IV Implicancias contables en el reconocimiento de las penalidades

IV
Aplicación Práctica
Implicancias contables en el reconocimiento de
las penalidades
Ficha Técnica
Autor:Julio César Mamani Bautista
Título: Implicancias contables en el reconocimiento
de las penalidades
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 308 - Primera
Quincena de Agosto 2014
1.Introducción
En la actualidad, dentro del desarrollo
de la actividad empresarial, se celebran
operaciones comerciales tales como la
compra y venta de bienes, prestación de
servicios y demás, las cuales son celebradas mediante un acuerdo que pueden ser
verbales o a través de acuerdos escritos
(contratos). En relación con este último,
las empresas realizan acuerdos contractuales según las operaciones realizadas,
puesto que toda entidad se encuentra
propensa al incumplimiento de los
acuerdos establecidos; es por ello que
las entidades recurren a la elaboración de
estos, estableciendo cláusulas con efecto
indemnizatorio o cláusula penal, con la
finalidad de asegurar el cumplimiento de
lo establecido en el acuerdo.
Mediante el presente informe, analizaremos los aspectos contables y
tributarios a efectuar, así como la determinación del costo o gasto para efectos
financieros.
2. Definiciones
Para el desarrollo del presente informe,
tomaremos en consideración los siguientes conceptos.
a. Penalidad: Constituye un mecanismo de resarcimiento que se genera
cuando existe incumplimiento por
una de las partes intervinientes de la
operación. Su naturaleza busca resarcir el daño patrimonial que ha sufrido
una de las partes, la cual no quedó
satisfecha con los bienes transferidos
o el servicio prestado.
b.Resarcimiento: Tiene como propósito colocar al acreedor en la misma
situación como si la obligación
hubiese sido cumplida, lo cual corresponde el resarcimiento del daño
patrimonial.
c. Cláusula penal: Es el pacto de indemnización anticipado cuyo monto
está indubitablemente definido por
los daños y perjuicios ante el eventual
incumplimiento de las obligaciones
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Instituto Pacífico
de una de las partes que celebran un
contrato.
Al respecto, Messineo, Francesco
señala que la cláusula penal es una
promesa accesoria, aceptada por la
contraparte que importa la obligación
de efectuar una determinada prestación, a título de pena, para el caso
del incumplimiento injustificado de
la obligación que nace del contrato.
d. Gastos: Son los decrementos en los
beneficios económicos asociados con
un decremento en los activos o un
incremento en los pasivos.
e. Ingresos: Son los incrementos en los
beneficios económicos futuros, relacionados con un incremento en los activos
o un decremento en los pasivos.
f. Devengado: Los efectos de las
transacciones y demás sucesos se
reconocen cuando ocurren y no
cuando se recibe o paga dinero u
otro equivalente al efectivo.
3. La inejecución de lo acordado
Al respecto, haremos mención de lo establecido en el Código Civil artículo 1321º,
el cual señala que está sujeto a indemnización de daños y perjuicios quien no
ejecuta sus obligaciones por dolo, culpa
inexcusable y culpa leve.
Asimismo, el mencionado artículo precisa que el resarcimiento por la inejecución de la obligación o por su incumplimiento parcial, tardío o defectuoso,
comprende tanto el daño emergente
como el lucro cesante, en cuanto sean
consecuencia inmediata y directa de tal
inejecución. Si la inejecución o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso
de la obligación, obedecieran a culpa
leve, el resarcimiento se limita al daño
que podía preverse al tiempo en que
ella fue contraída.
Además cabe precisar que el deudor u
obligado que se vale de terceros para
ejecutar la obligación responderá por los
hechos dolosos y culposos de estos, salvo
pacto en contrario. Así también es necesario indicar que la prueba de los daños y
perjuicios así como la cuantía ocasionados
por la inejecución de la obligación, o por
su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso corresponde al perjudicado.
4. Sobre las cláusulas penales
El artículo 1341º del Código Civil señala
que es el pacto por el que se acuerda
que, en caso de incumplimiento, uno
de los contratantes queda obligado al
pago de una penalidad, tiene el efecto
de limitar el resarcimiento a esta prestación y a que se le devuelva la contraprestación, si la hubiere; salvo que se
haya estipulado la indemnización de
daño ulterior. En este último caso, el
deudor deberá pagar el íntegro de la
penalidad, pero esta se computa como
parte de los daños y perjuicios si fueran
mayores.
5. Aspectos contables
En atención a los párrafos anteriores,
podemos precisar que la penalidad tiene
como finalidad resarcir los daños y perjuicios ocasionados por el incumplimiento
de los acuerdos realizados, mediante la
indemnización, ya sea monetaria, o mediante el otorgamiento de descuentos en
favor del perjudicado.
En ese orden de ideas, las indemnizaciones pagadas implica un gasto (contable
financiero) para la empresa quien la
otorga, a su vez para la empresa quien
recibe esta representa un ingreso, las
cuales se reconocerán de acuerdo al Plan
Contable General Empresarial - PCGE en
las siguientes cuentas.
Cuenta
65
Descripción
Otros gastos de gestión
659
Otros gastos de gestión
6592
Sanciones administrativas
Gasto
65929 Penalidades*
75
Otros ingresos de gestión
759
Otros ingresos de gestión
7599
Otros ingresos
Ingreso
75999 Ingresos por penalidades*
* Adición de digitos para el reconocimiento de
gastos e ingresos por penalidad.
6.Aspectos tributarios de las
penalidades
En aplicación de la norma tributaria, el
artículo 37º de la Ley del Impuesto a la
Renta (LIR) hace mención al principio
de causalidad. La referida norma recoge
de manera enunciativa, precisando ciertos gastos que para efectos tributarios
la norma señala que serán deducibles
de la renta bruta. Así se señala que
para establecer la renta neta de tercera
categoría se deducirán de la renta bruta
los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, en tanto la deducción no este expresamente prohibida
por esta ley.
Del párrafo anterior podemos señalar que
el gasto por penalidad en que incurre la
N° 308
Primera Quincena - Agosto 2014
Área Contabilidad (NIIF) y Costos
empresa que incumple su obligación no
sería deducible, puesto que proviene de
un actuar doloso o negligente en el cumplimiento de su prestación y además por
que dicha penalidad no está vinculada a
generar mayores ingresos ni a mantener
la fuente productora de renta.
Asimismo, añade que a efectos de deducir
un gasto por concepto de penalidad por
incumplimiento de contrato se requiere
que en este exista alguna cláusula que
prevea la misma, siendo que en caso contrario el pago que se efectuara carecería
de sustento.
Por su parte, el Tribunal Fiscal ha aceptado la deducibilidad de los gastos por
penalidades en la medida que estos
demuestren de manera fehaciente con
el contrato respectivo en dónde se pactó
la penalidad y/o documentación adicional que evidencie los hechos ocurridos
posteriormente.
Agrega que si bien de los correos electrónicos se desprende que el contribuyente y su
proveedor llevaron a cabo acuerdos a fin
de efectuar una compraventa de los bienes
que en dichos documentos se detallan, de
tales correos así como de los documentos
emitidos en fecha posterior a los mismos
no se observa que se haya pactado alguna
penalidad en caso de incumplimiento
contractual por parte del contribuyente
que justifique el pago de la misma.
Citaremos la resolución emitida por el
Tribunal Fiscal Nº 15692-10-2011 del
16.09/.11
El contribuyente señala que si bien
reconoce que no existe un contrato
de compraventa por escrito con su
proveedor, consta el consentimiento de
ambas partes en correos electrónicos,
por lo que resulta aplicable el artículo
1352° del Código Civil. Asimismo,
añade que ambas partes acordaron el
pago de una indemnización y, en ese
sentido, el pago de la penalidad que
se vio obligada a asumir por los daños
ocasionados a su proveedor, de acuerdo
con lo establecido en el artículo 1321°
del Código Civil, al no haber cumplido
con llevar a cabo la operación de compraventa del producto, es deducible
de conformidad con lo establecido en
el artículo 37° de la Ley del Impuesto
a la Renta.
La Administración Tributaria sostiene
que reparó los montos deducidos por
el contribuyente pagados a su proveedor por incumplimiento de acuerdos
pactados respecto de una compraventa
dejada sin efecto, al no encontrarse
sustentados y no cumplir con el principio de causalidad. Agrega que una
característica esencial de la cláusula
penal es su accesoriedad a la obligación
principal, toda vez que la misma está
orientada a asegurar el cumplimiento de
esta última, y si bien el contrato puede
ser verbal a efectos de la probanza de
la penalidad, esta debe ser estipulada
contractualmente.
El Tribunal Fiscal indica que según el artículo 1341° del Código Civil se establece
que el pacto por el que se acuerda que,
en caso de incumplimiento, uno de los
contratantes queda obligado al pago de
una penalidad, tiene el efecto de limitar
el resarcimiento a esta prestación y a
que se devuelva la contraprestación, si la
hubiere; salvo que se haya estipulado la
indemnización del daño ulterior. En este
último caso, el deudor deberá pagar el
íntegro de la penalidad, pero esta se computa como parte de los daños y perjuicios
si fueran mayores.
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Por tal motivo, indica que el contribuyente no presentó documentación alguna
que sustente en forma fehaciente que se
acordó el pago de una penalidad en caso
de incumplimiento; en consecuencia, la
Administración Tributaria obró conforme a ley al desconocerlo como gastos,
por lo que procede mantener el reparo
efectuado.
7.Afectación al impuesto a la
renta
De acuerdo con el artículo 3º de la LIR,
se señala que los ingresos provenientes
de terceros que se encuentran gravados
por esta ley, cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago, son los
siguientes:
a. La indemnización en favor de empresas por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparación de
un daño, así como las sumas a que se
refiere en el inciso g) del artículo 24º
de la LIR.
b. Las indemnizaciones destinadas a
reponer, total o parcialmente, un bien
del activo de la empresa, en la parte
que excedan del costo computable de
este bien, salvo que se cumplan las
condiciones para alcanzar la inafectación total de estos importes que
disponga el reglamento.
Asimismo, el citado artículo señala que,
en general, constituye renta gravada de
las empresas cualquier ganancia o ingreso
derivado en operaciones con terceros,
así como el resultado por exposición a
la inflación determinado conforme a la
legislación vigente.
En ese sentido, en aplicación de la norma
antes mencionada, se considera que la
penalidad constituye una sanción que
tiene una naturaleza indemnizatoria y que
tienen origen en la relación contractual
con un tercero; podemos afirmar que el
ingreso proveniente por las penalidades
sí se encuentra gravado con el impuesto
a la renta.
IV
8.En relación con el impuesto
general a las ventas - IGV
Cabe precisar que la Ley del IGV e ISC señalan en su artículo 1º que se encuentran
gravados con el impuesto los siguientes:
a. La venta en el país de bienes muebles.
b. La prestación y utilización de servicios
en el país
c. Los contratos de construcción
d. La primera venta de inmuebles que
realicen los constructores de los mismos
Como podemos precisar, las penalidades
no se encuentran dentro del ámbito de
aplicación de la norma (Ley del IGV),
debido a que la penalidad nace por el
incumplimiento contractual y que tiene
por naturaleza punitiva; en ese orden de
ideas, no se encuentra afecta al impuesto
general a las ventas.
9.Reglamento de Comprobantes de Pago (RCDP)
Como precisamos en los párrafos anteriores, las penalidades están afectas
al impuesto a la renta; por los ingresos
percibidos la entidad deberá emitir el
comprobante o documento respectivo por
dicha operación. Es así que el reglamento
de comprobantes de pago precisa en su
artículo 10º que las notas de débito se
emitirán para recuperar costos o gastos
incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta
de venta como intereses por mora u
otros. Excepcionalmente, el adquiriente o
usuario podrá emitir una nota de débito
como documento sustentatorio por las
penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, según conste
en el respectivo contrato.
10.Caso práctico
La empresa Vagaris SA, promotora de
eventos (realización de obras de teatro,
conciertos entre otros), contrató los servicios de una orquesta de salsa (Timba Perú)
para la inauguración de un centro comercial. Mediante el contrato, se estipula que
el monto por los servicios es de S/.25,000,
el cual se realizará el 30 de junio del
presente (9:00 hasta 11 p.m.); en dicho
contrato se detalla las siguientes cláusulas:
que por retraso en la presentación de la
orquesta por cada hora o fracción de hora
habrá una penalidad de S/.3,000.
Por motivos ajenos a la empresa hubo
una demora en la presentación de la
orquesta, iniciando pasado 40 min de la
hora pactada en el contrato, por lo que la
empresa Vagaris ejecutará lo establecido
en el acuerdo cobrando el importe acordado por ambas partes.
Se solicita establecer el tratamiento contable de dicha operación.
Actualidad Empresarial
IV-9
IV
Aplicación Práctica
Empresa Vagaris SA
Nº
Fecha
xxx
30.07.14
Nº
Fecha
xxx
30.07.14
Glosa
Cta.
63 Gastos de Servicios prestados
639
Otros servicios prestados por terceros
6399
Contratación de orquesta
Por el recono- 40 Tributos, Contraprestaciones y aportes AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE
cimiento del
SALUD POR PAGAR
contrato
401
Gobierno central
(Prestación de
40111 IGV
servicios)
46 Cuentas por pagar diversas
469
Otras cuentas por pagar diversas
46991 Contratos
Glosa
Cta.
Por el destino 92 Costo de servicios
941 Costo por servicios
de los costos
del servicio 79 Cargas Imputables a cuentaS de COSTOS Y gastoS
prestado
791 Gastos de ventas
Debe
21,186.44
Haber
3,813.56
25,000.00
Debe
21,186.44
Haber
21,186.44
Procederemos a la emisión del comprobante o documento respectivo por la penalidad imputada.
Nº
Fecha
xxx
30.07.14
Nº
Fecha
xxx
30.07.14
Glosa
Cta.
16 Cuentas por Cobrar Diversas Terceros
168
Otras cuentas por cobrar
Por la emisión
1682 Otras cuentas por cobrar
de la nota de
débito por la 75 Otros Ingresos de Gestión
penalidad
759
Otros ingresos de gestión
75999 Ingresos
Debe
3,000.00
Haber
3,000.00
Glosa
Cta.
46 Cuentas por pagar diversas
469
Otras cuentas por pagar div.
Por la com4699 Otras cuentas
pensación de 16 Otras cuentas por pagar diversas
los saldos y
168
Otras cuentas por cobrar
aplicación de
1682 Otras cuentas por cobrar
la penalidad
10 Efectivo y equivalentes de efectivo
104
Cuenta corriente
Debe
25,000.00
Haber
3000.00
22,000.00
Empresa Timba Perú
IV-10
Nº
Fecha
Glosa
xxx
30.07.14
Por la
prestación
del servicio
Nº
Fecha
Glosa
xxx
30.07.2014
Por el reconocimiento
del gasto
(penalidad)
Nº
Fecha
xxx
30.07.14
Cta.
12 Cuentas por cobrar comerciales
121
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas
40 Tributos, Contraprestaciones y aportes al sistema de Pensiones y
de Salud por pagar
401
Gobierno central
40111 IGV
70 Ventas
704
Servicios
Debe
25,000.00
3813.56
21,186.44
Cta.
65 Otros gastos de gestión
659
Otros gastos de gestión
6592
Sanciones administrativas
65929 Penalidades
46 Otras cuentas por pagar diversas
469
Otras cuentas por pagar diversas
4699
Otras cuentas por pagar
Debe
3,000.00
Cta.
10 Efectivo y equivalentes de efectivo
104
Cuenta corriente
Por la com1041 Bco. xxx
pensación 46 Cuentas por pagar diversas
de los saldos
469
Otras cuentas por pagar
y aplicación
4699 Otras cuentas
de la pena40111 IGV
lidad
12 Cuentas por cobrar comerciales
1212 Comprobantes emitidos
Debe
22,000.00
Haber
3,000.00
Glosa
Instituto Pacífico
Haber
Haber
30,000.00
25,000.00
N° 308
Primera Quincena - Agosto 2014