Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas UNA APROXIMACIÓN PRÁCTICA A LA CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS. José Antonio Tur Ribas III Jornades de Fiscalitat d’Eivissa i Formentera UIB, Novembre, 2009 Normativa básica sobre la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.......................................................................................... 2 Ejemplo 1.-Diferencias temporarias imponibles. Pasivo por diferencias temporarias imponibles..................................................... 7 Ejemplo 2.-Diferencias temporarias deducibles. Activo por diferencias temporarias deducibles.................................................... 10 Ejemplo 3.-Bases Imponibles Negativas. Crédito por Bases Imponibles Negativas .......................................................................... 13 Ejemplo 4. Impuesto Corriente e Impuesto Diferido. Diferencias temporarias. Afloración de activos fiscales ............................... 17 Ejemplo 5.-Impuestos corrientes y diferidos. Deducciones ................................................................................................................. 19 Ejemplo 6.1.- Impuestos corrientes y diferidos. Diferencias permanentes y temporarias................................................................. 21 Ejemplo 6.2.- Impuestos corrientes y diferidos. Variación del tipo impositivo ................................................................................... 23 Ejemplo 7.-Diferencias temporarias. Gastos imputados directamente a patrimonio neto................................................................. 25 Ejemplo 8.-Diferencias temporarias. Ingresos imputados directamente al patrimonio. Instrumentos financieros disponibles para la venta ...................................................................................................................................................................................................... 26 Ejemplo 9.- Diferencias temporarias. Ingresos imputados directamente al patrimonio. Subvenciones .......................................... 28 Ejemplo 10.-Diferencias temporarias. Ingresos imputados directamente al patrimonio. Donaciones recibidas de inmovilizado. ............... 31 Ejemplo 11.- Diferencias temporarias. Combinaciones de negocios................................................................................................... 32 Ejemplo 12.- Diferencias temporarias. Permutas comerciales y no comerciales ............................................................................... 33 Ejemplo 13.-Beneficios fiscales. Periodificación de deducciones y bonificaciones .......................................................................... 35 Ejemplo 14.-Beneficios Fiscales. Periodificación de diferencias permanentes negativas ................................................................ 37 Bibliografía ................................................................................................................................................................................................ 39 Página 1 de 39 18/11/2009 9:34:05 → RD 1514/2007 PGC. NRV 13ª. → RD 1515/2007 PGC. NRV 15ª. → Resol.ICAC 09/10/1997, modificada por Resol.ICAC 15/03/2002. Aplicable si no vulnera nuevo PGC. Contable Normativa reguladora → RD Leg. 4/2004 05/03/2004 TRLIS. → RD 1777/2004 30/07/2004 TRLIS. → L 58/2003 17/12/2003 LGT. Fiscal ± = ± ± = = * = = = = = + + = RC GIS RCAI DP DT BIP BINEA BI TI CI DDI B CL DIyCE CLP RyPC CE PF CD PFEA ID LI/LD Liquidación del impuesto sobre sociedades Resultado contable Gasto por Impuesto sobre Sociedades Resultado contable antes de impuestos Ajustes extracontables por diferencias permanentes Ajustes extracontables por diferencias temporarias Base imponible previa (renta) Compensación base imponible negativa ejercicios anteriores Base imponible Tipo impositivo (tipo de gravamen) Cuota íntegra Deducción por doble imposición Bonificaciones Cuota íntegra ajustada positiva Deducciones por inversión y creación de empleo Cuota líquida positiva Retenciones e ingresos a cuenta Cuota del ejercicio a ingresar o devolver Pagos fraccionados Cuota diferencial Incremento por pérdida de beneficios fiscales de ejercicios anteriores Intereses de demora Líquido a ingresar o a devolver CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Ingresos y gastos directamente imputados al Cuenta de Pérdidas y Ganancias patrimonio neto Saldo de ingresos y gastos del ejercicio 0,00 0,00 Aumentos Disminuciones Aumentos Disminuciones Impuesto sobre Sociedades 0,00 0,00 Diferencias permanentes 0,00 0,00 Diferencias temporarias: 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 - con origen en el ejercicio 0,00 0,00 - con origen en ejercicios anteriores 0,00 0,00 Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores Base imponible (resultado fiscal) 0,00 0,00 → Concepto: impuesto directo, nacional o extranjero, que se liquida a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean aplicables. → Imputado a Pérdidas y Ganancias. Impuesto sobre beneficios (630) Impuesto sobre beneficios Cuentas: → (6300) Impuesto corriente: Cantidad que paga la empresa por la liquidación fiscal del impuesto sobre el beneficio del ejercicio. → (6301) Impuesto diferido: Cantidad correspondiente a las diferencias temporarias generadas en este ejercicio que revertirán en ejercicios futuros, o generadas en ejercicios anteriores y que revierten en éste. → Imputado a Patrimonio Neto. (830) Impuesto sobre beneficios Cuentas: → (8300) Impuesto corriente: Gasto (o ingreso) generado en este ejercicio. → (8301) Impuesto diferido: Gasto (o ingreso) generado en este ejercicio que revierta en ejercicios futuros, o que generado en otros ejercicios revierta en este. → (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades: Importe pendiente a pagar por Impuesto de Sociedades. Activos y pasivos fiscales por impuesto corriente Activos por impuesto corriente → (4709) Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos: Créditos con la Hacienda Pública por razón de devolución de impuestos. → (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta: Cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma a cuenta de impuestos. → (479) Pasivos por impuesto diferido: Se reconocerán en todo caso por aplicación del principio de prudencia. → Solo se reconocerán en la medida en que la empresa prevea que va a obtener granancias fiscales futuras que le permitan aplicar estos activos. Aplicación del principio de prudencia. Activos y pasivos fiscales por impuesto diferido Activos por impuesto diferido Cuentas Eliminación Operaciones al cierre Afloración → (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles. Diferencias temporarias deducibles. → (4745) Crédito por bases imponibles negativas. Derecho a compensar en ejercicios futuros las pérdidas fiscales. → (4742) Crédito por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar. Deducciones y otras ventajas fiscales que quedan pendientes de aplicar fiscalmente. → Activos por impuesto diferido cuando ya no resulte provable su recuperación. → Pasivos por impuesto diferido cuando ya no resulte provable su exibibilidad. → Activos por impuesto diferido no reconocidos anteriormente si resulta provable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan su aplicación. → Permanentes: Aquellas en las que existe una discrepancia total entre la normativa fiscal y la normativa contable acerca de la valoración de un activo, un pasivo, un ingreso o un gasto. → Derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, de los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio (acciones o participaciones sociales) de la empresa, siempre que tengan incidencia en la carga fiscal futura. → Toda diferencia temporal es temporaria, pero no toda diferencia temporaria es temporal. → Para la calificación de la diferencia temporaria como imponible o deducible no se tiene en cuenta la situación en el ejercicio actual, sino que se califica en función de lo que vaya a suceder en el futuro: si se va a pagar más (la diferencia temporaria será imponible); si se va a pagar menos (la diferencia temporaria será deducible). Diferencias Imponibles → Darán lugar a mayores cantidades a pagar (o menores cantidades a devolver) por impuestos en ejercicios futuros. → Constituyen pasivos por impuesto diferido. → Se contabilizan en la cuenta (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles. Deducibles → Darán lugar a menores cantidades a pagar (o mayores cantidades a devolver) por impuestos en ejercicios futuros. → Constituyen activos por impuesto diferido. → Se contabilizan en la cuenta (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles. Por imputación temporal (temporales) Temporarias: Clases: Por criterios de valoración → Ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible. → Combinaciones de negocios cuando los elementos patrimoniales se registran a un valor contable diferente del valor a efectos fiscales. → Reconocimiento inicial de un elemento que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales. Valor contable: Importe por el que figura en libros un activo o pasivo. Valor contable y base fiscal Base fiscal → de un Activo: Importe que será deducible, a efectos fiscales, del beneficio económico futuro cuando se recupere el importe en libros vía amortización o venta. → de un Pasivo: Importe en libros menos cualquier importe que sea deducible a efectos fiscales en el futuro. Defectos formales Gastos contables no deducibles fiscalmente Diferencias permanentes → Subcapitalización. Art.20 LIS Otros Positivas → Inscripción contable. Art.19.3 LIS → Justificación documental. Art.106 LGT → Contabilización del impuesto sobre sociedades. Art.14.1.b LIS → Multas y sanciones, recargo de apremio y otros recargos. Art.14.1.c LIS → Pérdidas de juego, donativos y liberalidades. Art.14.1.d LIS, Art.14.1.e LIS → Operaciones con paraísos fiscales. Art.14.1.g LIS → Retribución de los fondos propios. Art.14.1.a LIS Ingresos fiscales no calificados como ingresos contables → Donaciones. Art.15.2 LIS → Presunción de onerosidad. Art.5 LIS → Reversión del deterioro de valor. Art.19.6 LIS → Transparencia fiscal internacional. Art.107 LIS → Operaciones vinculadas. Art.16 LIS Ingresos contables no calificados como ingresos fiscales → Exención de dividendos y de plusvalías de fuente extranjera. Art.21 LIS → Exención de rentas obtenidas a través de establecimiento permanente. Art.22 LIS → Corrección monetaria. Art.15.9 LIS Negativas Diferencias Gastos fiscales no calificados como gastos contables Por imputación temporal Diferencias imponibles → Amortizaciones. Art.11 LIS → Pérdidas por deterioro. Art.12 LIS → Provisiones. Art.13 LIS Diferencias deducibles → Operaciones con precio aplazado. Art.19.4 LIS → Arrendamiento financiero. Art.115 LIS → Amortizaciones. Art.11 LIS → Exceso de provisiones. → Fondo de comercio. Art.12.6 LIS → Intangibles con vida indefinida. Art.12.7 LIS Diferencias temporarias Registro en el patrimonio neto Por criterios de valoración → Aplicación de resultados de cajas de ahorros y cooperativas → Reserva por factor de agotamiento. Art.98-106 LIS → Reserva para inversiones en Canarias. Art.27 L 19.94 REFC → Instrumentos financieros → Cobertura de flujos de efectivo → Ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes → Combinación de negocios Permutas → Comerciales → No comerciales → Operación mediante la cual una empresa adquiere el control de uno o varios negocios. Clases según forma jurídica Combinacion de negocios Valoración → Fusión o escisión. → Adquisición de todos los elementos patrimoniales que constituyan uno o más negocios. → Adquisición de acciones o participaciones incluso por aportación no dineraria. → Otras formas en que se adquiere el control sin realizar una inversión. → Contable: Método de adquisición. En fusiones, escisiones y adquisiciones de elementos patrimoniales los activos y pasivos se valoraráran a su valor razonable siempre que pueda ser estimado con fiabilidad, salvo que fueran operacciones con empresas del grupo. Fiscal Régimen especial de operaciones de reorganización empresarial: Diferimiento de rentas derivadas de la operación. Los activos y pasivos se valoran fiscalmente en la receptora por los mismos valores que tenían en la transmitente. Renuncia al régimen especial: Tributación de las rentas el ejercicio de la operación. Los activos y pasivos se valoran fiscalmente en la receptora por el valor acordado con el límite del valor de mercado. Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 1.-Diferencias temporarias imponibles. Pasivo por diferencias temporarias imponibles La sociedad X adquiere el 1.1.2001 una máquina valorada en 100.000 euros, cuya vida útil es de 10 años. Las tablas fiscales fijan un coeficiente máximo del 10% y un período máximo de 8 años. La normativa fiscal concede a la empresa la posibilidad de aplicar amortización acelerada, permitiendo que amortice al doble del coeficiente máximo según tablas. Esta sociedad tributa en régimen general al 30% 1.-Cálculo del valor contable, base fiscal, diferencia temporaria y pasivo correspondiente. 2.-Esquema de liquidación del impuesto. 3.-Representación contable. 4.-Conciliación del resultado contable con la base imponible. La empresa decide el 1.1.2005 vender la máquina por 80.000 euros. 1.-Cálculo del valor contable, base fiscal, diferencia temporaria y pasivo correspondiente. Contabilidad Fechas 01/01/2001 31/12/2001 31/12/2002 31/12/2003 31/12/2004 31/12/2005 31/12/2006 31/12/2007 31/12/2008 31/12/2009 31/12/2010 Totales Amortización Acumulada (A) 0,00 10.000,00 20.000,00 30.000,00 40.000,00 50.000,00 60.000,00 70.000,00 80.000,00 90.000,00 100.000,00 Fiscalidad Diferencia Temporaria Imponible Pasivo por Diferencia Temporaria Valor Neto Amortización Base Fiscal Acumulada Del ejercicio Acumulada Del Ejercicio Contable Acumulada (B) (C) (D) (E)=(B)-(D) (F) (G) = (E) * TI (H) 100.000,00 0,00 100.000,00 0,00 90.000,00 20.000,00 80.000,00 10.000,00 10.000,00 3.000,00 3.000,00 80.000,00 40.000,00 60.000,00 20.000,00 10.000,00 6.000,00 3.000,00 70.000,00 60.000,00 40.000,00 30.000,00 10.000,00 9.000,00 3.000,00 60.000,00 80.000,00 20.000,00 40.000,00 10.000,00 12.000,00 3.000,00 50.000,00 100.000,00 0,00 50.000,00 10.000,00 15.000,00 3.000,00 40.000,00 40.000,00 -10.000,00 12.000,00 -3.000,00 30.000,00 30.000,00 -10.000,00 9.000,00 -3.000,00 20.000,00 20.000,00 -10.000,00 6.000,00 -3.000,00 10.000,00 10.000,00 -10.000,00 3.000,00 -3.000,00 0,00 0,00 -10.000,00 0,00 -3.000,00 0,00 0,00 La amortización acelerada supone que de los ejercicios 2001 a 2005 la base fiscal del activo va a ser menor que el valor neto contable de ese activo porque la amortización acumulada fiscal es mayor que la amortización acumulada contable. Por tanto, de los ejercicios 2006 a 2010 la empresa va a tener que pagar más impuestos ya que la base fiscal, es decir, el valor que le atribuye la normativa fiscal y sobre la que se calcula la amortización fiscal es de 0 euros. Eso va a suponer un mayor pago de impuestos en esos años y por ello la diferencia se califica como imponible. Siempre que existe una obligación futura de pagar más impuestos estamos ante un pasivo por diferencia temporaria. Página 7 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas 2.-Esquema de liquidación del impuesto. Concepto Del 2001 al 2005 Del 2006 al 2010 RCAI -10.000,00 -10.000,00 Resultado Contable antes de Impuestos ± +/- Ajustes extracontables: - Por generación de diferencias temporarias imponibles + Por reversión de diferencias temporarias imponibles = Base Imponible Previa (Renta) BIP RCAI 10.000,00 10.000,00 BIP 3.-Representación contable. Del 2001 al 2005 3.000,00 (6301) Impuesto diferido Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479) 3.000,00 Del 2006 al 2010 3.000,00 (479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles Impuesto diferido (6301) 3.000,00 Estos pasivos por impuesto diferido deberán contabilizarse en todo caso, por aplicación del principio de prudencia. 4.-Conciliación del resultado contable con la base imponible. Del 2001 al 2005 Cuenta de Pérdidas y Ganancias Aumentos Disminuciones Diferencias Temporarias Con orígen en el ejercicio Con orígen en ejercicios anteriores 0,00 10.000,00 10.000,00 Del 2006 al 2010 Cuenta de Pérdidas y Ganancias Aumentos Disminuciones 10.000,00 0,00 10.000,00 Página 8 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Si se produce la venta de la máquina en el ejercicio 2005 el pasivo por diferencia temporaria imponible hasta ese momento que debería haberse pagado del 2006 al 2010 pasa a pagarse íntegramente en el 2005. Contabilidad Fechas 01/01/2001 31/12/2001 31/12/2002 31/12/2003 31/12/2004 01/01/2005 Totales Amortización Acumulada (A) 0,00 10.000,00 20.000,00 30.000,00 40.000,00 0,00 Fiscalidad Diferencia Temporaria Imponible Pasivo por Diferencia Temporaria Valor Neto Amortización Base Fiscal Acumulada Del ejercicio Acumulada Del Ejercicio Contable Acumulada (B) (C) (D) (E)=(B)-(D) (F) (G) = (E) * TI (H) 100.000,00 0,00 100.000,00 0,00 90.000,00 20.000,00 80.000,00 10.000,00 10.000,00 3.000,00 3.000,00 80.000,00 40.000,00 60.000,00 20.000,00 10.000,00 6.000,00 3.000,00 70.000,00 60.000,00 40.000,00 30.000,00 10.000,00 9.000,00 3.000,00 60.000,00 80.000,00 20.000,00 40.000,00 10.000,00 12.000,00 3.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 -40.000,00 0,00 -12.000,00 0,00 0,00 2.-Esquema de liquidación del impuesto. Concepto Resultado Contable antes de Impuestos ± +/- Ajustes extracontables: - Por generación de diferencias temporarias imponibles + Por reversión de diferencias temporarias imponibles = Base Imponible Previa (Renta) 4.-Representación contable. 3.-Conciliación del resultado contable con la base imponible. 2005 2005 Cuenta de Pérdidas y Ganancias Aumentos Disminuciones RCAI 40.000,00 40.000,00 BIP Diferencias Temporarias Con orígen en el ejercicio Con orígen en ejercicios anteriores 40.000,00 0,00 40.000,00 01/01/2005 40.000,00 (2813) Amortización acumulada de maquinaria 80.000,00 (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Maquinaria (213) Beneficios procedentes del inmovilizado material (771) 100.000,00 20.000,00 01/01/2005 12.000,00 (479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles Impuesto diferido (6301) 12.000,00 (*) Algunos autores proponen utilizar la cuenta (638) Ajustes positivos en la imposición de beneficios en esta situación, pero yo prefiero utilizar solo la cuenta citada cuando se produzcan cambios en la normativa fiscal (por ejemplo, cambios de tipo impositivo) o variaciones en las condiciones económicas de la entidad que impliquen la afloración o eliminación de activos o pasivos fiscales. De todas formas, estamos simplemente ante una pequeña variación conceptual, porque ambas cuentas terminan en resultados dentro del gasto del ejercicio por impuesto sobre beneficios. Página 9 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 2.-Diferencias temporarias deducibles. Activo por diferencias temporarias deducibles La sociedad X adquiere el 1.1.X1 una máquina valorada en 60.000 euros, cuya vida útil es de 6 años. Las tablas fiscales fijan un coeficiente de amortización máximo del 10% y un período máximo de 12 años. Esta sociedad tributa en régimen general del 30% 1.-Cálculo del valor contable, base fiscal, diferencia temporaria y activo correspondiente. 2.-Esquema de liquidación del impuesto. 3.-Representación contable. 4.-Conciliación del resultado contable con la base imponible. La empresa decide el 1.1.2008 vender la máquina por 10.000 euros. 1.-Cálculo del valor contable, base fiscal, diferencia temporaria y pasivo correspondiente. Contabilidad Fechas Fiscalidad Diferencia Temporaria Deducible Activo por Diferencia Temporaria Amortización Acumulada (A) 0,00 10.000,00 20.000,00 30.000,00 40.000,00 50.000,00 60.000,00 Valor Neto Amortización Base Fiscal Acumulada Del ejercicio Acumulada Del Ejercicio Contable Acumulada (B) (C) (D) (E)=(D)-(B) (F) (G) = (E) * TI (H) 01/01/2001 60.000,00 0,00 60.000,00 0,00 31/12/2001 50.000,00 6.000,00 54.000,00 4.000,00 4.000,00 1.200,00 1.200,00 31/12/2002 40.000,00 12.000,00 48.000,00 8.000,00 4.000,00 2.400,00 1.200,00 31/12/2003 30.000,00 18.000,00 42.000,00 12.000,00 4.000,00 3.600,00 1.200,00 31/12/2004 20.000,00 24.000,00 36.000,00 16.000,00 4.000,00 4.800,00 1.200,00 31/12/2005 10.000,00 30.000,00 30.000,00 20.000,00 4.000,00 6.000,00 1.200,00 31/12/2006 0,00 36.000,00 24.000,00 24.000,00 4.000,00 7.200,00 1.200,00 31/12/2007 42.000,00 18.000,00 18.000,00 -6.000,00 5.400,00 -1.800,00 31/12/2008 48.000,00 12.000,00 12.000,00 -6.000,00 3.600,00 -1.800,00 31/12/2009 54.000,00 6.000,00 6.000,00 -6.000,00 1.800,00 -1.800,00 31/12/2010 60.000,00 0,00 0,00 -6.000,00 0,00 -1.800,00 Totales 0,00 0,00 La mayor amortización contable que fiscal supone de los ejercicios 2001 a 2006 el valor neto contable del activo va a ser menor que la base fiscal de ese activo porque la amortización acumulada contable es mayor que la amortización acumulada fiscal. Por tanto, de los ejercicios 2007 a 2010 la empresa va a tener que pagar menos impuestos ya que el valor neto contable, es decir, el valor que le atribuye la normativa contable y sobre la que se calcula la amortización contable es de 0 euros. Eso va a suponer un menor pago de impuestos en esos años y por ello la diferencia se califica como deducible. Siempre que existe un derecho futuro a pagar menos impuestos estamos ante un activo por diferencia temporaria. Página 10 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas 2.-Esquema de liquidación del impuesto: Concepto Del 2001 al 2006 Del 2007 al 2010 RCAI 4.000,00 4.000,00 Resultado Contable antes de Impuestos ± +/- Ajustes extracontables: + Por generación de diferencias temporarias deducibles - Por reversión de diferencias temporarias deducibles = Base Imponible Previa (Renta) RCAI -6.000,00 -6.000,00 BIP BIP 3.-Representación contable: Del 2001 al 2006 1.200,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles Impuesto diferido (6301) 1.200,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) 1.800,00 Del 2007 al 2010 1.800,00 (6301) Impuesto Diferido Estos activos solo deberían contabilizarse de los años 2001 a 2006 si la empresa tiene previsto que vaya a obtener beneficios fiscales futuros que le permitan aplicar estos activos. Aplicación del principio de prudencia. En ese caso deberían aflorarse en los ejercicios en que fueran a revertir si su importe resultara significativo. 4.-Conciliación del resultado contable con la base imponible: Del 2001 al 2006 Cuenta de Pérdidas y Ganancias Aumentos Disminuciones Diferencias Temporarias Con orígen en el ejercicio Con orígen en ejercicios anteriores 4.000,00 4.000,00 0,00 Del 2007 al 2010 Cuenta de Pérdidas y Ganancias Aumentos Disminuciones 0,00 -6.000,00 -6.000,00 Página 11 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Si se produce la venta de la máquina en el ejercicio 2008 el activo por diferencia temporaria deducible que aun figura en contabilidad por importe de 18.000 euros pasa a deducirse íntegramente en el 2008. Diferencia Temporaria Activo por Diferencia Contabilidad Fiscalidad Deducible Temporaria Fechas Amortización Valor Neto Amortización Base Fiscal Acumulada Del ejercicio Acumulada Del Ejercicio Acumulada Contable Acumulada (A) (B) (C) (D) (E)=(D)-(B) (F) (G) = (E) * TI (H) 01/01/2001 0,00 60.000,00 0,00 60.000,00 0,00 31/12/2001 10.000,00 50.000,00 6.000,00 54.000,00 4.000,00 4.000,00 1.200,00 1.200,00 31/12/2002 20.000,00 40.000,00 6.000,00 48.000,00 8.000,00 4.000,00 2.400,00 1.200,00 31/12/2003 30.000,00 30.000,00 6.000,00 42.000,00 12.000,00 4.000,00 3.600,00 1.200,00 31/12/2004 40.000,00 20.000,00 6.000,00 36.000,00 16.000,00 4.000,00 4.800,00 1.200,00 31/12/2005 50.000,00 10.000,00 6.000,00 30.000,00 20.000,00 4.000,00 6.000,00 1.200,00 31/12/2006 60.000,00 0,00 6.000,00 24.000,00 24.000,00 4.000,00 7.200,00 1.200,00 31/12/2007 6.000,00 18.000,00 18.000,00 -6.000,00 5.400,00 -1.800,00 01/01/2008 0,00 0,00 0,00 -18.000,00 0,00 -5.400,00 Totales 0,00 0,00 2.-Esquema de liquidación del impuesto. Concepto Resultado Contable antes de Impuestos ± +/- Ajustes extracontables: + Por generación de diferencias temporarias imponibles - Por reversión de diferencias temporarias imponibles = Base Imponible Previa (Renta) 4.-Representación contable. 3.-Conciliación del resultado contable con la base imponible. 2008 2008 Cuenta de Pérdidas y Ganancias Aumentos Disminuciones RCAI -18.000,00 -18.000,00 BIP 0,00 Diferencias Temporarias Con orígen en el ejercicio Con orígen en ejercicios anteriores -18.000,00 -18.000,00 01/01/2008 60.000,00 (2813) Amortización acumulada de maquinaria 20.000,00 (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Maquinaria (213) Beneficios procedentes del inmovilizado material (771) 60.000,00 20.000,00 01/01/2008 12.000,00 (6301) Impuesto diferido Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) 12.000,00 (*) Estamos suponiendo que no se había dado de baja en contabilidad una maquina que contablemente estaba íntegramente amortizada. Mismo comentario que en el ejemplo 1 en relación a las cuentas de ajustes (633-638) y a las cuentas de impuesto diferido (6301). Página 12 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 3.-Bases Imponibles Negativas. Crédito por Bases Imponibles Negativas La sociedad X durante el ejercicio 2004 ha sufrido pérdidas contables por importe de 30.000 euros. Durante el mismo ejercicio ha contabilizado gastos no deducibles fiscalmente (multas y sanciones) por importe de 500 euros, y se ha producido un beneficio contable en venta de inmovilizado por importe de 6.000 euros de los cuales 1.000 no tributan fiscalmente al estar exentos por aplicación de la correspondiente corrección monetaria. Esta sociedad tributa en régimen general del 30% Durante el ejercicio 2005 obtuvo unos beneficios contables de 35.000 euros. Ha efectuado una operación extraordinaria de venta de inmovilizado a plazos que le ha generado unos beneficios de 10.000 euros. Se cobró la mitad, quedando pendiente el resto a 2 años, sin intereses. Además ha obtenido dividendos de sociedades extranjeras que cumplen las condiciones necesarias para aplicar la correspondiente exención por importe de 3.750 euros. Durante el ejercicio 2007 se disuelve y liquida la sociedad, por lo que, si existiera algún activo por crédito impositivo no podrá compensarse. 1.-Caso 1: Las pérdidas del ejercicio 2004 se han producido por causas excepcionales, dado que durante el año se produjo un pequeño incendio que destruyó parte de uno de los almacenes. 2.-Caso 2: Las pérdidas del ejercicio 2004 confirman la tendencia de esta sociedad, que venía obteniendo resultados negativos de forma continuada y habitual, por lo que se duda de su continuidad. Liquidación del impuesto sobre beneficios para ambos ejercicios. Concepto 2004 -30.000,00 -500,00 500,00 -1.000,00 -30.500,00 Resultado Contable antes de Impuestos ± +/- Ajustes extracontables: + Por diferencias permanentes positivas (gastos fiscalmente no deducibles) - Por diferencias permanentes negativas (corrección monetaria en venta de inmovilizado) = Base Imponible Previa (Renta) Concepto Resultado Contable antes de Impuestos ± +/- Ajustes extracontables: - Por diferencias permanentes negativas (dividendos extranjeros exentos) - Por diferencias temporarias imponibles (venta de inmovilizado a plazos) = Base Imponible Previa (Renta) - Compensación base imponible negativa ejercicios anteriores = Base imponible 2005 35.000,00 -6.750,00 -3.750,00 -3.000,00 28.250,00 -28.250,00 0,00 Caso 1: Si las pérdidas son excepcionales no existen dudas razonables de que se pueda recuperar en el futuro el crédito fiscal por bases imponibles negativas que se genera este año. El importe del crédito fiscal lo determinaremos aplicando el tipo impositivo a la base imponible negativa generada. Por tanto, lo contabilizamos: 31/12/2004 9.150,00 (4745) Crédito por bases imponibles negativas ( 30.500 € * 30 % ) Impuesto diferido (6301) 9.150,00 Página 13 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Si se generó el crédito fiscal en el año anterior, como ahora se ha compensado parcialmente, deberá ser eliminado por la parte compensada. 31/12/2005 8.475,00 (6301) Impuesto diferido Crédito por bases imponibles negativas (4745) ( 28.250 € * 30 % ) 8.475,00 Debería contabilizarse el pasivo por diferencia temporaria imponible originado en la venta a plazos del ejercicio 2005. 31/12/2005 900,00 (6301) Impuesto diferido Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479) ( 3.000 € * 30 % ) 900,00 La base imponible negativa que aun se encuentra pendiente de compensar asciende a 2.250 euros y el crédito impositivo correspondiente, calculado al 30% asciende a 675 euros. El resultado del ejercicio antes de impuestos se ve aumentado o disminuido por los gastos o ingresos por impuesto sobre beneficios que se hayan producido en el ejercicio. Por tanto, si en 2004 las pérdidas antes de impuestos son 30.000 euros y se han generado ingresos por impuesto sobre beneficios por 9.150 euros las pérdidas después de impuestos son 20.850 euros. De forma análoga si los beneficios del 2005 son 35.000 euros y se han generado gastos por impuesto por importe de 9.375 euros el resultado después de impuestos será de 25.625 euros. CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 2004 2005 Cuenta de Pérdidas y Ganancias Cuenta de Pérdidas y Ganancias Saldo de ingresos y gastos del ejercicio -20.850,00 25.625,00 Disminuciones Disminuciones Aumentos Aumentos Impuesto sobre Sociedades 9.150,00 -9.150,00 9.375,00 9.375,00 Diferencias permanentes 500,00 1.000,00 -500,00 0,00 3.750,00 -3.750,00 Diferencias temporarias: 0,00 0,00 0,00 0,00 3.000,00 -3.000,00 - con origen en el ejercicio 0,00 3.000,00 -3.000,00 - con origen en ejercicios anteriores 0,00 0,00 Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores -28.250,00 Base imponible (resultado fiscal) -30.500,00 0,00 Página 14 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Si en el 2007 se disuelve y liquida la sociedad deberá darse de baja el crédito por bases imponibles negativas pendiente de compensar. 31/12/2007 675,00 (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios Crédito por bases imponibles negativas (4745) ( 2.250 € * 30 % ) 675,00 Caso 2: Si las pérdidas son habituales y continuadas existen dudas razonables de que se pueda recuperar en el futuro el crédito fiscal por bases imponibles negativas que se genera este año y no debería contabilizarse. Si posteriormente puede recuperarse, ya se aflorará en su día. 31/12/2004 No procede asiento Si no se generó el crédito fiscal en el año anterior, como ahora se ha compensado parcialmente, primero debe ser aflorado si es significativo, y a continuación proceder a su compensación. 31/12/2005 8.475,00 (4745) Crédito por bases imponibles negativas ( 28.250 € * 30 % ) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (638) 8.475,00 31/12/2005 8.475,00 (6301) Impuesto diferido Crédito por bases imponibles negativas (4745) ( 28.250 € * 30 % ) 8.475,00 La afloración del crédito impositivo podría haberse hecho por el total, si no existieran dudas razonables sobre su recuperación futura. Debería contabilizarse el pasivo por diferencia temporaria imponible originado en la venta a plazos del ejercicio 2005. 31/12/2005 900,00 (6301) Impuesto diferido Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479) ( 3.000 € * 30 % ) 900,00 Página 15 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas El resultado del ejercicio se ve aumentado por el ingreso por impuesto diferido. Por tanto, la conciliación de resultado contable y base imponible sería la siguiente: CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 2004 2005 Cuenta de Pérdidas y Ganancias Cuenta de Pérdidas y Ganancias Saldo de ingresos y gastos del ejercicio -30.000,00 34.100,00 Disminuciones Disminuciones Aumentos Aumentos Impuesto sobre Sociedades 0,00 9.375,00 8.475,00 900,00 Diferencias permanentes 500,00 1.000,00 -500,00 0,00 3.750,00 -3.750,00 Diferencias temporarias: 0,00 0,00 0,00 3.000,00 -3.000,00 0,00 - con origen en el ejercicio 0,00 3.000,00 -3.000,00 - con origen en ejercicios anteriores 0,00 0,00 Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores -28.250,00 Base imponible (resultado fiscal) -30.500,00 0,00 Si en el ejercicio 2007 se liquida y disuelve la sociedad no debe eliminarse ningún crédito por bases imponibles negativas porqué tampoco se contabilizó en su momento. Página 16 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 4. Impuesto Corriente e Impuesto Diferido. Diferencias temporarias. Afloración de activos fiscales Una sociedad tiene en el ejercicio 2007 un beneficio antes de impuestos de 650.000 euros y el tipo impositivo aplicable es el 30%. Durante el ejercicio se han producido las siguientes diferencias entre el resultado contable y el resultado fiscal: - Un cliente cuyo crédito pendiente de pago era de 25.000 euros ha resultado impagado al vencimiento el 15.11.X7, no resultando aun deducible fiscalmente. - La empresa se ha acogido a un plan de libertad de amortización fiscal de un activo adquirido a finales de año por 35.000 euros. - Un cliente del que se dotó corrección valorativa por deterioro el año pasado por 15.000 euros ha sido declarado en situación concursal. - En el ejercicio 2001 tuvo una base imponible negativa de 25.000 euros que no ha podido compensar fiscalmente todavía y que de acuerdo con el principio de prudencia no tenía contabilizada. - En el ejercicio 20X4 no pudo aplicarse una deducción de 3.200 euros, por ello no fue contabilizada en su día. - Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio 2007 han sido de 45.000 euros y las deducciones y bonificaciones 3.800 euros., sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades es del 30%. ± = ± RC GIS RCAI DT Insolvencia de cliente no deducible fiscalmente = = * = = = = = = BIP BINEA BI TI CI CL DIyCE CLP CE PF CD LI/LD 2007 Liquidación del impuesto sobre sociedades Resultado contable después de impuestos Gasto por Impuesto sobre Sociedades Resultado contable antes de impuestos Ajustes extracontables por diferencias temporarias 469.500,00 180.500,00 650.000,00 -25.000,00 25.000,00 Libertad de amortización de activo -35.000,00 Insolvencia de cliente declarado en situación concursal -15.000,00 Base imponible previa (renta) Compensación base imponible negativa ejercicios anteriores Base imponible Tipo impositivo (tipo de gravamen) Cuota íntegra Cuota íntegra ajustada positiva Deducciones por inversión y creación de empleo Cuota líquida positiva Cuota del ejercicio a ingresar o devolver Pagos fraccionados Cuota diferencial Líquido a ingresar o a devolver 625.000,00 -25.000,00 600.000,00 30% 180.000,00 180.000,00 -7.000,00 173.000,00 173.000,00 -45.000,00 128.000,00 128.000,00 Página 17 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas 31/12/2007 173.000,00 (6300) Impuesto corriente H.P. Retenciones y pagos a cuenta (473) H.P. Acreedora por impuesto de sociedades (4752) 45.000,00 128.000,00 31/12/2007 7.500,00 (4745) Credito por bases imponibles negativas ( 25.000 € * 30 % ) 3.200,00 (4742) Credito por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (638) 10.700,00 31/12/2007 7.500,00 (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles ( 25.000 € * 30 % ) 18.200,00 (6301) Impuesto diferido Pasivo por diferencias temporarias imponibles ( 35.000 € * 30 % ) Activo por diferencias temporarias deducibles ( 15.000 € * 30 % ) Crédito por bases imponibles negativas ( 25.000 € * 30 % ) Crédito por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (479) 10.500,00 (4740) 4.500,00 (4745) 7.500,00 4742) 3.200,00 CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 2007 Cuenta de Pérdidas y Ganancias Saldo de ingresos y gastos del ejercicio 469.500,00 Disminuciones Aumentos Impuesto sobre Sociedades 10.700,00 180.500,00 191.200,00 Diferencias permanentes 0,00 Diferencias temporarias: 25.000,00 50.000,00 -25.000,00 - con origen en el ejercicio 25.000,00 35.000,00 -10.000,00 - con origen en ejercicios anteriores 15.000,00 -15.000,00 Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores -25.000,00 Página 18 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 5.-Impuestos corrientes y diferidos. Deducciones Calcular y contabilizar el impuesto sobre beneficios que corresponde al año 2008, teniendo en cuenta, de manera sintética, los siguientes criterios de imputación y que las diferencias se originan por primera vez en este ejercicio: CONCEPTO CONTABILIZADO CALIFICACIÓN FISCAL Ventas y otros ingresos 230.000 Ingreso imponible Gastos por servicios exteriores 110.000 Gasto deducible Pérdidas por venta de acciones 50.000 Gasto deducible Amortización IM (libertad fiscal amortización) 20% s/ 100.000 25% s/ 100.000 Sanción administrativa 3.000 Gasto no deducible Deterioro de un cliente de nominal de 5.000 € 1.000 No deducible este año con vencimiento dentro de 9 meses Otras incidencias fiscales: • Retenciones y pagos a cuenta: 3.000 • Deducción en cuota por inversiones medioambientales: 500 con límite fiscal del 35% de la cuota íntegra durante un periodo máximo de 10 años • Tipo impositivo: 30% = ± Liquidación del impuesto sobre sociedades RCAI Resultado contable antes de impuestos DP Diferencias permanentes Sanción administrativa no deducible ± DT Provisión por insolvencias no deducible fiscalmente = * = = - BIP BI TI CI CL DIyCE Límite sobre cuota = = = CLP CE PF CD LI/LD -4.000,00 -5.000,00 1.000,00 45.000,00 45.000,00 30% 13.500,00 13.500,00 -500,00 Base imponible previa (renta) Base imponible Tipo impositivo (tipo de gravamen) Cuota íntegra Cuota íntegra ajustada positiva Deducciones por inversión y creación de empleo Derecho a deducción = 3.000,00 Ajustes extracontables por diferencias temporarias Libertad fiscal de amortización = 2008 46.000,00 3.000,00 Cuota líquida positiva Cuota del ejercicio a ingresar o devolver Pagos fraccionados Cuota diferencial Líquido a ingresar o a devolver -500,00 -4.725,00 13.000,00 13.000,00 -3.000,00 10.000,00 10.000,00 Página 19 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 2008 Cuenta de Pérdidas y Ganancias Saldo de ingresos y gastos del ejercicio 31.800,00 Disminuciones Aumentos Impuesto sobre Sociedades 14.500,00 300,00 14.200,00 Diferencias permanentes 3.000,00 3.000,00 Diferencias temporarias: 1.000,00 5.000,00 -4.000,00 - con origen en el ejercicio 1.000,00 5.000,00 -4.000,00 - con origen en ejercicios anteriores 0,00 Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores 0,00 Base imponible (resultado fiscal) 45.000,00 Página 20 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 6.1.- Impuestos corrientes y diferidos. Diferencias permanentes y temporarias. Calcular y contabilizar el impuesto corriente que corresponde al año 2008, teniendo en cuenta, de manera sintética, los siguientes criterios de imputación: CONCEPTO CONTABILIZADO CALIFICACIÓN FISCAL Ventas y otros ingresos 200.000 Ingreso imponible Gastos por servicios exteriores 220.000 Gasto deducible Amortización maquinaria 25% s/ 100.000 20% s/ 100.000 Amortización mobiliario 25% s/ 50.000 100% s/ 50.000 Liberalidad 2.000 Gasto no deducible Provisión para responsabilidades pendientes 4.000 No deducible este año de litigio Deterioro de valores de renta fija adquiridos 3.000 Gasto no deducible por 12.000 y no cotizados Otras incidencias fiscales: • Retenciones y pagos a cuenta: 4.000 • Deducción en cuota por reinversión: 2.000 sin límite fiscal de la cuota íntegra, prescribiendo al año siguiente • Las bases imponibles negativas pueden compensarse en un plazo máximo de quince años • Tipo impositivo de ese año: 30% = ± Liquidación del impuesto sobre sociedades RCAI Resultado contable antes de impuestos DP Diferencias permanentes Liberalidad no deducible ± DT Libertad de amortización fiscal de mobiliario = * = = = = = = BIP BI TI CI CL CLP CE PF CD LI/LD 2.000,00 -25.500,00 Ajustes extracontables por diferencias temporarias Exceso de amortización contable de maquinaria = 2008 -66.500,00 2.000,00 5.000,00 -37.500,00 Provisión responsabilidades no deducible fiscalmente 4.000,00 Deterioro valores renta fija no cotizados 3.000,00 Base imponible previa (renta) Base imponible Tipo impositivo (tipo de gravamen) Cuota íntegra Cuota íntegra ajustada positiva Cuota líquida positiva Cuota del ejercicio a ingresar o devolver Pagos fraccionados Cuota diferencial Líquido a ingresar o a devolver -90.000,00 0,00 30% 0,00 0,00 0,00 0,00 -4.000,00 -4.000,00 -4.000,00 Página 21 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 2008 Cuenta de Pérdidas y Ganancias Saldo de ingresos y gastos del ejercicio -45.150,00 Disminuciones Aumentos Impuesto sobre Sociedades 32.600,00 -21.350,00 11.250,00 Diferencias permanentes 2.000,00 2.000,00 Diferencias temporarias: 12.000,00 37.500,00 -25.500,00 - con origen en el ejercicio 12.000,00 37.500,00 -25.500,00 - con origen en ejercicios anteriores 0,00 Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores 0,00 Base imponible (resultado fiscal) -90.000,00 Página 22 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 6.2.- Impuestos corrientes y diferidos. Variación del tipo impositivo Calcular y contabilizar el impuesto corriente que corresponde al año 2009, teniendo en cuenta, de manera sintética, los siguientes criterios de imputación, además de los datos del ejemplo 2.1: CONCEPTO CONTABILIZADO CALIFICACIÓN FISCAL Ventas y otros ingresos 220.000 Ingreso imponible Gastos por servicios exteriores 140.000 Gasto deducible Exceso del deterioro de valores de renta fija 1.000 Ingreso no imponible Amortización de la maquinaria 25% s/ 100.000 20% s/ 100.000 Amortización del mobiliario 25% s/ 50.000 Amortizado anterior Deducible este 6.000 Incremento de provisión responsabilidades ya en litigio Otras incidencias fiscales: • Retenciones y pagos a cuenta: 3.000 • Tipo impositivo aplicable de ese año: 25% = ± para 2.000 Liquidación del impuesto sobre sociedades RCAI Resultado contable antes de impuestos DT Ajustes extracontables por diferencias temporarias Exceso de deterioro de valores de renta fija = BIP - BINEA = BI * TI = CI = CL - DIyCE = CLP = CE PF = CD = LI/LD año año 2009 41.500,00 12.500,00 -1.000,00 Exceso de amortización contable de maquinaria 5.000,00 Mobiliario ya amortizado completamente en 2008 12.500,00 Provisión por responsabilidades deducible -4.000,00 Base imponible previa (renta) Compensación base imponible negativa ejercicios anteriores Base imponible Tipo impositivo (tipo de gravamen) Cuota íntegra Cuota íntegra ajustada positiva Deducciones por inversión y creación de empleo Cuota líquida positiva Cuota del ejercicio a ingresar o devolver Pagos fraccionados Cuota diferencial Líquido a ingresar o a devolver 54.000,00 -46.000,00 8.000,00 25% 2.000,00 2.000,00 -2.000,00 0,00 0,00 -3.000,00 -3.000,00 -3.000,00 Página 23 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 2009 Cuenta de Pérdidas y Ganancias Saldo de ingresos y gastos del ejercicio 27.900,00 Disminuciones Aumentos Impuesto sobre Sociedades 15.475,00 1.875,00 13.600,00 Diferencias permanentes 0,00 0,00 Diferencias temporarias: 17.500,00 5.000,00 12.500,00 - con origen en el ejercicio 5.000,00 0,00 5.000,00 - con origen en ejercicios anteriores 12.500,00 5.000,00 7.500,00 Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores -46.000,00 Base imponible (resultado fiscal) 8.000,00 Página 24 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 7.-Diferencias temporarias. Gastos imputados directamente a patrimonio neto Una sociedad denominada X ha incurrido durante el ejercicio 2008 en gastos de ampliación de capital por importe de 2.000 € y ha contabilizado una factura de electricidad del 2007 por no se había recibido durante el ejercicio anterior por importe de 4.000 €. El resultado contable antes de impuestos han sido 30.000 € = ± = = * = = = = = = Liquidación del impuesto sobre sociedades RCAI Resultado contable antes de impuestos DT Ajustes extracontables por diferencias temporarias BIP BI TI CI CL CLP CE CD LI/LD 2008 30.000,00 -6.000,00 Gastos Ampliación Capital imputados Reservas -2.000,00 Gastos Ejercicios Anteriores Imputados Reservas -4.000,00 Base imponible previa (renta) Base imponible Tipo impositivo (tipo de gravamen) Cuota íntegra Cuota íntegra ajustada positiva Cuota líquida positiva Cuota del ejercicio a ingresar o devolver Cuota diferencial Líquido a ingresar o a devolver 24.000,00 24.000,00 30% 7.200,00 7.200,00 7.200,00 7.200,00 7.200,00 7.200,00 Página 25 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 8.-Diferencias temporarias. Ingresos imputados Instrumentos financieros disponibles para la venta directamente al patrimonio. 1. Una sociedad denominada X ha adquirido a principios del año 2008, por 1000 €, unos instrumentos financieros que cataloga, siguiendo las directrices del NPGC, como disponibles para la venta. Al cierre de ese ejercicio, el valor razonable de los mismos se eleva a la cifra de 1200 € y X registra esta revalorización en cuentas de incrementos directos del Patrimonio Neto. Se sabe que fiscalmente no incrementan la base imponible hasta el momento en el que se enajenen. El tipo impositivo aplicable es del 30%. 2. A principios del año 2009 los vende al contado 1200 €, registrándose en ese momento, tal y como indica el NPGC, un beneficio en la cuenta de resultados, fiscalmente considerado como un incremento en la base imponible por el mismo importe. Página 26 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Página 27 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 9.- Diferencias temporarias. Ingresos imputados directamente al patrimonio. Subvenciones Una sociedad recibe una subvención pública para adquirir un equipo industrial valorado en 200.000 euros, con una vida útil de 5 años y amortización constante. La subvención cubre el 100% del precio del inmovilizado, que se adquiere el 01.01.2001. A) PGC Página 28 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Página 29 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas B) PGC PYMES Página 30 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 10.-Diferencias temporarias. Ingresos imputados directamente al patrimonio. Donaciones recibidas de inmovilizado. Una sociedad recibe una donación de otra consistente en la entrega de unos terrenos cuyo valor razonable es de 3.000 €. Su valoración fiscal coincide y forman parte de la base imponible del ejercicio en el que se ha producido la transmisión. El tipo de gravamen aplicable es del 30%. Página 31 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 11.- Diferencias temporarias. Combinaciones de negocios 1. Una sociedad denominada X ha decidido la compra de la totalidad de los activos y pasivos de otra denominada Y. La base de la que ha partido las negociaciones llevadas a cabo por los administradores de ambas sociedades ha sido el último balance aprobado por la vendedora. Dicho estado financiero, configurado mediante la aplicación del método del coste, presenta, en síntesis, los siguientes valores (en millones de €): ACTIVO PASIVO 300 Terreno Fondos Propios 400 1.550 Construcciones Obligaciones Emitidas 100 1.300 Maquinaria Proveedores 350 2.000 Total Total 2.000 Respecto al “Resto de activos y pasivos”, no ha habido discrepancias pues el valor contabilizado coincide con el de mercado. En cambio, en relación con el terreno y las construcciones se ha acordado valorarlos por 400 y 800 € respectivamente. En cuanto a las obligaciones emitidas, se han valorado en 90 €. Fiscalmente, todos los activos se valoran al valor razonable, que coincide con el precio de mercado, y que asciende a 370 y 900 €. Los pasivos deben computarse a a valor de reembolso, que asciende a 90 €. El tipo aplicable es del 30%. Se pide registrar esta transacción en la contabilidad de la sociedad X, sabiendo, finalmente, que el precio pagado al contado por el patrimonio de la sociedad Y ha sido 2.500 €. Página 32 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 12.- Diferencias temporarias. Permutas comerciales y no comerciales Una sociedad permuta una maquina con un coste de 5.000 € y una amortización acumulada de 2.000 € por unos equipos informáticos. El valor razonable de mercado de la máquina son 4.500 € y el de los equipos informáticos 5.000 €. Tipo impositivo: 30% A) Permuta comercial ± DT Liquidación del impuesto sobre sociedades Ajustes extracontables por diferencias temporarias Aplicación de valor de mercado al activo recibido Mayor amortización fiscal del activo recibido 2002-2005 -100,00 2001 400,00 500,00 -100,00 -100,00 Página 33 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas B) Permuta no comercial ± DT Liquidación del impuesto sobre sociedades Ajustes extracontables por diferencias temporarias Aplicación de valor de mercado al activo recibido Mayor amortización fiscal del activo recibido 2002-2005 -400,00 2001 1.600,00 2.000,00 -400,00 -400,00 Página 34 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 13.-Beneficios fiscales. Periodificación de deducciones y bonificaciones Una sociedad ha obtenido el derecho a una deducción en la cuota íntegra del impuesto sobre beneficios de 100 €, como consecuencia de una adquisición realizada a principios del año 2008 de una maquinaria especializada en fabricar soportes informáticos de nueva tecnología. La vida útil se estima en 4 años desde su compra. El importe deducible puede alcanzar la totalidad de la cuota íntegra y el tipo impositivo aplicable es del 30%. No existen otras incidencias al margen de la reseñada. Suponiendo que la Base Imponible fuese constante e igual a 1.000 € todos los ejercicios, se pediría el cálculo del resultado contable para el periodo 2008/2011, en las hipótesis de que la empresa periodifique o no la citada deducción. = = = * = = - RCAI BIP BI TI CI CL DIyCE Liquidación del impuesto sobre sociedades Resultado contable antes de impuestos Base imponible previa (renta) Base imponible Tipo impositivo (tipo de gravamen) Cuota íntegra Cuota íntegra ajustada positiva Deducciones por inversión y creación de empleo CLP CE CD LI/LD Cuota líquida positiva Cuota del ejercicio a ingresar o devolver Cuota diferencial Líquido a ingresar o a devolver Inversión en Maquinaria = = = = 2008 1.000,00 1.000,00 1.000,00 30% 300,00 300,00 -100,00 -100,00 200,00 200,00 200,00 200,00 2009-2011 1.000,00 1.000,00 1.000,00 30% 300,00 300,00 0,00 0,00 300,00 300,00 300,00 300,00 A) No periodificación Página 35 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas B) Periodificación C) Comparación de resultados 2008 2009 2010 2011 Total RESULTADO No Periodifica Periodifica 800,00 725,00 700,00 725,00 700,00 725,00 700,00 725,00 2.900,00 2.900,00 Página 36 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Ejemplo 14.-Beneficios Fiscales. Periodificación de diferencias permanentes negativas Una empresa ha obtenido un beneficio de 1.000 € por la venta de un inmovilizado que, según la normativa fiscal vigente en el lugar donde radica su sede social, está exento del impuesto sobre beneficios al haberse reinvertido en otro inmovilizado más eficiente. Las operaciones de venta y adquisición tuvieron lugar a principios del año 2008. Suponiendo que el resultado contable antes del impuesto ha sido constante y por un importe equivalente a 6.000 €, se pide la comparación de su cuenta de resultados durante los 3 años de su vida útil, suponiendo que registre o no la periodificación de dicha exención. El tipo aplicable es del 30%. = ± Beneficio en venta de inmovilizado reinvertido exento = = * = = = = = = 2008 Liquidación del impuesto sobre sociedades RCAI Resultado contable antes de impuestos DP Diferencias permanentes BIP BI TI CI CL CLP CE CD LI/LD Base imponible previa (renta) Base imponible Tipo impositivo (tipo de gravamen) Cuota íntegra Cuota íntegra ajustada positiva Cuota líquida positiva Cuota del ejercicio a ingresar o devolver Cuota diferencial Líquido a ingresar o a devolver 2009-2010 6.000,00 -1.000,00 6.000,00 5.000,00 5.000,00 30% 1.500,00 1.500,00 1.500,00 1.500,00 1.500,00 1.500,00 6.000,00 6.000,00 30% 1.800,00 1.800,00 1.800,00 1.800,00 1.800,00 1.800,00 -1.000,00 A) Sin periodificación Página 37 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas B) Con periodificación C) Comparación de Resultados 2008 2009 2010 Total RESULTADO No Periodifica Periodifica 4.500,00 4.300,00 4.200,00 4.300,00 4.200,00 4.300,00 12.900,00 12.900,00 Página 38 de 39 18/11/2009 9:34:05 Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios José Antonio Tur Ribas Bibliografía ALVAREZ MELCON, SIXTO. GARCÍA-OLMEDO DOMINGUEZ, R. Contabilidad y Fiscalidad: Impuesto sobre sociedades e IVA. Centro de Estudios Financieros. 4ª Edición. 2009. ISBN 978-874-454-1478-1 CASALS COMPAÑY, JORDI. El impacto fiscal de la reforma contable. Revista Técnica Contable, número 202. Septiembre 2008. CASO FERNÁNDEZ, JOSÉ CARLOS DE. El Impuesto sobre Beneficios en el NPGC (I). Revista Técnica Contable, número 195. Enero 2008. CASO FERNÁNDEZ, JOSÉ CARLOS DE. El Impuesto sobre Beneficios en el NPGC (II). Revista Técnica Contable, número 196. Febrero 2008. VARIOS AUTORES. Nautis Fiscal-Contable. Ediciones Francis Lefebvre. Edición digital. Muchas gracias por su atención. A su disposición para cualquier duda, comentario o crítica. jose.a.tur@telefonica.net Página 39 de 39 18/11/2009 9:34:05