ANÁLISIS Y OPINIÓN Aspectos relevantes en materia de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero 58 L.C.P. Jesús Antonio García Romo, Socio de Garrido Licona y Asociados, S.C. Julio 2014 Como resultado de las modificaciones y adiciones en materia de acreditamiento del impuesto sobre la renta (ISR) pagado en el extranjero, que afectan fundamentalmente la mecánica de cálculo aplicable para efectos de la determinación del límite del crédito del ISR que se haya pagado o retenido por ingresos obtenidos de fuente de riqueza en el extranjero, por personas físicas y morales residentes en México, en este espacio se muestran los “puntos finos” de este tema INTRODUCCIÓN De conformidad con los términos previstos en el artículo 5 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), vigente a partir del 1 de enero de 2014, se establecieron diversas modificaciones y adiciones en materia de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, que afectan fundamentalmente la mecánica de cálculo aplicable para efectos de la determinación del límite del crédito del ISR que se haya pagado o retenido por ingresos obtenidos de fuente de riqueza en el extranjero, por personas físicas y morales residentes en México, cuyos aspectos relevantes, se analizan y comentan a continuación. ACREDITAMIENTO DIRECTO De acuerdo con este esquema, se permite la resta o el acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero contra el ISR mexicano a cargo del propio contribuyente, siempre y cuando el ingreso que se acumule se perciba o se devengue, procedente de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, por personas físicas y morales residentes en el país, incluya el ISR pagado y/o retenido en el extranjero; es decir, se trata de la acumulación del ingreso bruto correspondiente.1 Por tanto, no obstante que no existe una definición en el precepto de referencia, respecto a qué se debe entender por ingresos procedentes de fuente de riqueza situada en el extranjero, deben considerar como tales, entre otros conceptos: las actividades realizadas fuera del territorio nacional, que produzcan ingresos por los cuales las personas físicas y morales residentes en el país estén obligadas al pago del ISR en términos de ley. Esto da lugar al derecho de acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero para tales personas. En este supuesto, la forma de calcular el acreditamiento directo aplicable a partir del ejercicio fiscal de 2014 es prácticamente el mismo que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2013. REGLAS GENERALES APLICABLES DE LAS AUTORIDADES FISCALES Se considera que un impuesto pagado en el extranjero tiene la naturaleza de un ISR cuando cumple con lo establecido en las reglas generales que para tal efecto expida el Servicio de Administración Tributaria (SAT).2 En ese sentido, la regla I.3.1.17. de la Primera Resolución de modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2014, establecen específicamente los requisitos y procedimiento para definir cuándo el impuesto pagado en el extranjero, que sería acreditable en México, tiene la naturaleza de un ISR. Cabe mencionar que la citada regla incorporó parte de los lineamientos vigentes dados a conocer mediante el Oficio No. 900-2012-7839 emitido por el SAT, con fecha del 12 de enero de 2012, para determinar si un impuesto pagado en el extranjero es un ISR para efectos de poder efectuar el acreditamiento, conforme a los términos previstos en el artículo 6 de la LISR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013 (actualmente artículo 5 de ese ordenamiento en vigor). Asimismo, se considerará que un impuesto pagado en el extranjero tiene naturaleza del ISR cuando se encuentre expresamente señalado como un impuesto comprendido en un Tratado para Evitar la Doble Imposición en vigor de los que México sea parte.3 LÍMITE DEL ACREDITAMIENTO DIRECTO PARA LAS PERSONAS MORALES El acreditamiento directo o monto del ISR acreditable que corresponde a las personas morales residentes en México se encuentra limitado, el cual no podrá exceder de la cantidad que resulte de aplicar la tasa del 30% a la utilidad fiscal que resulte respecto de los ingresos percibidos en el ejercicio provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, cuya determinación es como sigue:4 1 Artículo 5, primer párrafo de la LISR Artículo 5, vigésimo párrafo, primera oración de la LISR 3 Artículo 5, vigésimo párrafo, segunda oración de la LISR 4 Artículo 5, sexto párrafo de la LISR 2 Julio 2014 59 Utilidad fiscal por ingresos procedentes de fuente del extranjero es igual a: Ingresos obtenidos de fuente extranjera en el ejercicio menos: Deducciones atribuibles exclusivamente a los ingresos obtenidos de fuente extranjera al 100% Deducciones atribuibles exclusivamente a ingresos de fuente de riqueza mexicana (al 0%) Deducciones parcialmente atribuibles a los ingresos de fuente extranjera en la misma proporción a la obtención de dichos ingresos, respecto del total de ingresos en el ejercicio Dicho cálculo parcial consistiría en lo siguiente: Total de ingresos atribuibles de fuente del extranjero más: Total de ingresos obtenidos en el ejercicio LÍMITE AL IMPUESTO ACREDITABLE EN FORMA DIRECTA El nuevo precepto expresamente establece que el cálculo del límite de acreditamiento directo del ISR pagado en el extranjero, aplicable a los ingresos obtenidos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero por las personas físicas y morales residentes en México, deberá efectuarse por cada país o cada territorio de que se trate; de tal manera que mediante este procedimiento se evite que el contribuyente acredite un impuesto que provenga de un país en el que la tasa de impuesto aplicable sea mayor a la que se tenga que pagar en México.5 2014 País 1 Total de ingresos gravados 2013 Régimen Global 2014 País 2 $180 $200 $380 140 100 240 40 100 140 30% 30% 30% 12 30 42 18 20 18 20 38 menos: 60 Deducciones atribuibles (al 100%) igual: Utilidad fiscal de fuente extranjera por: Tasa del ISR corporativo igual: Límite de acreditamiento directo del ISR pagado en el extranjero Tasa del ISR retenido o pagado en el extranjero (10%) ISR acreditable del ejercicio 2013 5 Artículo 5, sexto párrafo in fine de la LISR Julio 2014 ISR acreditable del ejercicio 2014 12 20 ISR no acreditable en el ejercicio 2014 6 El cálculo anterior puede producir un efecto fiscal desfavorable, en comparación con el tratamiento de manera global que se tenía hasta el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2013, aplicable a todos los ingresos acumulables agrupados provenientes de diversas fuentes del extranjero, sin distinción del tipo de ingreso, tasas de retención del ISR (mayores o inferiores a las aplicables en México) o del país o jurisdicción que se tratara, como se muestra a continuación. ACREDITAMIENTO INDIRECTO APLICABLE A DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS POR SOCIEDADES RESIDENTES EN EL EXTRANJERO Tratándose de sociedades residentes en el extranjero, que se encuentren tanto en un primer nivel como en un segundo nivel corporativo, que distribuyan ingresos por dividendos o utilidades en favor de sus socios o accionistas personas morales residentes en México, se permite acreditar el monto proporcional del ISR pagado por tales sociedades en el extranjero que corresponda al dividendo o utilidad percibido por el residente en México.6 Asimismo, el cálculo del monto proporcional del ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en otro país, la que distribuye los dividendos o utilidades, es aplicable solamente hasta a un primer y segundo nivel corporativo. En este contexto, para efectos de calcular el monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero, tanto en un primero como en un segundo nivel corporativo, correspondiente al dividendo o utilidad distribuida, que sería acreditable contra el ISR a cargo de la persona moral residente en México en calidad de perceptora de dichos dividendos o utilidades, a partir del ejercicio fiscal 2014, se requiere obligatoriamente de la aplicación de diversas fórmulas, las cuales en forma 6 7 conceptual y esquemática contienen los elementos siguientes:7 Para la aplicación del crédito indirecto en un primer nivel corporativo: • Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en primer nivel corporativo que distribuye dividendos o utilidades de manera directa a la persona moral residente en México. • Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México, sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución. • Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del ISR en primer nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México. • ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuyó dividendos a la persona moral residente en México. Para la aplicación del crédito indirecto en un segundo nivel corporativo: • Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en segundo nivel corporativo, que distribuye dividendos o utilidades a la otra sociedad extranjera en primer nivel corporativo, que a su vez distribuye dividendos o utilidades a la persona moral residente en México. • Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México sin disminuir la retención o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado por su distribución. Artículo 5, segundo párrafo de la LISR Artículo 5, tercero y cuarto párrafos de la LISR Julio 2014 61 • Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del ISR en primer nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México. • Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México, sin disminuir la retención o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado por la primera distribución. • Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos después del pago del ISR en segundo nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la otra sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México. • ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuyó dividendos a la otra sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México. 62 Asimismo, la persona moral residente en México, que efectúe el acreditamiento indirecto del impuesto, deberá considerar como total del ingreso acumulable, el dividendo o utilidad percibido adicionado con la retención o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado por su distribución, así como el monto proporcional del ISR corporativo pagado por la sociedad residente en el extranjero, correspondiente a dicho dividendo o utilidad percibido por el residente en México; inclusive cuando el acreditamiento del monto proporcional del impuesto esté limitado en términos de ley.8 Cabe señalar que la determinación del referido crédito indirecto en un primer nivel, así como en un segundo nivel corporativo, no se permite en beneficio de las personas físicas residentes en México, cuando éstas perciban dividendos o utilidades distribuidas por sociedades residentes en el extranjero; en cuyo caso, dichas personas solamente podrán aplicar el acreditamiento directo antes señalado. 8 Si bien la propia disposición en comento sólo permite el acreditamiento indirecto hasta un segundo nivel corporativo, no se logra entender por qué sólo dejarlo a ese nivel, siendo que en modo alguno, se podría, siguiendo las formulas, efectuar el acreditamiento indirecto del ISR pagado o retenido en fuente extranjera correspondiente a sociedades residentes en el extranjero, ubicadas en un tercero, cuarto o quinto nivel corporativo, o subsiguientes; no obstante que la persona moral residente en el país tenga los elementos para identificar el ejercicio fiscal al que correspondan los ingresos dividendos o utilidades que se distribuyan por las sociedades residentes en el extranjero en los niveles mencionados, con base en el registro especial que se lleva para tal efecto. Lo anterior se justificaría aún más, si se toma en cuenta que existe regulación expresa tratándose de personas morales residentes en México que causen el ISR por ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes (REFIPRES) que perciban a través de entidades o figuras jurídicas en las que participen, de manera directa o indirectamente (sin acotar el nivel corporativo de las sociedades extranjeras que distribuyan dividendos o utilidades), las que podrán acreditar el ISR pagado en el extranjero por dichas entidades o figuras, en la misma proporción en la que esos ingresos sean gravables en México.9 LÍMITE DE ACREDITAMIENTO INDIRECTO DE DIVIDENDOS O UTILIDADES DISTRIBUIDAS POR SOCIEDADES RESIDENTES EN EL EXTRANJERO Adicionalmente al esquema de acreditamiento directo que limita el monto del ISR pagado en el extranjero por los ingresos percibidos de fuente extranjera, aplicable a las personas morales residentes en México; a su vez, se incorpora una mecánica de cálculo para efectos de determinar el límite de acreditamiento indirecto respecto de los montos proporcionales de los impuestos pagados en el extranjero por los dividendos y utilidades distribuidas por las sociedades residentes en extranjero, tanto en un primero como en un segundo nivel corporativo.10 Artículo 5, segundo párrafo de la LISR Artículos 177, décimo quinto párrafo de la LISR, y 272 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR) 10 Artículo 5, séptimo párrafo, primera oración de la LISR 9 Julio 2014 En este contexto, la suma de los créditos indirectos obtenidos en un primero y en segundo nivel corporativos, que la persona moral residente en el país tenga derecho a aplicar, no podrá exceder del límite del impuesto acreditable correspondiente al ISR que se pague en México. Este límite también se determina mediante la aplicación de una fórmula, que conceptualmente contiene los elementos que a continuación se indican:11 • Límite de acreditamiento por los ISR corporativos pagados en el extranjero en primero y segundo nivel corporativo. • Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México, sin disminuir la retención o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado por su distribución. • Monto proporcional del ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en primer nivel corporativo. • Monto proporcional del ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en segundo nivel corporativo. • Tasa del 30% del ISR. • Impuesto acreditable a que se refiere el primero y sexto párrafos de este artículo que corresponda al dividendo o utilidad percibido por la persona moral residente en México. PARTICIPACIÓN EN EL CAPITAL SOCIAL DE LAS SOCIEDADES RESIDENTES EN EL EXTRANJERO El acreditamiento indirecto en un primer nivel corporativo sólo procederá cuando la persona moral residente en México sea propietaria de cuando menos el 10% del capital social de la sociedad residente en el extranjero, al menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que se trate.12 Tratándose del acreditamiento indirecto en un segundo nivel corporativo, la persona moral residente en México deberá tener una participación indirecta de cuando menos el 5% del capital social de la sociedad subsidiaria residente en el extranjero, cuando menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que se trate.13 Lo anterior significa que la persona moral residente en México deberá contar con una tenencia accionaria de cuando menos el 10% en el capital social de la sociedad residente en el extranjero en el primer nivel corporativo y, a su vez, esta sociedad deberá ser propietaria de al menos el 50% del capital social de la sociedad residente en el extranjero en el segundo nivel corporativo, para reunir el requisito del 5% de participación indirecta en el capital, a efecto de aplicar el mencionado crédito indirecto correspondiente. Adicionalmente, para poder efectuar el referido acreditamiento indirecto, la sociedad residente en el extranjero en la que la persona moral residente en México tenga participación indirecta, deberá ser residente en un país con el cual México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información en vigor; mismo que se encuentra señalado específicamente en los términos de la regla I.2.1.1. de la RM para 2014.13 REGISTRO DE DIVIDENDOS O UTILIDADES DISTRIBUIDAS Para efectos de determinar el monto proporcional del impuesto pagado en el extranjero, así como el límite de acreditamiento indirecto aplicable, por cada ejercicio fiscal en el cual se generen los ingresos por dividendos o utilidades distribuidas provenientes de fuente extranjera, a partir del 1 de enero de 2014 las personas morales residentes en México que tengan el derecho de acreditar el ISR corporativo pagado por sociedades residentes en el extranjero, con motivo de la distribución y acumulación de dividendos o utilidades, estarán obligadas a llevar un registro detallado de las mismas, con la finalidad de identificar a qué ejercicio pertenecen tales dividendos o 11 Artículo 5, séptimo párrafo, segunda oración de la LISR Artículo 5, segundo párrafo de la LISR 13 Artículo 5, quinto párrafo de la LISR 12 Julio 2014 63 utilidades distribuidas por la sociedad residente en el extranjero a favor de la entidad residente en el país. Además, se deberá cumplir con la obligación de mantener toda la documentación comprobatoria relativa a la información contenida en dicho registro.14 Lo anterior, a diferencia de la ausencia de regulación hasta el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2013 al respecto, permitirá en beneficio de las personas morales residente en el país, que tengan inversiones en acciones en compañías subsidiarias o filiales residentes en el extranjero, poder llevar un control respecto de los ingresos por dividendos o utilidades percibidas de diferentes países o fuentes del extranjero, así como de ejercicios fiscales, además de las distintas tasas de la retención efectuada por cada país o territorio, a partir del ejercicio de 2014 y ejercicios posteriores. El registro deberá llevarse a partir de la adquisición de la tenencia accionaria, y deberá contener la información relativa a las utilidades respecto de las cuales se distribuyan los dividendos o utilidades, aunque las mismas correspondan a ejercicios anteriores de 2014.14 64 Las personas morales residentes en el país perderán el derecho a acreditar el monto proporcional del ISR pagado en el extranjero, por los dividendos o utilidades distribuidas por sociedades residentes en el extranjero, en un primero y un segundo nivel corporativo, en caso de que no se mantenga el registro o la documentación de referencia o bien, se efectúe el cálculo aplicable anteriormente señalado en forma inadecuada.14 Por otra parte, se aplicará un “PEPS” (primeras entradas, primeras salidas) en el registro; o sea, se considerará que las primeras utilidades generadas por dicha sociedad son las primeras que se distribuyen, en caso de que la persona moral residente en el país no tenga los elementos para poder identificar el ejercicio fiscal al que correspondan los dividendos o utilidades distribuidas provenientes de fuente extranjera. Esto, como consecuencia de la falta de información 14 15 relativa a las utilidades generadas en cada una las sociedades subsidiarias o afiliadas residentes en el extranjero, tanto en un primero como segundo nivel, que hayan servido de base para repartir los dividendos o utilidades en forma proporcional a favor del residente en México, en el ejercicio fiscal respectivo, o de las tasas de retención aplicadas, cuando hubiera tenido una modificación de las mismas en distintos ejercicios.14 ACREDITAMIENTO DEL ISR POR DIVIDENDOS O UTILIDADES DISTRIBUIDAS EN EJERCICIOS ANTERIORES A 2014 Las personas morales residentes en México que hayan acumulado ingresos por dividendos distribuidos por sociedades residentes en el extranjero en ejercicios fiscales anteriores al 2014, y que tengan pendiente efectuar el acreditamiento indirecto correspondiente a los montos proporcionales del ISR pagados por dichas sociedades en un primero y segundo nivel corporativo por dichos ingresos, también están obligados a llevar el registro antes mencionado. Cabe señalar que el incumplimiento de esta obligación no causará la pérdida del derecho al acreditamiento que corresponda.15 CONVERSIÓN AL TIPO DE CAMBIO APLICABLE Para el ejercicio fiscal de 2014, se introducen nuevas reglas de valuación para el tipo de cambio aplicable, para efectos de la determinación del monto del ISR pagado en el extranjero acreditable, tratándose de ingresos por dividendos o utilidades distribuidas por sociedades residentes en el extranjero en favor de personas morales residentes en México, así como para el resto de los ingresos por otros conceptos. Para tal efecto, en caso de dividendos o utilidades provenientes de fuente extranjera, la conversión cambiaria respectiva deberá efectuarse considerando el último tipo de cambio publicado en el DOF, con anterioridad al último día del ejercicio al que corresponda la utilidad con cargo a la cual se pagó el Artículo 5, décimo octavo párrafo de la LISR Artículo noveno, fracción XL de las Disposiciones Transitorias (DT) de la LISR de 2014 Julio 2014 dividendo o utilidad, percibido por la persona moral residente en México.16 Por otra parte, tratándose de otros ingresos distintos de dividendos, la conversión cambiaria respectiva se efectuará considerando el promedio mensual de los tipos de cambio diarios publicados en el DOF en el mes de calendario en el que se pague el ISR en el extranjero, ya sea mediante retención o entero.17 PLAZO DEL ACREDITAMIENTO En caso de que el ISR acreditable, siempre que éste se encuentre dentro del límite aplicable antes indicado, no pueda acreditarse total o parcialmente, las personas físicas y morales residente en el país podrán efectuar dicho acreditamiento en los 10 ejercicios siguientes, hasta agotarlo.18 Para efectos de realizar tal acreditamiento se aplicarán, en lo conducente, las disposiciones en materia de determinación de pérdidas fiscales incurridas en ejercicios anteriores pendientes de aplicar, actualizadas por inflación. En este sentido, considero que se aplicarían las mismas reglas en materia de actualización de pérdidas fiscales pendientes de amortizar para el remanente del ISR pagado en el extranjero pendiente de acreditamiento.19 Asimismo, en caso de que el contribuyente no disminuyera en un ejercicio fiscal el remanente del ISR pendiente de acreditar de ejercicios anteriores (del mismo modo que la pérdida fiscal de ejercicios anteriores), pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado. Por tanto, es importante verificar los remanentes del ISR acreditables al final de cada ejercicio, a efecto de no arriesgar la pérdida de este derecho. NO DEDUCIBILIDAD DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO NO ACREDITABLE En el evento de que parte del ISR pagado en el extranjero no pueda ser acreditable por virtud de ...en caso de que el contribuyente no disminuyera en un ejercicio fiscal el remanente del ISR pendiente de acreditar de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado. exceder el límite de acreditamiento aplicable, no será deducible esa parte para efectos de la determinación del impuesto del ejercicio.20 La disposición anterior fue incorporada del artículo 7, segundo párrafo del RISR. Considero que lo anterior no resulta proporcional y equitativo, toda vez que el contribuyente residente en el país está obligado a acumular la totalidad del ingreso bruto que corresponda. En ese sentido, algunos convenios para evitar la doble tributación, así como algunas legislaciones fiscales, prevén un método de deducción en lugar de uno de acreditamiento respecto del impuesto pagado en la fuente por el ingreso correspondiente. Es por ello que debería considerarse el ISR no acreditable como una partida deducible, en su caso. PRELACIÓN DEL ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO En virtud de que el citado artículo 5 de la LISR no señala el orden o la prelación con la que las personas morales residentes en el México deben realizar el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, se precisa mediante el Criterio Normativo emitido por 16 Artículo 5, décimo cuarto párrafo, primera oración de la LISR Artículo 5, décimo cuarto párrafo, segunda oración de la LISR 18 Artículos 5, duodécimo párrafo, primera oración, y 57, párrafo cuarto de la LISR 19 Artículos 5, duodécimo párrafo, segunda oración, 57, párrafo tercero de la LISR 20 Artículo 5, décimo tercer párrafo de la LISR 17 Julio 2014 65 el SAT, 44/2013/ISR que; “se considera que el mismo se puede acreditar contra el ISR que les corresponda pagar en el país a dichas personas morales, antes de acreditar los pagos provisionales del ejercicio”. ACREDITAMIENTO EN ESCISIÓN DE SOCIEDADES En caso de escisión de sociedades, la sociedad escindente es la que tiene exclusivamente el derecho de efectuar el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, bajo los límites aplicables. Sin embargo, cuando la escindente desaparezca, ésta podrá transmitir el derecho mencionado a las sociedades escindidas en la proporción en que se divida el capital social con motivo de la escisión.21 ACREDITAMIENTO EN FUSIÓN DE SOCIEDADES No existe disposición alguna que regule la transmisión del derecho de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero de la sociedad fusionada a la sociedad fusionante. Bajo este escenario, serían aplicables las reglas relativas a la transmisión de derechos personales del contribuyente en materia de pérdidas fiscales por amortizar; por lo que se perdería el ISR acreditable de referencia.22 APLICACIÓN DE LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN 66 Los contribuyentes que hayan pagado en el extranjero el ISR en un monto que exceda al previsto en el Tratado para Evitar la Doble Tributación que, en su caso, sea aplicable al ingreso de que se trate, sólo podrán acreditar el excedente una vez que se haya agotado el procedimiento de resolución de controversias o “Procedimiento Amistoso”, establecido en los términos de ese mismo Tratado.23 En este contexto, finalmente se aclara mediante el Criterio Normativo emitido por el SAT, 45/2013/ISR, 21 que los contribuyentes no podrán acreditar el excedente del ISR pagado en el extranjero de referencia, cuando el Procedimiento Amistoso concluya sin acuerdo o bien, cuando éste termine con un acuerdo amistoso que no sea aceptado por esos contribuyentes (en esos casos habrá que contemplar la solicitud de devolución del impuesto pagado en exceso a la autoridad fiscal del país fuente); en cambio, sí podrán efectuar el acreditamiento del impuesto cuando el procedimiento amistoso concluya con un acuerdo y los contribuyentes lo acepten. REQUISITO DE LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA Los contribuyentes que tengan de efectuar el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, bajo los límites aplicables, deberán contar con la documentación comprobatoria del pago del impuesto correspondiente en todos los casos.24 Por otra parte, tratándose del ISR retenido en países con los que México tenga celebrados acuerdos amplios de intercambio de información, a que hace referencia la regla I.2.1.1. de la RM para 2014, anteriormente citada, sólo bastará contar con una constancia de retención.25 ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES EN EL PAÍS Tratándose de establecimientos permanentes de residentes en extranjero en México, que tengan ingresos que sean atribuibles a dichos establecimientos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, podrán efectuar el acreditamiento del ISR que corresponda, en los mismos términos indicados en los párrafos anteriores, únicamente por aquellos ingresos atribuibles que hayan sido sujetos a retención del impuesto en el extranjero.26 La disposición anterior fue incorporada al artículo 7, primer párrafo del RISR. • Artículo 5, octavo párrafo de la LISR Artículos 5, duodécimo párrafo, segunda oración, y 57, párrafo sexto de la LISR 23 Artículo 5, décimo quinto párrafo de la LISR 24 Artículo 5, décimo sexto párrafo, primera oración de la LISR 25 Artículo 5, décimo sexto párrafo, segunda oración de la LISR 26 Artículo 5, vigésimo párrafo de la LISR 22 Julio 2014