Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Junio 2015 mvelez@andi.com.co NOVEDADES TRIBUTARIAS Presentamos, a continuación, algunos puntos en materia tributaria que consideramos de su interés El análisis de cuentas del SOAT no es un servicio vinculado a la seguridad social: así lo manifiesta la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado en sentencia del 5 de marzo de 2015 (Consejera Ponente: Dra. Carmen Teresa Ortiz; número interno 19876); sentencia cuyos apartes pertinentes dicen: “… el Decreto 841 de 1998 reglamentó la Ley 100 de 1993 y el Estatuto Tributario, en los aspectos relacionados con el Sistema General de Seguridad Social. Los artículos 1° y 2° de ese cuerpo normativo enumeraron los servicios vinculados a la seguridad social, en los siguientes términos: ‘ARTÍCULO 1o. (Modificado por el artículo 1º del Decreto 2577 de 1999). De conformidad con lo previsto en los numerales 3 y 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario, están exceptuados del impuesto sobre las ventas los siguientes servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo a lo dispuesto en la Ley 100 de 1993: ‘… ‘G. Los servicios prestados por entidades de salud para atender accidentes de tránsito y eventos catastróficos’. “… “Lo anterior, porque los servicios que presta que consisten en analizar y liquidar las cuentas correspondientes a las reclamaciones de amparo que cubre el seguro obligatorio de accidentes de tránsito SOAT, no tienen ninguna relación con los servicios prestados por las entidades de salud para atender accidentes de tránsito y eventos catastróficos, ya que estos últimos se refieren a la atención que tales entidades brindan a las personas que resultan lesionadas en accidentes de tránsito o en eventos catastróficos, pues son esos los servicios que prestan las entidades de salud y no otras. “… “De acuerdo con lo anterior, el servicio prestado por la sociedad demandante no es un servicio vinculado con la seguridad social; no es un servicio prestado por la entidad de salud al afectado en el accidente de tránsito; no tiene relación con la prestación de los servicios médico quirúrgicos entre los que se encuentra la atención de urgencias; es una auditoría o control de carácter administrativo que realiza para la aseguradora, que tiene que ver con las reclamaciones por los Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Junio 2015 mvelez@andi.com.co amparos que cubre el seguro obligatorio de accidentes de tránsito”. (Subrayas del original). El término para solicitar devolución del impuesto de registro no es de 5 días, porque debe aplicarse lo dispuesto en el Estatuto Tributario: así lo manifiesta la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado en sentencia del 13 de abril de 2015 (Consejero Ponente: Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; número interno 21206); sentencia cuyos apartes pertinentes dicen: “… el término que deben observar las entidades recaudadoras del impuesto de registro para efectos de proceder a la devolución de dicho tributo, es el previsto en el Estatuto Tributario, concretamente, en el artículo 855 ibídem, que conforme con la modificación introducida por el artículo 19 de la Ley 1430 de 2010, es de 50 días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada oportunamente y en debida forma”. Buena fe y confianza legítima, actuación conforme concepto de la DIAN que permitía deducir las pérdidas fiscales así arrojaran nuevas pérdidas: en sentencia del 15 de abril de 2015 (Consejera Ponente: Dra. Carmen Teresa Ortiz; número interno 20167), la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado trata sobre la buena fe y la confianza legítima derivada de la actuación de los particulares basada en la doctrina de la DIAN. El caso objeto de decisión por parte del Consejo de Estado trataba sobre la aplicación de un concepto de la DIAN que permitía deducir las pérdidas fiscales así arrojaran nuevas pérdidas. Entre otros aspectos, la sentencia recuerda que, en opinión de la Sala, tratándose del impuesto de renta, el concepto aplicable es el vigente cuando concluye el período gravable. Los apartes pertinentes de la sentencia dicen: “… dado que la doctrina de la DIAN sirve de guía para la actuación de los particulares cuando se encuentra vigente, en virtud del principio de la buena fe, la Administración debe acatarla. “La demandante señaló que el concepto 47433 del 20 de mayo de 1999 era el vigente a 31 de diciembre de 1999, fecha de terminación del periodo fiscal y por tanto le permitía sustentar su actuación; por su parte, la Administración sostuvo que el concepto aplicable era el número 020727 del 6 de marzo de 2000, vigente al momento de la presentación de la declaración cuestionada. “En este punto ha dicho la Sala que en materia del impuesto sobre la renta el concepto aplicable es el vigente cuando concluye el período gravable. Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Junio 2015 mvelez@andi.com.co “Aunado a lo anterior, el formulario para la declaración de renta de las personas jurídicas para el año gravable 1999, establecido por la Resolución 3949 del 20 de mayo de 1999, incluyó dentro del aparte Deducciones, renglón 46, la ‘Deducción por pérdidas’, valor que debía ser tenido en cuenta para establecer el total de las deducciones y el total de los costos y deducciones. “En concordancia con lo expuesto, la Sala reitera que en aplicación de los principios de buena fe y de confianza legítima debe reconocerse la procedencia de la deducción por pérdidas solicitada por el contribuyente en el año gravable 1999, dado que la sociedad demandante podía deducir en esa vigencia las pérdidas de años anteriores, independientemente de que con ello se produjera una nueva pérdida”. El impuesto sobre la renta para la equidad, CREE, y la compensación por pérdidas fiscales: en la sentencia C-291 de mayo 20 de 2015, la Corte Constitucional señaló que en la determinación de la base gravable del impuesto sobre la equidad, CREE, ocurrió una omisión legislativa relativa que viola el principio de equidad tributaria, por no incluir la compensación por pérdidas fiscales de años posteriores. De acuerdo con el comunicado de prensa emitido por la Presidente de la Corte: “El no considerar la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores para definir la base gravable del CREE, impide que el negocio del contribuyente genere ganancias, hace imposible que las empresas se recuperen de sus pérdidas, como quiera que la detracción que implica la obligación tributaria puede ser superior a la capacidad de pago, en contravía con lo establecido por la Constitución en sus artículos 58, 95-9, 333 y 363. De tal forma, el tributo no asegura de que el monto de la tarifa sea soportable para el sujeto pasivo. “La Corte encontró que el diseño del CREE no toma en cuenta la capacidad de pago de los sujetos obligados. La imposibilidad de hacer la compensación de pérdidas fiscales de que trata el artículo 147 ET genera una carga tributaria excesiva sobre quienes atraviesan por momentos de pérdidas dándoles el mismo tratamiento que al grupo de quienes no pasan por esa situación. Esta definición de la base gravable trae como consecuencia que las tarifas no reflejen la diferencia entre quienes tienen un negocio a pérdida y quienes tienen mejor situación económica, con lo cual la realidad de cada sujeto aparecería desligada de la supuesta capacidad de pago establecida en la norma. De esta forma, la omisión en la que incurrió el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 genera un impacto regresivo en el sistema por violación del principio de equidad vertical”. Ahora, la Corte, en vista de los efectos inconstitucionales que podrían generarse con una declaración simple de inexequible, por las disminución en el recaudo de recursos previstos para este efecto, decidió adoptar un fallo integrador en el que mantiene el diseño del legislador, pero incluye la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Junio 2015 mvelez@andi.com.co obtenidas en años posteriores como parte de la definición de la base gravable del CREE, de acuerdo con la misma regla prevista en el artículo 147 del Estatuto Tributario. Así mismo, la Corte precisó que este entendimiento aplicará a todas las situaciones no consolidadas, cobijadas por los efectos jurídicos del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y perdurará mientras esta disposición tenga la entidad de producir consecuencias normativas. Tarifas de retención en la fuente por renta para las sociedades no residentes: la DIAN, en concepto No. 011676 del 23 de abril de 2015, señala la siguiente tesis jurídica: “La tarifa del impuesto sobre la renta, establecida en el artículo 28 de la ley 1739 de 2014, para las sociedades y entidades extranjeras por rentas obtenidas directamente en el país que no sean atribuibles al establecimiento permanente, no modifica las tarifas de retención en la fuente establecidas para las diferentes rentas”. Esta tesis tiene el siguiente sustento: “… el parágrafo transitorio que introdujo el artículo 28 de la ley 1739 de 2014 al artículo 240 del Estatuto Tributario, se refiere exclusivamente a la tarifa del impuesto sobre la renta para las sociedades y entidades extranjeras que obtengan rentas en el país no atribuibles a su Establecimiento Permanente, y por lo mismo, esta modificación transitoria, no afecta las tarifas de retención establecidas en las diferentes disposiciones, pues para el efecto se requería que el legislador también las hubiera modificado”. En virtud del principio de “trato nacional”, está exenta de IVA la importación de cuadernos de tipo escolar proveniente de países miembros de la Comunidad Andina de Naciones: así lo expresa la DIAN en el Concepto No. 013089 del 7 de mayo de 2015; concepto cuyos apartes pertinentes dicen: “… atendiendo al principio de ‘Trato Nacional’, consagrado en el acuerdo ya reseñado, la importación de cuadernos de tipo escolar de la subpartida 48.20.20.00.00, estará exento del Impuesto sobre las Ventas (siempre que se acredite la producción nacional del país exportador, protegiendo al productor nacional de dichos países), y atendiendo a lo dispuesto por el artículo 439 del E.T., su posterior comercialización se considera excluida de dicho gravamen, por tal razón no será responsable del IVA, y no tendrá derecho a impuestos descontables; la anterior aclaración aplicará para aquellos países Miembros de la Comunidad Andina de Naciones -CAN-. “Ahora bien, en relación con los países que no hacen parte de la CAN, que tengan con la República de Colombia un Tratado de Libre Comercio, serán beneficiarios de la exención, siempre y cuando en ellos se haya incluido la Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Junio 2015 mvelez@andi.com.co cláusula reseñada en el párrafo anterior, esto es, la relativa al “Trato Nacional”, y que acredite la producción nacional de los cuadernos en dicho país. “Por lo (sic) argumentos anteriormente expuestos, se aclara el Oficio 060432 de 2014”. Según la DIAN, si el valor a pagar o el saldo a favor reflejado en la declaración es el que en efecto debió resultar, porque el error no modifica los resultados, ni altera el impuesto determinado de manera real, procede la corrección de la declaración sin sanción: esta posición aparece en el Concepto No. 10941 del 16 de abril de 2015; concepto cuyos apartes pertinentes dicen: “… considera el Despacho que el si el valor a pagar o saldo a favor reflejado en la declaración es el que en efecto debió resultar, puesto que el error no modifica los resultados, ni altera el impuesto determinado de manera real, procede la corrección de la declaración sin sanción. “Por lo anterior y de acuerdo la normas citadas y la doctrina aplicable, para casos como los consultados, se concluye que si es posible hacer correcciones de oficio o a solicitud de parte de declaraciones o recibos de pago que presenten errores o inconsistencias siempre que cumplan con los presupuestos de las citadas disposiciones y se siga el procedimiento establecido en la circular, sin que haya lugar a sanción”. De acuerdo con la DIAN, al extranjero no residente en el país que percibe ingresos provenientes de una relación legal o reglamentaria, le es aplicable la tarifa de retención en la fuente por renta prevista en el artículo 408 del Estatuto Tributario: esta posición está contemplada en el Concepto No. 11665 del 23 de abril de 2015, cuyos apartes pertinentes dicen: “… el Decreto 099 de 2013 reglamenta la retención en la fuente aplicable a las personas naturales empleados y trabajadores por cuenta propia a que hace referencia el artículo 329 del Estatuto Tributario, residentes en el territorio nacional; si bien señala en el parágrafo 1 que también es aplicable a las personas naturales que no pertenezcan a la categoría de empleados, cuyos pagos provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria. “Ahora bien, para el caso de las personas no residentes, se ha considerado en anteriores oportunidades ‘...No obstante es preciso manifestar en relación con el régimen de los salaries percibidos por el trabajador extranjero como retribución por la prestación de sus servicios laborales en Colombia, que así no se alcance el carácter de residente en Colombia, los ingresos percibidos por la prestación de !os servicios laborales en territorio colombiano, se Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Junio 2015 mvelez@andi.com.co consideran rentas de fuente nacional, acorde con el numeral 5 del artículo 24 del Estatuto Tributario cuando dispone, que tienen tal naturaleza: ‘Las rentas de trabajo tales corno sueldos, comisiones, honorarios, compensaciones por actividades culturales, artísticas, deportivas y similares o por la prestación de servicios por personas jurídicas, cuando et trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país’. Oficio 06882/08” La DIAN señala que es improcedente la compensación de un saldo a favor generado en el impuesto sobre la renta para la equidad-CREE con cualquier otro impuesto; de igual manera, los saldos a favor del CREE y su sobretasa no pueden compensarse con deudas por concepto de otros impuestos: así aparece en el concepto No. 11670 del 21 de abril de 2015, cuyos apartes pertinentes dicen: “En el radicado de la referencia, el consultante plantea: si los saldos a favor del impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) por el año gravable 2014 pueden ser compensados con el anticipo de este impuesto y la Sobretasa del CREE para el año 2015. (sic). “Al respecto, el artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012, adicionado por el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014, señala: ‘Artículo 20. Adiciónese el artículo 26-1 a la Ley 1607 de 2012, el cual quedará así: ‘Artículo 26-1. Prohibición de la compensación del Impuesto sobre la renta para la equidad (CREE). En ningún caso el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), ni su sobretasa, podrá ser compensado con saldos a favor por concepto de otros impuestos, que hayan sido liquidados en las declaraciones tributarias por los contribuyentes. Del mismo modo, los saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, y su sobretasa, no podrán compensarse con deudas por concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones‘. “En mérito de lo anterior, se colige que es improcedente la compensación de un saldo a favor generado en el impuesto sobre la renta para la equidad-CREE con cualquier otro impuesto por la naturaleza de destinación específica que esta posee, haciendo extensiva su prohibición tanto para el anticipo que se genere en el año siguiente del mismo impuesto, como para la sobretasa del impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE, por restricción expresa de la ley”. Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Junio 2015 mvelez@andi.com.co Fusión por absorción, tratándose de obligaciones anteriores al perfeccionamiento de la fusión y que conocen claramente las sociedades intervinientes, y con mayor razón si el RUT no se ha cancelado, es clara la razón legal para exigir que las declaraciones o pagos que deban cumplirse respecto de ella, sean presentadas o pagadas bajo la razón social y NIT de la sociedad absorbida: así aparece en el Concepto de la DIAN No. 12127 del 27 de abril de 2015; concepto cuyos apartes pertinentes dicen: “Plantea usted un caso de fusión por absorción (Escritura pública del 29 de diciembre de 2011), donde (sic) la sociedad absorbente asumió los pasivos de la sociedad absorbida incluidas las obligaciones fiscales contraídas con la DIAN por concepto de impuesto al patrimonio, las cuales fueron pagadas por la sociedad absorbente bajo su propio NIT, incluyendo en un único recibo de pago valores correspondientes al impuesto al patrimonio de las dos sociedades (absorbente y absorbida) encontrando que actualmente se cobra esta obligación a la sociedad absorbida en tanto la absorbente presenta un pago en exceso, exigiendo la administración para efectos de la cancelación del Registro Único Tributario de la sociedad absorbida, que en aplicación de la doctrina vigente sobre el tema y, dado que, el pago debía efectuarse con el NIT de la sociedad absorbida, según se precisa en el Concepto 034464 de 2005, es necesario solicitar la compensación respectiva. “… “… si bien por efecto de la fusión, las obligaciones pendientes de cumplimiento por la sociedad absorbida, una vez formalizada la fusión corresponde cumplirlas a la absorbente precisamente en virtud de desaparición de la misma, y en tanto correspondan a obligaciones tributarias anteriores a la fusión y, máxime si el RUT de la absorbida no se ha cancelado, la identificación frente a las declaraciones y pagos pendientes deben corresponder necesariamente con la razón social v NIT de la absorbida. “Esto por las disposiciones relativas al RUT, que ciertamente no puede minimizarse a un simple tema formal de inscripción, pues de fondo constituye un instrumento clave de control para la DIAN frente a los contribuyentes, su identificación, ubicación y sus responsabilidades tributarias”. “Es claro entonces, que perfeccionada la fusión, hecho que conocen las sociedades absorbente y absorbida, así como los términos en que se realiza la fusión, el representante legal de la absorbente debe adelantar las gestiones que son de su responsabilidad, entre ellas las de carácter fiscal, debiendo asegurarse una vez perfeccionada la misma, solicitar la cancelación del RUT de la sociedad absorbida y cumplir con todas la obligaciones que correspondan a la misma como presupuesto para la respectiva cancelación, la cual tiene lugar a Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Junio 2015 mvelez@andi.com.co través de resolución, acto administrativo que es objeto de notificación y de recursos, instrumento que garantiza el derecho de defensa, máxime en caso de negarse la solicitud”. “Por las anteriores razones de carácter legal y reglamentario, si se trata de obligaciones anteriores al perfeccionamiento de la fusión, hecho que conocen claramente la sociedades intervinientes, y con mayor razón si el RUT no se ha cancelado, es clara la razón legal para V exigir que las declaraciones y/o pagos que deban cumplirse respecto de ella, sean presentadas y/o pagadas bajo la razón social y NIT de la sociedad absorbida”. La DIAN, con base en un concepto del Ministerio de Salud y Protección Social, señala que la obligación del contratante verificar el pago de aportes a la seguridad social por sus contratistas aplica con independencia de la duración del contrato celebrado: así está señalado en el concepto No. 12887 del 5 de mayo de 2015, cuyos apartes pertinentes dicen: “Con el fin de dar respuesta a sus inquietudes y alas de los otros peticionarios sobre el mismo tema, se acordó con el Ministerio de Salud y Protección Social, en aras de la unidad de criterio, previamente formular consulta a la Dirección Jurídica de dicho Ministerio. “En efecto, mediante el Oficio No. 036930 del 19 de junio de 2014, reiterado con los Oficios Nos. 052432 del 20 de agosto y 065244 del 3 de diciembre de 2014, se le preguntó a dicho Ministerio: “¿Se encuentra vigente el artículo 23 del Decreto 1703 de 2002, en lo relativo a la obligación de los contratantes de verificar la afiliación y pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social, frente a contratos en donde esté involucrada la ejecución de un servicio por una persona natural, solamente cuando su duración sea superior a tres (3) meses? El Coordinador Grupo de Consultas de la Dirección Jurídica del Ministerio de Salud y Protección Social, dio respuesta mediante Oficio radicado No. 201411601841961 del 23 de diciembre de 2014… en los siguientes términos: ‘… ‘En este orden de ideas y por las razones ya expuestas, se entiende que con la expedición de la Ley 797 de 2003 y el Decreto 510 del mismo año, se entiende modificada tácitamente la previsión contenida en el artículo 114 del Decreto Ley 2150 de 1995 que modificaba el artículo 282 de la Ley 100 de 1993 y el artículo 23 del Decreto 1703 de 2002, en lo que hacía alusión a la existencia de la obligación de cotizar frente a contratos de prestación de servicios cuya duración fuera superior a tres (3) meses. Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Junio 2015 mvelez@andi.com.co ‘Hecha la aclaración anterior, debe indicarse que la obligación que (SIC) de verificar el pago de aportes a la seguridad social establece el inciso 1 del artículo 23 del Decreto 1703 de 2002 para el contratante, y en el entendido que ese deber aplica independientemente de la duración del contrato, guarda relación con lo previsto en el artículo 26 de la Ley 1393 de 2010, el cual prevé: ‘ARTÍCULO 26. La celebración y cumplimiento de las obligaciones derivadas de contratos de prestación de servicios estará condicionada a la verificación por parte del contratante de la afiliación y pago de los aportes al sistema de protección social, conforme a la reglamentación que para tal efecto expida el Gobierno Nacional. ‘El Gobierno Nacional podrá adoptar mecanismos de retención para el cumplimiento de estas obligaciones, así como de devolución de saldos a favor’. “… “En mérito de lo expuesto, se revoca la tesis del problema jurídico No. 1 del Concepto No. 022122 del 7 de abril de 2014, el Oficio No. 072394 del 13 de noviembre de 2013, la respuesta a la pregunta uno del Oficio No. 042966 del 18 de julio de 2014 y la respuesta a la pregunta 2.1. del Oficio No. 052431 del 28 de agosto de 2014 y los demás que sean contrarios a la presente doctrina”. Amortización del crédito mercantil: la DIAN trata sobre esta materia en el concepto No. 14480 del 19 de mayo de 2015; concepto cuyos apartes pertinentes dicen: “… este despacho entiende que cuando hay fusión por absorción por parte de la controlante a la controlada, luego de la adquisición de las acciones, cuotas o partes de interés no hay dividendos a distribuir. Esto porque con ocasión del proceso de fusión la sociedad absorbida se disuelve y desaparece, trasladando sus activos, pasivos y resultados del ejercicio a la sociedad absorbente, quien a su vez adquiere la totalidad de derechos y obligaciones de la sociedad absorbida como consecuencia de la unificación de los patrimonios. “Es por esta razón que para este caso lo señalado en el oficio 000597 del 7 de enero de 2011 (que se apoya en lo señalado en la Circular 66 del 16 de octubre de 2009), en el sentido que al no haber utilidad gravada por dividendos o participaciones no se puede amortizar el crédito mercantil adquirido, opera en el caso que este crédito se amortice contra dividendos distribuidos por la sociedad controlada, lo que no ocurre para el caso materia de análisis por el efecto jurídico que tiene la fusión por absorción. “En este caso la jurisprudencia del Consejo de Estado entiende que la compañía titular del crédito mercantil, quien desarrolla la línea de negocio adquirida por la compra de acciones, procederá a amortizar contra los ingresos gravados provenientes de esta línea (en aras de establecer cuáles Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos Junio 2015 mvelez@andi.com.co fueron los ingresos o las rentas afectadas), aun cuando no hayan dividendos gravados y no excluye de plano su deducción. “En ese sentido, le corresponde al contribuyente identificar plenamente la (las) línea (s) de negocios sobre las cuales se debe asociar el crédito mercantil adquirido dentro de los activos de la controlada, en el momento de adquisición. “Con ocasión de la fusión, esta identificación deberá permitir amortizar hasta el valor de la (las) línea (s) de negocios, para lo cual también tendrá que tomar en consideración el límite temporal con que cuenta para esta amortización consagrado en el artículo 143 del Estatuto Tributario con lo que este despacho entiende que se resuelve la inquietud planteada en la consulta sobre la posibilidad de amortizado fiscalmente contra ingresos gravados procedentes de la línea de negocios, adquirida con la compra de las acciones que dio lugar al activo”. Esperamos que estos puntos les sean de utilidad. Reciban un cordial saludo, ALBERTO ECHAVARRÍA SALDARRIAGA Vicepresidente de Asuntos Jurídicos Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos