Jurisprudencia del Tribunal Fiscal El beneficio del Drawback ¿ingreso sujeto al Impuesto a la Renta? RTF : 03205-4-2005 EXPEDIENTE : 7520-2004 ASUNTO : Impuesto a la Renta y multa PROCEDENCIA : Lima FECHA : 20 de mayo de 2005 I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal A pesar de no calificar como criterio vinculante, el tribunal administrativo acertadamente ha establecido el siguiente lineamiento: “los ingresos obtenidos como producto del acogimiento al régimen del drawback, no califican en el concepto de renta recogido por nuestra legislación fiscal; no constituyendo el importe materia de restitución del pago de los derechos arancelarios efectuado por mandato legal, un ingreso afecto al Impuesto a la Renta”. II. Planteamiento del problema Tal como se ha delimitado en la resolución objeto del presente comentario, la controversia se enmarcó en determinar si los ingresos percibidos por la recurrente, por concepto de drawback, se encuentran gravados o no con el Impuesto a la Renta empresarial. III. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado 1. Alcances del Drawback Acorde con la legislación aduanera, el drawback es el régimen aduanero que permite como consecuencia de la exportación de mercancías, obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la importación de los bienes contenidos en los bienes exportados o consumidos durante su producción, siendo que dicha restitución es calculada en función al valor FOB de exportación. 2. Drawback y teorías de renta A fin de determinar si el ingreso restituido al exportador, se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, resultó necesario determinar si éste se encuentra comprendido en el concepto de “renta” reco- gido en la legislación que regula el referido tributo. Al respecto, de acuerdo con la teoría de la renta producto, renta es la utilidad o ganancia susceptible de obtenerse periódicamente de una fuente más o menos durable en estado de explotación, de tal manera que los ingresos eventuales no quedan comprendidos, dentro del campo del impuesto. Por su parte, según la teoría del flujo de riqueza, el concepto de renta se identifica con el beneficio, gravándose toda la utilidad, con prescindencia de que provenga de una fuente periódica o durable. En este caso, haciéndose referencia a García Mullin, “renta es la totalidad de enriquecimientos provenientes de terceros o sea el total del flujo de riqueza que desde terceros fluye hacia el contribuyente en un período dado”. Bajo ese contexto, los ingresos obtenidos por la recurrente, producto de su acogimiento al régimen aduanero de drawback; al no provenir de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos no calificarían en el concepto de renta producto recogido por nuestra legislación, así como tampoco, derivan de operaciones con terceros. En consecuencia, estando a que los ingresos obtenidos como producto del régimen del drawback, no califican como renta de acuerdo con lo dispuesto en las normas del referido tributo, dicha “restitución” por mandato legal no constituye un ingreso afecto al Impuesto a la Renta. 3. Los ingresos “restituidos”: ¿influyen en la reducción del costo de ventas? De acuerdo con la normatividad contable vigente, al momento de la adquisición de los bienes, el tratamiento contable apropiado se traducía en la incorporación de los derechos arancelarios (Ad Valorem) directamente al costo de los bienes adquiridos, pues la restitución que se obtiene por concepto de drawback no constituye una devolución de los derechos arancelarios cancelados en su momento, sino un beneficio a favor del exportador. Siendo ello así, no resulta correcto pretender que al momento de la obtención de los ingresos por drawback, éste deba excluirse del costo de venta de los bienes transferidos. IV. Nuestros comentarios Sobre los lineamientos esbozados en la resolución materia del presente comentario, debemos mencionar que nos adherimos totalmente a los mismos, toda vez que los fundamentos conceptuales y técnicos expuestos guardan absoluto asidero, que en su conjunto tienden a descartar cualquier posibilidad de considerar que los ingresos provenientes de la “restitución” del drawback, constituyen ingresos que se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta empresarial. Dicha errónea interpretación, en muchos casos, fue adoptada por la Administración Tributaria, situación que implicaba una distorsión a la naturaleza del ingreso en mención. 1. Algunos alcances del Drawback a la luz de la legislación nacional Como bien lo señala la legislación de la materia, los servicios aduaneros son esenciales y están destinados a facilitar el comercio exterior, contribuyendo al desarrollo nacional y velando por el interés fiscal (1). Siendo ello así, como una de las transacciones propias del comercio exterior, tenemos a las operaciones de exportación, las cuales califican como el régimen aduanero aplicable a las mercancías en libre circulación que salen del territorio aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior. Ahora bien, como una de las particularidades propias de las operaciones de exportación, tenemos al coloquialmente denominado drawback o restitución de derechos arancelarios. El cual, conforme con lo prescrito en el artículo 76º del TUO de la Ley General de Aduanas (LGA) constituye el Régimen Aduanero que permite, como consecuencia de la exportación de mercancías, obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción. En ese sentido, de conformidad con el artículo 131º de la norma reglamentaria de la LGA, podrán ser beneficiarios del régimen de drawback, las empresas exportadoras que importen o hayan importado a través de terceros, las mercancías incor- Jurisprudencia del Tribunal Fiscal poradas o consumidas en la producción del bien exportado, así como las mercancías elaboradas con insumos o materias primas importados adquiridos de proveedores locales, conforme a las disposiciones sobre la materia. Dicho ello, claramente se advierte que al ser el drawback un régimen, a través del cual se habilita a los exportadores obtener "la restitución" de un porcentaje de los derechos arancelarios que hubieran gravado la importación de mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción, el mismo tiene como finalidad promover y dar competitividad justamente a las exportaciones. Actividad esta última, que redunda a favor de la balanza comercial nacional. 2. ¿Por qué el Drawback no califica como rédito para efectos fiscales? Uno de los aspectos que mayor problemática suscitó, a efectos de la clarificación del asunto en controversia, pasó por determinar la naturaleza del drawback frente a la legislación fiscal. Desde esa perspectiva, se contrastó la naturaleza del concepto en mención con las teorías que inspiran la normatividad que regula el Impuesto a la Renta empresarial. Siendo ello así, en primer lugar, se hizo referencia a la Teoría de la Renta - Producto para finalmente, abordar la relacionada a la Teoría del Flujo de Riqueza. En torno a los alcances de la primera tesis podemos señalar que “constituye renta el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación. En tal sentido, la periodicidad de la renta y la permanencia de la fuente son las notas características de la referida teoría (2)”. De otro lado, con relación a la segunda teoría, “se considera renta a la totalidad de los ingresos provenientes de terceros, es decir, el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un período dado (3)”. Tal como se puede advertir para la precitada teoría, a diferencia de la primera, no resulta trascendental que el ingreso tenga su origen en una fuente durable capaz de generar ingresos periódicos; disponiéndose que el ámbito de aplicación del impuesto bajo la segunda tesis, recae sobre todo beneficio o ingreso que ha fluido hacia el contribuyente como consecuencia de una operación con terceros. Bajo ese panorama, el tema a dilucidar se enmarcó en precisar si la restitución por parte del Estado del beneficio del drawback, califica o no como ingreso proveniente de terceros, inmerso dentro de la teoría del flujo de riquezas aplicable a las unidades empresariales y, en consecuencia sujeto al ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. Sobre el particular, debemos señalar que según lo prescrito en el último párrafo del artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta, en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros. Ahora, como bien lo ha determinado el colegiado, resulta indiscutible que los ingresos obtenidos como producto del acogimiento al régimen del drawback, no constituyen renta para efectos fiscales, en virtud a que el mismo no proviene de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, y menos aún, tiene su origen en una operación realizada con terceros. Presupuesto este último que debe entenderse como aquellos ingresos obtenidos en el desarrollo de actividades netamente mercantiles, desarrolladas entre sujetos particulares que se encuentran en igualdad de condiciones y que, fundamentalmente coinciden en la precipitación de obligaciones con efectos interpartes. Situación que no se advierte en el caso de un ingreso, cuya restitución deriva del Estado en virtud a una disposición legislativa (4). En complemento con lo expuesto, resulta del caso traer a colación que en anterior oportunidad (5) el tribunal administrativo, haciendo referencia a la naturaleza de las obligaciones tributarias y los beneficios otorgados respecto de las mismas, delineo que las mismas nacen por imperio de la ley, independientemente de la voluntad del deudor tributario, hecho que no acontece en el caso de obligaciones surgidas y consentidas entre particulares, como pueden ser las derivadas de un contrato privado regulado bajo los alcances de la legislación civil. Por consiguiente, la restitución del beneficio del drawback, como bien lo ha proyectado el colegiado, no califica como un concepto inmerso dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta empresarial (como equivocadamente sostuvo la SUNAT en la controversia suscitada). En consecuencia el mismo, bajo ninguna circunstancia, debe tener trascendencia impositiva. 3. Incorporación de los derechos arancelarios al costo Como correlación lógica de lo anterior, otro de los aspectos que fueron tratados en la resolución materia del presente comentario, se encontró circunscrito a establecer si los ingresos devueltos al exportador por concepto de drawback influyen en la reducción del costo de ventas. El Tribunal Fiscal respecto de este tema establece que conforme con lo dispuesto en los párrafos 10 y 11 de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 2 – Existencias, el costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales. Asimismo, de acuerdo con la norma contable el costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales (6)), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Teniendo en cuenta la existencia de disposición contable expresa el citado cuerpo colegiado, considera acertada la incorporación de los derechos arancelarios al costo de los bienes adquiridos y, atendiendo a que la restitución que se obtiene por concepto de drawback no constituye una devolución de los derechos arancelarios cancelados, sino un beneficio a favor del exportador (7), preliminarmente descarta su exclusión del costo de venta de los bienes, máxime si se advierte que dicha incorporación al costo, se produce al inicio, vale decir, al momento de su adquisición. No obstante lo anterior, es conveniente advertir que la Administración Tributaria tiene un criterio que de cierta manera difiere y va más allá en cuanto al detalle y tratamiento del importe que obtenga un exportador por concepto de la “restitución” del beneficio del drawback. En efecto, la SUNAT a través del Informe N° 318-2005-SUNAT/2B0000, fundamentalmente ha delineado las siguientes conclusiones: (i) La restitución de tributos derivados de un Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, cargados inicialmente al costo de adquisición de las materias primas, productos intermedios, partes y piezas importados e incorporados al producto exportado o consumidos en la producción del mismo, implica la reversión o extorno de dicho costo y no un ingreso; reflejándose en un menor costo de ventas y por ende en los resultados del ejercicio; (ii) De darse el caso, el monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados como costo, se reconoce como ingreso en el Estado de Ganancias y Pérdidas. Asimismo, se señala que dicho ingreso no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta. Sobre el particular, según lo expresado por el Fisco, se aprecia que éste maneja dos hipótesis. En primer lugar, aquella re- lacionada al tratamiento de la suma “equivalente o coincidente” del importe restituido por concepto de derechos arancelarios, el cual inicialmente se incorporó al costo de las mercancías. Mientras que en segundo lugar, delinea la situación del exceso del importe restituido por concepto de los derechos arancelarios. Tratándose del importe restituido, “equivalente” a los derechos arancelarios abonados, manifiesta que sobre éstos se debe proceder a la reversión o extorno contable de la suma inicialmente incorporada al costo. Ello en el entendido que dicho importe ha sido objeto de “devolución” por parte del Estado, y en aplicación del tratamiento contable prescrito en la NIC 2, no procede su inclusión al costo de las mercancías (originando una disminución del costo). Lo anterior en términos sencillos, implicaría que por sus operaciones, el exportador obtenga una mayor renta neta imponible sobre la cual, obviamente, se calcularía un Impuesto a la Renta superior al que se obtendría bajo la óptica del Tribunal Fiscal, toda vez que a la luz de esta última tesis, se dispone la no afectación del total del importe restituido, con lo cual, la renta neta imponible finalmente se va a ver disminuida. De otro lado, únicamente en el supuesto que exista un exceso del importe objeto de restitución (incorporado al costo), éste no se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta empresarial. Ahora bien, muy al margen que se esbocen tratamientos contables disímiles sobre el beneficio del drawback, en principio, debemos señalar que ni la resolución objeto de comentario ni el informe expedido por el órgano administrador de tributos, cons- tituyen lineamientos vinculantes. Sin embargo, ello no le resta su mérito orientador, en cuyo caso, los contribuyentes podrán optar por el tratamiento que, a decisión de la empresa, consideren más conveniente. En nuestra opinión, podemos señalar que independientemente de la forma como se contabilice la operación, el drawback tiene la naturaleza de un beneficio establecido por ley que pretende incentivar a los exportadores, en este orden de ideas a efectos de determinar la base imponible del impuesto a la renta del periodo respectivo deberá excluirse el importe total recibido por constituir dicho monto el beneficio otorgado por ley y no únicamente la parte que pueda contabilizarse como ingreso. Haciendo una comparación entre la posición del Tribunal Fiscal, la del órgano administrador de tributos y la delineada por nuestra parte; lo expuesto, de manera gráfica se puede visualizar de la siguiente manera: Supuestos: Ventas : S/. 1,200,000 Costo de Ventas : ( 600,000 ) Gastos Operativos : ( 200,000 ) Drawback - arancel : 150,000 Drawback - exceso : S/. 50,000 Para efectos prácticos asumimos que no existen reparos tributarios Estado de Resultados Posición Tribunal Fiscal Posición Posición SUNAT ECB Ventas 1,200,000 1,200,000 1,200,000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Costo de Ventas ( 600,000 ) ( 450,000 ) ( 450,000 ) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Utilidad Bruta 600,000 750,000 750,000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Gastos ( 200,000 ) ( 200,000 ) ( 200,000 ) Operativos Utilidad Operativa 400,000 550,000 550,000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Drawback 200,000 50,000 50,000 (Ing. Extraord.) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Utilidad Neta 600,000 600,000 600,000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Deducción ( 200,000 ) ( 50,000 ) ( 200,000 ) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Renta Neta 400,000 550,000 400,000 Imponible NOTAS (1) Según lo prescribe el artículo 1º del Texto Único Ordenado de La Ley General de Aduanas aprobada por Decreto Supremo Nº 129-2004-EF. (2) Enfoque empresarial del Impuesto a la Renta - Ejercicios Gravables 2005 - 2006, volumen 1, Estudio Caballero Bustamante, página 9. (3) Ibídem. (4) Así, el colegiado sostiene que “los ingresos obtenidos a través del drawback fueron recibidos luego de que ésta cumpliera con los requisitos establecidos por la norma correspondiente, por lo que dicho beneficio nace de un mandato legal (...) no encontrándose, por tanto, éstos comprendidos en el concepto de renta recogido en la teoría del flujo de riqueza”. (5) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 616-4-99, la cual cataloga como de observancia obligatoria, publicado en el Diario Oficial "El Peruano" de fecha 22.06.99. (6) Dicho ello, si son impuestos “recuperables” como por ejemplo ordinariamente resulta ser el caso del IGV, no deben formar parte del costo de adquisición, ergo, sino fuera así, procedería su incorporación al costo. (7) Al respecto, el colegiado haciendo referencia a las Norma Internacional de Contabilidad Nº 20, sostiene que los subsidios del gobierno no deben reconocerse hasta que exista la seguridad de que: (i) la empresa cumple con los requisitos que el beneficio exige y que (ii) el subsidio será recibido. Debiéndose contabilizar directamente en el Estado de Ganancias y Perdidas del periodo en que se recibe, mediante un abono a una cuenta de ingresos (ingreso extraordinario). ■