caso practico 120-00

CASO PRACTICO Nº 120
CONSULTA
Tratamiento contable del IVA soportado en adquisiciones de bienes de inversión,
financiados (totalmente o parcialmente) con subvenciones. Estas subvenciones, en muchas
ocasiones, se aplican sobre inversiones que corresponden a varios ejercicios y, además, se
perciben con años de retraso.
Estos hechos representan una considerable complejidad, si se aplica la norma de
valoración nº 15 del Plan General de Contabilidad, ya que al desconocer si finalmente se
concederá la subvención, se han ido deduciendo los IVA soportados en su totalidad, e
imputando las amortizaciones sobre los valores de la inversión, excluido el IVA. Al tener
noticia de la concesión efectiva de la subvención habrá que realizar ajustes muy detallados,
con carácter retroactivo, contabilizándose fuera de los ejercicios en que los hechos tuvieron
incidencia.
SOLUCIÓN
Primera parte:
La consulta que se plantea hace referencia, en primer lugar, a una subvención de
capital que se concede para financiar la adquisición de un bien de inmovilizado.
La operación de adquisición está sujeta al IVA que, si se han aplicado recursos
procedentes de una subvención, el IVA soportado deducible será minorado según la
proporción en que la subvención ha contribuido a la financiación de dicha inversión.
Respecto a estas subvenciones se aplica lo dispuesto en el art. 104, 2º de la Ley
37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“...las subvenciones de capital concedidas para financiar la
compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones
sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la
deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la
misma medida en que hayan contribuido a su financiación...”
El IVA soportado no deducible tendrá la consideración de mayor valor de adquisición
del inmovilizado, al objeto de su recuperación a lo largo de varios ejercicios a través de la
imputación a resultados en concepto de amortizaciones, que conlleva a la retención, en la
misma cuantía, de recursos financieros generados mediante los ingresos de explotación.
De ese modo, la norma de valoración nº 15 del Plan General de Contabilidad
expresa que el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los
bienes de inversión...que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto.
No obstante, el mayor importe del gasto en concepto de amortización de dicho
inmovilizado, como consecuencia de la activación del IVA soportado no deducible, se ve
compensado con la imputación, igualmente a resultados, de la subvención de capital que ha
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contribuido a su financiación, empleando el mismo criterio que el aplicado para el cálculo de
las amortizaciones sistemáticas.
Veamos estas cuestiones mediante el siguiente caso:
CASO 1:
La Consejería de Industria de la Comunidad Autónoma X concede a la empresa Y
S.A. una subvención para la financiación de parte de la maquinaria, siendo el importe
previsto de esta última, 110.000 euros.
Se aprueba la concesión de la subvención por importe de 58.000 euros.
La fecha de la concesión de los recursos financieros y percepción del dinero, 15-032000.
La empresa adquiere, con fecha 1-04-2000, dicha maquinaria al contado; su valor real
, 120.000 euros (+ IVA 16%).
Dicha maquinaria se instala y se encuentra lista para su funcionamiento en
condiciones normales de explotación el mismo día de su adquisición.
El criterio de amortización establecido por la empresa, suponemos lineal por unidad
de tiempo, al objeto de su simplificación; considerando como vida útil prevista, 8 años;
valor residual, nulo.
Contabilización de las operaciones del ejercicio 2000:
15-03-2000: concesión efectiva de la
subvención y percepción del dinero.
Tesorería - Bancos (572)
Entrada
empleo
aplicación
“debe”
salida
recurso
origen
“haber”
58.000
Subvenciones oficiales de capital
(130)
(la numeración de las cuentas es meramente indicativa)
58.000
El origen o el flujo financiero derivado de la subvención de capital, por importe de
58.000 euros, se destina a la adquisición de la maquinaria, lo que resulte de la
relación: 58.000 / 1,16 = 50.000 euros, el resto, 8.000 euros, se corresponde con el
IVA a soportar (50.000 euros * 0,16), que, en este caso, de acuerdo con la Ley del
IVA, art. 104, 2º, se considera como mayor valor de la inversión.
01-04-2000: compra de maquinaria; el
importe del IVA soportado deducible,
120.000*0,16 = 19.200 euros, minorado
en 8.000 euros, financiados con la
subvención de capital.
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entrada
empleo
plicación
“debe”
salida
recurso
origen
“haber”
Inmovilizado material - Maquinaria (223)
[120.000 + 8.000 (IVA soportado no
deducible)]
128.000
11.200
Hacienda Pública, IVA soportado (472)
[120.000 * 0,16 - 8.000]
139.200
Tesorería - Bancos (572)
A efectos de la formulación de cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2000:
La amortización de la maquinaria como gasto del ejercicio 2000 y en proporción a 9
meses: [(128.000/8 años = 16.000)*(9 meses/12 meses)= 12.000]
31-12-2000: amortización de maquinaria.
Entrada
empleo
aplicación
“debe”
salida
recurso
origen
“haber”
Amortización de inmovilizado material –
Maquinaria (6823) (pérdidas y ganancias)
12.000
12.000
Amortización acumulada de inmovilizado
material - Maquinaria (2823)
Respecto a la subvención de capital; el importe considerado como base para su
diferimiento en varios ejercicios: valor destinado a financiar la maquinaria e IVA,
58.000 euros
Como ingreso del ejercicio: [(58.000/8 años = 7.250)*(9 meses/12 meses)= 5.437,5
euros
entrada
31-12-2000: imputación a resultados de empleo
la subvención de capital.
aplicación
“debe”
Subvenciones oficiales de capital (130)
Subvenciones de capital traspasadas a
resultados del ejercicio (775)
(pérdidas y ganancias)
salida
recurso
origen
“haber”
5.437,5
5.437,5
Segunda parte:
La consulta hace referencia, en segundo lugar, a que las subvenciones se perciben con años
de retraso, y mientras que no se perciban, las posibles inversiones objeto de subvenciones
se contabilizan por el valor de adquisición o coste de producción, excluyendo el IVA, pues al
desconocerse la cuantía de dichas subvenciones y el momento de la concesión o
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percepción de los recursos en efectivo, no tiene sentido el tratamiento contable expuesto en
la primera parte, ya que no se ha producido el origen o flujo financiero.
Cuando llegue el momento de la percepción de los recursos procedentes de subvenciones,
se procedería, en principio, a la activación del IVA soportado no deducible como mayor valor
del bien, en la medida que dichas subvenciones contribuyen a su financiación.
La contrapartida de la activación podría ser la baja de la partida Hacienda Pública IVA
soportado, pues se trata de una regularización del IVA soportado que anteriormente se
dedujo1.
La corrección que ha supuesto un mayor valor del bien, dará lugar a un ajuste de las
amortizaciones practicadas con anterioridad, con cargo a Gastos y pérdidas de ejercicios
anteriores, a ubicar en el segmento extraordinario de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias,
correspondiente al ejercicio en que se hacen efectivas las subvenciones.
Estos mayores cargos a resultados se compensan con la imputación de la subvención de
capital, en igual cuantía.
El beneficio del ejercicio en que se perciben las subvenciones retrasadas, se incrementará
en la cuantía proporcional a las amortizaciones practicadas en ejercicios anteriores.
En la memoria correspondiente al ejercicio en que se perciben las subvenciones se ha de
acompañar, al menos, dos notas complementarias:
•
•
una, referente a la concesión, inversiones afectadas, criterios de imputación, etc..
la otra, referente a cambios de criterios contables y estimaciones al respecto.
En caso que se concediera una única subvención de capital para un conjunto de inversiones
heterogéneas, se procedería a la asignación de la misma para cada inversión, en proporción
al valor de adquisición de esta última, incluido el IVA a soportar.
Veamos el siguiente caso, relacionado con el anterior:
CASO 2:
La empresa solicita una subvención a la Consejería de Industria de la Comunidad
Autónoma de la región en que se encuentra establecida la planta de fabricación.
La empresa adquiere, con fecha 1-04-2000, una maquinaria al contado; su valor real ,
120.000 euros (+ IVA 16%).
Dicha maquinaria se instala y se encuentra lista para su funcionamiento en
condiciones normales de explotación el mismo día de su adquisición.
El criterio de amortización establecido por la empresa, suponemos lineal por unidad
de tiempo, al objeto de su simplificación; considerando como vida útil prevista, 8 años;
valor residual, nulo.
En enero de 2002 se resuelve la subvención sobre la maquinaria anterior,
concediendo 58.000 euros, que se hace efectiva en 4-02-2002.
1
Convendría plantear una consulta a la Agencia Tributaria o a la Dirección
General de Tributos.
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****
****
****
Contabilización de las operaciones del ejercicio 2000:
01-04-2000: compra de la maquinaria.
Entrada
empleo
aplicación
“debe”
salida
recurso
origen
“haber”
Inmovilizado material - Maquinaria (223)
120.000
Hacienda Pública, IVA soportado (472)
[120.000 * 0,16]
19.200
Tesorería - Bancos (572)
139.200
A efectos de la formulación de cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2000:
Entrada
salida
31-12-2000:
amortización
de
la empleo
recurso
maquinaria como gasto del ejercicio 2000 aplicación
origen
y en proporción a 9 meses: [(120.000/8 “debe”
años = 15.000)*(9 meses/12 meses)=
“haber”
11.250]
Amortización de inmovilizado material –
Maquinaria (6823)
(pérdidas y ganancias)
11.250
11.250
Amortización acumulada de inmovilizado
material - Maquinaria (2823)
Contabilización de las operaciones del ejercicio 2001:
A efectos de la formulación de cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2001:
Entrada
31-12-2001:
amortización
de
la empleo
maquinaria: [(120.000/8 años = 15.000)
aplicación
“debe”
salida
recurso
origen
“haber”
Amortización de inmovilizado material –
Maquinaria (6823)
(pérdidas y ganancias)
Amortización
acumulada
de
inmovilizado material - Maquinaria
(2823)
15.000
5
15.000
Contabilización de las operaciones del ejercicio 2002 (ejercicio de concesión efectiva
de la subvención):
Entrada
empleo
4-02-2002: concesión efectiva de la
subvención y percepción del dinero.
aplicación
“debe”
Tesorería - Bancos (572)
Subvenciones
(130)
oficiales
salida
recurso
origen
“haber”
58.000
de
58.000
capital
El origen o el flujo financiero derivado de la subvención de capital, por importe de
58.000 euros, se destina a la adquisición de la maquinaria, lo que resulte de la
relación: 58.000 / 1,16 = 50.000 euros, el resto, 8.000 euros, se corresponde con el
IVA a soportar, 50.000 euros * 0,16 = 8.000 euros.
Entrada
4-02-2000: activación del IVA soportado
empleo
no deducible, 8.000 euros, como mayor
valor de la inversión y regularizar el IVA aplicación
soportado que anteriormente dedujo.
“debe”
Inmovilizado material - Maquinaria (223)
salida
recurso
origen
“haber”
8.000
8.000
Hacienda Pública, IVA soportado (472)
A efectos de la formulación de cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2002:
Por un lado, la corrección de la amortización acumulada por las dotaciones
practicadas en los ejercicios anteriores 2000 y 2001, como consecuencia del
incremento del valor del bien reconocido en el ejercicio actual por importe de 8.000
euros:
•
•
el incremento sobre la amortización practicada en el ejercicio 2000, [(8.000
euros/8 años = 1.000 euros) y en proporción a 9 meses respecto a 12
meses =] 750 euros.
el incremento sobre la amortización practicada en el ejercicio 2001, [(8.000
euros/8 años =] 1.000 euros.
Entrada
31-12-2002: corrección de la amortización empleo
acumulada por las dotaciones de aplicación
ejercicios anteriores, en 1.750 euros
“debe”
salida
recurso
origen
“haber”
Gastos
y
pérdidas
de
ejercicios
6
1.750
anteriores - Aumento de amortización de
inmovilizado material (679x) (pérdidas y
ganancias)
1.750
Amortización acumulada de inmovilizado
material - Maquinaria (2823)
La amortización del ejercicio en base al nuevo valor del inmovilizado:
Entrada
31-12-2002: amortización de la maquinaria: empleo
[(128.000/8 años = 16.000)
aplicación
“debe”
Amortización de inmovilizado material –
Maquinaria (6823) (pérdidas y ganancias)
salida
recurso
origen
“haber”
16.000
Amortización acumulada de inmovilizado
material - Maquinaria (2823)
16.000
La imputación de la subvención de capital a resultados del ejercicio:
•
•
•
Por el uso de la máquina en el ejercicio 2000, [(58.000 euros/8 años =
7.250 euros)*(9 meses/12 meses)=] 5.437,5 euros.
Por el uso de la máquina en 2001, [58.000 euros/8 años =] 7.250 euros.
Por el uso de la máquina en 2002, ejercicio actual, 7.250 euros
entrada
31-12-2000: imputación a resultados de empleo
la subvención de capital, en [5.437,5 + aplicación
7.250 + 7.250 =] 19.937,5 euros
“debe”
salida
recurso
origen
“haber”
Subvenciones oficiales de capital (130)
19.937,5
Subvenciones de capital traspasadas a
resultados del ejercicio (775)
(pérdidas y ganancias)
7.250
12.687,5
Ingresos y beneficios de ejercicios
anteriores (779x)
(pérdidas y ganancias) (nota)
nota: se corresponde con lo que debería haberse imputado a resultados de ejercicios
anteriores; podría abonarse en Subvenciones de capital traspasadas a resultados del
ejercicio. (779)
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