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Análisis de los Quebrantos impositivos Por. Dra. CP. Ileana García Federici y Dr. CP. Nicolás Rubiolo I – Introducción El presente trabajo persigue como objetivo exponer una somera aproximación sobre el tratamiento que la Ley del Impuesto a las Ganancias le otorga a los resultados negativos de la actividad económica de los responsables. Como así también algunas cuestiones procedimentales vinculados a los mismos. II – Concepto de quebranto El quebranto nace como consecuencia de una pérdida que sufre el contribuyente, delimitada dentro de un espacio de tiempo que es el periodo fiscal. Perdida es el concepto o en otras palabras, el vocablo utilizado por nuestra Ley de Impuesto a las Ganancias para identificar lo que nos ocupa en el desarrollo de este trabajo, que es el quebranto. No obstante ello, nuestro máximo tribunal, se ha pronunciado al respecto en una muy antigua causa, Papelera Pedotti S.A. y nos ha brindado una definición conceptual de que un quebranto es el resultado negativo en el giro económico de una persona física o ideal, registrado al cierre de un ejercicio1. Cabe aclarar, como muy bien expresa Enrique Reig, que cuando la LIG refiere al concepto de ganancia lo hace en alusión al resultado que puede ser positivo o negativo. En tal sentido expone que “si bien la ley no lo menciona de manera expresa existe un paralelismo entre los resultados negativos y los positivos de las actividades generadoras de renta. La ganancia gravable se define pensando en su faz positiva aunque es frecuente que el resultado de una actividad generadora de renta sea negativo… se coloca en la hipótesis de que tales transacciones dan lugar a la obtención de ganancias pero es evidente que pueden producir pérdidas, y no cabe sino dar a éstas un tratamiento paralelo o similar al dispuesto por la Ley para cuando el resultado es positivo”2. Esto es importante remarcarlo por cuanto existen otras normativas, como por ejemplo los Tratados para Evitar la Doble Imposición Internacional que sólo refieren al concepto de ganancia, y no mencionan a los quebrantos. III -­‐ Naturaleza Jurídica Cuando en un año se sufriera una pérdida, ésta podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes. Transcurridos cinco años después de aquel en que se 1
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Papelera Pedotti, CSJN, 26/04/1971. (De la disidencia del Dr. Risolía y Dra. Argúas) Reig, Enrique, Impuesto a las Ganancias, 9º Ed. Actualizada, Ed Macchi, Año 1996, pág. 325 produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aun reste, en ejercicios sucesivos3. Este párrafo transcripto es el que le da la esencia a la utilidad o razón de ser al quebranto. Es el que en un principio nos da la pauta para delimitar o intentar describir o darle una naturaleza jurídica al mismo. Al respecto decimos: ¿Es el quebranto un derecho o una obligación? ¿Es cierto o eventual? ¿Es un crédito contra el estado? De la lectura del párrafo antes transcripto se desprende que el contribuyente podrá deducirse el quebranto en ejercicios futuros siempre que cumplan con una condición preestablecida. Por lo que es fuerte la hipótesis de que el quebranto reviste la calidad de derecho en expectativa, o derecho sujeto a una condición futura, la cual es la existencia de ganancias gravadas. En otras palabras, se asoma de manera irrefutablemente clara que los mismos presentan limitaciones en su cómputo hacia delante, toda vez que dependen de la obtención de ganancias futuras para ser absorbidos y de que éstas se produzcan dentro de un espacio de tiempo prefijado, todo ello, según se desprende de las previsiones del art. 19 de la ley del gravamen. A partir de tales condicionamientos, es que en realidad, cabe caracterizar a los mentados quebrantos como un derecho en expectativa o probable. Es decir que, en consecuencia, el derecho se encontrará —
plenamente— adquirido recién cuando se verifiquen los hechos a los cuales se encuentra subordinado4 A mayor abundamiento, podemos agregar que la nota más relevante del derecho eventual conjuntamente a la de su presupuesto legal, es aquella que destaca sus efectos a futuro, a diferencia del derecho condicional que opera retroactivamente. Así, por lo menos de acuerdo con su regulación actual en la ley del gravamen, es recién a partir que se exteriorizan ganancias que pueden computarse los quebrantos acumulados. Es por ello que en su tratamiento, al derecho eventual se lo considera un pre-­‐derecho, al no presentar el carácter de un acto completo desde el principio5. Por último y completando el concepto del quebranto trasladable como un derecho eventual, nombramos que el mismo tiene un plazo de caducidad. Mencionamos la palabra caducidad y no prescripción ya que queremos resaltar la diferencia entre ambos conceptos. La caducidad es la pérdida o extinción de una acción o un derecho por inacción del titular en plazo perentorio, o, también por incumplimiento de recaudos legales. Opera en forma automática, extinguiendo el derecho y debe ser declarada de oficio si es advertida. Por el contrario, la prescripción debe interponerse necesariamente y no puede ser declarada de oficio porque su beneficio es renunciable. 3
Ley 20.628, Art. 19 t.o. 1997 y modifs. Cuyo Placas S.A., TFN, Sala “A”, 18/07/2007 5
BRACCIA, Mariano F., “Implicancias de la naturaleza jurídica del quebranto impositivo”; Práctica Profesional 2008-­‐80, 10 4
IV -­‐ Análisis de la LIG IV.a) Compensación de quebrantos con ganancias Planteado un concepto de quebranto y analizada su naturaleza jurídica nos abocamos ahora a desarrollar el tratamiento que le dispensa la LIG. En primer lugar, la forma de compensación de los quebrantos. Las ganancias de las distintas categorías se compensan dentro de cada una de ellas y entre sí como establecen la Ley y el Decreto Reglamentario. El art 31 del DR establece una primera compensación dentro de cada categoría, obtenido el resultado neto de todas las categorías; entonces, de existir un quebranto, se compensará en el siguiente orden: con ganancias de la segunda categoría, si subsiste el quebranto, el saldo con ganancias de la primera, tercera y cuarta respectivamente. Si realizada la compensación anterior aun subsiste un quebranto, éste se podrá computar contra las ganancias de los próximos cinco años, es decir cuando realizada la compensación correspondiente al período, dentro de las categorías y entre ellas, el resultado vuelva a ser pérdida. Transcurrido el plazo fijado sin poder compensar, se perderá el derecho a la misma6. Nótese el modo de redacción del procedimiento de imputación del quebranto entre las distintas categorías no denota un derecho facultativo que tiene el contribuyente de hacer uso de esta posibilidad que otorga la Ley, sino que debe hacerlo ya que así es la técnica de liquidación del Impuesto a las Ganancias. Pero, por otro lado, es importante hacer el distingo que el derecho que ostenta el contribuyente de hacer uso de quebranto de un ejercicio a otro, atañe solamente a esa situación. A modo de resumen podemos señalar7: * Compensación obligatoria: -­‐ Los quebrantos obtenidos en alguna categoría de renta se deben compensar con las rentas de las restantes categorías del mismo año fiscal (arts. 19, párrafo 1 y 134, párrafo 1, LIG, para fuente argentina y extranjera, respectivamente). -­‐ La ganancia neta de fuente extranjera se deberá compensar obligatoriamente con los quebrantos de fuente argentina de años anteriores que no hubieran sido absorbidos por rentas de esa misma fuente. (art. 134, párrafo 3, LIG). Se refiere únicamente a los llamados quebrantos generales. * Compensación facultativa: 6
FERNANDEZ, Luis Omar, Impuesto a las Ganancias, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2005, pág. 316 y 317. JORGE JALFIN , Clásicos temas tributarios. Visión actual, Tratamiento de los quebrantos en la determinación del impuesto a la renta, Errepar 7
-­‐ Los quebrantos de fuente argentina podrán compensarse con las ganancias de los 5 años siguientes (art. 19 párrafo 2, LIG) -­‐ Los quebrantos de fuente extranjera podrán compensarse con ganancias de fuente extranjera de los 5 años siguientes (art. 134, párrafo 2, LIG) El modo de cómputo del plazo de los cinco años fue materia de sustanciosa jurisprudencia de nuestro máximo tribunal en donde tanto el Tribunal Fiscal de la Nación como la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal sostenían un criterio, y se convalidó el opuesto por nuestra Corte Suprema, lo cual fue un tema que ha sido el centro de atención durante unos años y objeto de varios dictámenes del fisco nacional de opiniones diversas8, como también por parte de la doctrina de diversas publicaciones técnicas, analizando la problemática vigente. En la causa Maleic S.A., la CSJN, sostuvo que el modo de contar el plazo establecido por el Art. 19 es el que surge del art. 25 del Cód. Civil, según el cual los plazos de mes o meses, de año o años, terminarán el día que los respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha9. Es por ello que el plazo de cinco años debe contarse a partir del día en que se produjo el cierre del ejercicio correspondiente. Siempre se debe utilizar el quebranto del período más antiguo, es decir, el que esté próximo a caducar el derecho. IV.b) – Quebrantos específicos La LIG establece, como viéramos en el apartado anterior, la forma en que se compensan y deducen los resultados positivos y negativos que van arrojando las distintas actividades gravadas realizadas por el contribuyente. Ahora bien, la ley impone ciertas restricciones a esta forma de compensación y deducción que han dado lugar a que la doctrina diferencie entre lo que ha llamado quebrantos generales y quebrantos específicos. La distinción entre estos tipos de quebrantos radica en que los generales pueden compensarse y deducirse con cualquier tipo de resultado positivo, en tanto que los quebrantos específicos solamente pueden hacerlo con ganancias de su misma naturaleza. Esta especificidad puede ser de dos tipos, es decir podemos a su vez identificar dos tipos de quebrantos específicos: en virtud de la fuente o por el tipo de operación en que se originan. Así la ley prevé que los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados deban considerarse de fuente extranjera, sólo podrán compensarse con ganancias de esa misma condición. Esta limitación no rige en sentido inverso, por cuanto las pérdidas de fuente argentina 8
Dictamen 56/97 Dirección de Asesoría Técnica, 28/11/1997 y dictamen 101/02 Dirección de Asesoría Técnica, 19/12/2002. 9
CSJN, Maleic S.A., 14/08/2007. resultan deducibles de la ganancia neta de fuente extranjera (una vez deducidos de estas últimas los quebrantos de fuente extranjera de ejercicios anteriores). Por otro lado el artículo 19 limita, respecto de las rentas de fuente argentina la posibilidad de imputación de quebrantos provenientes de ciertas actividades y operaciones. Estas operaciones son: 1-­‐ la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, incluidas las cuotas partes de los fondos comunes de inversión obtenidas por todo tipo de sociedades o empresas, comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría, y por quienes ejerzan profesiones y oficios complementariamente a una actividad comercial. 2-­‐ Enajenación de acciones por las personas físicas y sucesiones indivisas, hoy ya no vigente 3-­‐ Operaciones cuyos resultados se originen por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, a excepción de las operaciones de cobertura A los fines de lo dispuesto en el párrafo anterior, una transacción o contrato de productos derivados se considerará como "operación de cobertura" si tiene por objeto reducir el efecto de las futuras fluctuaciones en precios o tasas de mercado, sobre los resultados de la o las actividades económicas principales. En el dictamen 83/06 de la DAT ese servicio asesor expresó que el tratamiento a dispensar a los quebrantos aludidos depende de que las operaciones que los generen se consideren o no de cobertura de acuerdo a la definición dada por la propia ley, y que para considerarlas así su objeto debe ser la reducción de las posibles fluctuaciones de los precios o tasas comprometidos, como es lógico inferir, de las bajas en caso de precios o tasas a recibir o de las subas en caso de precios o tasas a pagar. Y que las actividades principales a las que se refiere el aludido dispositivo son las ejercidas comúnmente por la empresa y en las cuales se apoya fundamentalmente para alcanzar su objetivo de lucro, es decir no son aquellas que se desarrollan en forma eventual. La limitación aludida tiene tres aristas: 1-­‐ En primer lugar los resultados negativos proveniente de estas operaciones solamente podrá ser compensado con resultados positivos provenientes del mismo tipo de operación en el mismo ejercicio. 2-­‐ De existir luego de esta compensación un saldo remanente no compensado podrá trasladarse para ser deducida en los 5 ejercicios siguientes, pero subsistiendo la limitación de que solamente puede netearse de resultados positivos del mismo tipo de operación. 3-­‐ No podrá deducirse de ganancias de fuente extranjera obtenidas por la enajenación del mismo tipo de bien. Por su parte el artículo 135 de la LIG referido a las rentas de fuente extranjera establece que los residentes en el país comprendidos en los incisos d), e) y f) del artículo 119, los establecimientos estables a que se refiere el artículo 128 y las sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación cuyas ganancias tengan origen, principalmente, en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas similares, sólo podrán imputar los quebrantos de fuente extranjera provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -­‐incluidas las cuotas partes de los fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales funciones-­‐, contra las utilidades netas de la misma fuente que provengan de igual tipo de operaciones. IV.c) Quebrantos por pérdidas extraordinarias Tanto la vieja Ley de Impuesto a los Réditos como la Ley de Impuesto a las Ganancias establecen la posibilidad por excepción de deducir de la renta bruta las pérdidas extraordinarias ocasionadas por caso fortuito o fuerza mayor que incidiesen sobre los bienes fuente de aquélla. Este concepto en la Ley 20.628 resulta compatible con la estructura general de la ley por caracterizar a ésta un concepto amplio de renta, comprensivo. Se explica, entonces, que se contemplaban situaciones de perjuicios o mermas en bienes productores de ganancias entre las deducciones admisibles, como las pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor, por delitos de los empleados, por desuso de bienes, etc. Ahora bien, entendemos que dicha situación extraordinaria si bien debe provenir de un caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias pero no debemos limitar esta última expresión a los objetos materiales (bienes propiamente dichos) en un sentido estricto. Económicamente hablando, tal como corresponde según la regla de interpretación del art. 11 de la ley 11.683, quedan igualmente comprendidos en el concepto de "bien" los objetos inmateriales10. Tal es el caso en que una empresa debió abonar un rescate ante el secuestro de su presidente y pretendió tal erogación computarla como una pérdida extraordinaria. En este caso en particular nuestro máximo tribunal ha convalidado el criterio del contribuyente interpretando que cuando la norma que se analiza menciona expresamente "los bienes que producen ganancias", la determinación de éstos debe hacerse dentro del proceso productivo que se cumple en toda empresa industrial o comercial; y en él los factores de producción son: el elemento material (capital: fijo y circulante) y el elemento humano (trabajo: directivo, ejecutivo, empleados y obreros). De la conjunción de esos elementos fluye la renta. De ahí, que no deba decirse que sólo tiene origen en el capital materializado en los inmuebles, maquinarias, etc., sino también en la parte del mismo relacionada con la organización de la producción; dentro de ésta, las funciones directivas y de ejecución se caracterizan por la importancia que revisten. Mediante su acción sobre los recursos industriales o comerciales se logran las ganancias o beneficios11. IV.d) Quebrantos no deducibles a) Quebrantos por operaciones ilícitas 10
Roque Vasalli S.A. CSJN, 13/05/1982 Idem 11
La posibilidad de gravar rentas provenientes de actividades ilícitas, ha sido tratada por la doctrina la cual no ha adoptado a la fecha una postura unificada, sino y por el contrario existen distintas teorías a favor de una u otra postura. Sin embargo, puntualmente en lo que hace a la posibilidad de computar entre los conceptos deducibles de la ganancia bruta los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas está expresamente vedado por la LIG en su artículo 88 inciso j), ya que no puede considerarse a la luz del gravamen que la conducta que configura un ilícito nunca puede colegir en un gasto necesario para obtener, conservar o mantener la ganancia12. b) No pueden compensarse quebrantos con ganancias que deben tributar el impuesto con carácter único y definitivo (art. 32, DR) c) Las pérdidas no computables en el gravamen (art. 32, DR)(5) d) Los quebrantos generados por inversiones de lujo, recreo personal y similares. (art. 17, LIG) e) Asimismo no podrán generar quebrantos, aquellos importes que la ley autoriza a deducir en concepto de mínimo no imponible, cargas de familia y deducción especial (Deducciones personales). IV.e) Quebrantos del causante El quebranto definitivo sufrido por el causante podrá ser compensado con las ganancias obtenidas por la sucesión indivisa hasta la fecha de la declaratoria de herederos o hasta que se haya declarado válido el testamento. Si aun quedare saldo, el cónyuge supérstite y los herederos procederán del mismo modo a partir del primer ejercicio en que incluyan en la declaración individual ganancias producidas por bienes de la sucesión o heredados. La compensación de dichos quebrantos deberán observar las mismas condiciones que los demás quebrantos. La parte del quebranto definitivo del causante que no se haya agotado durante la vida de la sucesión indivisa y también los quebrantos que haya tenido la propia sucesión serán incorporados por cada uno de los herederos y el cónyuge supérstite y los podrán compensar en sus declaraciones juradas prorrateando los quebrantos en proporción al porcentaje que cada derechohabiente tenga por sobre el haber hereditario. IV.f) Quebrantos en las sociedades de personas 12
Goldstein, Eduardo. TFN, Sala B, 28/05/2004 El Art. 50 de la Ley de Impuesto a las Ganancias reza que del resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 49, se considerará, íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios. Ello implica que los quebrantos se trasladan a los socios en función de su participación en la sociedad. En el caso de los quebrantos específicos, ellos no podrán seguir la misma suerte sino que deberán compensarse con ganancias de la misma fuente provenientes de la sociedad, es decir en cabeza de esta. Por lo que no serán trasladados a los socios. IV.g) Quebrantos en las reorganizaciones de empresas Los quebrantos figuran expresamente como uno de los atributos fiscales trasladables a la empresa continuadora que enumera la Ley. Es importante destacar que en el caso de las sociedades de personas, como se ha mencionado anteriormente, solo serán pasibles de ser trasladados los quebrantos específicos, ya que permanecen dentro de la empresa. Por el contrario, el resto de los quebrantos pertenecen a los socios, los cuales son distribuidos en el momento de distribuir la renta correspondiente a cada uno. Los quebrantos transmitidos conservan la naturaleza y limitaciones que tenían para la empresa antecesora. A fin de que los quebrantos acumulados no prescriptos sean trasladables a la empresa continuadora, la empresa antecesora deberá cumplimentar con los requisitos dispuestos por el Art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias13 Además de lo expuesto, la Ley especifica puntualmente para el caso de los quebrantos que las empresas continuadoras deben haber tenido en las empresas antecesoras durante un lapso no menor a los dos años a la fecha de la reorganización por lo menos el 80% de su participación en el capital de esas empresas, excepto cuando estas últimas coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles. Se debe tener en cuenta que el plazo de caducidad del quebranto se cuenta a partir de que se genera el mismo por lo cual el plazo de los 5 años comienza en ese momento independientemente de este requisito. IV.h) El tratamiento de los quebrantos en el impuesto de igualación La Ley 25.063 incorporó al cuerpo de la LIG el artículo 69.1 que estableció el instituto del Impuesto de Igualación. 13
Cfr. Art. 108, Decreto 1344/98, 19/11/1998. A modo de enunciativo destacamos el requisito de permanencia en el capital, permanencia en la actividad, comunicación de la reorganización al fisco, publicidad e inscripción, empresa en marcha, actividades iguales o vinculadas y fecha de la reorganización. Este artículo dispone que “Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, así como también los indicados en el inciso b) del mismo artículo, efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, la ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales”. La norma habla de utilidades contables superiores a las ganancias impositivas acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior. Al referir la norma a una comparación entre la utilidad contable y ganancias impositivas, surge el interrogante sobre cuál es el tratamiento que corresponde otorgarle a los quebrantos impositivos. Así se plantean dos situaciones diferentes en relación al tratamiento de los quebrantos impositivos, según se trate de: 1-­‐ los quebrantos acumulados al inicio del primer ejercicio de aplicación 2-­‐ los quebrantos que se generen durante la vigencia del régimen del impuesto de igualación Respecto de la primera situación el organismo recaudador se expidió a través del Dictamen 40/2003 (DAT) expresando que “ los quebrantos impositivos acumulados por los ejercicios anteriores a la vigencia de la norma bajo análisis, deberán deducirse de las ganancias gravadas de los períodos sobre los cuales rige el mentado régimen retentivo, ello con el fin de determinar el importe a detraer de la respectiva ganancia contable distribuida, para de esta forma determinar el monto sujeto a retención.”. Criterio éste que fue ratificado por el Dictamen 65/2005 también de la Dirección de Asesoría Técnica. No observándose críticas en la doctrina en cuanto a la solución propuesta. Por el contrario, en cuanto al tratamiento a dispensar a los quebrantos impositivos que se generen durante la vigencia del citado régimen, la postura adoptada por el Fisco, conforme emerge del Dictamen 1/2006 de la DAT no es compartida por la doctrina. Así el Fisco, a través de su órgano asesor expresó, fundado en un Memorando de la Dirección Nacional de Impuestos dependiente del Ministerio de Economía y Producción de fecha 20/10/2005, que "... cuando el segundo párrafo del artículo 69 bis dice que la ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de detraer de la ganancia determinada en base a las normas generales de la ley del gravamen, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye, no cabe otra interpretación que la ganancia a que se refiere la norma es aquélla que deriva de considerar el resultado positivo del período detrayéndole, si existiere, el resultado negativo que se hubiere acumulado". Agrega que “... la mecánica de determinación de excedentes sometidos a retención se basa en la acumulación de los conceptos computables a tal efecto, acumulación que comprende necesariamente tanto los resultados positivos como los negativos, es decir, que de verificarse quebranto impositivo en determinado período fiscal, éste deberá adicionarse a los beneficios determinados en ejercicios anteriores o posteriores”. Sin embargo, la doctrina es crítica del criterio adoptado por el Organismo, por cuanto se sostiene que de esta manera los contribuyentes estarían ingresando la retención sobre una utilidad que ya tributó el Impuesto a las Ganancias. Para evitar tal situación, la mecánica propuesta por la doctrina consiste en que “ las pérdidas que arroje la liquidación fiscal deben computarse contra la ganancia generada en ejercicios futuros al de la obtención del quebranto, por lo que la pérdida pendiente de absorción por parte del sujeto obligado a retener, en principio, no debería acumularse con la ganancia impositiva de los años precedentes para establecer el monto de las utilidades que pueden ser distribuidas sin retención del impuesto”14. En otras palabras la doctrina interpreta que la Ganancia impositiva a la que refiere el artículo 69.1 es el resultado impositivo neto, o sea una vez detraído el quebranto trasladable de ejercicios anteriores por aplicación del artículo 19 del gravamen de marras. En conclusión, dos serían las posturas en cuanto al tratamiento a dispensar a los quebrantos impositivos en el ejercicio fiscal de su generación: 1-­‐ la sostenida por el Fisco de computar el quebranto en el ejercicio de su generación, incidiendo hacia períodos anteriores y posteriores 2-­‐ la compartida por la doctrina, de no computar el quebranto en el ejercicio de su generación, sino en los ejercicios siguientes, detraído de la ganancia impositiva. Ahora bien, la traslación hacia a el futuro referida plantea el interrogante de hasta cuándo se lo puede trasladar. El Fisco no se expidió sobre el particular. En cuanto a la doctrina, quienes fundan la traslación a futuro en la aplicación del artículo 19 de la LIG, plantean como límite temporal los cinco años prescriptos por la norma referida. V) Cuestiones procedimentales vinculadas a los quebrantos V.a) Posibilidad de Impugnación de quebrantos provenientes de períodos prescriptos 14Expósito E. y Cogorno J. “ Los quebrantos, el impuesto de igualación y una incógnita sobre su vigencia”, Doctrina Errepar, Junio 2008 La LPT en el capítulo VIII del Título primero regula la prescripción de las facultades del fisco para: •
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determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas. No caben dudas sobre las facultades del fisco para fiscalizar una ddjj correspondiente a un período no prescripto y su posterior impugnación y determinación de materia imponible y aplicación de sanciones. Ahora bien, el interrogante emerge cuando el concepto observado y causante de la impugnación corresponde a un importe surgido en un período prescripto que como consecuencia de la forma de liquidación del gravamen en cuestión tiene incidencia en un período no prescripto. Puntualmente nuestro caso la posibilidad contemplada en la LIG de traslación del quebranto. Sobre la especie, el decreto reglamentario de la LPT en su artículo 52 establece que “Pueden verificarse los quebrantos impositivos correspondientes a años prescriptos cuando inciden en determinaciones exigibles”. Tanto el TFN como la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal ha entendido que “Que los arts. 53 y 54 de la ley 11.683, establecen que las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de impuestos prescriben por el transcurso de cinco años, en el caso de contribuyentes inscriptos, los que comenzarán a correr el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales que la presentación de declaraciones juradas e ingresos del gravamen. Que aún cuando pueda haber prescripto las facultades del Fisco Nacional para determinar y exigir un impuesto, ello no significa que no pueda ejercer sus poderes fiscales para verificar situaciones tributarias en períodos no prescriptos en la medida que el contribuyente quiera darle efectos en lo sucesivo. Por ello la negativa del Fisco Nacional a reconocer un quebranto que el contribuyente dedujo en declaraciones juradas relativas a años posteriores, no significa que el órgano administrativo pretenda indirectamente cobrar el impuesto relativo a los años prescriptos, lo que viene vedado por el citado art. 53, sino ejercer sus facultades de verificación durante un año no prescripto. Que en razón del sistema que rige el impuesto que nos ocupa, que grava los réditos brutos -­‐menos las deducciones de los gastos admisibles-­‐ cada rubro puede ser estudiado para resolver su procedencia, realidad de los hechos y monto declarado. Existiendo aspectos que se vinculan con hechos acaecidos en años anteriores, como sucede con los quebrantos, no cabe otra solución que la de acudir a las declaraciones juradas donde obran los respectivos antecedentes, lo cual se compagina con lo dispuesto en el art. 40, par. 2, que obliga a los contribuyentes a conservar los documentos y comprobantes de sus operaciones por el término de diez años o excepcionalmente por un plazo mayor15 V.b) Rectificación de quebrantos A continuación nos proponemos tratar el procedimiento a seguir para modificar el importe de quebrantos exteriorizados en la declaración jurada presentada por el responsable. De tal manera, en primer lugar cabe expresar que por estipulación expresa del artículo 16 de la LPT el Fisco para poder impugnar los quebrantos impositivos deberá recurrir al procedimiento de determinación de oficio. Tanto nos estemos refiriendo al quebranto del ejercicio o al trasladado de ejercicios anteriores. Por cuanto los quebrantos trasladados inciden sobre la determinación de la materia imponible y liquidación del impuesto resultante, aspectos cubiertos por el artículo 16 antes citado. Ahora bien, cuando el responsable modifica su propia declaración jurada pueden plantearse distintas situaciones: 1-­‐ Que como consecuencia de esa rectificación, desaparezca el quebranto declarado y surja impuesto a ingresar, ya sea solo en el período origen del quebranto o en los siguientes como consecuencia de la desaparición de los traslados efectuados. En estos casos se trata de rectificativas en más con el consiguiente ingreso del impuesto adeudado. 2-­‐ Que como consecuencia de esa rectificación, la ganancia impositiva se convierta en un quebranto, en cuyo caso, de haber existido impuesto ingresado, por aplicación del artículo 81 de la LPT deberá iniciarse una acción de repetición por el impuesto efectivamente ingresado en más. O que por incremento del quebranto originalmente determinado, en períodos siguientes la compensación implique una mayor absorción de ganancias, dando lugar también a la existencia de pagos en exceso. 3-­‐ El problema se plantea cuando como consecuencia de esa rectificativa, hay una reducción del quebranto pero que no da lugar a un ingreso en exceso de impuesto (situación 2) por el responsable. En este caso, según lo que puede desprenderse del pronunciamiento del TFN en autos Akapol SA el contribuyente para obtener un pronunciamiento del Fisco que otorgue estabilidad a su derecho de expectativa para una utilización futura deberá esperar. Solamente podrá utilizarse la acción de repetición de configurarse la situación 2. V.c) Quebrantos Fraudulentos: Artículo agregado a continuación del artículo 46 de la LPT Como todos sabemos las sanciones materiales para su configuración requieren de la concurrencia de una serie de elementos, entre los cuales se encuentra la falta de ingreso del impuesto, ya sea como consecuencia de un accionar culposo o doloso. Cuando estamos frente a una declaración jurada en la cual el contribuyente maliciosamente manipuló los datos que la misma contiene con el objeto de que arroje un resultado no solo inferior al real sino también negativo, haría que su conducta quedara salvaguardad de la punición del 15
Lococo Clemente , CNACAF, Sala IV,07/11/1980. En igual sentido: Ayres Laboratorios CNACAF Sala III 15/9/81, Frymat SA TFN Sala A 19/9/96; Beamonte Venancio, TFN 26/2/91; Cantoni, Angel, TFN, Sala C, 12/04/1965 artículo 46, hasta tanto en un período posterior hiciera uso de ese quebranto reduciendo la ganancia y el consiguiente impuesto a ingresar. La Ley 25759 sancionada el 29/10/03, introdujo a continuación del artículo 46 de infracciones materiales dolosas, la sanción de los quebrantos fraudulentos. El referido artículo reza: “El que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, perjudique al Fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los procedentes utilizando esos importes superiores para compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente y/o siguientes ejercicios, será reprimido con multa de DOS (2) hasta DIEZ (10) veces del importe que surja de aplicar la tasa máxima del impuesto a las ganancias sobre el quebranto impugnado por la Administración Federal de Ingresos Públicos”. Dicho artículo contempla la figura de la defraudación pero en este caso para el supuesto de que se exterioricen quebrantos improcedentes que sean utilizados para compensar utilidades sujetas a impuesto. La conducta requerida es dolosa, el artículo refiere a una declaración engañosa u ocultación maliciosa por medio de la cual se exterioriza un quebranto total o parcialmente superior al procedente. Para que la infracción se consume se requiere que los quebrantos improcedentes antes aludidos sean utilizados, en el mismo ejercicio de su exteriorización o en los ejercicios siguientes, para compensar utilidades sujetas a impuestos. La pena impuesta es una multa de dos a diez veces el importe que surja de aplicar la tasa máxima del impuesto a las ganancias sobre el quebranto impugnado por la Administración Federal.