de ahorro con los rendimientos del capital mobiliario. En la Ley 18/1991, del IRPF, de 6 de junio, se optó por la consideración de estos contratos, con carácter general, dentro de la categoría de incrementos y disminuciones de patrimonio, salvo que no incor­ poraran un componente mínimo de riesgo y duración que se establecía en el artículo 37.3. f) y su des­ arrollo en el artículo 9 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre (en adelante, RIRPF 91), en cuyo caso tendrían la consideración de rendimientos de capi­ tal mobiliario. El tratamiento como incrementos o disminuciones de patrimonio resultaba favorable dado que, por ejemplo, no era objeto de reten­ ción, frente a la otra calificación. El artículo 9 RIRPF 91 trato de concretar dicho concepto jurídico indeterminado “componente mínimo de riesgo y duración” y estableció para los seguros mixtos, cuando tenían la consideración de rendimientos de capital mobiliario; serían los que presentaran alguna de las siguientes características: a) Duración inferior a un año. b) Duración igual o superior a un año en las que la prestación total prevista durante los tres pri­ meros años para caso de muerte sea inferior al 150 por 100 de la prevista para caso de supervivencia en el mismo período. c) Duración igual o superior a un año en las que dentro del primer año se pague una parte de las prestaciones aseguradas para caso de supervi­ vencia de cuantía superior al 50 por 100 de las pre­ vistas para esta contingencia, salvo que se trate de capitales o rentas de invalidez. d) Duración igual o superior a un año cuando existan entregas en efectivo o en especie, dentro de los tres primeros años, de cantidades periódicas en concepto de intereses, participación en benefi­ cios o cualquier otro equivalente a los anteriores, con independencia de la forma que adopten. La aplicación práctica de este precepto ha sido muy dificultosa, dando lugar a diferentes interpre­ taciones, por ejemplo, en cuanto a la consideración 4.1. Percepciones en forma de capital El artículo 23.3 TRLIRPF establece que los ren­ dimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de contratos de seguro de vida o inva­ lidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 16.2. a) de esta ley, deban tributar como rendimientos del trabajo, tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario y su letra a) manifiesta que cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario ven­ drá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas (se entiende, que hayan generado el capital que se percibe). En los seguros temporales anuales renovables, sólo se tendrá en cuenta el importe de la prima del año en curso a efectos del cálculo del rendimiento, puesto que al ser seguros de riesgo puro no gene­ ran derecho de rescate y el capital a percibir en caso de acontecer la contingencia asegurada es consecuencia exclusivamente de la prima en curso, sin que afecte al montante del capital la existencia de primas pagadas en años anteriores. Así se ha manifestado la DGT en CV 12-10-1999, aunque a nuestros efectos, solo sería aplicable a las presta­ ciones de invalidez y al 50 por 100 de las prestacio­ nes de fallecimiento del cónyuge supérstite cuando la prima hubiera sido satisfecha con cargo a la sociedad de gananciales, ya que solo en estos supuestos se podría hablar de rendimientos de capital mobiliario. También en determinadas modalidades de segu­ ros mixtos o seguros para caso de muerte como los seguros de vida entera, cuando se produzca una res­ cate parcial, total o a su vencimiento para caso de 45 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006 supervivencia, puede que del capital percibido solo se puede deducir una parte de las primas satisfe­ chas, que son las que realmente han generado dicho capital. Por ejemplo, si en un contrato se satisfacen primas periódicas por parte del tomador, destinándose por parte de la compañía asegurado­ ra un porcentaje de cada prima (prima de falleci­ miento) a garantizar un capital de fallecimiento en función de la edad y sexo del asegurado, mediante la aplicación de las tablas biométricas, para ese periodo concreto y el resto de la prima se invierte a un determinado tipo de interés técnico sin ningún componente de riesgo actuarial; y además las pres­ taciones por rescate o vencimiento en caso de supervivencia se refieren al importe de las primas invertidas, esto es, el valor de la provisión matemá­ tica generada por las primas de inversión y las de fallecimiento al valor de la provisión matemática generada por las primas de inversión mas el capital de fallecimiento, este último cubierto con la prima de fallecimiento del último período. En estos supuestos, por tanto, una parte de la prima periódica satisfecha va dirigida a cubrir en capital en riesgo de fallecimiento y se consume si no se produce la contingencia de fallecimiento, equiparándose, a estos efectos, a un seguro de riesgo temporal renovable; luego el rendimiento del capital mobiliario a computar en el caso de res­ cate o vencimiento con supervivencia vendría determinado por la diferencia entre la percepción satisfecha y el importe de las primas que han gene­ rado dicha percepción, que no serían todas las pri­ mas satisfechas por el tomador, ya que habría que deducir del importe de estas la parte que ha cubierto el capital en riesgo durante la vida del seguro y que ya se ha consumido en ese momento. El artículo 94 TRLIRPF “Porcentajes de reduc­ ción aplicables a determinados rendimientos pro­ cedentes de contratos de seguro” fue añadido como artículo 76 bis a la LIRPF 98 por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y de la Renta de los no Residentes (en adelante, LRPIRPF) (en vigor a par­ tir de 1-1-2003), al objeto de recoger en un mismo artículo las reducciones de las prestaciones percibi­ das en forma de capital, cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputa­ das a las personas a quienes se vinculen las presta­ ciones en los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones asumi­ dos por las empresas, y las aplicables a los rendi­ mientos del capital mobiliario derivados de percepciones en forma de capital de contratos de seguro de vida o invalidez [a los que se refiere el artículo 23.3. a) TRLIRPF], dado que los porcenta­ jes de reducción aplicables y los períodos de gene­ ración de los rendimientos para poder aplicarlos son los mismos en ambos casos. Además, se aumentaron los porcentajes de reducción y se redu­ jeron los períodos de generación en estos supues­ tos, con respecto a los existentes en la LIRPF 98. Estas reducciones se aplican tanto a los rendi­ mientos positivos como negativos, según CV de la DGT 1-3-2000, ya que no tratan de hacer frente a los efectos de la inflación. Así, a los rendimientos derivados de percepcio­ nes en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3. a) del TRLIRPF, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción: a) Prestaciones de supervivencia: — 40 por 100 de reducción cuando corres­ pondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación. — 75 por 100 de reducción cuando corres­ pondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación. Hasta el 31-12-02, el rendimiento que corres­ pondía a primas satisfechas con más de cinco años de antelación tenía un porcentaje de reducción del 65 por 100 y el de primas satisfechas con más de ocho años de antelación tenía un porcentaje de reducción del 75 por 100. Si hubieran existido primas periódicas o extraordinarias, habría que determinar cuál es la parte del rendimiento total obtenido que corres­ ponde a cada prima, a efectos de aplicar los dife­ rentes porcentajes de reducción. El artículo 19.4 del RIRPF 04 establece la fórmu­ la para ello, multiplicando dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: en el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la prestación y en el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la pres­ tación. No obstante, el RIRPF 04 establece, en su artículo 19.5 que las entidades aseguradoras, des­ glosarán la parte de las cantidades satisfechas que corresponda a cada una de las primas pagadas. b) Prestaciones de invalidez, sea cual sea el período de tiempo transcurrido desde la primera prima: — 65 por 100 como grado mínimo de minus­ valía (art. 19.3 RIRPF 04): 75 por 100 de reducción. 46 Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general C ARLOS A RVERA S A LONSO con lo establecido en el artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anteriori­ dad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá en un 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994. Para calcular el importe a reducir del rendimien­ to neto total se procederá de la siguiente forma: 1.o Se determinará la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las pri­ mas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Para determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro, se multiplicará dicho rendi­ miento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el núme­ ro de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. 2.o Para cada una de las partes del rendimien­ to neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciem­ bre de 1994, se determinará, a su vez, la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006. Para determinar la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a dicha fecha, se multiplicará la cuantía resultante de lo previsto en el número 1.o anterior para cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, por el coeficiente de ponderación que resul­ te del siguiente cociente: En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006. En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación. 3.o Se determinará el importe a reducir del rendimiento neto total. A estos efectos, cada una de las partes del rendimiento neto calculadas con arreglo a lo dispuesto en el número 2.o anterior se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año trans­ currido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994. Cuando hubiesen transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar será el 100 por 100. Una cuestión que planteaba problemas en la práctica, eran las disposiciones parciales de los dere­ Hasta el 31-12-02, era el 65 por 100 el porcentaje de reducción. — Restantes prestaciones de invalidez: 40 por 100 de reducción. Existe una regla especial que sustituye a la reducción general que acabamos de ver, aplicable a los rendimientos, tanto si proceden de prestacio­ nes de supervivencia como de invalidez, y que con­ siste en una reducción del 75 por 100 de todo el rendimiento derivado de las prestaciones de super­ vivencia (no sólo del que corresponda a primas de más de cinco años, sino de todo) y de las prestacio­ nes de invalidez (con independencia del grado de la misma). Se aplica cuando se trate de contratos con­ certados a partir del 31 de diciembre de 1994, siempre que hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima y además, que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato, guarden una periodicidad y regularidad suficientes, entendiéndose cumplido este último requisito cuando, de acuerdo con el artículo 11.2 del RIRPF, se dé la circunstancia de que el período medio de permanencia de las primas (suma de los productos de cada prima por sus años de perma­ nencia dividido entre la suma de primas) haya sido superior a cuatro años. Por lo tanto, esta reducción empezó a poder aplicarse en el año 2003. Hasta el 31-12-02 el plazo desde el pago de la primera prima era de doce años y el período medio de permanencia de las primas superior a seis. Esta regla especial es incompatible con el régi­ men transitorio de los contratos celebrados antes de 31-12-1994 generadores de incrementos o dis­ minuciones de patrimonio con anterioridad a la entrada en vigor de la LIRPF 98, en los que a la parte de prestación correspondiente a las primas satisfechas con anterioridad a 31-12-1994, le resul­ ta aplicable el porcentaje reductor del 14,28 por 100 por cada año que exceda de dos a 31-12-1996, reducción aplicable una vez calculado el rendimien­ to reducido por la aplicación de la reducción gene­ ral, y sin que se aplique a los rendimientos negativos. Con el Proyecto de Ley desaparece dicha incom­ patibilidad, dado que desaparece la regla especial, al tributar los rendimientos del capital mobiliario al 18 por 100 sin reducciones. El régimen transitorio continua aplicándose, pero solo para los rendi­ mientos generados con anterioridad a 20-1-2006, fecha de presentación pública del Proyecto de Ley. En la DT 4.a del mismo se establece que: Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo 47 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006 esta reducción será compatible con la que proceda como consecuencia de la extinción del contrato. Por tanto, se gana en claridad y se establece un tra­ tamiento fiscal favorable; si por ejemplo, en un año natural se producen tres rescates parciales y la extinción del contrato, al primer rescate parcial y a la extinción del contrato se le aplicarán las reduccio­ nes, pero no a los otros dos. Para finalizar, señalar que los anticipos sobre las pólizas que se pueden conceder por el asegurador al tomador (préstamos que reducen los derechos existentes) deberán tener el mismo tratamiento que los rescates parciales. Vemos que la fiscalidad de estos seguros es compleja y su tributación ha ido disminuyendo, tanto como consecuencia de la reducción de los períodos de permanencia de la primas como del aumento de los porcentajes de reducción, estando favorecida como fórmula de ahorro, no ya a largo plazo sino a medio plazo. Por ejemplo, el seguro de vida cobrado en forma de capital en el que las pri­ mas satisfechas lo hubieran sido con mas de 5 años de antigüedad tributa a unos tipos efectivos de gra­ vamen que van desde el 3,75 por 100 (15 por 100 x 25 por 100) hasta el 11,25 por 100 de máximo (45 por 100 x 25 por 100). chos existentes realizadas por el tomador a lo largo de la vida de la póliza. Por un lado, el artículo 15 RIRPF 04 dicta que para calcular el rendimiento del capital mobiliario se considerará que la cantidad recuperada se corresponde a las primas satisfechas en primer lugar incluida su correspondiente rentabilidad. Se utiliza, por tanto, un criterio FIFO, frente al méto­ do proporcional que se aplicable en la legislación anterior a 1-1-1999. Por otro lado, si se producía un rescate total, no había problema, ya que, como es lógico, se aplica­ ban las reducciones. Pero si producía un rescate parcial y luego otro y así sucesivamente, la percep­ ción de un pago único se convertía en una percep­ ción de rentas y entonces, no deberían aplicarse las reducciones. Hasta 31-12-2002, el artículo 19.1 del Reglamento del IRPF, aprobado por RD 214/1999, de 5 de febrero (en adelante, RIRPF 99) establecía que en el caso de percepciones derivadas del ejer­ cicio del derecho de rescate parcial de la póliza, serían aplicables las reducciones salvo que, por preverlo el contrato por la existencia de orden del tomador o asegurado a la entidad aseguradora o por cualquier otra causa, se satisfagan cantidades de forma periódica. Estábamos, de nuevo, ante un concepto jurídi­ co indeterminado que necesitaba una interpreta­ ción. La finalidad de esta norma era la de impedir la aplicación de las reducciones a percepciones que, aun cuando transcurran varios años hasta que pue­ dan resultar exigibles, una vez producida ésta, se obtengan con periodicidad tal, que quepa conside­ rar que, de hecho, su obtención es regular en el tiempo, sin presencia del elemento de excepciona­ lidad u ocasionalidad necesarios para que resulten de aplicación la citadas reducciones; la valoración de si una percepción se obtiene de forma periódi­ ca o recurrente puede efectuarse tanto a priori, si las retribuciones ya están así inicialmente fijadas, como a posteriori, si una vez percibidas las retribu­ ciones, los hechos demuestran que éstas se repitie­ ron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo suficientemente dilatado, de tal manera que no quepa apreciar que para el beneficiario se convierte en una fórmula retributi­ va normal. Para la correcta valoración de si una percepción tiende a reproducirse en el tiempo no debe confundir la forma o denominación bajo la cual se satisface esta percepción. Actualmente dicho artículo del RIRPF 04 esta­ blece que en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial de la póliza, serán aplicables las reducciones a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural y que 4.2. Percepciones en forma de renta Las letras b), c) y d) del mencionado artículo 23.3 TRLIRPF regulan el tratamiento fiscal que se dará a las percepciones en forma de renta deriva­ das de los contratos de seguro de vida e invalidez, estableciendo el porcentaje de las mismas que constituyen rendimientos del capital mobiliario, ya que el resto se considera restitución de las primas satisfechas. Así tendríamos: a) Rentas inmediatas: — Temporales, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los siguientes porcentajes: 15 por 100, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años. 25 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años. 35 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años. 42 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años. Con la legislación anterior a la Ley 40/1998, se aplicaba un porcentaje único del 60 por 100, con lo que actualmente resultan favorecidos fiscalmente. El Proyecto de Ley rebaja estos porcentajes al 14 por 100, 20 por 100, 26 por 100 y 32 por 100, res­ pectivamente. 48 Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general C ARLOS A RVERA S A LONSO Ejemplo: Un contribuyente de 70 años contrata el 1-6­ 2003 con una compañía de seguros mediante la entrega de una prima única de 200.000 €, el dere­ cho a percibir una renta vitalicia inmediata de 1.000 € mensuales a partir de finales de mes. 7.000 Importe 1.a anualidad en 2003 Rendimiento de capital mobiliario 20 por 100 7.000 1.400 a 12.000 Importe 2. anualidad en 2004 Rendimiento de capital mobiliario 20 por 100 12.000 2.400 Igual para 2005 y 2006 Al tener 70 años en el momento de constitu­ ción de la renta, el porcentaje sobre la anualidad que se considera rendimiento de capital mobiliario es del 20 por 100, integrándose en el ejercicio 2003 una cantidad de 1.400 € como rendimientos de capital mobiliario, 2.400 € en 2004, 2005 y 2006. Estos rendimientos están sujetos a retención a cuenta del 15 por 100 y se les aplicará la tarifa. A partir de 2007, el importe de la anualidad será el mismo hasta el fallecimiento del contribu­ yente, 12.000 €, pero solo tributará por el 13 por 100, esto es por 1.560 € y al tipo del 18 por 100, lo que da un resultado de 280,80 €, por lo que en la mayoría de los casos le beneficia (dependerá del importe de las otras rentas). b) Rentas diferidas temporales o vitalicias: se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos para las rentas inmediatas temporales o vitalicias, respectivamen­ te, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, que vendrá determina­ da por la diferencia entre el valor actual financieroactuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas. Esta rentabilidad se repartirá linealmente durante los años de duración de la renta temporal, con el máximo de 10 años, o durante los 10 primeros años de cobro si la renta es vitalicia. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, el rendimiento del capi­ tal mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corres­ ponda de los previstos para las rentas inmediatas temporales o vitalicias, dado que la constitución de la renta ya tributó en ISD. En los ejemplos anteriores, si en vez de prima única se satisfacen primas anuales durante un determinado número de años, de manera que sumándolas se llegue a los importes de la prima Ejemplo: Un contribuyente de 50 años contrata el 1-3­ 2003 con una compañía de seguros mediante la entrega de una prima única de 100.000 €, el dere­ cho a percibir una renta temporal inmediata de 800 € mensuales a partir de finales de mes durante 12 años. 8.000 Importe 1ª anualidad en 2003 (800x10) Rendimiento de capital mobiliario (35 por 100 8.000) 2.800 a 9.600 Importe 2. anualidad en 2004 (800x12) Rendimiento de capital mobiliario (35 por 100 9.600) 3.360 Igual para 2005 y 2006 El porcentaje a aplicar depende de la duración de la renta y no de la edad del rentista, al ser de duración superior a 10 años el porcentaje es del 35 por 100, en el ejercicio 2003 obtiene un rendi­ miento de capital mobiliario de 2.800 € y en 2004, 2005 y 2006 de 3.360 €. Estos rendimientos están sujetos a retención a cuenta del 15 por 100 y se les aplicará la tarifa. A partir de 2007, el importe de la anualidad será el mismo, 9.600 €, pero tributará al 26 por 100, esto es por 2.496 € y al 18 por 100, lo que da un resultado de 449,28 €, por lo que en la mayoría de los casos le beneficia (dependiendo del importe de las otras rentas). La última anualidad se produ­ ciría en 2015 y sería por importe de 1.600 €. — Vitalicias, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los siguientes porcentajes, que serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permane­ cerán constantes durante toda su vigencia: 45 por 100, cuando el perceptor tenga menos de 40 años. 40 por 100, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años. 35 por 100, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años. 25 por 100, cuando el perceptor tenga entre 60 y 69 años. 20 por 100, cuando el perceptor tenga más de 69 años. Con la legislación anterior, los porcentajes eran superiores a estos, con lo que actualmente resultan favorecidos fiscalmente. El Proyecto de Ley rebaja estos porcentajes al 40 por 100, 35 por 100, 28 por 100, 22 por 100 y 13 por 100, respectivamente. 49 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006 única y la renta se constituye en ese momento o bien se hubiera satisfecho la prima única en una fecha anterior, tendríamos que las primas pagadas han ido generando una rentabilidad hasta que se empiezan a pagar las rentas. Si en el ejemplo de las rentas temporales, suponemos una rentabilidad de 5000 €, habría que incrementar el rendimiento del capital mobiliario obtenido durante los 10 prime­ ros años de percepción de las rentas en (10 por 100 x 5.000 x 10/12) = 416,66 € en 2003, 500 € a partir de 2004 anualmente hasta 2012 y (10 por 100 x 5.000 x 2/12) = 83,33 € en 2013, sin que se produzca ningún incremento en 2014 y 2015, ya que la rentabilidad se ha repartido entre los prime­ ros 10 años de percepción de las rentas. También en el ejemplo de rentas vitalicias, suponiendo la misma rentabilidad de 5000 €, habría que incre­ mentar el rendimiento del capital mobiliario obteni­ do durante los 10 primeros años de percepción de las rentas en 10 por 100 x 5.000 x 7/12 = 291,66 € en 2003, 500 € a partir de 2004 anualmente hasta 2012 y 10 por 100 x 5.000 x 5/12 = 208,33 € en 2013, sin que se produzca ningún incremento en años sucesivos. Con la legislación anterior a 1-1-1999, se pro­ ducía un incremento de patrimonio en el momen­ to de la constitución de las rentas por la susodicha rentabilidad, con lo que actualmente resultan favo­ recidos fiscalmente al diferirse la tributación en una serie de años. Por ello se estableció un régimen transitorio que determina que cuando la constitu­ ción de las rentas se hubiera producido con ante­ rioridad a la entrada en vigor de la LIRPF 98, para determinar la parte de las rentas vitalicias y tempo­ rales, inmediatas o diferidas, que se considera ren­ dimiento del capital mobiliario, resultarán aplicables exclusivamente los porcentajes estable­ cidos por el artículo 23.3. b) y c) de esta ley, a las prestaciones en forma de renta que se perciban a partir de la entrada en vigor de esta ley, sin que se produzca ninguna adición por la rentabilidad. Dichos porcentajes resultarán aplicables en fun­ ción de la edad que tuviera el perceptor en el momento de la constitución de la renta en el caso de rentas vitalicias o en función de la total duración de la renta si se trata de rentas temporales. Si se acudiera al rescate de rentas vitalicias o temporales cuya constitución se hubiera producido con anterioridad a la entrada en vigor de la citada ley, para el cálculo del rendimiento del capital mobiliario producido con motivo del rescate se restará la rentabilidad obtenida hasta la fecha de constitución de la renta. Dicho régimen transitorio se mantiene igual en la DT 5.a del Proyecto de Ley, como no podía ser de otra manera, aplicándose los nuevos porcentajes a las rentas satisfechas a partir de 1-1-2007, cuando la constitución de las mismas se hubiera producido con anterioridad a 1-1-1999. Si se hubiera produci­ do entre 1-1-1999 y 31-12-2006, habría que añadir en su caso la rentabilidad obtenida hasta la fecha de constitución de la renta. — Se da un tratamiento especial a las percep­ ciones en forma de renta derivados de contratos que cumplan una serie de requisitos. Las prestacio­ nes por jubilación e invalidez distintos de los con­ templados en el artículo 16.2. a) TRLIRPF, y en los que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia (sin disposiciones parciales), se integrarán en la base imponible del impuesto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, cuando excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de la constitución de éstas. Para la aplicación de este régimen será necesario que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con dos años de anterioridad a la fecha de jubilación. En el artículo 17 RIRPF se establecen los requisitos que han de cumplir que son los mismos que los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos establecidos por la DA 1.a del TRLRPFP (en cuanto a las contingencias cubiertas y limitacio­ nes a la movilización de las provisiones), si bien estos últimos generan rendimientos del trabajo. Significar que a partir de 1-1-2003 se regulan los planes de previsión asegurados que tienen un tra­ tamiento fiscal mas favorable que estos contratos (mismo régimen fiscal que los planes de pensiones, con reducción en la base imponible). — Tenemos que tener en cuenta que con la legislación anterior a 1-1-1999, cuando la constitu­ ción de la renta se encontraba sujeta a ISD ya no se producía gravamen cuando se percibían las rentas y si se encontraba sujeta a IRPF, sí se producía gra­ vamen. Actualmente, el párrafo “que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro titulo sucesorio”, para considerar las rentas como gravables en concepto de rendimientos de capital mobiliario, establecido en el artículo 23.3. b), c) y d), ha sido objeto de interpretación por la DGT en contestación a CV de 15-9-2005 en el sentido de que la incompatibilidad entre el IRPF y el ISD solo se produce cuando la adquisición de las rentas ha sido motivada por el fallecimiento del contratante, 50 Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general C ARLOS A RVERA S A LONSO 5. si el seguro es individual, o del asegurado, si el seguro es colectivo contratado por la empresa. Por tanto, el gravamen de las rentas como redimiendo de capital mobiliario no resultará aplicable cuando su constitución haya estado gravada por ISD y hayan sido adquiridas como consecuencia del falle­ cimiento del contratante y sí se gravarán cuando hayan sido adquiridas por donación o negocio jurí­ dico gratuito inter vivos. Si volvemos a los ejemplos, en el caso de falleci­ miento del contribuyente que percibe las rentas temporales (antes de que finalice su percepción) o vitalicias, las rentas a percibir por los beneficiarios no tributarán en el IRPF, ya que habrán tributado en el ISD por el valor actual de las prestaciones futu­ ras. En el caso de adquisición de las rentas por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, si tributarán en el IRPF del donatario en concepto de rendi­ miento de capital mobiliario, pese a haber tributa­ do en el ISD. Por tanto se produce una asimetría en el tratamiento de los contratos de seguro de vida con percepciones en forma de renta en función que la adquisición de las rentas se produzca por el fallecimiento del contratante o por negocio jurídi­ co a título gratuito e inter vivos. — En el caso de extinción de las rentas tem­ porales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título suceso­ rio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendi­ miento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satis­ fechas y las cuantías que hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cual­ quier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, se restará, adicionalmente, la rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas, que ya tributó en ISD. Por tanto, vemos que se tributa por los rendimientos que se perciben y por los que no se había tributado con anterioridad. — En el caso de percepciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referi­ das sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspon­ dan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta (artículo 19.1 RIRPF). UNIT LINKED Son contratos de seguro de vida e invalidez en los que el tomador asume el riesgo de la inversión de las provisiones técnicas del contrato y suelen conceder al tomador la capacidad de elegir las inversiones en las que se materializan las provisio­ nes en participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva (IIC) o conjunto de activos financieros, pudiéndolos modificar con posterioridad. Estos productos surgieron a finales de los 90 debido a que tenían una ventaja fundamental con respecto a los Fondos de Inversión, y era que los traspasos entre dichos fondos dentro del contrato no eran objeto de retención y no se tributaba hasta que no se producían los rescates o vencimiento, mientras que si se invertía directamente en los mis­ mos sí se producía la retención y posterior tributa­ ción por los traspasos entre ellos. A partir de 1-1-2003, con la LRPIRPF, queda liberado de tribu­ tación el traspaso entre fondos de inversión, por lo que perdieron atractivo estos contratos de seguro, ya que el capital de fallecimiento era pequeño y los gastos de gestión mayores que la inversión directa en fondos de inversión. Fiscalmente fueron objeto de regulación por primera vez por la Ley 55/1999, de medidas fisca­ les, administrativas y del orden social, de 29 de diciembre, tratándose de evitar que se produjeran gestiones particulares de carteras con estos pro­ ductos, esto es, contratos estandarizados y con predeterminación de las inversiones. En el IRPF tienen dos regímenes fiscales diferenciados, en fun­ ción de que cumplan los requisitos del artículo 14.2. h) TRLIRPF durante toda la vigencia del con­ trato o no los cumplan. En el primer caso, tributarán como el resto de los contratos de seguro de vida e invalidez, aplican­ do las reducciones correspondientes del artículo 94 TRLIRPF y en el segundo caso, estarán sujetos a tributación anual, de modo que el contratante tomador del seguro estará obligado a integrar en la base imponible del IRPF , en concepto de rendi­ mientos del capital mobiliario, la diferencia positiva entre el valor liquidativo de las activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo, minorando estas rentas imputadas el rendimiento derivado de la percepción de cantidades de los contratos, y por tanto, sin derecho a la aplicación de las reducciones mencionadas. No resultará de aplicación esta regla especial de imputación tempo­ ral en aquellos contratos en los que concurra algu­ na de las siguientes circunstancias: A) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza. La ges­ 51 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006 — El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos separados de activos, en cuáles debe invertir la entidad asegu­ radora la provisión matemática del seguro, pero en ningún caso podrá intervenir en la determinación de los activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones. Por tanto, el tomador no puede intervenir en la determinación de los activos integrantes de las car­ teras de inversión. Requisito común para las modalidades a) y b) descritas es que, en estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir, de acuerdo con las especificaciones de la póliza, entre las distintas ins­ tituciones de inversión colectiva o conjuntos sepa­ rados de activos, expresamente designados en los contratos, sin que puedan producirse especifica­ ciones singulares para cada tomador o asegurado. En la regulación inicial, se permitían un máximo de 10 opciones de inversión, pudiendo combinarse la inversión en IIC y en conjuntos separados de acti­ vos, según interpretó la DGT el 17-2-2000, si bien se ha suprimido este requisito del número de opciones de inversión por la LRPIRPF, en vigor a partir de 1-1-2003. Otro requisito común para estas dos modalidades es que, tanto las IIC como los conjuntos separados de activos o carteras de inversión, se encuentren expresamente designados en los contratos, aunque en el caso de las IIC, siguiendo la consulta de la DGT anterior, se podría sustituir una IIC por otra de análogas característi­ cas por circunstancias objetivas como procesos de fusión o escisión u otras que afecten a su funciona­ miento. En el Proyecto de Ley no se establecen modifica­ ciones en estos requisitos y en la práctica, las Com­ pañías de Seguros los cumplen para se pueda aplicar el régimen fiscal general de los contratos de seguro de vida e invalidez. tión del riesgo de la inversión se realiza por el ase­ gurador, no respondiendo a una gestión particular de carteras. B) Las provisiones matemáticas se encuen­ tren invertidas en: a) Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los con­ tratos, siempre que se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colec­ tiva, o amparadas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985. Al tratarse de inversión colectiva se exigen menos requisitos que en la siguiente modalidad. b) Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad aseguradora, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: — La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de activos separados deberá corresponder, en todo momen­ to, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos, gozará de plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente, a criterios generales prede­ terminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias objetivas. — La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos para la inversión de las provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50 del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, con excepción de los bienes inmuebles y derechos reales inmobilia­ rios. — Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites de diversificación y dis­ persión establecidos, con carácter general, para los contratos de seguro por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los segu­ ros privados, su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y demás normas que se dicten en desarrollo de aquélla. No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una política de inversión caracteriza­ da por reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija representativo de algunos de los mer­ cados secundarios oficiales de valores de la Unión Europea. Este párrafo fue introducido por la Ley 6/2003, de 13 de diciembre, de medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa (en vigor a partir de 15-12-2000), pudiéndose entonces superar los límites de diversificación y dispersión en estos supuestos. 6. CONCLUSIONES La normativa aplicable en la actualidad, en rela­ ción a la anterior a 1-1-1998, se caracteriza por dar una calificación unitaria a los contratos de seguro de vida individuales y prestaciones de invalidez como rendimientos de capital mobiliario, sin hacer­ lo depender de la existencia o no de un componen­ te mínimo de riesgo. Sin embargo, los porcentajes de reducción se hacen depender de cómo se res­ cate el dinero (capital o renta), de la antigüedad de las primas, de la edad del contribuyente o de la contingencia asegurada, lo que produce compleji­ dad y, en algunos supuestos, una tributación efecti­ va muy baja. 52 Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general C ARLOS A RVERA S A LONSO El Proyecto de Ley incide decisivamente sobre la tributación del ahorro, por una parte, sobre los rendimientos del capital mobiliario, utilidades o contraprestaciones que proceden del capital que no se ha materializado en bienes inmuebles o que no se ha invertido en las actividades económicas que actualmente tributan según la tarifa de la parte general del impuesto (del 15 por 100 al 45 por 100) y en general con un mecanismo corrector de la progresividad (reducción del 40 por 100) cuando tienen un periodo de generación superior a dos años o se obtienen de forma notoriamente irregu­ lar en el tiempo, y en especial las reducciones de las prestaciones analizadas; y por otra parte, sobre las ganancias patrimoniales derivadas de la transmi­ sión de los elementos patrimoniales generadores de tales rentas, que actualmente después de un año, tributan al tipo reducido del 15 por 100, a menos que la ley del impuesto establezca otra cosa. La diferente presión fiscal que cada renta del ahorro soporta es determinante a la hora de decantarse por uno u otro producto de inversión. Precisamente para evitar esto, el que será nuevo IRPF en 2007 enarbola la bandera de la homoge­ neidad para el ahorro, lo que se logra solo parcial­ mente. A partir del 1 de enero de 2007, la tributación del ahorro se somete a un tipo único del 18 por 100 que se aplicará tanto a los rendimientos de capital mobiliario, incluidos los contratos y presta­ ciones analizadas, como a todas las ganancias patri­ moniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales. Ello con el plausible propósito de dispensar un tratamiento neutral a todas las rentas del ahorro que simplifique la decisión del inversor en la elección de productos financieros. Tal propósito de neutralidad se logra relativa­ mente en la medida en que hay excepciones y aún quedan rentas del ahorro que permanecerán fuera del tipo fijo del 18 por 100. Es el caso de los rendi­ mientos obtenidos con la cesión de capitales pro­ pios a terceros que sean entidades vinculadas. En este caso se prevé que tributen por la tarifa gene­ ral, del 24 por 100 al 43 por 100. También quedan fuera del tipo fijo del 18 por 100, los rendimientos de capital inmobiliario, es decir, los que tienen su origen en el alquiler de inmuebles como vivienda o como locales comer­ ciales. 53